Wskazówki do sporządzenia oświadczenia o stanie kontroli zarządczej
1. Podstawowe informacje
Oświadczenie o stanie kontroli zarządczej zostało wprowadzone do ustawy z dnia
27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z póz
n. zm.) zwanej
dalej  ustawą wraz z innymi instrumentami kontroli zarządczej, jak plany działalności oraz
sprawozdania z ich wykonania, oraz instytucją komitetu audytu, będącego ciałem doradczym
dla ministra kierującego działem administracji rządowej w zakresie kontroli zarządczej
i audytu wewnętrznego. Ustawa wprowadziła co prawda nowe pojęcie  kontroli zarządczej ,
rozszerzając dotychczas funkcjonujące pojęcie  kontroli finansowej , nie stwarzając jednak
konieczności wdra\
ania zupełnie nowych systemów czy rozwiązań w jednostkach sektora
finansów publicznych lecz raczej oceny i uzupełnienia o brakujące elementy, jak np. formalny
proces zarządzania ryzykiem.
Ustawa wskazała osoby odpowiedzialne za zapewnienie funkcjonowania adekwatnej,
skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej, którymi są kierownik jednostki, a w przypadku
administracji rządowej minister kierujący działem. Osoby te są odpowiedzialne za
zapewnienie podejmowania działań zmierzających do osiągania zało\
onych celów i zadań.
Aby wprowadzić element formalnej rozliczalności z realizacji tego obowiązku, ustawodawca
unormował obowiązek sporządzania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej przez
ministra kierującego działem oraz kierowników jednostek w dziale, je\
eli zostaną do tego
zobowiązani. Nale\
y podkreślić, \
e odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie
jednostek istnieje niezale\
nie od tego, czy dana jednostka jest zobowiązana do
sporządzenia oświadczenia i istniała równie\
przed wprowadzeniem tej instytucji do
porządku prawnego.
Istotą funkcjonowania instytucji oświadczenia nie jest jedynie sporządzenie tego dokumentu,
ale przede wszystkim systematyczne dokonywanie oceny stanu kontroli zarządczej oraz
stałe jej usprawnianie. Celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając tę instytucję,
było zachęcenie ministrów oraz kierowników jednostek do zainicjowania procesu regularnej
oceny stanu kontroli zarządczej i prowadzenia jej w sposób nieco mniej intuicyjny czy
niesformalizowany. Oświadczenie powinno być zatem finalnym dokumentem corocznego
procesu oceny stanu kontroli zarządczej realizowanego w działach/jednostkach.
Wymaga mocnego podkreślenia to, \
e realny sens ma tylko taka ocena, która w prawdziwy
i rzetelny sposób podsumuje sytuację jednostki. Istotne znaczenie ma stosunek ministra
i kierownika jednostki, którzy powinni nadać właściwy ton pracom związanym z oceną
kontroli zarządczej.
2. Ocena stanu kontroli zarządczej
Zgodnie z przepisami ustawy minister/ wójt, burmistrz, prezydent miast, przewodniczący
zarządu jst/kierownik jednostki odpowiada za zapewnienie takich działań, aby cele i zadania
jednostki były realizowane zgodnie z prawem, efektywnie (tj. przy najlepszej mo\
liwej relacji
pomiędzy ponoszonymi nakładami i osiąganymi efektami), oszczędnie (tj. po jak najni\
szym
mo\
liwym koszcie zapewniającym odpowiednią jakość świadczonych usług) i terminowo,
a w szczególności aby:
- jednostka działała zgodnie z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,
- jednostka działała skutecznie i efektywnie,
- sporządzane sprawozdania były wiarygodne (dotyczy to nie tylko sprawozdań
finansowych, ale wszystkich sprawozdań, jakie są sporządzane w jednostce),
- zasoby jednostki były chronione (zasoby materialne, pracownicy, informacje, zarówno
w formie papierowej jak i elektronicznej),
- w jednostce przestrzegano i promowano zasady etycznego postępowania,
- funkcjonował efektywny i skuteczny przepływ informacji,
1
- funkcjonował system zarządzania ryzykiem.
Ustawa nie określiła szczegółowo, jak kontrola zarządcza powinna być zorganizowana.
Wskazówki w tym zakresie zostały zawarte w Standardach kontroli zarządczej dla sektora
finansów publicznych (Komunikat Nr 23 Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r.
Dz. Urz. Min. Fin. Nr 15, poz. 84) dalej jako  Standardy . Standardy te określają podstawowe
kryteria, jakie powinny spełniać wszystkie elementy kontroli zarządczej (środowisko kontroli,
cele i zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informacja i komunikacja, monitorowanie
i ocena) tak, aby wszystkie wy\
ej wymienione cele kontroli zarządczej były przez jednostkę
osiągane. Ka\
dy z powy\
szych elementów kontroli zarządczej wpływa na wszystkie cele
i zadania, jakie jednostka ma osiągać oraz dotyczy ka\
dej komórki organizacyjnej
w jednostce. Tę zasadę obrazuje poni\
szy schemat.
Schemat nr 1. Kontrola zarządcza w jednostce organizacyjnej
Monitorowanie i ocena
Informacja i komunikacja
Mechanizmy kontroli
Cele i zarządzanie ryzykiem
Środowisko wewnętrzne
Nale\
y pamiętać, \
e prawidłowo działająca kontrola zarządcza powinna dostarczyć
wystarczającego (racjonalnego) zapewnienia, \
e zało\
one cele i zadania zostaną osiągnięte.
Jednak\
e nawet najlepiej zorganizowana kontrola zarządcza nie gwarantuje, \
e zało\
one
cele i zadania zostaną osiągnięte w 100%. Wynika to między innymi z występowania
czynników zewnętrznych, na które jednostka nie ma wpływu (np. kryzys gospodarczy,
narzucone zmiany prawa, istotne ograniczenia w finansowaniu działalności). Przy
dokonywaniu oceny stanu kontroli zarządczej nale\
y mieć tę kwestię na uwadze. Zatem
niezrealizowanie celów przez jednostkę nie musi automatycznie oznaczać, \
e kontrola
zarządcza nie funkcjonowała w odpowiedni sposób. Jednak\
e osiąganie celów w sposób
niezgodny z prawem, z naruszeniem reguł efektywności oszczędności, czy po terminie nie
mo\
e być zaakceptowane.
Zgodnie z Standardami najbardziej istotnym elementem kontroli zarządczej jest system
wyznaczania celów i zadań dla jednostek oraz system monitorowania realizacji tych celów
i zadań. Wynika to z istoty kontroli zarządczej. Cele powinny być ustalane przynajmniej
2
Komórka organizacyjna
Komórka organizacyjna
Komórka organizacyjna
w rocznej perspektywie wraz z miernikami, które umo\
liwią dokonanie oceny, czy cele
zostały zrealizowane. Nale\
y tu odró\
nić planowane cele i zadania do realizacji w danym
roku od zadań określanych w dokumentach statutowych jednostek. Na podstawie tych
ostatnich nie jest mo\
liwe dokonanie oceny skuteczności działania jednostek. Kwestia
ustalania i monitorowania celów i zadań powinna stanowić istotne kryterium dokonywania
oceny stanu kontroli zarządczej.
3. Składanie zastrze\
eń
Ogólną zasadą przy sporządzaniu oświadczenia o stanie kontroli zarządczej jest to, \
e
w przypadku braku stwierdzonych istotnych, z punktu widzenia ministra kierującego działem
(działami) albo kierownika jednostki, nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej
w ka\
dej z 7 kategorii celów1 oświadczenie powinno stwierdzać, \
e w wystarczającym
stopniu funkcjonowała adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie
części A w I Dziale oświadczenia).
W przypadku stwierdzenia istotnych nieprawidłowości lub słabości kontroli zarządczej
w przynajmniej 1 kategorii, oświadczenie powinno stwierdzać, \
e w ograniczonym stopniu
funkcjonowała adekwatna, skuteczna i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie części
B w I Dziale oświadczenia). Natomiast w przypadku, gdy istotne nieprawidłowości dotyczą
wszystkich 7 kategorii nale\
y stwierdzić, \
e nie funkcjonowała adekwatna, skuteczna
i efektywna kontrola zarządcza (zaznaczenie części C w I Dziale oświadczenia). Nale\
y
zaznaczyć, \
e wskazanie zastrze\
eń oraz działań, jakie zostaną podjęte w odpowiedzi na
stwierdzone zastrze\
enia nie ma na celu wskazania negatywnych zjawisk, jakie miały
miejsce w jednostce w ubiegłym roku. Zło\
enie zastrze\
eń na celu dokonanie rzetelnej
oceny kontroli zarządczej oraz systematyczne, planowe usprawnianie jej działania i powinno
być odczytywane jako wyraz odpowiedzialnego i rzetelnego podejścia ministra/kierownika
jednostki do oświadczenia. W przypadku zobowiązania kierowników jednostek w dziale
przez ministra do składania oświadczeń, regularne sprawozdania z wykonania działań, jakie
zostały lub zostaną podjęte, mo\
e stanowić dodatkowy mechanizm monitorujący
kierowników jednostek.
Co nale\
y uwzględnić, oceniając czy dana sytuacja/słabość kontroli zarządczej/ryzyko
wpływają na ocenę kontroli zarządczej, powodując zło\
enie oświadczenia z zastrze\
eniami
lub negatywne?
W pierwszej kolejności nale\
y ocenić, czy dana kwestia mieści się w zakresie oświadczenia
o stanie kontroli zarządczej, w szczególności czy dotyczy definicji kontroli zarządczej
zawartej w ustawie. Je\
eli tak, wówczas nale\
y ocenić, czy dana kwestia jest istotna
z punktu widzenia działu/jednostki. Dokonując tej analizy nale\
y ocenić m.in.:
- charakter tej kwestii - czy dotyczy istotnego celu lub zadania jednostki, czy mo\
e
powodować ryzyko straty lub niegospodarnego działania,
- zło\
oność i częstotliwość występowania  czy dana kwestia ma charakter
incydentalny czy systematyczny, czy dotyczy całego działu/jednostki/większości
jednostek w dziale/komórek organizacyjnych w jednostce, czy ma istotny wpływ na
funkcjonowanie jednostki/resortu (zastrze\
enia zgłaszane przez jednostki w dziale mogą
mieć istotny charakter dla tych jednostek, ale w skali całego działu nie muszą być ju\
tak
postrzegane),
- czas trwania  od kiedy dana słabość istnieje,
- działania zapobiegawcze - czy istnieją działania lub narzędzia, które zapobiegają
wystąpieniu danego ryzyka (funkcjonowanie takich narzędzi obni\
a istotność),
- środki korygujące  czy w przypadku wystąpienia ryzyka zostały podjęte odpowiednie
środki korygujące (podjęcie takich działań obni\
a istotność).
1
Zgodność działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczność i efektywność działania,
wiarygodność sprawozdań, ochrona zasobów, przestrzeganie i promowanie zasad etycznego postępowania, efektywność
i skuteczność przepływu informacji, zarządzanie ryzykiem.
3
4. Przykłady
W zało\
eniu oświadczenie przedstawia opinię ministra lub kierownika jednostki o stanie
kontroli zarządczej, zatem nie jest mo\
liwe przedstawienie obiektywnych kryteriów, które
będą miały zastosowanie przy dokonywaniu oceny w ka\
dym dziale czy jednostce.
Decydującym czynnikiem przy sporządzaniu oświadczenia jest ocena zebranych informacji
przez osobę sporządzającą oświadczenie. Mo\
liwa jest zatem sytuacja, \
e taki sam zestaw
czynników zostanie przez dwie ró\
ne osoby oceniony w sposób odmienny, wynikający
z indywidualnego podejścia do zagadnień zarządzania jednostką czy stopnia gotowości do
podjęcia ryzyka.
Poni\
ej został zamieszczony przykładowy katalog potencjalnych nieprawidłowości lub
słabości kontroli zarządczej, które, o ile zostaną uznane za istotne przez osobę
podpisującą oświadczenie, mogą skutkować zło\
eniem oświadczenia, \
e kontrola zarządcza
funkcjonowała w ograniczonym stopniu albo nie funkcjonowała. Poni\
szy katalog nie jest
katalogiem zamkniętym, zatem je\
eli wystąpią inne nieprawidłowości lub słabości kontroli
zarządczej, istotne w ocenie kierownika jednostki albo ministra, nale\
y je równie\

uwzględnić.
1. Zgodność działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi:
nieprzestrzeganie obowiązujących przepisów, w tym ustawy o zamówieniach
publicznych, o słu\
bie cywilnej, kodeksu pracy, ustawy o finansach publicznych,
wewnętrznych procedur oraz aktów wykonawczych do tych ustaw,
niewa\
ność decyzji z powodów świadczących o uchybieniach merytorycznych, w tym
w szczególności skutkująca konsekwencjami finansowymi dla bud\
etu jednostki lub
bud\
etu państwa,
nieprzestrzeganie procedur Kodeksu postępowania administracyjnego.
2. Skuteczność i efektywność działania:
niezrealizowanie istotnego celu lub zadania jednostki,
brak systemu wyznaczania celów i zadań dla jednostki, komórek organizacyjnych,
brak skutecznego monitoringu realizacji celów i zadań,
niewłaściwa jakość pracy (np. skargi na pracowników),
nieuzasadnione niewykonanie dochodów bud\
etu państwa,
dokonywanie wydatków bud\
etowych z naruszeniem zasady celowości
i oszczędności.
3. Wiarygodność sprawozdań:
brak skutecznego systemu sprawozdawania o realizacji celów jednostki,
błędy w sporządzanych sprawozdaniach (związane np. z niewiarygodnymi danymi,
na podstawie których sporządzane jest sprawozdanie czy te\
błędami w agregowaniu
danych), zaburzające obraz funkcjonowania jednostki,
sporządzanie sprawozdań finansowych na podstawie niezatwierdzonych ksiąg
rachunkowych.
4. Ochrona zasobów:
braki w wa\
nej dokumentacji jednostki,
przypadki wystąpienia znacznych strat w majątku jednostki, spowodowanych np.
dostępem osób nieuprawnionych czy brakiem systemu rozliczania za powierzone mienie,
sprzeda\
majątku czy likwidacja majątku z naruszeniem odpowiednich przepisów,
nieprowadzenie ewidencji środków trwałych,
utrata informacji chronionych (niejawne, tajemnica skarbowa, dane osobowe),
brak polityki bezpieczeństwa informacji lub jej nieprzestrzeganie,
brak odpowiednich zabezpieczeń informacji, systemów informatycznych
i dokumentów.
4
5. Przestrzeganie i promowanie zasad etycznego postępowania:
mobbing  potwierdzone przypadki, mogące świadczyć o niewłaściwej atmosferze
pracy,
występowanie przypadków działania w sytuacji konfliktu interesów, zarówno
wewnątrz jednostki (relacji podległości między osobami spokrewnionymi), jak
i z podmiotami zewnętrznymi,
przypadki korupcji, mogące być sygnałem o braku powszechnej świadomości
i akceptacji dla obowiązujących przepisów prawa oraz zasad etyki,
przypadki postępowań dyscyplinarnych/kar dyscyplinarnych podjętych w wyniku
zachowań, mogących świadczyć o niesprzyjającej etycznemu zachowaniu atmosferze
w jednostce.
6. Efektywność i skuteczność przepływu informacji:
brak skutecznego wewnętrznego systemu obiegu informacji,
brak skutecznego systemu obiegu informacji z podmiotami zewnętrznymi/jednostkami
podległymi i nadzorowanymi,
brak skutecznego systemu informowania o zmianach przepisów i procedur,
nieterminowe wprowadzenie nowych zadań oraz istotnych zmian,
błędne informacje lub brak informacji wymaganych prawem na stronie internetowej,
w Biuletynie Informacji Publicznej.
7. Zarządzanie ryzykiem:
brak formalnego systemu zarządzania ryzykiem,
niepodjęcie działań w przypadku zmaterializowania się ryzyka.
5. y
ródła oceny kontroli zarządczej
Dokonując oceny stanu kontroli zarządczej mo\
na i nale\
y korzystać z wielu z
ródeł
informacji, zarówno tych, które są wbudowane w system kontroli zarządczej oraz tych, które
dostarczają niezale\
nej oceny funkcjonowania jednostki.
Oświadczenie o stanie kontroli zarządczej
Monitoring realizacji celów i
Audyt wewnętrzny
zadań
Opinia komitetu audytu
System zarządzania ryzykiem
Kontrola wewnętrzna
(je\
eli istnieje sformalizowany
Kontrole i audyty zewnętrzne
system)
Skargi i wnioski
Samoocena kontroli zarządczej
Przeglądy partnerskie (peer
Oświadczenia o stanie kontroli
reviews), misje monitorujące ze
zarządczej jednostek w dziale
strony instytucji innych państw,
Oświadczenia o stanie kontroli
Unii Europejskiej, organizacji
zarządczej komórek
międzynarodowych, innych
organizacyjnych w jednostce
jednostek
składającej oświadczenie
5
Wszystkie wy\
ej wymienione z
ródła mogą dostarczać informacji o zidentyfikowanych
słabościach systemu kontroli zarządczej i je\
eli są one dostępne w momencie sporządzania
oświadczenia, powinny zostać uwzględnione.
W przypadku kontroli czy audytów nale\
y wziąć pod uwagę te, które zostały przeprowadzone
nie wcześniej ni\
w 2009 roku, o ile ich ustalenia miały wpływ na funkcjonowanie kontroli
zarządczej w roku 2010 (niniejsza uwaga dotyczy oświadczenia za 2010 rok).
6