Zasady rozliczania kosztów pośrednich
Część I - koszty zakupu
1. Zasady ogólne
Działalność większości jednostek obejmuje trzy następujące po sobie i powtarzające się cyklicznie fazy:
1) zaopatrzenia,
2) produkcji,
3) zbytu.
Koszty fazy zaopatrzenia są związane z pakowaniem, przewozem, sortowaniem, składowaniem, załadunkiem i wyładunkiem zakupionych
materiałów. Część z tych kosztów, dotycząca bezpośrednio tej fazy, stanowi tzw. koszty zakupu.
Koszty fazy produkcji wykazują ścisły związek z procesami wytwórczymi, dotyczącymi zarówno produkcji zakończonej, jak i produkcji w toku. W
ich skład wchodzą koszty zu\
ycia środków i przedmiotów pracy, siły roboczej oraz usług obcych, czyli czynników niezbędnych dla wytworzenia
produktów.
W fazie zbytu występują koszty związane z pakowaniem, układaniem, sortowaniem, załadunkiem i przewozem zbywanych produktów pracy. Je\
eli
koszty te dotyczą bezpośrednio sprzedanych przez przedsiębiorstwo efektów działalności lub innych składników majątku, to traktuje się je jako
koszty sprzeda\
y.
Oprócz kosztów, które mo\
na jednoznacznie zaliczyć do kosztów określonej fazy, występują koszty niezwiązane bezpośrednio z \
adną fazą, lecz
wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Są to tak zwane koszty zarządu, stanowiące w istocie koszty ogólne całej jednostki.
W ten sposób wyodrębnia się:
a) koszty zakupu,
b) koszty produkcji,
c) koszty zarządu,
d) koszty sprzeda\
y.
Wymienione fazy nie muszą oczywiście występować we wszystkich przedsiębiorstwach. Przykładowo, w ramach typowej działalności handlowej
nie występuje faza produkcji, zaś ponoszone koszty działalności to koszty nabycia i sprzeda\
y towarów (tzw. koszty handlowe). Z kolei jednostki
usługowe w zasadzie nie ponoszą kosztów fazy zbytu, gdy\
efekty ich działalności (usługi) podlegają bezpośrednio sprzeda\
y.
Zadania wyznaczone w ramach poszczególnych faz działalności są realizowane przez ró\
ne komórki organizacyjne. Komórki te powstają z reguły na
skutek organizacyjnego wyodrębnienia stanowisk pracy lub ich zespołów. Tak wydzielone jednostki, które są odpowiedzialne za wykonanie
określonych czynności i ponoszone w związku z nimi koszty, określa się mianem ośrodków odpowiedzialności. W praktyce gospodarczej przyjęło
się (niesłusznie) nazywanie tym mianem wyodrębnionych w jednostce miejsc powstawania kosztów. Jak wiadomo, prawidłowe zgrupowanie
kosztów w przekroju miejsc ich powstawania umo\
liwia rozliczenie kosztów na następne miejsca powstawania i nośniki kosztów oraz
przeprowadzenie kalkulacji.
Ujęcie kosztów w przekroju miejsc powstawania kosztów mo\
na traktować jako etap pośredni pomiędzy układem rodzajowym a układem
nośnikowym kosztów. Stwarza to konieczność zró\
nicowania tego właśnie układu ewidencyjnego, z uwzględnieniem podziału kosztów na
bezpośrednie i pośrednie. Sposób ewidencji kosztów według typów działalności (na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjnego) przedstawiono na
poni\
szym schemacie.
SCHEMAT NR 1
Ewidencja kosztów według typów działalności
(według miejsc powstawania i nośników kosztów)
Objaśnienia do schematu nr 1:
(1) Koszty działalności podstawowej bezpośrednie,
(2) Koszty działalności podstawowej pośrednie,
(3) Koszty działalności pomocniczej,
(4) Koszty zakupu,
(5) Koszty sprzeda\
y,
(6) Koszty ogólnego zarządu.
Ewidencja kosztów według typów działalności umo\
liwia wyodrębnienie z całkowitych kosztów działalności operacyjnej przedsiębiorstwa kosztów
pośrednich związanych z realizacją ró\
nych faz działalności. Przypomnijmy, i\
przez koszty pośrednie nale\
y rozumieć te koszty, których nie mo\
na
przypisać wprost do określonych obiektów odniesienia na podstawie dokumentów z
ródłowych, bądz
przypisanie to, choć mo\
liwe, wymagałoby
nakładów niewspółmiernie du\
ych w stosunku do uzyskanych korzyści. Zgodnie z tym kryterium, do kosztów pośrednich zalicza się:
a) koszty zakupu,
b) koszty wydziałowe, czyli koszty pośrednie produkcji,
c) koszty ogólnego zarządu,
d) koszty sprzeda\
y.
2. Koszty zakupu
Koszty zakupu, stanowiące koszty bezpośrednio związane z fazą zaopatrzenia, obejmują:
a) płace wraz z narzutami za przeładunek i wyładunek materiałów,
b) wartość opakowań nienadających się do dalszego wykorzystania,
c) usługi transportowe świadczone przez własne wydziały pomocnicze oraz jednostki obce,
d) ubezpieczenie materiałów w czasie transportu,
e) prowizje płacone pośrednikom.
W praktyce kosztami zakupu nazywa się koszty bezpośrednio związane z zakupem materiałów, które nie zostały objęte ceną zakupu i są ponoszone
przez jednostkę do momentu przyjęcia materiałów do magazynu.
Nale\
y zaznaczyć, i\
ogólne koszty fazy zaopatrzenia, związane z utrzymaniem komórek zaopatrzenia (działu zaopatrzenia), magazynów oraz
z wyjazdami słu\
bowymi w sprawach zaopatrzenia nie są zaliczane do kosztów zakupu, lecz są ujmowane w ramach kosztów zarządu
(ogólnozakładowych). Jest to spowodowane m.in. tym, \
e gdyby koszty ogólne zaopatrzenia były zaliczane do kosztów zakupu, to w przypadku
sezonowości zakupów wartość materiałów przechowywanych w magazynie zwiększałaby się z miesiąca na miesiąc.
Ewidencję kosztów zakupu prowadzi się przy u\
yciu konta "Koszty zakupu", znajdującego się w piątym zespole zakładowego planu kont. Konto to
występuje jednak tylko wówczas, gdy jednostka wycenia materiały w bilansie w cenach zakupu. Natomiast w przypadku, gdy ta wycena prowadzona
jest w cenach nabycia, wówczas koszty zakupu zwiększają cenę nabycia a konto "Koszty zakupu" nie występuje.
2.1. Metody rozliczania kosztów zakupu
Sposób rozliczania kosztów zakupu (jako kosztów pośrednich) uzale\
niony jest od wahań wielkości tych kosztów w poszczególnych okresach
sprawozdawczych. W tym zakresie jednostka mo\
e stosować dwie metody:
Metoda 1: Koszty zakupu rozlicza się w ramach konta "Rozliczenie międzyokresowe kosztów zakupu"
Przy zastosowaniu tej metody część kosztów zostaje aktywowana, wchodząc do bilansu proporcjonalnie do zapasu materiałów (w cenach nabycia),
a druga część kosztów zaliczana jest do kosztów okresu sprawozdawczego - proporcjonalnie do wartości zu\
ytych materiałów.
Rozliczenie kosztów zakupu dokonywane jest w dwóch następujących etapach:
1. Obliczenie wskaz
nika narzutu kosztów zakupu:
KZrp + KZo
WNkz =
Mrk + Mr
2. Obliczenie kwoty kosztów zakupu, obcią\
ającej poszczególne rozchody materiałów:
KZr = Mr x WNkz
gdzie:
WNkz - wskaz
nik narzutu kosztów zakupu,
KZrp - koszty zakupu na początek okresu,
KZo - koszty zakupu poniesione w bie\
ącym miesiącu,
Mrk - zapas materiałów na koniec okresu,
Mr - rozchód materiałów podlegający obcią\
eniu kosztami zakupu,
KZr - koszty zakupu obcią\
ające poszczególne rozchody materiałów.
Przykład nr 1
I. Zało\
enia:
Przedsiębiorstwo "X" przyjęło zasadę, zgodnie z którą wycenę bilansową materiałów przeprowadza się na poziomie ceny nabycia. Salda wybranych
kont przedsiębiorstwa "X" na początek miesiąca były następujące:
 a) konto 31 "Materiały": 500 zł,
b) konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów": 100 zł.
W bie\
ącym miesiącu miały miejsce następujące operacje gospodarcze:
1) przyjęto dostawę materiałów wraz z fakturą:
a) wartość netto: 1.000 zł,
b) koszty zakupu: 50 zł,
c) VAT 22%: 231 zł,
d) wartość brutto: 1.281 zł,
2) wydano materiały na:
a) potrzeby produkcji: 500 zł,
b) cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 100 zł,
c) potrzeby komórek administracyjnych: 150 zł.
II. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na zu\
yte materiały:
1. Wskaz
nik narzutu kosztów zakupu wyniesie:
KZrp + KZo 100 zł + 50 zł
WNkz = = = 0,1 = 10%
Mrk + Mr 750 zł + 750 zł
2. Narzuty kosztów zakupu przypadające na zu\
yte materiały wyniosą:
a) narzut kosztów na materiały bezpośrednie zu\
yte w wydziałach podstawowych:
KZr = Mr x WNkz = 500 zł x 10% = 50 zł,
b) narzut kosztów na materiały pośrednie zu\
yte w wydziałach podstawowych:
KZr = Mr x WNkz = 100 zł x 10% = 10 zł,
c) narzut kosztów na materiały pośrednie zu\
yte w wydziałach administracji:
KZr = Mr x WNkz = 150 zł x 10% = 15 zł.
III. Dekretacja:
1. FV - zakup materiałów:
a) wartość w cenie zakupu (bez VAT): 1.000 zł
- Wn konto 31 "Materiały",
b) koszty zakupu: 50 zł
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
oraz równolegle zarachowania kosztów do rozliczenia w czasie:
- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 50 zł
(w analityce: Koszty zakupu materiałów),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
c) VAT naliczony: 231 zł
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
d) łączna kwota zobowiązania: 1.281 zł
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2. Wydanie materiałów do zu\
ycia:
a) łączna kwota kosztów według rodzajów: 750 zł
 - Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 31 "Materiały",
b) przeksięgowanie kosztów na odpowiednie konto w zespole 5:
" wydanie na potrzeby produkcji: 500 zł
- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",
" wydanie na cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 100 zł
- Wn konto 52-1 "Koszty wydziałowe",
" wydanie na potrzeby komórek administracyjnych: 150 zł
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
" zarachowanie na konto 49 kwoty łącznej: 750 zł
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów.
3. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na materiały zu\
yte:
a) na potrzeby produkcji: 50 zł
- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",
b) na cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 10 zł
- Wn konto 52-1 "Koszty wydziałowe",
c) na potrzeby komórek administracyjnych: 15 zł
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
d) łączna kwota kosztów zakupu przypadających na materiały zu\
yte: 75 zł
- Ma konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
(w analityce: Koszty zakupu materiałów).
IV. Księgowania:
Metoda 2: Całość poniesionych w okresie sprawozdawczym kosztów zakupu (zaewidencjonowana na koncie 52-3 "Koszty zakupu") przenosi się na
miejsca powstawania kosztów w proporcji do wartości zu\
ytych lub sprzedanych materiałów
Tę metodę stosuje się, wówczas gdy stany materiałów na początek i na koniec okresu utrzymują się na wyrównanym poziomie w dłu\
szym
przedziale czasowym, bądz
te\
wtedy, gdy udział kosztów zakupu w wartości materiałów jest niewielki. W takim wypadku rozliczenie kosztów
zakupu będzie odbywało się na podstawie następującego wzoru:
KZo
WNkz
=
Mr
gdzie:
WNkz - wskaz
nik narzutu kosztów zakupu,
KZo - koszty zakupu poniesione w bie\
ącym miesiącu,
Mr - rozchód materiałów podlegający obcią\
eniu kosztami zakupu.
Oznacza to, \
e koszty zakupu poniesione w bie\
ącym miesiącu zostaną w całości rozliczone w stosunku do rozchodu materiałów w tym miesiącu.
Przykład nr 2
I. Zało\
enia:
Przedsiębiorstwo "Y" przyjęło zasadę, zgodnie z którą materiały w bilansie wyceniane są w cenie zakupu. Saldo konta 31 "Materiały" na początek
miesiąca wyniosło: 500 zł.
W bie\
ącym miesiącu miały miejsce następujące operacje gospodarcze:
1) przyjęto dostawę materiałów wraz z fakturą:
a) wartość netto: 1.000 zł,
b) koszty zakupu: 150 zł,
c) VAT 22%: 253 zł,
d) wartość brutto: 1.403 zł,
2) wydano materiały na:
a) potrzeby produkcji: 500 zł,
b) cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 100 zł,
c) potrzeby komórek administracyjnych: 150 zł.
II. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na zu\
yte materiały:
1. Wskaz
nik narzutu kosztów zakupu wyniesie:
KZo 150 zł
= 0,2 =
WNkz = =
20%
Mr 750 zł
2. Narzuty kosztów zakupu przypadające na zu\
yte materiały wyniosą zatem:
a) narzut kosztów na materiały bezpośrednie zu\
yte w wydziałach podstawowych:
KZr = Mr x WNkz = 500 zł x 20% = 100 zł,
b) narzut kosztów na materiały pośrednie zu\
yte w wydziałach podstawowych:
KZr = Mr x WNkz = 100 zł x 20% = 20 zł,
c) narzut kosztów na materiały pośrednie zu\
yte w administracji:
KZr = Mr x WNkz = 150 zł x 20% = 30 zł.
III. Dekretacja:
1. FV - zakup materiałów:
a) wartość w cenie zakupu (bez VAT): 1.000 zł
- Wn konto 31 "Materiały",
b) koszty zakupu: 150 zł
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
oraz równolegle 150 zł
- Wn konto 52-3 "Koszty zakupu",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
c) VAT naliczony: 253 zł
- Wn konto 22 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
 d) łączna kwota zobowiązania: 1.403 zł
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2. Wydanie materiałów do zu\
ycia:
a) łączna kwota kosztów według rodzajów: 750 zł
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 31 "Materiały",
b) przeksięgowanie kosztów na odpowiednie konto w zespole 5:
" wydanie na potrzeby produkcji: 500 zł
- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",
" wydanie na cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 100 zł
- Wn konto 52-1 "Koszty wydziałowe",
" wydanie na potrzeby komórek administracyjnych: 150 zł
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
" zarachowanie na konto 49 kwoty łącznej: 750 zł
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów.
3. Rozliczenie kosztów zakupu przypadających na materiały zu\
yte:
a) na potrzeby produkcji: 100 zł
- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej",
b) na cele ogólne wydziałów produkcyjnych: 20 zł
- Wn konto 52-1 "Koszty wydziałowe",
c) na potrzeby komórek administracyjnych: 30 zł
- Wn konto 55 "Koszty zarządu",
d) łączna kwota kosztów zakupu przypadających na materiały zu\
yte: 150 zł
- Ma konta 52-3 "Koszty zakupu".
IV. Księgowania:
Rozliczenie kosztów zakupu powinno być dokonywane za pomocą dwóch (bądz
nieraz większej liczby) narzutów wyliczonych dla poszczególnych
grup materiałowych. W związku z powy\
szym zaleca się prowadzenie do kont "Koszty zakupu" lub "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"
ewidencji analitycznej, w przekroju materiałów masowych oraz pozostałych materiałów.
Część II - koszty wydziałowe
Wa\
ną kategorią kosztów pośrednich, która podlega procedurom rozliczeniowym, są koszty wydziałowe. Koszty te obejmują niezaliczane
do kosztów bezpośrednich koszty wytworzenia poniesione w wydziałach podstawowych. Są to m.in. koszty: utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń
produkcyjnych, środków transportu i narzędzi, kierowania wydziałem, składowania i kontroli technicznej produktów oraz stworzenia ogólnych
warunków pracy w wydziale. Zasadniczą część kosztów wydziałowych stanowią koszty proste. Pozostałą część kosztów wydziałowych stanowią
rozliczone koszty zakupu, odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz koszty świadczeń podmiotów wewnętrznych (pomocniczych),
a w szczególności: koszty energii elektrycznej i cieplnej, koszty remontów i konserwacji oraz koszty transportu.
1. Wykaz pozycji zaliczanych do kosztów wydziałowych
Do kosztów wydziałowych zalicza się m.in. następujące pozycje:
a) płace, narzuty na płace i świadczenia na rzecz pracowników wydziałów podstawowych, z wyjątkiem płac i narzutów na płace zaliczonych
do kosztów bezpośrednich, jak te\
dotyczących czasu postojów oraz naprawy braków (koszty te są zaliczane do kosztów nieprodukcyjnych). Płace
pośrednie mogą obejmować:
" płace kadry pomocniczej - kierowników wydziałów, brygadzistów, pracowników kontroli technicznej, pracowników transportu
wewnętrznego (suwnicowego, wózkarza), pracowników ochrony, sprzątaczy i magazynierów,
" płace pracowników bezpośrednio produkcyjnych za pracę niezwiązaną z produkcją (np. sprzątanie wydziału, malowanie pomieszczeń
wydziału itp.),
b) materiały, paliwo i energia, zu\
yte przez wydziały podstawowe, z wyjątkiem wartości zu\
ycia zaliczanego do kosztów bezpośrednich oraz
wartości materiałów zu\
ytych w czasie postojów lub po postoju na ponowne uruchomienie maszyn i urządzeń - zaliczanych do kosztów
nieprodukcyjnych. W szczególności do kosztów materiałów pośrednich zalicza się zu\
ycie olejów, smarów i czyściwa oraz części zamiennych.
Uwzględnia się tu tak\
e koszt zu\
ytych materiałów na cele napraw wykonanych przez pracowników wydziału we własnym zakresie. Koszty energii
obejmują natomiast zu\
ycie energii cieplnej, elektrycznej, pary, sprę\
onego powietrza, gazów technicznych itp.,
c) amortyzacja majątku trwałego: środków trwałych (budynków, maszyn i urządzeń, środków transportu wewnętrznego) oraz wartości
niematerialnych i prawnych, dotyczących wydziałów podstawowych, je\
eli nie jest ona zaliczana do kosztów bezpośrednich. W przypadku
wspólnego u\
ytkowania budynku lub innego obiektu, przypadającą na wydziały amortyzację rozlicza się proporcjonalnie do zajmowanej
powierzchni lub kubatury pomieszczenia,
d) konserwacje, remonty i naprawy środków trwałych i wyposa\
enia, realizowane przez wewnętrzne podmioty oraz przez jednostki zewnętrzne,
e) pozostałe koszty produkcyjne wydziałów podstawowych, nieujęte w poprzednich pozycjach, np. koszty wdro\
enia nowej technologii, czynsze,
podatek od nieruchomości itp.,
f) koszty nieprodukcyjne, które obejmują koszty przestojów, ubytki naturalne i wynikłe z błędnego obliczania zu\
ycia, a tak\
e niedobory i straty na
brakach, których nie da się bezpośrednio odnieść na przedmioty kalkulacji.
Ewidencję kosztów wydziałowych prowadzi się na koncie "Koszty wydziałowe" w zespole 5 zakładowego planu kont. Do konta tego prowadzi się
ewidencję analityczną, która w pierwszej kolejności uwzględnia podział kosztów według poszczególnych wydziałów. Ponadto koszty wydziałowe
powinno dzielić się na pozycje analityczne dostosowane do potrzeb planowania (bud\
etowania), kontroli i analizy kosztów. Zaleca się ró\
nicowanie
kosztów wydziałowych według stopnia ich zmienności, na przykład poprzez wyłączenie kosztów ruchu maszyn i urządzeń oraz kosztów
ogólnozakładowych. Podział ten mo\
e być wykorzystany zarówno dla oceny kształtowania się kosztów wydziałowych, jak i dla ich zró\
nicowanego
rozliczenia na nośniki kosztów dla potrzeb kalkulacyjnych.
2. Zasady rozliczania kosztów wydziałowych
" Rodzaje kluczy rozliczeniowych
Procedura rozliczania kosztów wydziałowych wymaga przede wszystkim zastosowania pewnych parametrów umownych, zwanych kluczami
rozliczeniowymi. Klucze rozliczeniowe stanowią podstawę rozliczenia określonej kwoty kosztów pośrednich pomiędzy obiekty odniesienia
(stanowiska pracy lub produkty). Jako klucz rozliczeniowy powinien być przyjmowany taki parametr, który:
a) jest proporcjonalny do kosztów pośrednich,
b) wyra\
a rzeczywistą lub umowną zale\
ność między nim a kosztami podlegającymi rozliczeniu,
c) jest mo\
liwie łatwy do zmierzenia.
Klucze rozliczeniowe mo\
na klasyfikować według ró\
nych kryteriów:
1) je\
eli za kryterium zostanie przyjęta stabilność klucza, to mo\
na wyró\
nić:
a) klucze stałe, czyli takie, których ogólna suma jednostek jest niezmienna w dłu\
szym okresie. Przykładem kluczy stałych mo\
e być wielkość
miejsc powstawania kosztów albo ilościowe lub jakościowe wyposa\
enie miejsc powstawania kosztów,
b) klucze zmienne, charakteryzujące się tym, i\
w ka\
dym okresie zmienia się zarówno ogólna suma jednostek klucza, jak i ich liczba przypadająca
na poszczególne obiekty odniesienia kosztów. Jako klucze zmienne mo\
na proponować: wyposa\
enie miejsc pracy w personel, czas pracy miejsc
powstawania kosztów, ilościowy rezultat pracy miejsc powstawania kosztów itp.;
2) je\
eli za podstawę podziału kluczy przyjęte zostanie kryterium jednostek miary, przy pomocy których określa się ich wielkość, to mo\
na
wymienić:
a) klucze wartościowe, czyli takie, które wyra\
ane są przy pomocy jednostek pienię\
nych. Stosuje się je w przypadku braku mo\
liwości
wykorzystania innych podstaw rozliczania kosztów,
b) klucze ilościowe, które są wyra\
ane w jednostkach naturalnych. Przynoszą one dokładniejsze wyniki ni\
klucze wartościowe, gdy\
mo\
na je
ró\
nicować w zale\
ności od charakteru rozliczanych kosztów.
" Etapy ustalania kosztów pośrednich przypadających na określone obiekty odniesienia
Ustalenie kosztów pośrednich przypadających na określone obiekty odniesienia sprowadza się do dwóch zasadniczych czynności obliczeniowych:
1) ustalenie współczynnika narzutu kosztów pośrednich zgodnie z następującym wzorem:
KP
WN
=
KR
gdzie:
WN - współczynnik narzutu,
KP - koszty pośrednie,
KR - klucz rozliczeniowy stanowiący podstawę rozliczania kosztów;
2) obliczenie narzutów kosztów pośrednich, które przypadają na poszczególne obiekty odniesienia kosztów, przy zastosowaniu następującego
wzoru:
KPi = WN x KRi
gdzie:
KPi - narzut kosztów pośrednich przypadający na "i-ty" obiekt odniesienia kosztów,
KRi - wielkość klucza rozliczeniowego dla "i-tego" obiektu odniesienia.
Rozliczenie kosztów wydziałowych w stosunku do kluczy wartościowych polega na comiesięcznym ustaleniu narzutu kosztów, wyra\
ającego
stosunek procentowy kosztów pośrednich faktycznie poniesionych w danym miesiącu do rzeczywistej kwoty bazy doliczeń w tym samym miesiącu.
Rozliczanie kosztów pośrednich w stosunku do kluczy ilościowych polega na ustaleniu stawki tych kosztów przypadających na jednostkę klucza,
będącej rezultatem podzielenia poniesionych kosztów pośrednich przez rzeczywistą liczbę jednostek klucza w danym miesiącu.
" Podstawa rozliczenia kosztów wydziałowych na wytwarzane produkty
Dla kosztów wydziałowych podstawę ich rozliczania między wytwarzane produkty mogą stanowić następujące wielkości:
a) wielkość produkcji,
b) suma płac bezpośrednich,
c) czas pracy (ludzi lub maszyn),
d) inne wielkości.
Wielkość produkcji powinna być stosowana jako klucz rozliczeniowy w tych jednostkach gospodarczych, w których wytwarza się masowo jeden lub
kilka nieskomplikowanych wyrobów.
Płace bezpośrednie zale\
ą w pewnym stopniu od rzeczywistego czasu pracy, gdy\
stanowią iloczyn norm czasu pracy i zró\
nicowanych stawek za
jednostkę czasu pracy. Dzięki du\
ej wiarygodności ewidencji wynagrodzeń, stosowanie tego parametru jako klucza rozliczeniowego prowadzi
z reguły do prawidłowego rozliczania kosztów wydziałowych na produkty.
Najbardziej dokładne powiązanie kosztów wydziałowych z obiektami odniesienia kosztów uzyskuje się dzięki stosowaniu rzeczywistego czasu
pracy. Jest to jednak klucz rzadko stosowany w praktyce, gdy\
ewidencja rzeczywistego czasu pracy w praktyce jest mało wiarygodna. Ponadto
powoduje, i\
na koszty stanowiska wpływają kwalifikacje pracowników i jakość (tempo) ich pracy. Aby uniknąć wad, jakimi obcią\
ony jest
rzeczywisty czas pracy maszyn i urządzeń, mo\
na jako podstawę rozliczania kosztów wydziałowych stosować czas normatywny (zadany).
Za wykorzystaniem czasu pracy jako podstawy rozliczenia kosztów wydziałowych przemawia stopień mechanizacji i automatyzacji procesów
produkcyjnych. Przy wysokim stopniu mechanizacji płace bezpośrednie mogą w ogóle nie wystąpić na niektórych stanowiskach pracy lub w całych
wydziałach. W tej sytuacji płace bezpośrednie nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przy wyborze kluczy rozliczeniowych.
Przykład nr 1
I. Zało\
enia:
1. Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza wyroby "X" i "Y" na dwóch wydziałach produkcji podstawowej: wydziale obróbki plastycznej (WOP)
oraz wydziale obróbki cieplnej (WOC). W okresie sprawozdawczym poniesiono koszty zu\
ycia materiałów bezpośrednich w wysokości: 11.575,00 zł
na poszczególne wyroby:
- wyrób "X": 5.375,00 zł,
- wyrób "Y": 6.200,00 zł,
2. Koszty pośrednie produkcji poniesione w okresie sprawozdawczym na wydziałach produkcji podstawowej były następujące:
- wydział obróbki plastycznej: 14.353,00 zł,
- wydział obróbki cieplnej: 18.751,50 zł,
- razem: 33.104,50 zł.
3. Produkcja realizowana przez przedsiębiorstwo jest materiałochłonna. W zakładowym planie kont przyjęto koszt zu\
ycia materiałów bezpośrednich
jako klucz do rozliczania pośrednich kosztów wydziałów produkcyjnych.
II. Obliczenia:
1. Rozliczenie kosztów wydziałowych WOP:
14.353,00 zł
WN = = 1,24
11.575,00 zł
" Narzuty kosztów wydziałowych WOP na wyroby "X" i "Y" wyniosą:
KPx = (5.375,00 zł x 1,24) = 6.665,00 zł
KPy = (6.200,00 zł x 1,24) = 7.688,00 zł
2. Rozliczenie kosztów wydziałowych WOC:
18.751, 50 zł
WN = = 1,62
11.575,00 zł
" Narzuty kosztów wydziałowych WOC na wyroby "X" i "Y" wyniosą:
KPx = (5.375,00 zł x 1,62) = 8.707,50 zł
KPy = (6.200,00 zł x 1,62) = 10.044,00 zł
3. Kwoty rozliczonych kosztów wydziałowych obcią\
ających wyroby "X" i "Y" zostaną ustalone w następujący sposób:
Wyrób "X": 6.665,00 zł + 8.707,50 zł = 15.372,50 zł
Wyrób "Y": 7.688,00 zł + 10.044,00 zł = 17.732,00 zł
Suma tych kosztów wynosi: 33.104,50 zł i jest równa sumie kosztów pośrednich poniesionych na wydziałach obróbki plastycznej i obróbki cieplnej.
Ewidencyjne ujęcie procesu rozliczania kosztów wydziałowych na wyroby przedstawiono na poni\
szym schemacie.
SCHEMAT NR 1
Ewidencja analityczna do konta 52-1 "Koszty wydziałowe"
Ewidencja analityczna do konta 50 "Koszty działalności podstawowej"
Objaśnienia do schematu:
1. Rozliczenie kosztów rodzajowych poniesionych na cele ogólne wydziałów produkcyjnych.
2. Przeniesienie kosztów wydziałowych (całość kosztów uznano za uzasadnione):
a) koszty wydziału obróbki plastycznej przypadające na wyrób "X",
b) koszty wydziału obróbki plastycznej przypadające na wyrób "Y",
c) koszty wydziału obróbki cieplnej przypadające na wyrób "X",
d) koszty wydziału obróbki cieplnej przypadające na wyrób "Y".
" Zasady rozliczania kosztów wydziałowych na stanowiska
Koszty wydziałowe nie zawsze mogą być rozliczone wprost na produkty. Często spotyka się w praktyce sytuację, w której obiektami odniesienia
kosztów są miejsca powstawania kosztów ni\
szego poziomu (stanowiska). Dzieje się tak wtedy, gdy:
" koszty pośrednie wydziałów podstawowych o ró\
nym charakterze (ró\
niących się kosztami utrzymania, wyposa\
eniem w maszyny
i urządzenia, liczbą zatrudnionych pracowników, zajmowaną powierzchnią itp.) są ujmowane łącznie,
" koszty wydziałowe są gromadzone w odniesieniu do poszczególnych wydziałów, lecz asortyment produkcyjny jest szeroki i udział
poszczególnych stanowisk w koszcie wytworzenia wyrobów jest zró\
nicowany.
Podstawa rozliczenia kosztów wydziałowych (klucz rozliczeniowy) na stanowiska powinna mo\
liwie wiernie odzwierciedlać udział poszczególnych
miejsc powstawania kosztów w łącznej wysokości kosztów wydziałowych. Znaczny udział w kosztach wydziałowych mają zwykle koszty
utrzymania oraz ruchu maszyn i urządzeń (amortyzacja maszyn i urządzeń, koszty remontów i konserwacji, koszty energii technologicznej).
Czynnikiem decydującym o ich powstaniu i wysokości jest łączny czas pracy maszyn i urządzeń.
W celu zwiększenia prawidłowości rozliczania kosztów wydziałowych na stanowiska, mo\
na wykorzystać klucze indywidualne w odniesieniu
do poszczególnych pozycji rodzajowych kosztów wydziałowych. Zwiększenie mo\
liwości prawidłowego doboru kluczy rozliczeniowych wią\
e się
jednak ze wzrostem pracochłonności rozliczania kosztów.
Jako klucze rozliczeniowe mo\
na przyjąć:
" dla kosztów amortyzacji, remontów budynków, energii elektrycznej i cieplnej - powierzchnię lub kubaturę zajmowaną przez dane miejsce
powstawania kosztów,
" dla kosztów amortyzacji, remontów i konserwacji maszyn i urządzeń - czas pracy maszyn i urządzeń,
" dla kosztów energii napędowej - moc zainstalowanych maszyn i urządzeń,
" dla kosztów zu\
ycia materiałów pomocniczych, wynagrodzeń obsługi - liczbę zatrudnionych pracowników lub ich wynagrodzenia.
Po rozliczeniu kosztów wydziałowych na stanowiska, mogą być one w dalszej kolejności rozliczane na produkty według przedstawionych powy\
ej
zasad.
Raz przyjęty klucz rozliczeniowy nie mo\
e być zmieniany w kolejnych okresach sprawozdawczych. Informacja o kluczach powinna znalez
ć się
w zakładowym planie kont, w części dotyczącej przyjętych zasad rachunkowości. Zmiana klucza mo\
e być uzasadniona na przykład
wprowadzeniem nowych technologii wytwarzania produktów, reorganizacją procesów produkcyjnych, zmianą struktury zatrudnienia itp.
Zasady rozliczania kosztów pośrednich - część III - koszty zarządu i koszty sprzeda\
y
1. Koszty zarządu
" Podział kosztów zarządu
Istotną grupą kosztów pośrednich są koszty zarządu, ponoszone w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości. Koszty zarządu dzieli
się na dwie grupy:
1) koszty administracyjno-gospodarcze, do których zalicza się m.in.:
" płace i narzuty na płace pracowników zarządu,
" koszty biurowe (materiały biurowe, opłaty telekomunikacyjne, koszty archiwizacji danych, obsługi rachunkowej itp.),
" koszty podró\
y słu\
bowych pracowników zarządu,
" koszty szkoleń pracowników zarządu,
" opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem przedsiębiorstwa,
" tzw. podatki kosztowe (np. podatek od nieruchomości budynku zarządu),
" koszty reprezentacji;
2) koszty ogólnogospodarcze, które obejmują m.in.:
" koszty komórek ruchu, których - ze względu na ich wielkość - nie wyodrębniono jako wydziałów produkcji pomocniczej, np.: magazyny
ogólnozakładowe, laboratoria, bocznice kolejowe itp.,
" koszty funkcji pełnionych przez jednostkę gospodarczą jako całość, a w szczególności: ochrony mienia, szkoleń, bezpieczeństwa i higieny
pracy, racjonalizacji i wynalazczości, dowozu pracowników itp.,
" koszty utrzymania budynków i pomieszczeń.
Na ka\
dy z wy\
ej wymienionych rodzajów działalności i funkcji ogólnogospodarczych mogą składać się ró\
nego rodzaju koszty. Potrzeba poznania
ich wielkości i struktury sprawia, \
e ewidencja szczegółowa powinna uwzględniać dalszy ich podział na pozycje rodzajowe kosztów. Mo\
na
rozwa\
ać dostosowanie układu pozycji kosztów do charakteru ka\
dego działania lub funkcji, mo\
na te\
przyjąć układ jednolity, godząc się na to, \
e
w pewnych przypadkach zakres informacji będzie ograniczony.
" Zasady rozliczania kosztów zarządu
Koszty zarządu mogą być rozliczane na produkty statystycznie (w sposób pozaksięgowy) w celu ustalenia rentowności poszczególnych rodzajów
działalności lub poszczególnych wyrobów albo usług. Rozliczanie kosztów zarządu na nośniki jest jednak bardziej problematyczne, wiadomo
bowiem, \
e związek tych kosztów z produktami jest o wiele luz
niejszy ni\
kosztów wydziałowych.
Jednym z częściej stosowanych rozwiązań jest rozliczanie kosztów zarządu w stosunku do mo\
liwie stałej i du\
ej podstawy, dzięki czemu narzut
tych kosztów jest niewra\
liwy na doraz
ne wahania tej podstawy. Takim kluczem rozliczeniowym mogą być dane ilościowe lub techniczny koszt
wytworzenia produktów, ewentualnie koszty ich przerobu (koszt wytworzenia pomniejszony o koszty materiałów bezpośrednich) albo przychody ze
sprzeda\
y. Najczęściej stosowanymi w praktyce kluczami rozliczeniowymi kosztów zarządu są:
a) robocizna bezpośrednia,
b) koszty przerobu,
c) koszt wytworzenia,
d) przychody ze sprzeda\
y.
Procedurę rozliczania kosztów zarządu zaprezentowano na poni\
szym przykładzie.
Przykład nr 1
I. Zało\
enia:
Przedsiębiorstwo produkcyjne wytwarza trzy rodzaje wyrobów w jednym wydziale produkcji podstawowej. Podstawowe informacje
o produkowanych wyrobach za bie\
ący miesiąc przedstawiono w tabeli 5.
Zestawienie informacji o produkcji
Tabela 5
Zu\
ycie Czas
Płace Inne koszty Wielkość Wielkość
materiałów pracy
Wyroby bezpośrednie bezpośrednie produkcji sprzeda\
y
bezpośrednich maszyn
(zł) (zł) (szt.) (szt.)
(zł) (mg*)
AZ 1 81.412 21.765 24.212 3.121 12.000 8.000
AZ 4 37.424 11.239 19.733 3.471 10.000 5.000
AZ 7 56.664 23.696 31.305 2.508 15.000 10.000
Razem 175.500 56.700 75.250 9.100 37.000 23.000
* liczba maszynogodzin
Na kontach kosztów pośrednich (KP) zaewidencjonowano następujące koszty:
a) koszty wydziałowe: 77.350 zł,
b) koszty ogólnego zarządu: 53.872 zł,
c) koszty sprzeda\
y: 23.600 zł.
W wyniku przeprowadzonych analiz ustalono, \
e koszty wydziałowe w całości stanowią koszty stałe uzasadnione, które są w całości rozliczane na
wytworzone wyroby.
W zakładowym planie kont przyjęto zało\
enie, zgodnie z którym kluczem rozliczeniowym (KR) kosztów wydziałowych będzie czas pracy maszyn (ze
względu na wysoki stopień zmechanizowania procesów wytwórczych). Natomiast do rozliczania kosztów ogólnego zarządu na wytwarzane produkty
posłu\
y koszt wytworzenia produktów.
II. Rozliczenia kosztów zarządu na wytwarzane produktu:
W celu rozliczenia kosztów zarządu na wytwarzane produkty, nale\
y w pierwszej kolejności rozliczyć koszty wydziałowe. W ten sposób otrzymamy
koszt wytworzenia ka\
dego produktu, stanowiący klucz rozliczeniowy dla kosztów zarządu.
1. Rozliczenie kosztów wydziałowych:
KP 77.350,00
WN = = = 8,5
KR 9.100,00
2. Narzuty kosztów wydziałowych na wyroby wyniosą:
KPAZ 1 = (3.121,00 x 8,5) = 26.528,50 zł
KPAZ 4 = (3.471,00 x 8,5) = 29.503,50 zł
KPAZ 7 = (2.508,00 x 8,5) = 21.318,00 zł
3. Koszt wytworzenia poszczególnych produktów zestawiono w tabeli 6.
Koszt wytworzenia produktów
Tabela 6
Wyroby Zu\
ycie Płace Inne koszty Koszty Koszt wytworzenia
materiałów bezpośrednie bezpośrednie wydziałowe produktów
bezpośrednich (zł) (zł) (zł) (zł)
(zł)
AZ 1 81.412,00 21.765,00 24.212,00 26.528,50 153.917,50
AZ 4 37.424,00 11.239,00 19.733,00 29.503,50 97.899,50
AZ 7 56.664,00 23.696,00 31.305,00 21.318,00 132.983,00
Razem 175.500,00 56.700,00 75.250,00 77.350,00 384.800,00
4. Rozliczenie kosztów zarządu:
KP 53.872,00
WN = = = 0,14
KR 384.800,00
5. Narzuty kosztów zarządu wyniosą:
KPAZ 1 = (153.917,50 x 0,14) = 21.548,45 zł
KPAZ 4 = (97.899,50 x 0,14) = 13.705,93 zł
KPAZ 7 = (132.983,00 x 0,14) = 18.617,62 zł
Ostatecznie, w wyniku rozliczenia kosztów zarządu na produkty otrzymujemy tzw. zakładowy koszt wytworzenia produktów, czyli koszt
wytworzenia powiększony o ustalony narzut kosztów zarządu. Zestawienie zakładowych kosztów wytworzenia poszczególnych produktów
przedstawiono w tabeli 7.
Zakładowy koszt wytworzenia produktów
Tabela 7
Zakładowy
Zu\
ycie
Płace Inne koszty Koszty Koszty koszt
materiałów
Wyroby bezpośrednie bezpośrednie wydziałowe zarządu wytworzenia
bezpośrednich
(zł) (zł) (zł) (zł) produktów
(zł)
(zł)
AZ 1 81.412,00 21.765,00 24.212,00 26.528,50 21.548,45 175.465,95
AZ 4 37.424,00 11.239,00 19.733,00 29.503,50 13.705,93 111.605,43
AZ 7 56.664,00 23.696,00 31.305,00 21.318,00 18.617,62 151.600,62
Razem 175.500,00 56.700,00 75.250,00 77.350,00 53.872,00 438.672,00
2. Koszty sprzeda\
y
" Wydatki zaliczane do kosztów sprzeda\
y
Ostatnią grupą kosztów pośrednich są koszty sprzeda\
y. Obejmują one koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo w związku z czynnościami
sprzeda\
y (pakowania, przewozu, załadunku i wyładunku, ubezpieczeń transportowych itp.). Do kosztów sprzeda\
y zalicza się tak\
e koszty działań
marketingowych, a więc promocji i dystrybucji, których celem jest poinformowanie potencjalnego nabywcy o cechach produktu, przekonanie
do zakupu i uczynienie go łatwo dostępnym na rynku.
Koszty sprzeda\
y mo\
na grupować według następujących pozycji:
a) materiały, obejmujące zu\
ycie materiałów do pakowania przeznaczonych do wysyłki wyrobów oraz opakowań wielokrotnego u\
ytku,
b) przewozy, obejmujące opłaty za usługi łącznie z kosztami składowania, załadunków oraz wyładunków wykonywanych przez przewoz
ników
i spedytorów,
c) koszty reklamy, do których zalicza się opłaty za udział w targach i wystawach, za kampanie reklamowe, zu\
ycie rzeczowych składników
majątkowych (np. eksponaty reklamowe, produkty przeznaczone do degustacji),
d) opłaty za korzystanie z licencji, naliczane w proporcji do liczby sprzedanych produktów wytworzonych na podstawie licencji,
e) pozostałe koszty sprzeda\
y, np. płace z narzutami za prace załadunkowe, koszty wytworzenia produktów zniszczonych w czasie transportu,
koszty przeglądów gwarancyjnych itp.,
f) podatek akcyzowy - w przypadku gdy jednostka płaci go od sprzedanych wyrobów.
" Zasady rozliczania kosztów sprzeda\
y
W sytuacji gdy jednostka dą\
y do ustalenia rentowności wytwarzanych i sprzedawanych produktów, nale\
y rozliczać koszty sprzeda\
y
pozaewidencyjnie na poszczególne grupy produktów albo kierunki lub sposoby sprzeda\
y. Rozliczenie to mo\
e być dokonywane w następujący
sposób:
1) przy znacznych ró\
nicach poziomu kosztów sprzeda\
y poszczególnych grup produktów, kierunków lub sposobów sprzeda\
y - celowe jest
wyodrębnienie w ewidencji bezpośrednich kosztów sprzeda\
y i odnoszenie ich na te wyroby, których dotyczą,
2) pozostałe koszty sprzeda\
y (pośrednie koszty sprzeda\
y) mo\
na rozliczyć na sprzedane produkty w proporcji do przyjętego klucza
rozliczeniowego, np. ilości, kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, wartości sprzeda\
y, poziomu kosztów bezpośrednich itp. Przyjęty sposób
rozliczania kosztów sprzeda\
y na przedmioty kalkulacji powinien zapewniać ich zaliczenie do kosztów tych produktów, których określona część
kosztów sprzeda\
y istotnie dotyczy.
Przykład nr 2
I. Zało\
enia:
W celu zobrazowania sposobu rozliczania kosztów sprzeda\
y posłu\
ymy się danymi z przykładu nr 1. Przyjmijmy, \
e przedsiębiorstwo rozlicza koszty
sprzeda\
y proporcjonalnie do osiąganych przychodów ze sprzeda\
y produktów. Dane o cenach i wielkości sprzeda\
y poszczególnych produktów
przedstawiono w tabeli 8.
Ceny i wielkość sprzeda\
y
Tabela 8
Wielkość sprzeda\
y Cena jednostkowa Przychody ze sprzeda\
y
Wyroby
(szt.) (zł/szt.) (zł)
AZ 1 8.000 24 192.000
AZ 4 5.000 14 70.000
AZ 7 10.000 21 210.000
Razem 23.000 - 472.000
II. Rozliczenia kosztów sprzeda\
y:
1. W pierwszej kolejności mo\
na ustalić wskaz
nik narzutu kosztów sprzeda\
y, który wyniesie:
KP 23.600
WN = = = 0,05
KR 472.000
2. Narzuty kosztów sprzeda\
y na poszczególne produkty wyniosą zatem:
KPAZ 1 = 192.000 x 0,05 = 9.600 zł
KPAZ 4 = 70.000 x 0,05 = 3.500 zł
KPAZ 7 = 210.000 x 0,05 = 10.500 zł
3. Następnie mo\
na obliczyć całkowity koszt produktów wytwarzanych przez przedsiębiorstwo. Wyniki obliczeń zestawiono w tabeli 9.
Całkowity koszt produktów
Tabela 9
Zu\
ycie
Płace Inne koszty Koszty Koszty Koszty Koszt
materiałów
Wyroby bezpośrednie bezpośrednie wydziałowe zarządu sprzeda\
y całkowity
bezpośrednich
(zł) (zł) (zł) (zł) (zł) (zł)
(zł)
AZ 1 81.412,00 21.765,00 24.212,00 26.528,50 21.548,45 9.600,00 185.065,95
AZ 4 37.424,00 11.239,00 19.733,00 29.503,50 13.705,93 3.500,00 115.105,43
AZ 7 56.664,00 23.696,00 31.305,00 21.318,00 18.617,62 10.500,00 162.100,62
Razem 175.500,00 56.700,00 75.250,00 77.350,00 53.872,00 23.600,00 462.272,00
Podsumowując, przy rozliczaniu kosztów sprzeda\
y nale\
y dą\
yć do stosowania takich kluczy, które zapewnią ich zaliczenie do kosztów tych
produktów, których określona część kosztów sprzeda\
y faktycznie dotyczy.
Na zakończenie przypominamy, i\
zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się m.in.:
" kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
" kosztów sprzeda\
y produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.