Zasady ewidencjonowania i rozliczania kosztów w jednostkach produkcyjnych
W jednostkach produkcyjnych, tak\
e tych o niewielkich rozmiarach, najwłaściwszym sposobem ewidencjonowania
kosztów jest ich pełna ewidencja, tzn. na kontach zespołu 4 i na kontach zespołu 5. W poni\
szym opracowaniu
przedstawiamy zasady rozliczania kosztów przy zało\
eniu, \
e jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji
porównawczej.
Na kontach zespołu 4 księgowane są koszty rodzajowe, na których według wymogów ustawy o rachunkowości powinno
się wyodrębnić co najmniej: amortyzację (konto 400), zu\
ycie materiałów i energii (konto 401), usługi obce (konto 402),
podatki i opłaty (konto 403), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (konto 404), pozostałe koszty
rodzajowe (konto 429). Koszty z kont zespołu 4 są na dzień bilansowy przenoszone na wynik finansowy.
Koszty zespołu 4, księgowane według rodzaju są następnie rozliczane - za pomocą konta 490  Rozliczenie kosztów - na
miejsca powstania kosztów w zespole 5, gdzie najczęściej w praktyce wyodrębnia się: koszty produkcji podstawowej
(konto 501), koszty ogólne (konto 521), koszty produkcji pomocniczej (konto 530), koszty sprzeda\
y (konto 523), koszty
zarządu (konto 555). Koszty zesp. 5 są rozliczane następująco:
" Koszty produkcji podstawowej co miesiąc są przenoszone na konto 580  Rozliczenie produkcji podstawowej
(Wn konto 580, Ma konto 501). Drugostronnie na to konto księgowany jest przychód wyrobów gotowych
z produkcji (Wn konto 600  Wyroby gotowe , Ma konto 580). Ró\
nica między stroną Wn i Ma jest przenoszona
na konto odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Konto 580 nie wykazuje salda.
" Konto kosztów zarządu 555 i koszty sprzeda\
y (co miesiąc albo na dzień bilansowy) w wariancie porównawczym
rachunku zysków i strat są przenoszone na koszt sprzedanych produktów. Natomiast w wariancie kalkulacyjnym
- na wynik finansowy.
" Koszty produkcji pomocniczej są przenoszone na koszt sprzeda\
y działalności pomocniczej (co miesiąc albo na
dzień bilansowy).
Uwaga: podane w niniejszym opracowaniu numery kont są przykładowe.
Taki sposób ewidencjonowania kosztów pozwala m.in. bie\
ąco analizować koszty i oczywiście odpowiednio wcześnie
podejmować decyzje co do efektywności gospodarowania w ujęciu całego przedsiębiorstwa. A
atwo i szybko uzyskuje się
bowiem informacje, przykładowo, na których wydziałach koszty są niewspółmiernie wysokie lub niezasadne, lub
dlaczego i jakie koszty nagle wzrosły.
Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych
Je\
eli produkowane w jednostkach produkcyjnych wyroby gotowe są ewidencjonowane w cenach ewidencyjnych,
wówczas powstają ró\
nice między ceną ewidencyjną a faktycznie poniesionym kosztem na wytworzenie wyrobu.
Ró\
nice te, za pośrednictwem konta 580  Rozliczenie produkcji podstawowej , są odnoszone na konto odchyleń od cen
ewidencyjnych wyrobów gotowych (konto 620). Rozliczane są one co miesiąc proporcjonalnie na zapas i na wyroby
sprzedane według powszechnie przyjętego w praktyce wzoru:
Wo = (O x 100) : (Zw + S +R)
gdzie:
Wo - wskaz
nik odchyleń w procentach,
O - suma odchyleń od cen ewidencyjnych razem z bilansem otwarcia (jeśli cena ewidencyjna jest wy\
sza od kosztu
wytworzenia i zachowana jest czystość zapisów na koncie 620, to do obliczenia odchyleń mo\
na przyjąć stronę
Ma konta 620),
Zw - zapas wyrobów gotowych na koniec danego miesiąca,
S - wartość sprzedanych wyrobów gotowych w danym miesiącu,
R - rozchód wyrobów gotowych (na własne potrzeby lub do własnych placówek handlowych).
Obliczony według powy\
szego wzoru wskaz
nik odchyleń mno\
ymy przez stan zapasów konta 600  Wyroby gotowe .
Wynik stanowi kwotę odchylenia, która pozostaje na koncie 620, gdy\
są to odchylenia przypadające na zapas. Pozostała
kwota z konta 620 jest przeksięgowywana na konto 711  Koszt sprzedanych wyrobów , jako \
e są to odchylenia
przypadające na wyroby sprzedane.
W bilansie saldo Wn konta 620 zwiększa konto 600  Wyroby gotowe . Natomiast saldo Ma konta 620 zmniejsza konto
600.
Zmiana stanu produktów
Z omówionym wy\
ej sposobem ewidencjonowania kosztów wią\
e się ustalanie tzw. zmiany stanu produktów, na którą
składają się zmiany w stanie początkowym i końcowym kont zesp. 6 (600  Wyroby gotowe , 620  Odchylenia od cen
ewidencyjnych wyrobów gotowych , 644  Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , 643  Bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów ). Co to jest zmiana stanu produktów? Jak wy\
ej wyjaśniono, koszty rodzajowe (np. zu\
ycie
materiałów, wynagrodzenia itp.) w ewidencji księgowej rozlicza się na miejsce powstania kosztów, tj. zespół 5 (a więc
np. na produkcję podstawową, koszty zarządu) za pomocą konta 490  Rozliczenie kosztów . Z kolei na konto 490
przenosi się salda kont zespołu 5 lub kont kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, tj. zespołu 7 (jeśli koszty
z zespołu 5 są przenoszone na koszt wytworzenia). I w ten sposób koszty niejako wracają na konto 490, zamykając je. W
takim przypadku nie powstanie więc saldo na koncie 490. Co będzie oznaczało, \
e nie wystąpiła zmiana stanu produktów,
a więc m.in. wszystkie wyroby wyprodukowane w tym okresie zostały sprzedane i jednocześnie wszystkie koszty dotyczą
tego właśnie okresu (czyli nie wystąpiły \
adne koszty do rozliczenia w czasie, ani te\
nie doło\
yliśmy kosztów
z rozliczeń międzyokresowych). W praktyce jednak rzadko się zdarza, by nie wystąpiła zmiana stanu produktów.
Zasadę funkcjonowania zamkniętego kręgu przedstawia poni\
szy schemat.
Na zmianę stanu produktów - zwiększenie lub zmniejszenie - mają więc wpływ wszystkie te operacje gospodarcze, które
spowodowały, \
e koszty ujęte na koncie np. zespołu 5 nie wróciły na konto 490  Rozliczenie kosztów lub \
e koszty
nieujęte np. na kontach zespołu 5 znalazły się na kontach zespołu 6 (tak będzie w przypadku zaksięgowania nadwy\
ek
wyrobów gotowych). A więc będą to nie tylko zmiany w stanie zapasów wyrobów, ale tak\
e wszelkie wejścia i wyjścia
z kręgu.
Zwiększenie stanu produktów - jak wynika z samej nazwy - oznacza, \
e w porównaniu do okresu poprzedniego (czyli
bilansu otwarcia) zwiększył się stan zapasu produktów, np. wyrobów gotowych, odchyleń od cen ewidencyjnych
wyrobów gotowych, produkcji w toku czy rozliczeń międzyokresowych kosztów (jeśli były zaksięgowane w koszty
rodzajowe, bo jeśli nie, wówczas nie są oczywiście uwzględniane w zmianie stanu produktów).
Zwiększenie zmiany stanu produktów oznacza, \
e część kosztów została aktywowana jako zapas i nie będzie obcią\
ać
wyniku finansowego danego okresu, a więc koryguje koszty na minus. W ewidencji księgowej ujmiemy:
" Wn konto 490  Rozliczenie kosztów ,
" Ma konto 860  Wynik finansowy .
Zmniejszenie występuje w sytuacji odwrotnej, czyli gdy salda kont produktów na koniec okresu są mniejsze ni\
na
początek okresu, co oznacza, \
e jakaś część kosztów została zabrana z zapasów i przeniesiona na koszt wytworzenia
sprzedanych produktów, a tym samym pomniejszyła wynik finansowy danego okresu. Zmniejszenie stanu produktów
koryguje koszty na plus i ewidencjonuje się je odwrotnie, tzn:
" Wn konto 860  Wynik finansowy ,
" Ma konto 490  Rozliczenie kosztów .
Przykład
Przedsiębiorstwo produkcyjne prowadzi pełną ewidencję kosztów na kontach zesp. 4 i zesp. 5. Sporządza porównawczy
rachunek zysków i strat. Wytworzone wyroby gotowe są przyjmowane do magazynu i ewidencjonowane według cen
sprzeda\
y netto. Ró\
nice między kosztem wytworzenia a ceną sprzeda\
y netto są księgowane na odchylenia od cen
ewidencyjnych wyrobów gotowych. Odchylenia co miesiąc są rozliczane proporcjonalnie na zapas i wyroby
rozchodowane. Stany kont na bilans otwarcia (BO) naniesiono na konta  teowe . W okresie styczeń-wrzesień wystąpiły
następujące księgowania:
1) koszty rodzajowe: 1.688.000 zł
- Wn konta zesp. 4
- Ma ró\
ne konta zesp. 1, 2, 3;
2) koszty rodzajowe zostały w całości rozliczone w okresie, którego
dotyczą (nie było kosztów do rozliczenia w czasie) na:
- Wn konto 501  Produkcja podstawowa 1.311.600 zł
- Wn konto 521  Koszty ogólne 158.800 zł
- Wn konto 555  Koszty zarządu 217.600 zł
- Ma konto 490  Rozliczenie kosztów 1.688.000 zł;
3) przyjęto wytworzone wyroby gotowe do magazynu według cen
sprzeda\
y netto: 1.758.400 zł
- Wn konto 600  Wyroby gotowe
- Ma konto 580  Rozliczenie produkcji podstawowej ;
4) sprzedano wyroby gotowe:
- Wn konto 200  Nale\
ności od odbiorców 2.226.500 zł
- Ma konto 220  Zobowiązania wobec bud\
etu
z tytułu VAT nale\
nego 401.500 zł
- Ma konto 701  Przychody ze sprzeda\
y wyrobów
gotowych 1.825.000 zł;
5) wydano z magazynu sprzedane wyroby gotowe: 1.560.000 zł
- Wn konto 711  Koszt sprzedanych wyrobów gotowych
- Ma konto 600  Wyroby gotowe ;
6) przeniesiono koszty ogólne na konto produkcji podstawowej: 158.800 zł
- Wn konto 501, Ma konto 521;
7) rozliczono koszty produkcji podstawowej: 1.470.400 zł
- Wn konto 580, Ma konto 501;
8) przeniesiono na odchylenia ró\
nicę między kosztem wytworzenia 288.000 zł
wyrobów a ich ceną ewidencyjną (1.470.400 zł - 1.758.400 zł):
- Wn konto 580, Ma konto 620;
9) rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych,
czyli: BO 33.600 zł + 288.000 zł = 321.600 zł
Wo = (321.600 zł x 100) : (344.900 zł + 1.560.000 zł) = 16,9%,
344.900 zł x 16,9% = 58.288 zł - jest to wartość odchyleń,
która zostanie na saldzie konta 620, gdy\
tyle odchyleń przypada
na zapas wyrobów gotowych, wyksięgować nale\
y zatem kwotę
321.600 zł - 58.288 zł = 263.312 zł
- Wn konto 620, Ma konto 711;
10) przeniesienie kosztów zarządu: 217.600 zł
- Wn konto 711, Ma konto 555;
11) przeniesienie kosztu sprzedanych wyrobów: 1.514.288 zł
 - Wn konto 490, Ma konto 711;
12) zaksięgowanie zmiany stanu produktów: 173.712 zł
- Wn konto 490, Ma konto 860  Wynik finansowy ;
13) przeniesienie kosztów rodzajowych: 1.688.000 zł
- Wn konto 860, Ma konto zesp. 4;
14) przeniesienie przychodów ze sprzeda\
y wyrobów: 1.825.000 zł
- Wn konto 701, Ma konto 860.
Wynik finansowy za okres styczeń-wrzesień wyniósł:
" przychody ze sprzeda\
y wyrobów - 1.825.000 zł,
" koszt sprzedanych wyrobów - 1.514.288 zł,
" wynik/zysk 310.712 zł.
Jeśli w ww. pozycjach nie wystąpiły koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ani przychody niewchodzące
do podstawy opodatkowania, to wynik ten jest te\
podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dla sprawdzenia prawidłowości ustalenia wyniku finansowego warto sprawdzać co miesiąc, czy zamyka się konto 490.
Dlatego te\
co miesiąc trzeba obliczać zmianę stanu produktów. W omawianym przykładzie wyniesie ona:
Zmiana stanu
Konta BO Stan na 30.09.
produktów
600
146.500 344.900 + 198.400
strona Wn
620
33.600 58.288 + 24.688
strona Ma
112.900 286.612 173.712
Wynik finansowy mo\
na te\
ustalać z kont kosztów rodzajowych, ale wówczas nale\
y brać pod uwagę zmianę stanu
produktów, która koryguje koszty rodzajowe.
Obliczenie wyniku (przyjmując dane z powy\
szego przykładu):
" przychody ze sprzeda\
y 1.825.000 zł,
" koszty według rodzaju 1.688.000 zł,
" zmiana stanu produktów (zwiększenie, które zmniejsza koszty): 173.712 zł,
" wynik (zysk) 310.712 zł.
Jak wynika z powy\
szego, saldo konta 490 zamknie się po przeksięgowaniu zmiany stanu produktów i przeniesieniu
kosztu sprzedanych wyrobów gotowych, co w praktyce wykonuje się na dzień bilansowy. Tu przeniesienia tego (operacje
od 11 do 14) dokonaliśmy na koniec września dla pełnego zobrazowania funkcjonowania tych kont i ustalenia wyniku
finansowego.