10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
www.gazetapodatkowa.pl
Problem z rozliczeniem kredytu inwestycyjnego wypłacanego w transzach może pojawić
siÄ™ w sytuacji, gdy w jednostce prowadzone sÄ… prace polegajÄ…ce na wytworzeniu lub zakupie
Kredyt inwestycyjny
w ramach jednego zadania inwestycyjnego kilku środków trwałych, a całe zadanie finansuje
jeden kredyt. Wówczas dla każdego wytwarzanego obiektu jednostka powinna założyć
odrębne konto analityczne i na tym koncie grupować dotyczące go bezpośrednio koszty.
w transzach
Przykładowo będą to koszty robót budowlano-montażowych, koszty dostaw. Odrębnie można
W przypadku kredytu bankowego wypłacanego w transzach, w księgach rachunkowych zaprowadzić konto analityczne w ramach konta syntetycznego 08 grupujące koszty pośrednie
ujmuje się kwoty faktycznie wpływające na rachunek bankowy (poszczególne transze). budowy wspólne dla wszystkich obiektów. Między innymi mogą to być koszty projektu,
W odniesieniu do kredytu inwestycyjnego najczęściej, aby uzyskać kolejną transzę kre- koszty nadzoru inwestorskiego, ubezpieczenie budowy, założenie stref ochronnych i zieleni,
dytu, jednostka musi przedstawić faktury dokumentujące wykonanie danego etapu prac, a także pobrane przez bank prowizje oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowa-
potwierdzające zakup materiałów lub usług. Z uzyskanej transzy kredytu dokonywana jest nie inwestycji, należne za okres realizacji budowy. Przed oddaniem środków trwałych do
zapłata tych faktur. Przy czym może ona odbywać się dwojako: użytkowania konieczne jest rozliczenie kosztów wspólnych  proporcjonalnie do wysokości
1) bank może przekazać transzę kredytu na rachunek bieżący jednostki i ona sama dokonuje kosztów bezpośrednich odniesionych na poszczególne obiekty.
zapłaty faktur, co księguje się zapisami: W przypadku gdyby dało się określić, że pierwsza transza kredytu dotyczy w całości
a) wpływ transzy kredytu na rachunek bieżący jednego środka trwałego, naliczone do dnia przyjęcia go do używania odsetki od tej transzy
 Wn konto 13-0  Rachunek bieżący , będą wpływały wyłącznie na jego wartość początkową. Pozyskanie drugiej transzy kredytu
 Ma konto 13-4  Kredyty bankowe , na kolejne inwestycje spowoduje, że trzeba będzie rozliczać proporcjonalnie koszty odsetek na
b) spłata zobowiązania wobec wykonawców robót obiekty w budowie. Przy czym pamiętać należy, że po oddaniu do używania koszty obsługi zo-
 Wn konto 21  Rozrachunki z dostawcami lub konto 24  Pozostałe rozrachunki , bowiązań zaciągniętych w związku z budową środka trwałego stanowią koszty finansowe.
 Ma konto 13-0  Rachunek bieżący ;
2) jednostka składa do banku zlecenie dokonania przelewów, których realizacja jest Przykład
równoznaczna z udzieleniem kredytu, co podlega księgowaniu: Założenia
 Wn konto 21  Rozrachunki z dostawcami lub konto 24  Pozostałe rozrachunki , 1. Jednostka zawarła umowę na kredyt inwestycyjny z bankiem na kwotę 400.000 zł. Kredyt
 Ma konto 13-4  Kredyty bankowe . ten przeznaczony jest na zakup działki oraz zakup i adaptację kontenera biurowego.
Ogół kosztów związanych z budową środka trwałego gromadzi się na koncie 08  Środki 2. Kredyt ma być przyznany w dwóch transzach. Pierwsza została wpłacona na rachunek
trwałe w budowie . Trzeba wiedzieć, że w przypadku kredytu inwestycyjnego do dnia oddania bankowy jednostki w czerwcu 2010 r. w kwocie 180.000 zł w związku z zakupem działki. Działka
do używania tego środka na koncie 08 księgowane są również prowizje i odsetki od kredytu. została zakupiona od osoby fizycznej za kwotę 180.000 zł, koszty notarialne wyniosły 6.100 zł
Taki sposób ujęcia wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Prowizja bankowa jest brutto. Druga transza kredytu w kwocie 220.000 zł będzie przeznaczona na zakup kontenera (za
zazwyczaj pobierana z góry w momencie uruchomienia kredytu. W przypadku kredytu inwe- kwotę 183.000 zł) i prace ulepszeniowe (37.000 zł)  jednostka otrzyma ją we wrześniu 2010 r.
stycyjnego wypłacanego w transzach, może to mieć miejsce w momencie wypłaty pierwszej 3. Działka została oddana do używania w czerwcu 2010 r. Budynek kontenerowy zostanie
transzy. Zapis temu towarzyszący może wyglądać następująco: przekazany na cele działalności w grudniu 2010 r.
a) kwota rzeczywiście otrzymana na rachunek bieżący lub przekazana kontrahentowi 4. Bank pobrał prowizję od kredytu w momencie uruchomienia pierwszej transzy w kwocie
 w zależności od warunków umowy kredytowej 6.000 zł. Od lipca 2010 r. jednostka spłaca kredyt w kwocie 3.500 zł miesięcznie. Jednostka
 Wn konto 13-0  Rachunek bieżący lub konto 21  Rozrachunki z dostawcami , opłaciła odsetki za lipiec i sierpień należne od pierwszej transzy kredytu (300 zł za każdy
konto 24  Pozostałe rozrachunki , miesiąc). Po otrzymaniu drugiej transzy odsetki będą wynosiły 660 zł miesięcznie.
b) kwota prowizji bankowej
 Wn konto 08  Środki trwałe w budowie , Dekretacja
c) kwota pierwszej transzy wynikajÄ…ca z umowy z bankiem
Konto
Opis operacji Kwota
 Ma konto 13-4  Kredyty bankowe . Wn Ma
Odsetki od kredytu inwestycyjnego opłacone przed oddaniem środka trwałego do uży- 1. Akt notarialny  zakup gruntu od osoby fizycznej: 180.000 zł 30 24-1
2. FV  sporzÄ…dzenie aktu notarialnego:
wania księguje się więc zapisem:
a) wartość netto opłaty 5.000 zł 30
 Wn konto 08  Środki trwałe w budowie ,
b) naliczony podatek VAT 1.100 zł 22-2
 Ma konto 13-0  Rachunek bieżący .
c) zobowiązanie ogółem 6.100 zł 24-2
W dacie oddania środka trwałego do używania wszelkie koszty zgromadzone na koncie 3. WB  otrzymanie pierwszej transzy kredytu na zakup działki:
a) wpływ środków na rachunek 174.000 zł 13-0
08 stanowią o jego wartości początkowej. Po oddaniu środka trwałego do używania koszty
b) prowizja potrącona przez bank 6.000 zł 08-9
obsługi kredytu (w tym odsetki) stanowią koszty finansowe. Księguje się je:
c) kredyt inwestycyjny 180.000 zł 13-4
 Wn konto 75-1  Koszty finansowe ,
4. WB  zapłata z rachunku bieżącego:
a) zobowiązania wobec sprzedawcy gruntu 180.000 zł 24-1
 Ma konto 13-0  Rachunek bieżący .
b) zobowiązania wobec notariusza 6.100 zł 24-2
c) przelew środków 186.100 zł 13-0
5. OT  ujęcie zakupionego gruntu w ewidencji środków trwałych w czerwcu 2010 r.:
a) cena zakupu + koszt sporządzenia aktu notarialnego (180.000 zł + 5.000 zł) = 185.000 zł 30
b) część prowizji przypadajÄ…ca na grunt 6.000 zÅ‚ × (180.000 zÅ‚/400.000 zÅ‚) = 2.700 zÅ‚ 08-9
c) razem wartość początkowa 187.700 zł 01
6. WB  zapłata odsetek za lipiec i sierpień 2010 r. (dla uproszczenia łącznie): 600 zł 75-1 13-0
Uwaga: Można uznać, że odsetki od pierwszej transzy kredytu dotyczą wy-
łącznie zakupu działki. Ponieważ jednak działka została przyjęta do używania
w czerwcu, koszt odsetek księguje się bezpośrednio w koszty finansowe.
7. WB  zapłata rat kredytu za lipiec i sierpień 2010 r. (dla uproszczenia łącznie): 7.000 zł 13-4 13-0
8. FV  zakup kontenera:
a) wartość netto usługi 150.000 zł 30
b) VAT naliczony 33.000 zł 22-2
c) wartość brutto usługi 183.000 zł 24-3
d) rozliczenie zakupu 150.000 zł 08-1 30
9. WB  otrzymanie drugiej transzy kredytu: 220.000 zł 13-0 13-4
10. WB  zapłata zobowiązania z rachunku bieżącego: 183.000 zł 24-3 13-0
11. WB  zapłata odsetek za wrzesień 2010 r.:
a) w części dotyczÄ…cej kwoty przeznaczonej na zakup dziaÅ‚ki 660 zÅ‚ × (180.000 zÅ‚/ 297 zÅ‚ 75-1
400.000 zł) =
b) w części dotyczÄ…cej kontenera 660 zÅ‚ × (220.000 zÅ‚/400.000 zÅ‚) = 363 zÅ‚ 08-1
c) razem 660 zł 13-0
12. WB  zapłata raty kredytu za wrzesień 2010 r.: 3.500 zł 13-4 13-0
Księgowania
Konto 08-1  Środki trwałe Konto 08-9  Środki trwałe
w budowie (w analityce: w budowie (w analityce:
Konto 01  Środki trwałe Kontener) Koszty wspólne)
5c) 187.700 8d) 150.000 3b) 6.000 2.700 (5b
11b) 363
Konto 13-0 Konto 13-4 Konto 22-2  VAT naliczony
 Rachunek bieżący  Kredyty bankowe i jego rozliczenie
Sp) X 186.100 (4c 7) 7.000 180.000 (3c 2b) 1.100
3a) 174.000 600 (6 12) 3.500 220.000 (9 8b) 33.000
9) 220.000 7.000 (7
183.000 (10
660 (11c
3.500 (12
Konto 24-1  Pozostałe Konto 24-3  Pozostałe
rozrachunki (w analityce: Konto 24-2  Pozostałe rozra- rozrachunki (w analityce:
Sprzedawca działki) chunki (w analityce: Notariusz) Sprzedawca kontenera)
4a) 180.000 180.000 (1 4b) 6.100 6.100 (2c 10) 183.000 183.000 (8c
Konto 30  Rozliczenie zakupu Konto 75-1  Koszty finansowe
1) 180.000 185.000 (5a 6) 600
2a) 5.000 150.000 (8d 11a) 297
8a) 150.000
Odsetki od kredytu do momentu oddania kontenera do używania (do grudnia 2010 r.) będą
księgowane zapisami analogicznymi jak w pkt 11 dekretacji. W dacie przyjęcia do używania
kontenera na jego wartość początkową składać się będą: cena zakupu, koszt prac adaptacyjnych,
kwota odsetek od kredytu zapłacona do czasu przyjęcia do używania ujęta na koncie 08-1 oraz
część prowizji od kredytu dotycząca tego obiektu, którą należy przeksięgować z konta 08-9. Po
dniu przyjęcia do używania całość odsetek od kredytu stanowić będzie koszt finansowy.
Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 71 " 6.09.2010 r.