www.czasopismaksiegowych.pl Strona 1 z 5
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych
nr 17 (736) z dnia 2011-06-10
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.,
www.czasopismaksiegowych.pl
Zasady rozliczania kosztów produkcji i ustalania wyniku finansowego w jednostkach produkcyjnych
Na temat zasad rozliczania kosztów w jednostkach produkcyjnych pisaliśmy już w Biuletynie Informacyjnym nr 28 z 2009 r. W tym
artykule przypomnimy niektóre kwestie, ale także poszerzymy temat, zwracając przede wszystkim uwagę na sposób rozliczania
kosztów produkcji w jednostkach stosujących pełną ewidencję kosztów (czyli na kontach zespołu 4 i jednocześnie zespołu 5) i które
przyjęły porównawczy rachunek zysków i strat.
Zacznijmy jednak od ogólnego opisu zasad ewidencjonowania kosztów.
Przede wszystkim zasady rachunku kosztów (czyli m.in. w jaki sposób koszty się grupuje i rozlicza) każda jednostka ustala we
własnym zakresie, w zależności od własnych potrzeb, czyli m.in. jakich informacji potrzebuje do analizy kosztów, do kalkulacji cen
produkowanych wyrobów, do monitorowania kosztów według miejsc ich powstawania (w którym wydziale czy komórce powstały),
oceny, które sfery działalności przynoszą straty. Tych zagadnień nie reguluje ustawa o rachunkowości. Ustawa reguluje jedynie
sposób prezentowania informacji w rachunku zysków i strat w zależności od przyjętego przez jednostkę wariantu tego rachunku
(kalkulacyjny lub porównawczy). Dlatego jednostka musi sama dokonać wyboru rachunku kosztów z uwzględnieniem zasady
wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą jednostka, określając zasady rachunkowości, musi zapewnić
wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Koszty mogą być ewidencjonowane:
1) Tylko na kontach kosztów rodzajowych.
Przy tym sposobie grupuje się koszty tylko na kontach zespołu 4 z wyodrębnieniem co najmniej kosztów
prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, wymaganych dla porównawczego rachunku zysków i strat tj.:
Amortyzacja, Zużycie materiałów i energii, Usługi obce, Podatki i opłaty, Wynagrodzenia, Ubezpieczenia społeczne
i inne świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że taka ewidencja może być stosowana w jednostkach prowadzących
jednorodną działalność, wytwarzających nieskomplikowane produkty w krótkich cyklach produkcyjnych, czyli np. nie
występuje produkcja niezakończona. Ponadto taki sposób ewidencji mogą stosować jednostki o prostej strukturze
organizacyjnej (np. jest tylko jeden wydział produkcji podstawowej), w których nie ma potrzeby kontrolowania kosztów
poprzez stosowanie kont zespołu 5, a do analizy kosztów wystarcza rozbudowa na kontach zespołu 4 lub
dokonywane są zestawienia kosztów poza systemem księgowości (np. wybiera się koszty dotyczące poszczególnych
działów).
2) Tylko na kontach zespołu 5, czyli tylko według miejsc powstawania kosztów. Taki sposób ewidencji kosztów
mogą stosować jednostki, które prowadzą kilka rodzajów działalności i występuje konieczność ustalania, która
z działalności jest rentowna, a która przynosi straty, albo jednostki o rozbudowanej strukturze organizacyjnej, czyli gdy
jest wiele wydziałów (komórek) i istnieje konieczność kontrolowania ponoszonych tam kosztów.
3) Na kontach zespołu 4 i jednocześnie na kontach zespołu 5. Jest to tzw. pełna ewidencja kosztów, najbardziej
rozbudowana i dająca najwięcej informacji o kosztach. Mogą ją oczywiście stosować wszystkie jednostki. Taka
ewidencja jest prosta, bezpieczna (łatwo sprawdzalna) i jednocześnie najlepsza, bo pozwala otrzymywać bieżąco
aktualne informacje o kosztach zarówno rodzajowych, jak i w poszczególnych wydziałach. Pozwala to bieżąco
monitorować koszty.
Jednostki stosujące pełną ewidencję kosztów, które wybrały porównawczy rachunek zysków i strat, ustalają też zmianę
stanu produktów. Można to robić co miesiąc "statystycznie", poza systemem księgowości, po prostu podsumować salda
kont, które na koniec roku przeksięgowuje się na konto 490 "Rozliczenie kosztów" i obliczyć zmianę stanu produktów. Jeśli
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2547,135310,zasady-rozliczania-kosztow-p... 15-06-2011
www.czasopismaksiegowych.pl Strona 2 z 5
zamyka ona konto 490, to znaczy, że nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w ewidencji księgowej związane z wejściem lub wyjściem
z kręgu. Taka informacja daje pewność co do prawidłowości obliczonego wyniku finansowego.
O sposobie ustalania zmiany stanu produktów już pisaliśmy wielokrotnie (ostatnio w Biuletynie Informacyjnym nr 3 z 2010 r.), tu
przypomnimy tylko zasadę działania zamkniętego kręgu kosztów na schemacie.
W przypadku stosowania pełnej ewidencji kosztów, wszystkie koszty pierwotnie księgowane są na odpowiednie konto w zespole 4
(Wn konto np. 400 "Amortyzacja", 402 "Usługi obce", 411 "Zużycie materiałów", 409 "Pozostałe koszty rodzajowe", 430
"Wynagrodzenia", Ma odpowiednie konto zespołu 1, 2, 3 czy inne). Następnie, jak widać z powyższego schematu, są one rozliczane
za pośrednictwem konta 490 "Rozliczenie kosztów" na odpowiednie konto w zespole 5 (Wn konto np. 501 "Produkcja podstawowa",
521 "Koszty ogólnoprodukcyjne", 555 "Koszty zarządu" i inne, Ma konto 490). Z kolei koszty z kont zespołu 5 są przenoszone na
konta zespołu 6 (tam są zwykle jako zapas w postaci wyrobów gotowych czy produkcji w toku) albo bezpośrednio na konta kosztu
własnego (zespół 7) albo na konto 490. Z konta kosztu własnego lub z zespołu 5 (np. koszty zarządu, koszty sprzedaży) koszty są
przenoszone - najczęściej na koniec roku - na stronę Wn konta 490, zamykając w ten sposób tzw. krąg kosztów. Jeśli w zespole 6
pozostał zapas wyrobów gotowych czy produkcji w toku, to wpłynie on także na konto 490, tyle że jako zmiana stanu produktów.
Zwiększenie zmiany stanu produktów odzwierciedla koszty "zamrożone" w zapasach produktów, które nie obciążają wyniku
danego okresu. Księguje się je Wn konto 490, Ma 860 "Wynik finansowy".
Zmniejszenie występuje w sytuacji odwrotnej, czyli gdy salda kont produktów na koniec okresu są mniejsze niż na początek
okresu, co oznacza, że jakaś część kosztów została zabrana z zapasów i przeniesiona na koszt wytworzenia sprzedanych
produktów, a tym samym pomniejszyła wynik finansowy danego okresu. Zmniejszenie zmiany stanu produktów ewidencjonuje się
odwrotnie, tzn:
- Wn konto 860 "Wynik finansowy",
- Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów".
Rozliczanie kosztów produkcji wyrobów gotowych
Wcześniej wspomnieliśmy, że koszty zespołu 5 są przenoszone najpierw na konta w zespole 6 lub bezpośrednio na konta kosztu
własnego sprzedaży. Jednak wymaga to bardziej szczegółowego omówienia.
W jednostkach produkcyjnych do ewidencji kosztów stosowane są co najmniej następujące konta (numery kont są przykładowe,
każda jednostka ustala je we własnym zakresie):
501 - "Produkcja podstawowa", na którym ewidencjonuje się koszty wytworzenia wyrobów gotowych. Do konta tego prowadzona
jest ewidencja analityczna, którą prowadzi się według produkowanych wyrobów (grup wyrobów) lub wydziałów czy innych jednostek
kalkulacyjnych. Saldo tego konta jest co miesiąc przenoszone na konto 580 "Rozliczenie produkcji" (Wn 580, Ma 501). Na stronę Ma
konta 580 księguje się wartość przyjętych do magazynu wyrobów gotowych. Saldo, które powstanie po przeniesieniu sald kont 501
i 600 stanowi różnicę między kosztem wytworzenia wyrobów a wartością wyrobów przyjętych do magazynu według cen
ewidencyjnych (za cenę ewidencyjną jednostka może przyjąć m.in. cenę sprzedaży netto, cenę według kosztu planowanego).
Różnica ta odnoszona jest na konto 620 "Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych". Odchylenia rozliczane są co
miesiąc, proporcjonalnie na wartość wyrobów rozchodowanych i na zapas, według wzoru:
Wo = (O x 100) : (Zw + S +R)
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2547,135310,zasady-rozliczania-kosztow-p... 15-06-2011
www.czasopismaksiegowych.pl Strona 3 z 5
gdzie:
Wo - wskaz
nik odchyleń w procentach,
O - wartość odchyleń powstałych w danym okresie sprawozdawczym + odchylenia z BO,
Zw - zapas wyrobów gotowych na koniec okresu,
S - wartość sprzedanych wyrobów gotowych w danym okresie,
R - rozchód wyrobów gotowych (na własne potrzeby lub do własnych placówek handlowych).
Obliczony według powyższego wzoru wskaz
nik odchyleń mnożymy przez stan zapasów konta 600 "Wyroby gotowe". Wynik stanowi
kwotę odchylenia, która pozostaje na koncie 620, gdyż są to odchylenia przypadające na zapas. Pozostała kwota z konta 620 jest
przeksięgowywana na konto 711 "Koszt sprzedanych wyrobów", jako że są to odchylenia przypadające na wyroby sprzedane.
521 - "Koszty ogólne" albo "Koszty wydziałowe" - na koncie tym księguje się koszty, których nie da się przypisać do konkretnej
grupy wyrobów czy jednostki kalkulacyjnej, dla których prowadzi się ewidencję analityczną w ramach konta 501. Są to koszty
dotyczące ogółu produkcji podstawowej (np. zużycie energii na wydziałach podstawowych, amortyzacja, koszty bhp). Na koniec
miesiąca (lub na koniec roku) koszty te są przenoszone na konto 501 i w ewidencji analitycznej koszty te są rozliczane na
poszczególne wyroby (grupy wyrobów czy inne jednostki kalkulacyjne). Koszty te mogą być rozliczane proporcjonalnie do robocizny
bezpośredniej albo materiałów bezpośrednich lub według innego miernika. Zasady te ustala jednostka we własnym zakresie.
Konto 501 i 521 razem składają się na koszt wytworzenia wyrobów, który zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 28 ust. 3) obejmuje
koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych
z wytworzeniem tego produktu. Dla celów podatkowych koszty wytworzenia wyrobów są to koszty bezpośrednio związane
z przychodem i stanowią one koszt uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży wyrobów.
Taki sam moment powstania kosztu jest według zasad ustawy o rachunkowości, bowiem wyroby pozostają w magazynie i dopiero
z chwilą sprzedaży obciążają konto kosztu własnego sprzedaży. Wyjątkiem jest przypadek odpisywania wyrobów w koszty już
z chwilą wytworzenia, wówczas jednostka stosująca taką metodę jest obowiązana na koniec roku zinwentaryzować wartość
niesprzedanych wyrobów i o ich wartość pomniejszyć koszty. Niestety, dla celów podatkowych trzeba wówczas wyroby niesprzedane
inwentaryzować co miesiąc, chyba że jednostka płaci zaliczki w sposób uproszczony.
530 - "Koszty sprzedaży" - na koncie tym ujmuje się koszty związane ze zbytem wyrobów gotowych, poniesione po wydaniu
wyrobów do sprzedaży, będą to więc koszty wysyłki, opakowań, gwarancji, koszty reklamy oraz wartość przekazanych produktów
promocyjnych czy próbek wyrobów, koszty akcji promocyjnych i reklamowych. Koszty sprzedaży produktów wpływają na wynik
finansowy okresu, w którym zostały poniesione, w tym samym momencie zaliczane one są do kosztów podatkowych. Na koniec
okresu lub na dzień bilansowy koszty sprzedaży są przenoszone na konto 490.
555 - "Koszty zarządu" obejmują wszelkie koszty związane z zarządzaniem i obsługą administracyjną jednostki. Są to więc
wynagrodzenia zarządu, księgowości, kadr, płac, zużycie materiałów biurowych, koszty utrzymania budynków biurowych
(amortyzacja, opłaty za media, podatek od nieruchomości i inne), koszty obsługi prawnej, dochodzenia należności i badania
sprawozdań, koszty reprezentacji i inne dotyczące zarządzania jednostką. Nie póz
niej niż na dzień bilansowy przenosi się je na konto
490. Także koszty zarządu, identycznie jak koszty sprzedaży, nie mogą być aktywowane. Wpływają one na wynik finansowy okresu,
w którym zostały poniesione, także dla celów podatkowych. Przy czym nie wszystkie koszty zaliczymy dla celów podatkowych w tym
właśnie okresie. Trzeba bowiem pamiętać, że szczególny moment poniesienia kosztu określono dla wynagrodzeń i składek ZUS od
wynagrodzeń.
Oczywiście jednostki mogą prowadzić znacznie więcej kont kosztów według miejsc ich powstawania. Wszystko zależy od potrzeb
jednostki, zagadnień tych nie regulują bowiem żadne przepisy.
Zasady rozliczania kosztów prezentuje poniższy przykład, przy czym stany początkowe i obroty naniesiono na konta "teowe",
pomijając księgowania pojedynczych operacji.
Przykład
Przedsiębiorstwo produkcyjne prowadzi pełną ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Sporządza porównawczy rachunek zysków i strat.
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2547,135310,zasady-rozliczania-kosztow-p... 15-06-2011
www.czasopismaksiegowych.pl Strona 4 z 5
Wytworzone wyroby gotowe są przyjmowane do magazynu i ewidencjonowane według cen sprzedaży netto. Różnice między kosztem wytworzenia
a ceną sprzedaży netto są księgowane na odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Odchylenia co miesiąc są rozliczane
proporcjonalnie na zapas i wyroby rozchodowane. Stan kont na bilans otwarcia (BO) i obroty za okres styczeń-maj naniesiono na konta "teowe".
W okresie styczeń-maj wystąpiły następujące księgowania:
1) kosztów rodzajowych: 1.688.000 zł
- Wn konta zespołu 4,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3;
2) które jednocześnie rozliczono na:
- Wn konto 501 "Produkcja podstawowa", 1.311.600 zł
- Wn konto 521 "Koszty ogólne", 158.800 zł
- Wn konto 555 "Koszty zarządu", 217.600 zł
- Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów"; 1.688.000 zł
3) przyjęto wytworzone wyroby gotowe do magazynu według cen sprzedaży netto: 1.758.400 zł
- Wn konto 600 "Wyroby gotowe",
- Ma konto 580 "Rozliczenie produkcji podstawowej";
4) sprzedano wyroby gotowe na kwotę netto: 1.825.000 zł
(pomijamy księgowania dotyczące VAT i rozrachunków)
- Ma konto 701;
5) wydano z magazynu sprzedane wyroby gotowe: 1.560.000 zł
- Wn konto 711 "Koszt sprzedanych wyrobów gotowych",
- Ma konto 600 "Wyroby gotowe";
6) na koniec miesiąca przeniesiono koszty ogólne na konto produkcji podstawowej: 158.800 zł
- Wn konto 501, Ma konto 521;
7) rozliczono koszty produkcji podstawowej: 1.470.400 zł
- Wn konto 580, Ma konto 501;
8) przeniesiono na odchylenia różnicę między kosztem wytworzenia wyrobów a ich ceną
ewidencyjną
(1.470.400 zł - 1.758.400 zł) 288.000 zł
- Wn konto 580, Ma konto 620;
9) rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych, czyli:
BO = 33.600 zł + 288.000 zł = 321.600 zł
Wo = (321.600 zł x 100) : (344.900 zł + 1.560.000 zł) = 16,9%
344.900 zł x 16,9% = 58.288 zł - jest to wartość odchyleń, która zostanie na saldzie konta 620, gdyż tyle odchyleń przypada na zapas wyrobów
gotowych; wyksięgować należy zatem kwotę 321.600 zł - 58.288 zł = 263.312 zł;
- Wn Konto 620, Ma konto 711.
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2547,135310,zasady-rozliczania-kosztow-p... 15-06-2011
www.czasopismaksiegowych.pl Strona 5 z 5
Wynik finansowy za okres styczeń-maj wyniósł:
przychody ze sprzedaży wyrobów - 1.825.000 zł,
koszt sprzedanych wyrobów - 1.296.688 zł,
koszty zarządu - 217.600 zł,
wynik/zysk 310.712 zł.
Jeśli w ww. pozycjach nie wystąpiły koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ani przychody wolne od podatku
dochodowego, to wynik ten jest też podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dla sprawdzenia prawidłowości ustalenia wyniku finansowego warto sprawdzać co miesiąc, czy zamyka się konto 490. Dlatego też
co miesiąc trzeba obliczać zmianę stanu produktów. W omawianym przykładzie wyniesie ona:
Zmiana stanu
Konta BO Stan na 31.05
produktów
600 strona Wn 146.500 344.900 + 198.400
620 strona Ma 33.600 58.288 - 24.688
112.900 286.612 + 173.712
Warto też sprawdzić statystycznie, czy zamyka się konto 490, czyli uwzględniamy salda kont:
555 - 217.600 zł
711 - 1.296.688 zł
oraz zmianę stanu produktów 173.712 zł (zwiększenie, gdyż wzrósł stan zapasów)
1.688.000 zł
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2547,135310,zasady-rozliczania-kosztow-p... 15-06-2011