1265 1266 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Rysunek 6. Kapitał własny a decyzje zarządu i inwestorów
KAPITAŁ PODSTAWOWY
KAPITAŁ WŁASNY
INNY NIŻ PODSTAWOWY
Zysk (strata) netto
DECYZJE
bieżącego okresu
WŁAR
CICIELA
KAPITAŁU
ZARZĄD INWESTOR
(DECYZJE ZARZĄDCZE)
POLITYKA RACHUNKOWOR
CI
ródło: opracowanie własne.
1265
WAŻNE!
Zmiany kapitału własnego stanowią przedmiot odrębnego składnika sprawozdania fi-
nansowego, jakim jest zestawienie zmian w kapitale własnym.
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO
2. Ustalanie wyniku finansowego
A. Wynik finansowy bieżącego okresu
a. Istota wyniku finansowego
1266 Wynik finansowy to efekt zestawienia przychodów i kosztów poniesionych w celu uzyska-
nia tych przychodów w okresie sprawozdawczym. Według u.rach., wynik finansowy to
zysk brutto, a zatem nie obejmuje on obowiązkowych obciążeń z tytułu podatku do-
chodowego. Zysk brutto podlega pomniejszeniu o obowiązkowe odpisy z tytułu podatku
dochodowego.
WAŻNE!
Zysk brutto po uwzględnieniu obciążeń podatkowych jest okreS
lany mianem zysku
netto, wyniku finansowego netto bądx
zysku do podziału.
772 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1267 1270
W wyjątkowych przypadkach obciążeniu z tytułu podatku dochodowego podlega również stra-
ta powstała w danym okresie. Podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany bowiem
jako procent od podstawy opodatkowania, a nie od zysku brutto.
Te dwie wielkoS
ci (podstawa opodatkowania i zysk/strata brutto) w praktyce nie są sobie
równe, ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie uznają wszystkich kosztów oraz przy-
chodów ujętych zgodnie z wymogami prawa bilansowego. W związku z tym powstają różnice
między zyskiem brutto a podstawą opodatkowania.
1267
WAŻNE!
Różnice między zyskiem brutto a podstawą opodatkowania mogą mieć charakter
trwały lub przejS
ciowy. Różnice o charakterze trwałym to takie, które nie są uznawane przez
fiskusa za koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe w ogóle. Należą do nich
m.in.:
 kary i grzywny;
 reprezentacji.
Do różnic o charakterze przejS
ciowym zalicza się m.in.:
 odsetki zarachowane (nie zapłacone);
 różnice między amortyzacją bilansową a amortyzacją podatkową;
 koszty z tytułu różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy (jeS
li jednostka nie wy-
brała metody bilansowej ustalania różnic kursowych do rozliczeń podatkowych);
 koszty z tytułu tworzenia rezerw;
 koszty z tytułu odpisów aktualizujących wartoS
ć aktywów.
Powyższe różnice powstają w jednym roku obrotowym, a zanikają w kolejnych latach.
Zysk netto jest podstawą podziału dokonywanego przez właS
cicieli jednostki. Generalnie po- 1268
dział zysku ma miejsce w roku obrotowym następującym po okresie, którego dotyczy, po osta-
tecznej weryfikacji wyniku przez biegłych rewidentów i zatwierdzeniu go przez właS
cicieli.
Dokonywany jest na Walnym Zgromadzeniu akcjonariuszy (udziałowców/wspólników) na
podstawie uchwały.
Zysk netto może być przeznaczony m.in. na:
 zasilenie kapitału zapasowego;
 dywidendy dla właS
cicieli;
 nagrody i premie dla pracowników;
 zasilenie funduszy specjalnych;
 darowizny.
Zysk netto podlega podziałowi na dywidendy zgodnie z wolą właS
cicieli kapitału. Moment 1269
uchwalenia decyzji o podziale zysku stanowi w rachunkowoS
ci moment albo zarachowania
zobowiązań z tego tytułu, czyli zamianę zysku netto na zobowiązania, albo zarachowania od-
pisów na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
b. Wynik z działalnoS
ci gospodarczej
Polskie prawo bilansowe poS
więca zasadom ustalania wyniku finansowego niewiele miejsca 1270
w porównaniu z zasadami wyceny aktywów i pasywów. W art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 u.rach. zde-
finiowano podstawowe kategorie jego pomiaru  przychody i koszty, wskazując tym samym,
że najważniejszą kwestią jest okreS
lenie momentu osiągnięcia przychodu i poniesienia kosz-
tu. Dodatkowo u.rach. okreS
la w szczególnoS
ci katalog pozycji zaliczanych do przychodów
i kosztów działalnoS
ci pozostałej operacyjnej oraz definiuje przychody i koszty nadzwyczajne.
Nadrzędnym podziałem przychodów i kosztów jest ich przyporządkowanie do dwóch rodzajów
www.meritum.pl 773
1271 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
działalnoS
ci jednostki: działalnoS
ci gospodarczej (normalnej)  wtedy mówimy o przycho-
dach, kosztach i wyniku z działalnoS
ci gospodarczej, oraz działalnoS
ci nadzwyczajnej  wtedy
mówimy o przychodach (zyskach) i kosztach/stratach i nadzwyczajnych (por. rys. 7).
Rysunek 7. Podział kosztów i przychodów w ramach dokonań jednostki w trakcie
okresu sprawozdawczego
DOKONANIA JEDNOSTKI
DZIAŁALNOR
Ć GOSPODARCZA DZIAŁALNOR
Ć
(NORMALNA) NADZWYCZAJNA
DziałalnoS
ć DziałalnoS
ć Zyski Straty
kontynuowana nie kontynuowana nadzwyczajne nadzwyczajne
Przychody Koszty Przychody Koszty Wynik nadzwyczajny
Wynik z działalnoS
ci Wynik z działalnoS
ci
kontynuowanej nie kontynuowanej
Wynik z działalnoS
ci Wynik brutto za okres
gospodarczej (normalnej) sprawozdawczy
Podatek dochodowy
WYNIK NETTO
ródło: opracowanie własne.
c. Wynik z działalnoS
ci kontynuowanej i nie kontynuowanej
1271 Rozważymy kryteria klasyfikacji przychodów i kosztów w ramach działalnoS
ci gospodarczej.
Zostały one podzielone na kolejne dwie grupy.
Jeżeli jednostka postanawia zaniechać prowadzenia okreS
lonej działalnoS
ci, to ma obo-
wiązek wyodrębnić przychody i koszty zaniechanej działalnoS
ci. W związku z tym należy
ujawniać odrębnie przychody, koszty i wynik działalnoS
ci kontynuowanej i działalnoS
ci nie
kontynuowanej (zaniechanej).
WAŻNE!
Artykuł 47 ust. 3 u.rach. stanowi, że  w przypadku, gdy jednostka przewiduje zaprze-
stanie okreS
lonego zakresu działalnoS
ci mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych
okresów, przy zachowaniu zasady kontynuacji  odpowiednie przychody i koszty z tym
związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalnoS
ci kontynuowanej .
774 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1272
Obowiązek ujawnienia przychodów i kosztów działalnoS
ci, która w przyszłoS
ci nie będzie
kontynuowana oznacza, że użytkownik sprawozdania finansowego będzie poinformowany
o tym fakcie nie w momencie realizacji przez jednostkę skutków zaniechania działalnoS
ci,
ale w momencie podjęcia decyzji o jej zaniechaniu; już wtedy będzie mógł on ocenić wpływ
tej decyzji na przychody i koszty przyszłych okresów.
Ustawa o rachunkowoS
ci nie precyzuje sposobu prezentacji informacji o zaniechanej działal-
noS
ci, ale jednostka ma obowiązek przedstawienia ich nie w informacji dodatkowej, ale w ra-
chunku zysków i strat. Oznacza to koniecznoS
ć opracowania indywidualnej formy rachunku
zysków i strat, gdyż załącznik do u.rach. nie uwzględnia w proponowanej strukturze tego
sprawozdania wymogów prezentacyjnych zawartych w art. 47 ust. 3 u.rach.
Osobną kwestią jest oszacowanie skutków zaniechania działalnoS
ci i ich ujęcie w wyni- 1272
kach działalnoS
ci kontynuowanej. W związku z podjęciem decyzji o likwidacji częS
ci działal-
noS
ci w przyszłoS
ci mogą pojawić się straty spowodowane:
1) utratą wartoS
ci majątku podlegającego likwidacji;
2) koniecznoS
cią spłaty zobowiązań z tego tytułu (np. wobec zwolnionych pracowników).
W którym momencie jednostka powinna ujawnić skutki zaniechania działalnoS
ci? W związku
z obowiązkiem tworzenia rezerw oraz utratą wartoS
ci aktywów należałoby to uczynić wtedy,
gdy jest to możliwe, a więc w momencie, w którym jednostce jest znany przedmiot likwidacji,
pozwalający na oszacowanie skutków finansowych.
Z zaniechaniem działalnoS
ci wiążą się zatem dwie kwestie (por. rys. 8):
Rysunek 8. Rachunek zysków i strat jednostki z uwzględnieniem działalnoS
ci
kontynuowanej i nie kontynuowanej
DziałalnoS
ć DziałalnoS
ć Razem
kontynuowana niekontynuowana
Przychody X XX
Koszty X XX
................................................
Wynik z działalnoS
ci podstawowej
X XX
operacyjnej
Przychody pozostałe operacyjne X XX
Koszty pozostałe operacyjne, w tym: X XX
koszty będące skutkiem
oszacowania utraty wartoS
ci
X ---------- X
aktywów i rezerw na zobowiązania
działalnoS
ci nie kontynuowanej
Wynik na działalnoS
ci gospodarczej
X X
................................................ X
ródło: opracowanie własne.
1) prezentacja w rachunku zysków i strat odrębnie jej przychodów i kosztów, co oznacza, że
od momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu działalnoS
ci sprawozdanie to zawiera pozycje do-
tyczące działalnoS
ci kontynuowanej i działalnoS
ci nie kontynuowanej jednostki;
2) ujęcie skutków finansowych zaniechanej działalnoS
ci, które będą zrealizowane w przysz-
łych okresach, co oznacza, że w częS
ci rachunku zysków i strat dotyczącej działalnoS
ci konty-
www.meritum.pl 775
1273 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
nuowanej pojawić się mogą pozycje kosztów wynikające z oszacowania utraty aktywów przy-
porządkowanych działalnoS
ci nie kontynuowanej oraz kosztów będących rezultatem utworze-
nia rezerw na zobowiązania działalnoS
ci nie kontynuowanej.
d. Polityka rachunkowoS
ci w zakresie ustalania wyniku finansowego
1273 Ustawa o rachunkowoS
ci nie okreS
la szczegółowo zakresu kosztów i przychodów przy-
porządkowanych do okreS
lonych rodzajów działalnoS
ci. Wyrax
nie jednak wyodrębniono w niej
działalnoS
ć operacyjną oraz działalnoS
ć finansową (art. 42 u.rach.). Czynnikami, które należy
uwzględnić przy sporządzaniu rachunku zysków i strat jest istotnoS
ć i funkcje różnych skład-
ników przychodów i kosztów. Ustawa o rachunkowoS
ci nie definiuje poszczególnych rodza-
jów działalnoS
ci na potrzeby ustalenia wyniku finansowego, zależy to bowiem od rodzaju
działalnoS
ci statutowej jednostki. W klasyfikacji przychodów i kosztów do rodzaju działalnoS
ci
należy kierować się przepisami art. 42 ust. 2, 3 i 4 u.rach. Niewątpliwe należałoby przyjąć, że
najważniejszym wynikiem, który determinuje pozostałe, jest wynik z działalnoS
ci podsta-
wowej operacyjnej, co oznacza, że szczególnie uważnie trzeba dokonywać przyporządkowa-
nia kosztów i przychodów do podstawowej i pozostałej działalnoS
ci operacyjnej. Wynik ten po-
winien odzwierciedlać bowiem skutki finansowe typowych dokonań jednostki okreS
lonych
w jej statucie, takich na które jej kierownictwo jest w stanie oddziaływać i za które ponosi
w pełni odpowiedzialnoS
ć.
Przedstawione poniżej zasady ustalania wyniku finansowego wskazują na koniecznoS
ć doko-
nania okreS
lonych wyborów w klasyfikacji kosztów i przychodów, czyli okreS
lenia polityki ra-
chunkowoS
ci odnoS
nie do ustalania wyniku finansowego (por. rys. 9).
Rysunek 9. Podstawowe elementy polityki rachunkowoS
ci w zakresie kosztów
i przychodów
Polityka rachunkowoS
ci w zakresie kosztów i przychodów
Klasyfikacja Koszty/przychody
kosztów/przychodów kapitałowe
do rodzajów działalnoS
ci
Podatek dochodowy
Zdefiniowanie grup
odroczony
kosztów/przychodów
Koszty (przychody)
Zasady alokacji
z tytułu wyceny
kosztów/przychodów
na dzień bilansowy
Koszty (nakłady) Koszty (przychody) z tytułu
rozliczane w czasie odpisów aktualizujących
i rezerw (zasady tworzenia
i rozwiązywania)
Koszty/przychody
podstawowe operacyjne
ródło: opracowanie własne.
776 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1274 1276
Najistotniejsze elementy polityki rachunkowoS
ci w zakresie ustalania wyniku finansowego 1274
jednostki są następujące:
1) jednostka powinna zdecydować o podziale kosztów i przychodów operacyjnych na dwie
częS
ci: podstawowe i pozostałe, ponieważ ustawodawca pozostawia pewną możliwoS
ć wyboru
w tym obszarze;
2) w ramach działalnoS
ci podstawowej operacyjnej konieczne jest okreS
lenie pojęć  koszt wy-
tworzenia ,  koszty ogólnego zarządu ,  koszty sprzedaży , ponieważ ustawodawca podaje je-
dynie ogólną definicję kosztu wytworzenia i nie precyzuje pojęć kosztów ogólnego zarządu
i sprzedaży;
3) jednostka powinna uszczegółowić listę pozycji obciążających wynik na pozostałej działal-
noS
ci operacyjnej, zważywszy, iż ustawodawca podaje jedynie jej wybrane pozycje;
4) należy dokonać klasyfikacji i okreS
lić zasady ustalania przychodów i kosztów finansowych
oraz pozycji nadzwyczajnych.
B. Przychody
a. Klasyfikacja przychodów
Ustawa o rachunkowoS
ci definiuje przychody tak, jak MSR nr 18 (par. 7), który okreS
la je 1275
jako wpływy korzyS
ci ekonomicznych brutto danego okresu, powstałe w wyniku zwykłej dzia-
łalnoS
ci gospodarczej jednostki, skutkujące zwiększeniem kapitału własnego, innym niż
zwiększenie kapitału wynikającego z wpłat udziałowców.
WAŻNE!
Stwierdzenie, że przychody powodują zwiększenie kapitału własnego, powoduje dale-
ko idące konsekwencje. W skład kapitału własnego zalicza się wiele kategorii, w tym:
 zysk/stratę lat ubiegłych;
 zysk/stratę netto bieżącego okresu;
 kapitał z aktualizacji wyceny.
O przychodach można mówić zatem w przypadku wzrostu wartoS
ci tych kategorii. Z tego
punktu widzenia można wyróżnić następujące rodzaje przychodów:
 przychody wynikowe;
 przychody kapitałowe;
przy czym do przychodów kapitałowych należy zaliczyć te przychody, które powodują bezpo-
S
redni wzrost pozycji kapitału z aktualizacji wyceny lub też pozycji zysku/straty lat ubiegłych.
Przychody kapitałowe
MożliwoS
ć rozróżnienia przychodów wynikowych i przychodów kapitałowych wykazuje 1276
S
cisły związek z przedmiotem przychodu. Co do zasady bowiem przychody kapitałowe
powstają w przypadku wyceny inwestycji długoterminowych, której skutki w S
wietle
u.rach. mogą być odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny (wzrost wartoS
ci powyżej
ceny nabycia). Wpływ przychodów tego rodzaju na wynik finansowy nastąpi dopiero wów-
czas, kiedy przychody te zostaną faktycznie zrealizowane, czyli przykładowo w momencie
sprzedaży składnika inwestycji długoterminowych. Trzeba zwrócić uwagę także na przypa-
dek, w którym jednostka dokonuje przeklasyfikowania inwestycji długoterminowych na in-
westycje krótkoterminowe. Jeżeli jednostka wycenia bowiem inwestycje krótkoterminowe
www.meritum.pl 777
1277 1280 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
w cenie rynkowej, wówczas wzrost wartoS
ci inwestycji długoterminowych zatrzymany w ka-
pitale z aktualizacji wyceny zostanie odniesiony na wynik finansowy. Problematyka prze-
klasyfikowania inwestycji oraz ujęcia skutków tego działania została przedstawiona w roz-
dziale poS
więconym inwestycjom.
1277 Omawiając przychody kapitałowe należy zwrócić uwagę na zasady rachunkowoS
ci zabez-
pieczeń. W przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych skutki wyceny instrumentu
zabezpieczającego w częS
ci stanowiącej w pełni skuteczne zabezpieczenie zostają odniesione
na kapitał z aktualizacji wyceny. Warto podkreS
lić, że w momencie rozliczenia transakcji za-
bezpieczającej przychody kapitałowe mogą:
 zostać przeniesione na wynik finansowy lub
 skorygować początkową wartoS
ć nowo nabytego składnika aktywów, którego zakup był za-
bezpieczany.
Przychody wynikowe
1278 Przychody wynikowe są kategorią na tyle szeroką, że do ich klasyfikacji można przyjąć wiele
różnych kryteriów. Przychody wynikowe można rozpatrywać m.in. ze względu na ich związek
z rodzajem działalnoS
ci jednostki. W S
lad za u.rach. można zatem wyróżnić przychody
związane z:
 podstawową działalnoS
cią operacyjną;
 pozostałą działalnoS
cią operacyjną;
 działalnoS
cią finansową;
 zdarzeniami nadzwyczajnymi;
 podatkiem dochodowym.
1279 W każdej z wymienionych grup przychodów istotny jest przede wszystkim:
 zakres przychodów zaliczanych do danej grupy;
 moment uznania przychodu;
 sposób pomiaru (ustalenia wysokoS
ci przychodu).
Klasyfikację przychodów ze względu na miejsce odniesienia oraz związek z rodzajem prowa-
dzonej działalnoS
cią (powód wystąpienia) przedstawia rys. 10.
b. Przychody podstawowej działalnoS
ci operacyjnej
1280 Do przychodów podstawowej działalnoS
ci operacyjnej zalicza się przychody z tytułu sprze-
daży:
 produktów i usług;
 materiałów i towarów.
Klasyfikacja przychodów do kategorii dotyczącej działalnoS
ci podstawowej jest uzależniona
przede wszystkim od profilu działalnoS
ci jednostki.
PRZYKŁAD
Rozważymy sytuację producenta samochodów. Wyprodukowane samochody
stanowią w takiej jednostce produkt, a zatem z tytułu ich sprzedaży powstają przychody
zaliczane do działalnoS
ci podstawowej operacyjnej.
W przypadku jednostki sprzedającej samochody na własny rachunek, ich sprzedaż rów-
nież powoduje uznanie przychodów z działalnoS
ci podstawowej, ale jako przychodów
ze sprzedaży towarów.
778 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1281 1282
Rysunek 10. Klasyfikacja przychodów ze względu na miejsce odniesienia
skutków ich uznania
PRZYCHODY
KAPITAŁOWE WYNIKOWE
Kapitał z aktualizacji wyceny Podstawowa działalnoS
ć operacyjna
Zysk/strata lat ubiegłych Pozostała działalnoS
ć operacyjna
DziałalnoS
ć finansowa (przychody finansowe)
Zdarzenia nadzwyczajne (zyski nadzwyczajne)
Podatek dochodowy
ródło: opracowanie własne.
W innych jednostkach, co do zasady, samochody stanowią składnik rzeczowych akty-
wów trwałych, a ich ewentualna sprzedaż okreS
la wynik z działalnoS
ci pozostałej opera-
cyjnej. Również w przypadku producenta samochodów może powstać wynik z działal-
noS
ci pozostałej operacyjnej z tytułu sprzedaży samochodów, pod warunkiem, że sprze-
daż będzie dotyczyć samochodów wykorzystywanych przez jednostkę i zaliczonych
przez nią do S
rodków trwałych.
Ustawa o rachunkowoS
ci nie precyzuje momentu, w którym należy uznać przychody ze sprze- 1281
daży. Można w tym celu powołać się na zasadę memoriałową, zgodnie z którą momentem uz-
nania przychodów jest moment zawarcia transakcji (umowy) sprzedaży. Podstawę do uzna-
nia przychodu stanowi faktura sprzedaży (bądx
inny dokument potwierdzający przekazanie
praw do ryzyka i korzyS
ci związanych ze sprzedawanym składnikiem aktywów). Wyznaczni-
kiem uznania przychodów jest zatem definicja przychodów oraz związana z nią ocena pra-
wdopodobieństwa realizacji korzyS
ci.
1282
WAŻNE!
Międzynarodowy Standard RachunkowoS
ci nr 18 reguluje zagadnienia związane
w szczególnoS
ci z przychodami z tytułu sprzedaży towarów, S
wiadczenia usług, a także
z tytułu odsetek, tantiem i dywidend. Według tego standardu przychody ze sprzedaży dóbr
(np. towarów) powinny zostać ujęte pod warunkiem spełnienia okreS
lonych warunków, do
których zalicza się:
 przekazanie nabywcy ryzyka oraz korzyS
ci związanych z przekazywanym składnikiem;
 zaprzestanie zaangażowania w zarządzanie sprzedanymi towarami;
 zaprzestanie sprawowania kontroli nad sprzedanymi towarami;
 możliwoS
ć wiarygodnego ustalenia kwoty przychodów;
 występowanie dużego prawdopodobieństwa uzyskania korzyS
ci ekonomicznych z tytułu
transakcji sprzedaży;
 możliwoS
ć wiarygodnego ustalenia kosztów związanych z transakcją sprzedaży.
www.meritum.pl 779
1283 1284 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Należy podkreS
lić, że u.rach. wyrax
nie definiuje jedynie cenę sprzedaży netto stosowaną
do pomiaru przychodu ze sprzedaży, która nie zawiera podatku VAT oraz uwzględnia dotacje,
opusty, rabaty i inne zwiększenia lub zmniejszenia.
1283 Szczególnym przypadkiem ustalenia wysokoS
ci przychodów są przychody z tytułu umów
(kontraktów) długoterminowych. Należy wskazać, że w przypadku umów tego rodzaju wy-
nikające z nich przychody są ujmowane co do zasady proporcjonalnie do stopnia zaawanso-
wania realizacji umowy. Jeżeli natomiast ustalenie stopnia zaawansowania umowy długoter-
minowej okazuje się niemożliwe, wówczas w trakcie jej realizacji przychody są wykazywane
jedynie do wysokoS
ci kosztów, które jednostka spodziewa się odzyskać.
PRZYKŁAD
Spółka X podpisała umowę na wybudowanie hali wystawowej dla spółki Y. War-
toS
ć umowy została okreS
lona ryczałtowo na 3000 PLN. Czas trwania umowy przewi-
dziano na 3 lata. Spółka X oszacowała koszty, jakie poniesie w związku z budową na
2400 PLN. W trakcie pierwszego roku wykonywania umowy spółka X poniosła koszty
w wysokoS
ci 600 PLN. Kwota częS
ciowych płatnoS
ci otrzymanych od spółki Y wyniosła
800 PLN.
Spółka X stosuje metodę  stopnia zawansowania do ustalania przychodów z realizowa-
nego kontraktu. Na koniec pierwszego roku stopień ten okreS
lono poprzez porównanie
dotychczas poniesionych kosztów z kosztami zabudżetowanymi na cały kontrakt. W re-
zultacie ustalono stopień zaawansowania kontraktu na: 600 PLN / 2400 PLN = 25%.
W związku z tym spółka X wykaże przychody w wysokoS
ci 3000 PLN x 25% = 750 PLN.
Ponieważ kwota otrzymanych zaliczek jest większa od wykazanych przychodów, róż-
nica zostanie odniesiona na przychody rozliczane w czasie (RMP).
Wycinek bilansu na koniec pierwszego Wycinek rachunku zysków
roku (w PLN) i strat za pierwszy rok
(w PLN)
Aktywa Pasywa
Pozostałe aktywa Wynik finansowy Przychody ze sprzedaży usług
600* 150 750
R
rodki pieniężne RMP 50 Koszt wytworzenia sprzedanych
usług 600
800
* Koszt wytworzenia został wykazany jako zmniejszenie różnych składników aktywów
(poz. Pozostałe aktywa).
1284
WAŻNE!
Przychodów nie stanowią kwoty zbierane w imieniu stron trzecich. MSR nr 18 wska-
zuje, że takie kwoty, a w szczególnoS
ci wszelkiego rodzaju podatki są wyłączane z przychodów
(jednostka otrzymuje od nabywcy kwotę brutto, jednak podatek VAT traktuje jako podatek
VAT należny, który podlega przekazaniu na rzecz właS
ciwego urzędu skarbowego, zatem nie
może go uznać za przychód).
Z podobnych przyczyn do przychodów nie zalicza się kwot przejętych w imieniu zleceniodaw-
cy (co ma miejsce w przypadku umów agencji lub komisu). Przychodami w przypadku umów
takiego rodzaju są natomiast prowizje od sprzedaży otrzymane od zleceniodawcy.
PRZYKŁAD
Spółka X (komisant) zawarła umowę komisu ze spółką Y (komitent), na mocy
której sprzedaje towary spółki Y oddane jej w komis. W rozpatrywanym okresie spółka X
sprzedała różnym odbiorcom towary za łączną kwotę 8000 PLN. Umowa komisu przewi-
duje prowizję dla spółki X na poziomie 5% wartoS
ci sprzedaży. Przychodem dla spółki X
będzie zatem kwota 5% od 8000 PLN, czyli 400 PLN. Pozostała częS
ć przychodów ze
sprzedaży musi zostać przekazana spółce Y, co oznacza, że do momentu transferu
780 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1285 1289
S
rodków pieniężnych stanowi zobowiązanie spółki X. Należy zauważyć, że zgodnie z po-
stanowieniami k.c. prawo do zapłaty prowizji komisant (czyli spółka X) nabywa z chwilą
przekazania komitentowi ceny otrzymanej od nabywcy.
Wpływ takiej transakcji na bilans spółki X przedstawia się następująco:
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Przychody ze sprzedaży usług
8000 400 400
Zobowiązania
7600
1285
WAŻNE!
Międzynarodowy Standard RachunkowoS
ci nr 18 podkreS
la, że wysokoS
ć przychodów
powinna odpowiadać wartoS
ci godziwej otrzymanej bądx
należnej zapłaty. Standard wskazuje
także na koniecznoS
ć uwzględnienia wartoS
ci pieniądza w czasie, o ile jest istotna. Co do
zasady, wysokoS
ć przychodów ze sprzedaży odpowiada bowiem kwocie otrzymanych S
rodków
pieniężnych. W pewnych przypadkach występuje jednak odroczenie terminu spłaty (np. jed-
nostka sprzedająca udzieliła nabywcy kredytu kupieckiego), co może spowodować koniecz-
noS
ć dyskontowania otrzymywanych kwot pieniężnych oraz wykazywania z tego tytułu ko-
sztów finansowych (wartoS
ć okreS
lonej kwoty otrzymanej w przyszłoS
ci jest niższa od warto-
S
ci tej samej kwoty dzisiaj).
c. Przychody pozostałe operacyjne
Mianem pozostałej działalnoS
ci operacyjnej jednostki okreS
la się taką działalnoS
ć, która nie 1286
jest związana w sposób bezpoS
redni z jej podstawową działalnoS
cią. Ustawa o rachunkowoS
ci
nie precyzuje sposobu pomiaru wyniku z pozostałej działalnoS
ci operacyjnej, wskazuje jedy-
nie przykładowe pozycje, które wchodzą w jego skład.
Zarówno moment, jak i sposób pomiaru pozostałych przychodów operacyjnych są identyczne, 1287
jak dla sprzedaży podstawowej operacyjnej. Zmianie ulega natomiast przedmiot i charakter
sprzedaży.
Pozostałe przychody operacyjne mogą mieć różne x
ródła. Z punktu widzenia przyczyn ich po- 1288
wstania można wyodrębnić następujące grupy pozostałych przychodów operacyjnych:
1) przychody z tytułu zdarzeń bieżącego okresu;
2) przychody z tytułu rozwiązania rezerw (innych niż związane z działalnoS
cią finansową);
3) przychody z tytułu zmiany oszacowania wartoS
ci aktywów i zobowiązań niefinansowych;
4) przychody z tytułu rozliczenia przychodów lat poprzednich.
Ad 1) Najszerszą grupę przychodów stanowią przychody będące rezultatem zdarzeń bie- 1289
żącego okresu. Do kategorii tej zalicza się przede wszystkim sprzedaż S
rodków trwałych,
S
rodków trwałych w budowie oraz wartoS
ci niematerialnych i prawnych.
PRZYKŁAD
Spółka X postanowiła sprzedać maszynę w związku z planowanym zakupem
urządzeń produkcyjnych nowej generacji. WartoS
ć bilansowa maszyny, odpowiadająca
www.meritum.pl 781
1290 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
jej wartoS
ci netto (równej wartoS
ci początkowej pomniejszonej o dotychczasowe umo-
rzenie), wynosi 1200 PLN. Spółka X sprzedała maszynę za 1400 PLN. W rachunku zy-
sków i strat zostanie wykazany jedynie wynik z tej transakcji, którym w tym przypadku
jest zysk w wysokoS
ci 200 PLN (1400 PLN  1200 PLN).
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki trwałe 1200 Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyj-
ne:
NależnoS
ci 1400 200
Zysk ze zbycia niefinansowych
aktywów trwałych 200
W tej grupie przychodów wystąpią również przychody będące skutkiem zdarzeń bieżącego
okresu, które są związane z działalnoS
cią operacyjną w sposób poS
redni (np. odszkodowania,
dotacje).
PRZYKŁAD
Spółka X otrzymała dotację pieniężną w kwocie 1000 PLN przeznaczoną na
bieżącą działalnoS
ć.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyj-
ne:
1000 1000
Otrzymane dotacje i subwencje
1000
Do tej grupy przychodów można zaliczyć także inne korzyS
ci uzyskane przez jednostkę, np.
wynikające z umorzenia zobowiązań (innych niż finansowe) jednostki przez jej wierzycieli.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada zobowiązania w wysokoS
ci 2000 PLN wobec spółki Y z tytułu
zakupionych dóbr i usług. Spółka Y postanowiła umorzyć spłatę 20% należnej kwoty.
W związku z tym spółka X wykaże przychody z pozostałej działalnoS
ci operacyjnej w wy-
sokoS
ci 2000 PLN x 20% = 400 PLN.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
400  umorzenie zobowiązań 400
Zobowiązania 400
1290 Ad 2) W tej grupie wystąpią przychody powstałe wskutek aktualizacji lub rozwiązania re-
zerw związanych z działalnoS
cią operacyjną.
PRZYKŁAD
Spółka X dokonała w roku ubiegłym sprzedaży 1000 szt. produktów A, na które
udzieliła rocznej gwarancji. Warunki gwarancji przewidują bezpłatną naprawę produktu
782 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1290
 w przypadku drobnej usterki, bądx
wymianę produktu na nowy (lub zwrot zapłaconej
kwoty)  w przypadku poważnych usterek.
Spółka X oszacowała, że drobne usterki mogą dotyczyć 10% sprzedanych produktów A,
a przeciętny koszt naprawy 1 sztuki nie powinien przekroczyć 50 PLN. Poważne usterki,
powodujące koniecznoS
ć wymiany produktu na nowy (bądx
zwrotu wydatków) mogą
natomiast dotyczyć 1% sprzedanych wyrobów, przy czym wartoS
ć nowego produktu A
wynosi 400 PLN.
W związku z tymi ustaleniami spółka X utworzyła na koniec ubiegłego roku rezerwę na
naprawy gwarancyjne w wysokoS
ci:
1000 x 10% x 50 PLN + 1000 x 1% x 400 PLN = 5000 PLN + 4000 PLN = 9000 PLN,
która obciążyła pozostałe koszty operacyjne.
W trakcie obowiązywania gwarancji koszty napraw gwarancyjnych wyniosły 6000 PLN
(koszty te stanowiły wydatki spółki X). Po zakończeniu okresu gwarancji spółka X roz-
wiązała nie wykorzystaną częS
ć rezerwy, wykazując z tego tytułu pozostałe przychody
operacyjne w wysokoS
ci 3000 PLN.
Odzwierciedlenie rozwiązania rezerwy w bilansie spółki X przedstawia się nastę-
pująco:
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
(A) 6000 3000 (B)  rozwiązanie niewykorzystanej
rezerwy 3000
Rezerwa na naprawy
gwarancyjne
6000 (A)
3000 (B)
gdzie:
(A)  wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi
(B)  rozwiązanie nie wykorzystanej częS
ci rezerwy na koniec okresu gwarancyjnego
Ponieważ rezerwy są tworzone z różnych tytułów, należy rozpatrzyć także sytuacje, w których
jednostka wykazuje pozostałe przychody operacyjne z tytułu rozwiązania rezerw (bądx
zmia-
ny ich szacunków) na S
wiadczenia pracownicze. Przychody takie wystąpią np. w przypadku
zmniejszenia stanu zatrudnienia, które oznacza, że w przyszłoS
ci jednostka będzie zobo-
wiązana do ewentualnej wypłaty mniejszej kwoty S
wiadczeń.
PRZYKŁAD
Spółka X utworzyła w ubiegłym roku rezerwę na odprawy jubileuszowe i emery-
talne w wysokoS
ci 1500 PLN. W roku bieżącym przeprowadzono redukcję zatrudnienia,
w wyniku której zmniejszono stan rezerw na S
wiadczenia pracownicze o 250 PLN. Zda-
rzenie to oznacza powstanie pozostałego przychodu operacyjnego.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
250  rozwiązanie rezerwy na S
wiad-
czenia pracownicze 250
Rezerwa na S
wiad-
czenia pracownicze
250
www.meritum.pl 783
1291 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
1291 Ad 3) W tej grupie przychody powstają w związku ze zmianami szacunku wartoS
ci pozycji
aktywów operacyjnych na dzień bilansowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że  zakorzeniona
w polskiej tradycji rachunkowoS
ci zasada ostrożnoS
ci nie w każdym przypadku pozwala na
wykazanie wzrostu wartoS
ci poszczególnych składników aktywów. Rozwiązanie takie dozwo-
lone jest zazwyczaj jedynie w przypadku odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów aktuali-
zujących wartoS
ć, które zostały ujęte w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jako
przykład może posłużyć opisana poniżej sytuacja przywrócenia wartoS
ci zapasów.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada znaczne zapasy materiału (10 000 szt. po 5 PLN za sztukę)
wykorzystywanego do produkcji stanowiącej przedmiot działalnoS
ci spółki. Zapasy cha-
rakteryzują się ograniczonym terminem przydatnoS
ci produkcyjnej. Analiza planu sprze-
daży na kolejny rok wykazała, że spółka X nie zużyje wszystkich zapasów materiału w
najbliższym okresie sprawozdawczym, natomiast ich przetrzymanie przez dłuższy czas
spowoduje ich zniszczenie. Spółka X podejmuje decyzję o sprzedaży niepotrzebnych
materiałów. Cena sprzedaży netto wynosi 3 PLN za sztukę i okazuje się być niższa od
ceny ich zakupu (5 PLN). Spółka X dokonuje zatem odpisu aktualizującego wartoS
ć nie-
potrzebnych materiałów w iloS
ci 3000 sztuk. WysokoS
ć odpisu aktualizującego wartoS
ć
zapasów, który obciążył pozostałe koszty operacyjne, wyniesie 3000 x (5 PLN  3 PLN)
= 6000 PLN.
Niedługo po dokonaniu odpisu spółka X otrzymała dodatkowe zamówienie na produ-
kcję partii wyrobów. W związku z realizacją dodatkowego zamówienia spółka X wykorzy-
sta połowę zapasów uznanych wczeS
niej za zbędne. Ponieważ w rezultacie sprzedaży
wyrobów gotowych zostaną odzyskane nakłady poniesione na nabycie materiałów,
spółka X dokonuje odwrócenia połowy odpisu aktualizującego wartoS
ć zapasów, wyka-
zując jednoczeS
nie pozostały przychód operacyjny z tego tytułu.
Odwrócenie odpisu aktualizującego wartoS
ć zapasów przedstawia się następująco:
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Zapasy 3000 Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
3000  odwrócenie odpisu aktualizu-
jącego wartoS
ci zapasów
3000
Podobny przypadek będzie miał miejsce w sytuacji, gdy nastąpi odwrócenie odpisu aktuali-
zującego wartoS
ć należnoS
ci. Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, jednostka powinna dokonać
odpisu z tytułu utraty wartoS
ci należnoS
ci w sytuacji, gdy jest wątpliwe odzyskanie ich pełnej
kwoty. Zasady dokonywania odpisów tego rodzaju opisane zostały w częS
ci poS
więconej ko-
sztom oraz rozrachunkom. Dokonanie odpisu aktualizującego nie jest tożsame z nieodwra-
calną utratą wartoS
ci okreS
lonego składnika aktywów. Jeżeli jednostka dokonała zatem w cię-
żar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego wartoS
ć należnoS
ci, z których
spłatą zwlekał dłużnik, to w momencie wywiązania się dłużnika z ciążącego na nim obo-
wiązku, jednostka powinna cofnąć utworzony wczeS
niej odpis, uznając jednoczeS
nie pozo-
stałe przychody operacyjne.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada należnoS
ć od spółki Y w kwocie 1000 PLN. Spółka Y zwleka
ze spłatą swojego długu, tłumacząc się problemami finansowymi. Uznając należnoS
ć za
zagrożoną spółka X dokonuje odpisu aktualizującego w wysokoS
ci 50% wartoS
ci należ-
noS
ci. Po pewnym czasie spółka Y realizuje swoje zadłużenie wobec spółki X spłacając
należną kwotę 1000 PLN. Na dzień spłaty należnoS
ci przez spółkę Y spółka X wykazy-
wała tę należnoS
ć w kwocie 500 PLN (tzn. pomniejszonej o dokonany odpis). W mo-
784 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1292
mencie spłaty całej należnej kwoty odpis zostaje cofnięty. Zdarzenie takie oznacza
powstanie pozostałego przychodu operacyjnego.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci 500 Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
R
rodki pieniężne 500  odwrócenie odpisu aktualizu-
jącego wartoS
ć należnoS
ci
1000
500
Ad 4) W tej grupie znajdują się przychody powstałe wskutek rozliczenia w czasie przychodu 1292
zarachowanego w latach poprzednich i wykazywanego w pasywach bilansu jako rozliczenia
międzyokresowe przychodów. Najczęstszymi przyczynami takich przychodów są: rozliczanie
w czasie ujemnej wartoS
ci firmy oraz wszelkiego rodzaju darowizn otrzymanych
w postaci składnika aktywów podlegającego amortyzacji o znacznej wartoS
ci po-
czątkowej.
Darowizna, jaką jednostka otrzyma np. w postaci S
rodka trwałego zostanie ujęta początkowo
jako pozycja rozliczeń międzyokresowych przychodów. Pozostałe przychody operacyjne będą
następnie wykazywane systematycznie wraz z obciążającymi jednostkę kosztami dotyczącymi
otrzymanego składnika aktywów. Koszty te będą wynikać przede wszystkim z odpisów amor-
tyzacyjnych dokonywanych przez jednostkę. Wraz z ujęciem kosztu amortyzacji zostaną uzna-
ne (w takiej samej kwocie) pozostałe przychody operacyjne, zmniejszając tym samym RMP
pozostałe do rozliczenia.
PRZYKŁAD
Spółka X otrzymała maszynę produkcyjną o wartoS
ci 10 000 PLN jako darowiz-
nę od fundacji KC. Maszyna została przyjęta do użytkowania i wprowadzona do ewiden-
cji S
rodków trwałych. Założony przez spółkę X okres eksploatacji maszyny wynosi 5 lat.
Zakładając liniową metodę amortyzacji, roczny odpis będzie równy 2000 PLN. Wraz
z dokonaniem odpisu amortyzacyjnego spółka X będzie rozliczać częS
ć RMP pow-
stałych w momencie otrzymania maszyny.
Bilansowe odzwierciedlenie tej sytuacji przedstawia się następująco:
Etap I  wycinek bilansu na dzień
otrzymania darowizny (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki trwałe RMP 10 000
10 000
Etap II  wycinek bilansu na dzień Wycinek rachunku zysków
naliczenia amortyzacji (w PLN) i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki trwałe Wynik finansowy Koszty podstawowe operacyjne
 amortyzacja 2000 (A)
(A) 2000 2000 (A)
Pozostałe przychody operacyjne
2000 (B)
 rozliczenie RMP 2000 (B)
RMP 2000 (B)
gdzie:
(A)  bilansowe ujęcie odpisu amortyzacyjnego
(B)  rozliczenie częS
ci RMP w wysokoS
ci odpowiadającej kwocie amortyzacji
www.meritum.pl 785
1293 1294 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Jednostka wykaże pozostałe przychody operacyjne z tytułu otrzymanego w formie darowizny
S
rodka trwałego również w przypadku jego sprzedaży, likwidacji bądx
stwierdzenia utraty
wartoS
ci. Istotne jest bowiem, aby przychody rozliczane w czasie znajdowały odzwierciedle-
nie w wyniku finansowym w tych okresach, w których są ujmowane współmierne do nich
koszty.
PRZYKŁAD
(kontynuacja poprzedniego przykładu) Na początku drugiego roku eksploatacji
spółka X sprzedaje otrzymaną nieodpłatnie maszynę. WartoS
ć netto maszyny wynosi
8000 PLN, a cena sprzedaży została ustalona na poziomie 8100 PLN. Z tytułu sprzedaży
S
rodka trwałego spółka X wykaże pozostały przychód operacyjny w wysokoS
ci 100 PLN,
który stanowi zysk z tej transakcji (8100 PLN  8000 PLN). Dodatkowo zostanie ujęta ko-
lejna kategoria pozostałych przychodów operacyjnych  z tytułu rozliczenia w czasie da-
rowizny w pozostałej kwocie 8000 PLN.
Wycinek bilansu na dzień sprzedaży Wycinek rachunku zysków
S
rodka trwałego otrzymanego i strat (w PLN)
nieodpłatnie (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki trwałe Wynik finansowy Pozostałe przychody operacyjne
(A) 8000 100 (A)  zysk ze zbycia S
rodka
trwałego 100 (A)
R
rodki pieniężne 8000 (B)
 rozliczenie RMP 8000 (B)
(A) 8100 RMP 8000 (B)
gdzie:
(A)  ujęcie transakcji sprzedaży S
rodka trwałego
(B)  rozliczenie pozostałej częS
ci RMP
Innym przykładem pozycji stanowiącej tytuł rozliczeń międzyokresowych przychodów jest uje-
mna wartoS
ć firmy. Szczegółowe zasady oraz sposób jej rozliczania opisuje rozdział poS
wię-
cony łączeniu się spółek i konsolidacji sprawozdań finansowych.
Inne przypadki pozostałych przychodów operacyjnych
1293 Pozostałe przychody operacyjne mogą powstać także w wyniku rozliczenia nadwyżek inwe-
ntaryzacyjnych, jeżeli niemożliwe okaże się inne wyjaS
nienie przyczyn zwiększenia stanu
okreS
lonych składników majątku jednostki. Podobnie zostanie ujęte przyjęcie przez jed-
nostkę niefinansowych składników aktywów z tytułu likwidacji S
rodków trwałych.
Nadające się do wykorzystania, bądx
sprzedaży, częS
ci pochodzące z likwidowanych maszyn
i urządzeń, bądx
odzyskane materiały (np. złom, który można sprzedać) zostaną uznane jako
pozostałe przychody operacyjne.
d. Przychody finansowe
1294 Szczególny przypadek przychodów stanowią korzyS
ci osiągane z szeroko rozumianej działal-
noS
ci finansowej. Wynikają one z zawieranych przez jednostki transakcji na rynkach finanso-
wych, zmian kursów wymiany walut, jak również poS
rednio z działalnoS
ci operacyjnej
(w przypadku naliczania odsetek od nieterminowo spłacanych należnoS
ci). Podobnie jak po-
zostałe przychody operacyjne, również przychody finansowe można zaklasyfikować do kilku
grup ze względu na x
ródło ich powstania. Wyróżnić można:
786 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1295 1297
1) przychody z tytułu odsetek, dywidend i innych korzyS
ci z utrzymywania aktywów finanso-
wych (inwestycji w aktywa finansowe);
2) przychody z tytułu odsetek od należnoS
ci, z tytułu dostaw i usług i pozostałych należnoS
ci
innych niż zaliczane do aktywów finansowych;
3) przychody z tytułu różnic kursowych;
4) przychody z tytułu dokonania szacunków w wycenie aktywów finansowych i zobowiązań fi-
nansowych oraz z tytułu zmian tych szacunków;
5) przychody ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe.
Ad 1) Przychody tego rodzaju stanowią korzyS
ci ekonomiczne uzyskiwane przez jednostki 1295
z tytułu posiadania aktywów finansowych (w szczególnoS
ci dłużnych papierów warto-
S
ciowych). Zagadnienia dotyczące ujmowania przychodów z tytułu odsetek zostały szcze-
gółowo omówione w rozdziale poS
więconym instrumentom finansowym. Szczególnym przy-
padkiem są odsetki naliczane według efektywnej stopy procentowej.
1296
WAŻNE!
W przypadku wyceny instrumentów dłużnych w skorygowanej cenie nabycia odsetki
ustalane według efektywnej stopy procentowej (stanowiące przychód finansowy) odpowia-
dają sumie zrealizowanych w danym okresie płatnoS
ci (otrzymanych przez jednostkę) oraz
wysokoS
ci wzrostu wartoS
ci danego składnika aktywów finansowych.
PRZYKŁAD
Spółka X nabyła za 1000 PLN obligację, z tytułu której otrzymuje corocznie od-
setki w wysokoS
ci 50 PLN. Efektywna stopa procentowa obligacji wynosi 12%. Na ko-
niec pierwszego roku skorygowana cena nabycia tego składnika aktywów finansowych
będzie zatem wynosić: 1000 PLN + 12% x 1000 PLN  50 PLN = 1070 PLN. Przycho-
dem finansowym ujętym w rachunku zysków i strat będzie kwota odsetek ustalonych
według efektywnej stopy procentowej, czyli 1000 PLN x 12% = 120 PLN.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Aktywa finansowe Wynik finansowy Przychody finansowe
 obligacja 70 120  aktualizacja wartoS
ci inwesty-
cji w aktywa finansowe 120
R
rodki pieniężne
50
Przychodem finansowym z tytułu odsetek są również korzyS
ci, jakie jednostka uzyskuje 1297
z tytułu lokat bankowych bądx
dodatniego salda na rachunku bieżącym. O wielkoS
ci tych ko-
rzyS
ci decydują przede wszystkim dwa czynniki. Pierwszy z nich jest niezależny od jednostki,
ponieważ poziom oprocentowania lokat bankowych w znacznej mierze jest uzależniony od
polityki pieniężnej Państwa (reprezentowanego w tym obszarze działalnoS
ci przez Radę Poli-
tyki Pieniężnej). Drugi czynnik stanowi polityka jednostki w zakresie gospodarki pieniężnej,
a w szczególnoS
ci lokowania nadwyżek S
rodków pieniężnych (np. na lokatach overnight).
PRZYKŁAD
Spółka X posiada rachunek w banku B, który jest wykorzystywany w prowadzo-
nej działalnoS
ci gospodarczej. Rachunek ten jest oprocentowany na poziomie 0,1%
w skali rocznej. Mimo biernej postawy spółki X w zakresie gospodarki pieniężnej na ko-
niec roku bank dopisał do rachunku spółki odsetki od S
rodków pieniężnych w wysoko-
S
ci 50 PLN, które zostaną wykazane jako przychód finansowy.
www.meritum.pl 787
1298 1299 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Przychody finansowe
50 50  odsetki uzyskane od S
rodków
pieniężnych 50
1298
WAŻNE!
W przypadku, gdy odsetki zostały naliczone od S
rodków pieniężnych, które jednostka
np. pożyczyła celem realizacji budowy nowego S
rodka trwałego (który będzie obciążany odset-
kami z tytułu oprocentowania pożyczonych S
rodków pieniężnych), wówczas nie zostaną one
wykazane jako przychód finansowy, lecz zmniejszą kwotę kosztów finansowych aktywowa-
nych w wycenie S
rodka trwałego w budowie.
W pewnych okolicznoS
ciach ujęcie przychodów finansowych z tytułu odsetek nie jest jednoz-
naczne, np. w przypadku składników aktywów finansowych (udzielonych pożyczek), od któ-
rych dokonano wczeS
niej odpisów z tytułu utraty wartoS
ci. Zagadnienie to zostało obszernie
przedstawione w rozdziale dotyczącym instrumentów finansowych.
1299 Do tej grupy przychodów finansowych zalicza się również przychody z tytułu dywidendy,
czyli specyficznych korzyS
ci (tzw. zysków właS
cicielskich), które wynikają z posiadania akcji
lub udziałów. Uznanie przychodów finansowych z tytułu dywidendy w rachunku zysków
i strat może nastąpić w dwóch przypadkach:
 w momencie złożenia deklaracji (podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy) przez właS
ciciela
jednostki, której udziały (akcje) posiada dana jednostka (w kwocie brutto);
 w momencie otrzymania zaliczkowej dywidendy (zgodnie z k.s.h.).
PRZYKŁAD
Spółka X posiada udziały w spółce Z. Walne Zgromadzenie wspólników spółki
Z podjęło decyzję o wypłacie dywidendy udziałowcom. Spółce X przysługuje z tego
tytułu 500 PLN, które powinny zostać uznane jako przychód finansowy. Dywidenda nie
została jeszcze przekazana na rzecz spółki X, dlatego zostanie ona wykazana jako nale-
żnoS
ć.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci z tytułu Wynik finansowy Przychody finansowe
dywidendy 500
500  otrzymane dywidendy 500
Jeżeli zostałaby wpłacona dywidenda zaliczkowa w kwocie 500 PLN, wówczas
otrzymana kwota S
rodków pieniężnych stanowiłaby przychód finansowy z tytułu dy-
widendy.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Przychody finansowe
500 500  otrzymane dywidendy 500
788 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1300 1302
Ad 2) Przychody z tytułu odsetek od należnoS
ci (przeterminowanych) stanowią, co do 1300
zasady, rezultat udzielenia przez jednostkę kredytu kupieckiego. Podstawą do obliczenia war-
toS
ci odsetek jest faktura sprzedaży, czyli umowa prawna, która zawiera klauzulę o terminie
płatnoS
ci. Niedotrzymanie przez odbiorcę tego terminu może skutkować dodatkowymi płat-
noS
ciami w postaci odsetek.
1301
WAŻNE!
W przypadku odsetek od należnoS
ci nie można mówić o obowiązku ich naliczania.
Jednostka posiadająca należnoS
ć przeterminowaną może bowiem zrezygnować z tego prawa
i oczekiwać jedynie spłaty kwoty podstawowej (bez odsetek).
Odsetki od należnoS
ci przeterminowanych powinny zostać uznane jako przychód finansowy
zgodnie z zasadą memoriałową, a zatem w momencie podjęcia decyzji o ich naliczeniu, naj-
póx
niej na dzień bilansowy, na który rozrachunki mają być wycenione w kwocie wymaganej
zapłaty. Fakt, że na ten dzień nie są one zapłacone, nie jest wystarczającą przyczyną, aby
odstąpić od uznania ich za przychód. Jeżeli istnieje bowiem wątpliwoS
ć co do ich zapłaty, to
w ogóle nie powinny być naliczane.
PRZYKŁAD
Spółka X sprzedała spółce Y towary za 5000 PLN. Termin płatnoS
ci ustalony zo-
stał jako 30 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku nieterminowego uregulowa-
nia płatnoS
ci spółka X zastrzegła sobie możliwoS
ć naliczenia odsetek w wysokoS
ci 0,1%
za każdy dzień zwłoki. Miesiąc po upływie terminu płatnoS
ci spółka X wystawiła notę od-
setkową spółce Y, na mocy której naliczyła odsetki za zwłokę w wysokoS
ci 5000 PLN x
0,1% x 30 = 3% x 5000 PLN = 150 PLN.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci 150 Wynik finansowy Przychody finansowe
150  naliczone odsetki od należ-
noS
ci 150
Interesującym przykładem przychodów finansowych, które znajdują się  na pograniczu omó- 1302
wionych wczeS
niej dwóch rodzajów przychodów, są przychody finansowe z tytułu dyskon-
ta/premii od weksli obcych. Z jednej strony różnica między kwotą regulowanego przez
weksel zobowiązania a jego wartoS
cią nominalną (tzw. kwotą wekslową) jest tożsama z dys-
kontem/premią na obligacji (bądx
innym dłużnym papierze wartoS
ciowym). Ponadto weksle
obce są zaliczane bez wątpienia do aktywów finansowych. Z tego punktu widzenia można
stwierdzić, że przychody finansowe wynikające z posiadanych weksli stanowią przychody
z tytułu posiadanych składników aktywów finansowych.
Teoretycznie można jednak porównać weksel do swoistego kredytu kupieckiego. Stwarza on
bowiem możliwoS
ć póx
niejszej zapłaty za nabyte dobra bądx
usługi. Jednak w przypadku we-
ksla odroczenie terminu spłaty wywołuje okreS
lone konsekwencje finansowe  koniecznoS
ć
zapłaty wyższej kwoty S
rodków pieniężnych w póx
niejszym terminie.
PRZYKŁAD
Spółka X sprzedała spółce Y towary o wartoS
ci w cenie sprzedaży 2500 PLN.
Spółka Y wystawiła na rzecz spółki X weksel płatny za 60 dni o wartoS
ci nominalnej
2700 PLN, którym uregulowała swoje zobowiązanie wobec spółki Y. Dyskonto/premia
weksla wynosząca 200 PLN została uznana przez spółkę X jako przychody finansowe.
www.meritum.pl 789
1303 1307 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci 2500 Wynik finansowy Przychody finansowe
Aktywa finansowe 200  dyskonto z weksla 200
 weksle 2700
1303 Ad 3) Ważną kategorię przychodów finansowych stanowią przychody z tytułu różnic kur-
sowych. Jednostki gospodarcze często zawierają transakcje z kontrahentami zagranicznymi,
które są wyrażane w walucie kontrahenta. ZmiennoS
ć kursów walutowych powoduje, że
w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej, inna jest wartoS
ć takich umów (w prze-
liczeniu na walutę polską) w dniu ujęcia transakcji w księgach rachunkowych oraz w dniu
faktycznej płatnoS
ci. Skutkiem tego stanu rzeczy są różnice kursowe powodujące powstanie
przychodów lub kosztów finansowych. Z tej perspektywy mówi się o różnicach kursowych do-
datnich (przychody) i ujemnych (koszty). Różnice kursowe dodatnie powodujące uznanie
przychodów finansowych powstają, jeżeli roS
nie wartoS
ć aktywów wyrażonych w walutach ob-
cych lub maleje wartoS
ć zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.
1304 Ustawa o rachunkowoS
ci nakazuje ustalanie różnic kursowych nie tylko w momencie doko-
nywania płatnoS
ci w walucie obcej, ale również na dzień bilansowy. Z tego punktu widzenia
można wyróżnić:
 różnice kursowe zrealizowane (takie, które powstały w wyniku realizacji płatnoS
ci, czyli
w ciągu roku obrotowego);
 różnice kursowe nie zrealizowane (takie, które powstały na dzień bilansowy).
1305
WAŻNE!
Różnice kursowe stanowią element rachunku zysków i strat niezależnie od tego,
czy są zrealizowane, czy nie zrealizowane. Wyjątek od tej ogólnej reguły występuje jedy-
nie w przypadku różnic kursowych, które dotyczą zobowiązań finansujących S
rodki trwałe
w budowie w okresie trwania budowy, bądx
powstałe w wyniku inwestycji długotermino-
wych.
1306 Łącząc przedstawione dwa przekroje klasyfikacyjne, stwierdzić można, że:
a) różnice kursowe dodatnie powstają dla:
 należnoS
ci  w przypadku ich spłaty (lub wyceny na dzień bilansowy), kiedy kurs waluty
obcej jest wyższy od kursu z dnia powstania należnoS
ci (nastąpiła deprecjacja waluty
krajowej),
 zobowiązań  w przypadku ich spłaty (lub wyceny na dzień bilansowy), gdy kurs waluty ob-
cej jest niższy od kursu z dnia powstania zobowiązań (nastąpiła aprecjacja waluty krajo-
wej);
1307 b) różnice kursowe ujemne powstają dla:
 należnoS
ci  w przypadku ich spłaty (lub wyceny na dzień bilansowy), kiedy kurs waluty
obcej jest niższy od kursu z dnia powstania należnoS
ci,
 zobowiązań  w przypadku ich spłaty (lub wyceny na dzień bilansowy), gdy kurs waluty ob-
cej jest wyższy od kursu z dnia powstania zobowiązań.
Jak wynika z przedstawionego zestawienia, zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe
mogą powstać z wyceny należnoS
ci lub zobowiązań.
790 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1308
WAŻNE!
Nawet przy założeniu stabilnego kursu wymiany walut, różnice kursowe na dzień bi-
lansowy powstaną na skutek zmiany poziomu kursu odniesienia:
 kursu powstania rozrachunków;
 S
redniego kursu NBP.
Przychodem finansowym jest tylko dodatni wynik na różnicach kursowych (czyli nadwyżka
różnic dodatnich nad ujemnymi), a nie różnice dodatnie jako takie.
Poniższe przykłady odzwierciedlają przypadki uznania przychodów finansowych z tytułu
różnic kursowych. Pierwszy przypadek będzie dotyczyć zrealizowanych różnic kurso-
wych.
PRZYKŁAD
Spółka X sprzedała zagranicznemu odbiorcy towary za 1000 USD. Kurs wymia-
ny na dzień zawarcia transakcji kształtował się na poziomie 3,50 PLN/USD. Spółka X po-
siadała zatem należnoS
ć w kwocie 3500 PLN. W dniu spłaty należnoS
ci kurs złotego ob-
niżył się do poziomu 3,80 PLN/USD. Spłata należnoS
ci przez kontrahenta w kwocie
1000 USD stanowiła zatem równowartoS
ć 3800 PLN. Spółka X wykaże zatem zrealizo-
waną dodatnią różnicę kursową jako przychód finansowy w kwocie 300 PLN.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci 3500 Wynik finansowy Przychody finansowe
R
rodki pieniężne 300  dodatnie różnice kursowe
3800 300
Kolejny przykład dotyczy nie zrealizowanych różnic kursowych, które zostają ustalone na
koniec okresu sprawozdawczego.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada należnoS
ci walutowe stanowiące równowartoS
ć 1000 USD
powstałe według kursu 3,50 PLN/USD oraz zobowiązania walutowe stanowiące równo-
wartoS
ć 500 USD powstałe według kursu 3,40 PLN/USD. Na dzień bilansowy S
redni
kurs NBP kształtuje się na poziomie 4,00 PLN/USD.
Z tytułu wyceny należnoS
ci powstaną niezrealizowane dodatnie różnice kursowe wy-
noszące (4,00 PLN  3,50 PLN) x 1000 = 500 PLN.
Z tytułu wyceny zobowiązań powstaną niezrealizowane ujemne różnice kursowe wy-
noszące (4,00 PLN  3,40 PLN) x 500 = 300 PLN.
W rachunku zysków i strat zostanie ujęta różnica będąca nadwyżką różnic dodatnich
nad ujemnymi w kwocie 200 PLN (500 PLN  300 PLN), stanowiąca przychód finanso-
wy.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci 500 Wynik finansowy Przychody finansowe
200  dodatnie różnice kursowe
Zobowiązania 300 200
Ad 4) Przychody finansowe mogą powstać także w przypadku rozwiązania rezerw (bądx
1308
zmiany ich szacunku) na operacje finansowe, które w momencie ich utworzenia ob-
ciążyły koszty finansowe.
www.meritum.pl 791
1309 1310 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
PRZYKŁAD
Spółka X utworzyła w poprzednim okresie sprawozdawczym rezerwę na opera-
cje finansowe w kwocie 200 PLN. W okresie bieżącym okazało się, że rezerwa nie zosta-
nie wykorzystana (nie wystąpiły zdarzenia, w związku z którymi była tworzona). Spółka
rozwiązuje rezerwę, wykazując z tego tytułu przychody finansowe.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Wynik finansowy Przychody finansowe:
200 rozwiązanie rezerwy 200
Rezerwa 200
1309 Szczególnym przypadkiem przychodów finansowych są skutki zmian wartoS
ci godziwej niefi-
nansowych składników aktywów, które zostały wyznaczone na pozycje zabezpieczane. Kwe-
stie te zostały szczegółowo przedstawione w rozdziale dotyczącym instrumentów finanso-
wych. W tym miejscu warto jednak przypomnieć, że specyfika zasad rachunkowoS
ci zabezpie-
czeń w zakresie zabezpieczania wartoS
ci godziwej nakazuje uwzględnienie w działalnoS
ci fi-
nansowej skutków zmian wartoS
ci godziwej pozycji zabezpieczanej spowodowanych ryzy-
kiem, przed którym jednostka się zabezpiecza.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada zapas towarów o wartoS
ci według cen nabycia wynoszącej
2000 PLN (1000 sztuk po 2 PLN każda). Aktualne ceny rynkowe tych towarów kształtują
się na poziomie 2,20 PLN za sztukę. Spółka X postanawia zabezpieczyć aktualny po-
ziom wartoS
ci rynkowej towarów, nabywając w tym celu instrument pochodny. Trans-
akcję odpowiednio udokumentowano i uznano, że spełnia warunki zabezpieczenia war-
toS
ci godziwej. Na dzień wyceny bilansowej cena sprzedaży netto towarów wzrosła do
poziomu 2,30 PLN za sztukę, natomiast wartoS
ć godziwa instrumentu zabezpiecza-
jącego była ujemna i wynosiła  90 PLN. Spółka X wykazała w rachunku zysków i strat
przychód finansowy z tytułu wzrostu wartoS
ci godziwej zabezpieczanych zapasów (niefi-
nansowych składników aktywów) w wysokoS
ci (2,30 PLN  2,20 PLN) x 1000 = 100 PLN
oraz koszty finansowe z tytułu wyceny instrumentu zabezpieczającego w wysokoS
ci
90 PLN.
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Towary 100 Wynik finansowy Przychody finansowe 100
10* 90 10 Koszty finansowe 90
* W przypadku zabezpieczania wartoS
ci godziwej instrument zabezpieczający nie jest
wykazywany w bilansie jako odrębny składnik aktywów lub zobowiązań. Zmiany jego
wartoS
ci godziwej zostają uwzględnione w wycenie pozycji zabezpieczanej (korygują jej
wartoS
ć).
1310 Do szczególnych przypadków przychodów finansowych należy zaliczyć również przychody
z tytułu oprocentowania naliczanego przez leasingodawcę w umowach leasingu finan-
sowego. Stosując odpowiednie metody kalkulacji (przedstawione w rozdziale poS
więconym
leasingowi), leasingodawca uznaje częS
ć raty leasingowej jako oprocentowanie i wykazuje
jako przychód finansowy.
792 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1311 1312
PRZYKŁAD
Spółka X zawarła umowę leasingu finansowego ze spółką Y, na mocy której
przekazała tej spółce do użytkowania S
rodek trwały o wartoS
ci początkowej 10 000 PLN.
WartoS
ć umowy ustalona została na 15 000 PLN, co oznacza, że oprocentowanie wyno-
si 5000 PLN. Spółka Y będzie spłacać swoje zobowiązanie wobec spółki X w pięciu ra-
tach po 3000 PLN każda. Pierwsza faktura wystawiona przez spółkę X z tytułu bieżącej
raty zostanie ujęta jako zmniejszenie należnoS
ci z tytułu leasingu w wysokoS
ci 1333 PLN
oraz powstanie przychodów finansowych w wysokoS
ci 1667 PLN (ustalone jako
5000 PLN x 5/15).
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
NależnoS
ci z tytułu Wynik finansowy Przychody finansowe 1667
leasingu 1333
1667
NależnoS
ci bieżące
3000
e. Przychody z tytułu zdarzeń nadzwyczajnych
Przychody zaliczane do tej kategorii są okreS
lane mianem zysków nadzwyczajnych i stano- 1311
wią rezultat zdarzeń, które:
 są trudne do przewidzenia;
 występują sporadycznie;
 nie są związane z ogólnym ryzykiem, na jakie jest narażona jednostka w związku z prowa-
dzoną przez siebie działalnoS
cią.
Do kategorii zysków nadzwyczajnych zalicza się w szczególnoS
ci: 1312
 odszkodowania z tytułu strat wynikających ze zdarzeń losowych takich, jak np. pożar, po-
wódx
, trzęsienie ziemi, kradzież z włamaniem, o ile negatywne skutki tych zjawisk zostały
wykazane jako straty nadzwyczajne;
 równowartoS
ć składników majątku, które nadają się do dalszego gospodarczego wykorzy-
stania, a uprzednio zostały odpisane w wyniku uznania za objęte zdarzeniami losowymi.
Uznaniem zysków nadzwyczajnych jest przyznanie jednostce odszkodowań za straty wy-
nikające ze zdarzeń losowych (np. odszkodowania przyznane przez zakład ubezpieczeń).
Wskazana wczeS
niej kradzież nie w każdym przypadku będzie uznana za zdarzenie losowe.
Jeżeli do kradzieży doszło bowiem wskutek zaniedbania jednostki, np. nienależytego zabez-
pieczenia wartoS
ciowych składników majątku, wówczas nie można mówić o zdarzeniu loso-
wym. PodkreS
lenie, że za zdarzenie losowe uznaje się kradzież z włamaniem sugeruje, że
jednostka dołożyła wszelkich starań, aby ograniczyć ryzyko kradzieży (majątek był zabezpie-
czony  zamknięty, jednak doszło do włamania). Podobnie należy rozważać powódx
na obsza-
rach, które są nią zagrożone.
PRZYKŁAD
W wyniku trzęsienia ziemi zniszczeniu uległy zapasy materiałów należących do
spółki X. Zapasy te były ubezpieczone od wszelkich katastrof, zatem zakład ubezpie-
czeń przyznał spółce X odszkodowanie w wysokoS
ci 1000 PLN, które zostało przekaza-
ne na rachunek bankowy spółki.
www.meritum.pl 793
1313 1314 SZCZEGÓŁOWE ZASADY POMIARU KAPITAŁU WŁASNEGO I WYNIKU FINANSOWEGO
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
R
rodki pieniężne Wynik finansowy Zyski nadzwyczajne 1000
1000 1000
f. Przychody z tytułu podatku dochodowego
1313 Kolejną kategorię przychodów stanowią przychody wynikające z ustalania i wykazywania
w sprawozdaniu finansowym podatku dochodowego. Szczegółowe zasady dotyczące tego
zagadnienia zostały przedstawione w odrębnej częS
ci opracowania. W związku z ustala-
niem podatku dochodowego odroczonego jednostka wykazuje wzrost, bądx
zmniejszenie
RMC, bądx
rezerw z tego tytułu. Przychody z tytułu podatku dochodowego powstaną
w momencie:
 zwiększenia RMC na podatek dochodowy odroczony;
 zmniejszenia rezerw z tytułu podatku dochodowego odroczonego.
1314 Przychody z tytułu podatku dochodowego mogą stanowić zarówno kategorię przychodów wy-
nikowych, jak i kapitałowych, w zależnoS
ci od tego, czy zdarzenie, które spowodowało po-
wstanie podatku zostało odzwierciedlone w wyniku finansowym, czy bezpoS
rednio w kapitale
własnym.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada inwestycję długoterminową, którą wycenia w wartoS
ci rynko-
wej. W ubiegłym okresie spółka wykazała wzrost wartoS
ci inwestycji, który spowodował
zwiększenie kapitału z aktualizacji wyceny o kwotę 300 PLN. Z tytułu wzrostu wartoS
ci
inwestycji spółka utworzyła rezerwę na podatek dochodowy odroczony w wysokoS
ci
19% x 300 PLN = 57 PLN, która zmniejszyła stan kapitału.
W okresie bieżącym wartoS
ć rynkowa inwestycji obniżyła się o 200 PLN. W rezultacie
spółka X zmniejszyła poziom kapitału z aktualizacji wyceny oraz rozwiązała częS
ć rezer-
wy w wysokoS
ci 19% x 200 PLN = 38 PLN, co zostało odzwierciedlone w kapitale.
Wycinek bilansu (w PLN)
Aktywa Pasywa
Inwestycje długoter- Kapitał z aktualizacji
minowe 200 wyceny 200
38
Rezerwa na podatek
dochodowy odroczo-
ny 38
Ilustracją wynikowego przychodu z tytułu podatku dochodowego jest poniższy przykład.
PRZYKŁAD
Spółka X posiada krótkoterminowe akcje, które nabyła za 500 PLN. W bie-
żącym okresie spadły notowania giełdowe tych akcji, w związku z czym spółka X (wyce-
niająca inwestycje krótkoterminowe w wartoS
ci rynkowej) wykazała spadek ich wartoS
ci
o 100 PLN jako koszt finansowy. JednoczeS
nie zostały utworzone RMC na podatek do-
chodowy odroczony w wysokoS
ci 19% x 100 PLN = 19 PLN, które skorygowały wykazy-
wane w rachunku zysków i strat obciążenia z tytułu bieżącego podatku dochodowego.
794 www.meritum.pl
2. USTALANIE WYNIKU FINANSOWEGO 1315 1316
Wycinek bilansu (w PLN) Wycinek rachunku zysków
i strat (w PLN)
Aktywa Pasywa
Inwestycje krótkoter- Wynik finansowy Podatek dochodowy
minowe 100
81  podatek dochodowy odroczo-
RMC z tytułu podat- ny 19
ku dochodowego
odroczonego 19
C. Koszty
a. Klasyfikacja kosztów
Koszty stanowią podstawowy element determinujący wynik dokonań jednostki w trakcie 1315
okresu sprawozdawczego. Są podstawą oceny rentownoS
ci jednostki i kategorią finansową,
która decyduje o jej przyszłym rozwoju. W praktyce koszty uzyskują trzy zasadnicze wymiary:
 wymiar bilansowy  ich pomiar, ewidencja i alokacja muszą spełniać wymogi prawa bi-
lansowego (por. tab. 1 i rys. 11);
 wymiar podatkowy  ich klasyfikacja i uznawanie w wyniku podatkowym muszą być
zgodne z wymogami prawa podatkowego (por. rys. 12 i tab. 2);
 wymiar zarządczy  zasady ich ewidencji, pomiar i alokacja powinny gwarantować uzy-
skanie informacji niezbędnych do efektywnego zarządzania jednostką  podejmowania na
bieżąco trafnych decyzji przez jej Zarząd (por. tab. 3).
Tabela 1. Klasyfikacja kosztów na potrzeby rachunkowoS
ci finansowej 1316
Kryterium Podział kosztów
Rodzaj kosztu 1) amortyzacja
2) zużycie materiałów i energii
3) usługi obce
4) wynagrodzenie
5) S
wiadczenia na rzecz pracowników
6) pozostałe koszty
Rodzaj działalnoS
ci operacyjnej podstawowej 1) koszty działalnoS
ci podstawowej
2) koszty działalnoS
ci pomocniczej
3) koszty ogólnego zarządu
4) koszty sprzedaży
Związek z noS
nikiem kosztów (produkt, grupa 1) koszty bezpoS
rednie
produktów, zlecenie)
2) koszty poS
rednie
Związek z przychodami ze sprzedaży 1) koszty  produktów
2) koszty okresu
ródło: opracowanie własne.
www.meritum.pl 795