KALKULACJA

KOSZTÓW

W PRZYKŁADACH

mgr Małgorzata Zagórna

SPIS TREŚCI

I. OGÓLNE  ZAGADNIENIA KALKULACJI KOSZTÓW

1. POJĘCIE, ISTOTA I PRZEDMIOT KALKULACJI KOSZTÓW

Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji.

Przed ustaleniem jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu dokonywane są przeksięgowania kosztów zakupu, kosztów produkcji i wydziałowych. Aby prawidłowo i dokładnie ustalić jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu pod uwagę bierzemy następujące czynniki:

        zastosowanie odpowiednie metody kalkulacji;

        jakość ewidencji mierników;

        szczegółowość i jakość kalkulacji kosztów;

        ścisłe powiązania kalkulacji z całością kosztów;

Przy przeprowadzaniu kalkulacji bardzo istotnym i pierwszą rzeczą jest ustalenie przedmiotu kalkulacji, czyli obiektu lub grupy obiektów, którego będziemy ustalać koszt wytworzenia. Tworzenie przedmiotu zależy od:

        typu produkcji;

        obowiązującej jednostki miary produkcji;

        obowiązującej jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży;

Przedmiot musi być jednoznacznie określony i wyrażony w odpowiedniej miarze naturalnej, czyli w sztukach, metrach, kilogramach lub umownej: tonokilometry lub, gdy nie da się określić    

w racjonalny sposób jednostki miary.

Przedmiot kalkulacji powinien być ściśle określony, czyli konstrukcje, wymiary, wyposażenie, właściwości użytkowe. Oprócz przedmiotów kalkulacji dla wyrobów gotowych tworzy się też półfabrykaty, czyli przedmioty kalkulacji przejściowe.

2. ZADANIA I CELE KALKULACJI

Zadaniem kalkulacji jest określenie efektywności wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja pokazuje nam nie tylko jednostkowy koszt wytworzenia jak i poszczególne składniki kosztu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne np.:

        materiały bezpośrednie;

        płace bezpośrednie;

        koszty wydziałowe;

        koszty zarządu;

Podsumowując zadanie kalkulacji jest dostarczenie informacji do:

        określenia poziomu kosztów;

        kontroli kosztów;

        ustalenia cen;

 Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi. Najpierw trzeba ustalić:

        zebrania na właściwie rozbudowanych kontach wynikowych kosztów związanych z wytwarzanymi produktami;

        wielkość produkcji wykonanej;

        wielkość produkcji w toku;

        przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich metod;

Rozróżniamy dwie kalkulacje ze względu na potrzeby.

Kalkulacja ewidencyjna- kalkulacja dokonywana na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa (art. 28 ust.2 pkt 2).

Kalkulacja decyzyjna- kalkulacja dokonywana na potrzeby decyzyjne, jest sporządzana do obliczenia pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i innych potrzeb. Można wtedy do jednostkowego kosztu wytworzenia doliczyć koszty ogólnozakładowe oraz koszty sprzedaży według przyjętego klucza.

Kalkulacja ewidencyjna oblicza nam techniczny koszt wytworzenia a kalkulacja decyzyjna pełny koszt wytworzenia.

3. MOMENT KALKULACJI

 Kalkulacja wymaga sprzędzenia w dwóch ujęciach czasowych:

                   EX ANTE- kalkulacji sporządzanej przed przystąpieniem do produkcji. Obliczenia opierają się na przewidywanych kosztach. Podstawa są ceny materiałów, wynagrodzenie i wskaźniki techniczno-ekonomiczne. Są to kalkulacje:

        wstępne;

                  -planowe;

                  -normatywne;

                   EX POST- kalkulacji sporządzanej po pewnym okresie produkcji. Podstawą są koszty rzeczywiste zgromadzone w urządzeniach ewidencyjnych rachunkowości i rzeczywiste rozmiary produkcji. Są to kalkulacje:

        wynikowe;

        sprawozdawcze;

4. RODZAJE KALKULACJI

W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i danych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulacje dzieli się na:

Kalkulacja wstępna jest sporządzana przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na kosztach przewidywanych. Podstawą kalkulacji wstępnej są normy i wskaźniki techniczno-ekonomiczne, taryfikatory, taryfy cen i ceł, zbiorowe układy pracy, ceny średnie, koszty uznane za przeciętne dla danej branży czy produktu. Dlatego też kalkulacja ta może przybierać postać ofertowe, planowej, normatywnej lub operatywnej.

Kalkulacja ofertowa jest sporządzana głównie w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane urządzenia techniczne czy produkty. Zadaniem tej kalkulacji jest ustalenie propozycji ceny. Dzięki kalkulacji ofertowej odbiorca uzyskuje informacje o cenie, producent zaś o założonym poziomie kosztów i rentowności. Kalkulacja ta ma wyłącznie charakter orientacyjny. Jest, bowiem sporządzana w czasie, kiedy nie ma jeszcze dokładnych opracowań konstrukcyjnych i technologicznych. Ma ona podstawowe znaczenie decyzyjne, umożliwia, bowiem powzięcie decyzji, czy jednostka może się podjąć wykonania zamówienia, mimo że jest za mało dokładna, aby na jej podstawie można było kontrolować koszty rzeczywiste związane

 z wykonaniem danego zamówienia.

Kalkulacja planowa jest sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. Jest ona oparta na założeniach przyjętych do opracowania planów i budżetów dotyczących zużycia środków produkcji, norm wydajności pracy oraz przewidywanych skutków usprawnień organizacyjno-technicznych. Kalkulacja ta odzwierciedla w planowanym koszcie wytworzenia poszczególnych wyrobów przewidywane normy wykorzystania zdolności produkcyjnej, zużycia materiałów, wydajności pracy, założonych stóp marży planowanego zysku przy założonej wielkości produkcji. Planowany koszt jednostkowy służy przede wszystkim do:

        tworzenia optymalnych planów produkcji i sprzedaży:

        prowadzenia polityki zaopatrzenia;

        tworzenia podstaw do obniżenia kosztów;

Kalkulacja normatywna wchodzi w skład ewidencji i rozliczeń w rachunku kosztów standardowych, co powoduje, że stanowi ona także narzędzie operatywnej kontroli kosztów. Tworzona jest na podstawie norm technicznych obowiązujących w momencie jej sporządzania i planowanych cen oraz budżetów kosztów pośrednich. W wyniku kalkulacji normatywnej uzyskuje się normatywny koszt jednostkowy produktu. Jest ona sporządzana przede wszystkim dla produkcji powtarzalnej,

dla której możliwe i opłacalne normowanie zużycia.

Kalkulacja operatywna jest odpowiednikiem kalkulacji normatywnej w produkcji niepowtarzalnej. Jest ona sporządzana po zakończeniu opracowania konstrukcyjnego i technologicznego wyrobu, a przed przystąpieniem do produkcji. Opiera się na obowiązujących w chwili jej zestawienia cenach

i stawkach płac, normach zużycia materiałów, czasu pracy i usług obcych oraz planowanych narzutach kosztów wydziałowych.

Kalkulacja wynikowa jest oparta na danych rzeczywistych, ujętych w ewidencji księgowej. Jest ona sporządzana okresowo i odzwierciedla faktyczne wykonanie założonych w kalkulacji wstępnej norm zużycia składników majątku i pracy ludzkiej.

Kryterium wyodrębniania kalkulacji może być także kompletność kosztów uwzględnianych przy obliczaniu kosztu jednostkowego. Kalkulację można podzielić również na:

        kalkulację kosztu pełnego (całkowitego)- obejmuje wszystkie poniesione koszty włącznie koszty pośrednie;

        kalkulację kosztu częściowego- wchodzi w skład rachunku kosztów zmiennych i uwzględnia jedynie koszty zmienne odnoszone bezpośrednio lub pośrednio na jednostki kalkulacyjne. Pozostałe koszty są doliczane do wyniku kalkulacji w razie określonych potrzeb, głównie na potrzeby ustalenia ceny lub porównań danych rynkowych.

5. KLASYFIKACJA PRODUKCJI

Obliczanie kosztu wytworzenia poszczególnych produktów może być dokonywane za pomocą różnych metod. Wybór metody zależy od rodzaju prowadzonej produkcji.

Klasyfikacja produkcji:

1. Ze względu na ilość jednego rodzaju wyrobów wytwarzanych jednocześnie:

        masowa - wytwarzanie jednego wyrobu lub wąskiego asortymentu zbliżonych wyrobów w sposób ciągły i w dużych ilościach (np. produkcja papierosów);

        jednostkowa - wytwarzanie pojedynczych powtarzalnych lub niepowtarzanlych wyrobów różnego rodzaju (np. wyroby produkowane na zamówienie);

        seryjna - wytwarzanie pewnego asortymentu wyrobów w okresowo powtarząjacych się seriach, obejmujących określoną ilość produktów (np. produkcja obuwia);

2.  Ze względu na komplikacje procesu produkcyjnego:

        prosta (jednofazowa);

        złożona (wielofazowa);

6. SKŁADNIKI KOSZTÓW UKŁADU KALKULACYJNEGO

Techniczny koszt wytworzenia

Całkowity koszt wytworzenia

Koszt własny sprzedaży (uzyskania przychodów)

Koszty bezpośrednie

Materiały    i energia

zużycie

materiały

Koszty podstawowe

paliwa

energia

Inne koszty bezpośrednie

obróbka obca

narzędzia i przyrządy

przygotowanie nowej działalności

delegacje

Płace bezpośrednie z narzutem

płace podstawowe

Całkowity koszt przerobu

Techniczny koszt przerobu

dodatki stażowe

premie

dopłaty

płace urlopowe

zasiłki chorobowe obciążające zakład pracy

składki ZUS

składki na fundusz pracy

odpis na fundusze załogi

pozostałe tytuły płac i narzuty

Koszty pośrednie

produkcji

wydziałowe

ruchu

ogólnowydziałowe

Koszty ogólne

zarządu

ogólnoprodukcyjne

administracyjno-gospodarcze

sprzedaży

II.CHARAKTERYSTYKA POSZCZEGÓLNYCH METOD KALKULACJI - PRZYKŁADY

1. KALKULACJA PODZIAŁOWA

 

Kalkulacja podziałowa jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Jest stosowana w przypadku produkcji prostej, gdy wyroby są wytwarzane na ogół w jednym nieprzerywalnym cyklu produkcyjnym. Produkcja prosta dotyczy jedynie produkcji masowej, np. produkcji opakowań. Sposób prowadzenia kalkulacji oraz analitycznego grupowania kosztów jest uzależniony od rodzaju produkcji oraz jej organizacji, która wywiera wpływ na organizację rachunku kosztów.

Kalkulacja podziałowa charakteryzuje się kilkoma odmianami. Wspólną cechą wszystkich odmian kalkulacji podziałowej jest to, że uzyskuje się zawsze przeciętny koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji w każdym okresie sprawozdawczym.

1a. KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA

Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów lub usług, np. kopalnie, jednostki świadczące usługi transportu osobowego i towarowego. Metoda ta ma ograniczone zastosowanie, ponieważ jest niewiele jednostek wytwarzających jeden rodzaj wyrobów.

Przy zastosowaniu kalkulacji podziałowej prostej jednostkowy koszt wytworzenia jest ustalony w wyniku podzielenia poniesionych kosztów w danym okresie przez ilość wytworzonego wyrobu w tym okresie. Jednostkowy koszt wytworzenia oblicza się według wzoru:

                                          k_j=

gdzie:

k_j   - jednostkowy koszt wytworzenia;

K_p  - całkowity koszt produkcji;

W_g - ilość wyrobów gotowych;

PRZYKŁAD

Stan kosztów przedsiębiorstwa produkcyjnego przy pełnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych na koniec miesiąca jest następujący:

       1. materiały bezpośrednie z narzutami                                                             50.000,-

       2. płace bezpośrednie i narzuty na płace                                                          30.000,-

       3. koszty wydziałowe                                                                                     10.000,-

       4. koszty ogólnego zarządu                                                                             5.000,-

razem                          95.000,-

Przedsiębiorstwo wyprodukowało w ciągu miesiąca 1000 szt. Wyrobów gotowych. Produkcja niezakończona nie występuje.

Rozwiązanie

1. Tabela kalkulacyjna

Pozycja kalkulacyjna	Całkowite koszty produkcji	Ilość (szt.)	Jednostkowy koszt wytworzenia
Materiały bezpośrednie	50.000,-	1000	50,-
Płace bezpośrednie	30.000,-	1000	30,-
Koszty wydziałowe	10.000,-	1000	10,-
TKW	90.000,-	1000	90,-
Koszty ogólnego zarządu	5.000,-	1000	5,-
KWWG	95.000,-	1000	95,-

TKW - techniczny koszt wytworzenia;

KWWG - koszt własny wyrobu gotowego;

2. Sprawdzenie poprawności obliczeń kalkulacji

95,- x 1000 szt. = 95.000,-

W podanym przykładzie jednostkowy koszt wytworzenia obliczono przez podzielenie każdej pozycji kalkulacyjnej kosztów przez ilość wyrobów a następnie dodanych uzyskanych ilorazów.

 1b. KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA Z NIE ZAKOŃCZONĄ PRODUKCJĄ

Kalkulacja podziałowa prosta komplikuje się nieco, jeżeli na koniec okresu występuje produkcja

w toku, czyli nie zakończona produkcja. W takim przypadku produkcję nie zakończoną przelicza się na umowną ilość produktów gotowych, czyli traktuje się ją jako pewien procent produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego stopnia przerobu produkcji nie zakończonej w stosunku do produkcji gotowej.

PRZYKŁAD

Stan kosztów przedsiębiorstwa produkcyjnego przy pełnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych na koniec miesiąca jest następujący:

        materiały bezpośrednie z narzutami                                                                       60.000,-

        płace bezpośrednie z narzutami na płace                                                               38.000,-

        koszty wydziałowe                                                                                               12.000,-

        koszty ogólnego zarządu                                                                                      8.000,-

                                                                                                     razem               118.000,-

Przedsiębiorstwo wyprodukowało w ciągu miesiąca 800 szt. wyrobów gotowych i 400 szt. produktów przerobionych w 50%.

Rozwiązanie

1. Obliczenie wielkości produkcji bieżącego miesiąca:

- 800 szt. wyrobów gotowych przerobionych w 100%                                          800 szt.

- 400 szt. półfabrykatów przerobionych w 50%                                                     200 szt.

razem              1000 szt.

2. Tabela kalkulacyjna

Pozycja kalkulacyjna	Całkowite koszty produkcji	Umowna ilość (szt.)	Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów gotowych	Jednostkowy koszt wytworzenia półfabrykatów
Materiały bezpośrednie	60.000,-	1000	60,-	30,-
Płace bezpośrednie	38.000,-	1000	38,-	19,-
Koszty wydziałowe	12.000,-	1000	12,-	6,-
TKW	110.000,-	1000	110,-	55,-
Koszty ogólnego zarządu	8.000,-	1000	8,-	4,-
KWWG	118.000,-	1000	118,-	59,-

3. Sprawdzenie poprawności obliczeń kalkulacji

    800 szt. po 118,- =  94.400,-

    400 szt. po   59,- =  23.600,-

118.000,-

1c. KALKULACJA PODZIAŁOWA ZE WSPÓŁCZYNNKAMI

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami jest stosowana w przypadku produkcji masowej różnych wyrobów produkowanych z tego samego surowca, za pomocą takich samych zabiegów produkcyjnych i przechodzących przez te same urządzenia, ale w wyniku otrzymuje się produkty różniące  się między sobą właściwościami, jakością i parametrami użytkowymi, np. kosmetyki, produkcja wyrobów szklanych.

Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami polega na tym, że wytworzone produkty na podstawie współczynników przeliczeniowych sprowadza się do wspólnego mianownika, ustalając w ten sposób ilość wytworzonych jednostek umownych.

Współczynnik jest wielkością określającą wzajemną relację kosztów wytworzenia kilku podobnych produktów. Od wyboru współczynnika zależeć będzie ustalenie kosztu jednostkowego. Współczynnik ten można ustalić np. na podstawie wagi wyrobów, ich rozmiarów czy czasu pracy przeznaczonego na wytworzenie danego produktu. Współczynniki przeliczeniowe mogą dotyczyć także określonych grup kosztów.

Etapy sporządzania kalkulacji podziałowej ze współczynnikami sprowadzają się do określenia:

1)        sumy poniesionych kosztów w danym okresie sprawozdawczym;

2)        ilości wyprodukowanych wyrobów w ciągu okresu sprawozdawczego;

3)        współczynnika dla każdego wyrobu;

4)        łącznej liczby jednostek przeliczeniowych, czyli umowne przedmioty kalkulacji (obliczamy je mnożąc rzeczywiste ilości poszczególnych rodzajów wyrobów przez odpowiadające im współczynniki);

5)         sumy poniesionych kosztów poszczególnych pozycji kalkulacyjnych;

6)         kosztu wytworzenia jednostki współczynnikowej, który otrzymuje się z podzielenia sumy poniesionych kosztów produkcji przez łączną liczbę jednostek współczynnikowych;

7)        jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów, który uzyskuje się przez pomnożenie kosztu jednostki współczynnikowej przez współczynnik kalkulowanego wyrobu;

PRZYKŁAD

Stan kosztów produkcji na koniec miesiąca jest następujący:

        materiały bezpośrednie                                                                                         40.000,-

        płace bezpośrednie                                                                                              20.000,-

        koszty wydziałowe                                                                                               15.000,-

razem              75.000,-

Przedsiębiorstwo produkuje dwa wyroby A i B z tych samych surowców, według tej samej technologii. W miesiącu sprawozdawczym wyprodukowano:

wyrób A - 80 szt. wyrobów gotowych i 40 szt. produktów niezakończonych przerobionych w 50%;

wyrób B - 170 szt. wyrobów gotowych i 75 szt. produktów niezakończonych przerobionych w 40%;

Zużycie materiałów na jednostkę wyrobu wynosi:

wyrób A - 1 kg;

wyrób B - 2 kg;

Dla kosztów przerobu przyjęto współczynnik 3 i 2. Wielkość produkcji odpowiada normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Rozwiązanie

1.Obliczenie wielkości produkcji bieżącego miesiąca:

wyrób A

       - 80 szt. wyrobów gotowych przerobionych w 100%                                     80 szt.

       - 40 szt. półfabrykatów przerobionych w 50%                                                20 szt.

                                                                                                                             100 szt.

wyrób B

       - 170 szt. wyrobów gotowych przerobionych w 100%                                   170 szt.

       - 75 szt. półfabrykatów przerobionych w 40%                                                30 szt.

                                                                                                                             200 szt.

2. Tabele kalkulacyjne

Koszty materiałowe bezpośrednie

Nazwa wyrobu	Ilość umowna (szt.)	Współczynnik	Ilość jednostek współczynnikowych	Koszt wytworzenia   jednostki współczynnikowej	Koszt wytworzenia jednostki wyrobów gotowych	Koszt wytworzenia jednostki półfabrykatów
A	100	1	100 x1 = 100	40.000,- : 500 = 80	1 x 80 = 80,-	80,- x 50% = 40,-
B	200	2	200 x 2 = 400	40.000,- : 500 = 80	2 x 80 = 160,-	160,- x 40% = 64,-
			500

Pozostałe koszty

Nazwa wyrobu	Ilość umowna (szt.)	Współczynnik	Ilość jednostek współczynnikowych	Koszt wytworzenia jednostki współczynnikowej	Koszt wytworzenia jednostki wyrobów gotowych	Koszt wytworzenia jednostki półfabrykatów
A	100	3	100 x 3 = 300	35.000,- : 700 = 50	3 x 50 = 150,-	150,- x 50% = 75,-
B	200	2	200 x 2 = 400	35.000,- : 700 = 50	2 x 50 = 100,-	100,- x 40% = 40,-
			700

Obliczenie łącznego kosztu produkowanych wyrobów

Koszty	Wyrób A	Wyrób B	Wyrób nie zakończony A	Wyrób nie zakończony B
Materiały bezpośrednie	80,-	160,-	40,-	64,-
Pozostałe koszty	150,-	100,-	75,-	40,-
Razem koszt wytworzenia	230,-	260,-	115,-	104,-

3. Sprawdzenie poprawności obliczeń kalkulacji

koszty wytworzenia wyrobów gotowych:

       wyrobu A                                                                               80 szt. x 230,- = 18.400,-

       wyrobu B                                                                               170 szt. x 260,- = 44.200,-

koszty wytworzenia półfabrykatów:

       wyrobu A                                                                               40 szt. x 115,- = 4.600,-

       wyrobu B                                                                               75 szt. x 104,- = 7.800,-

                                                                                                                             75.000,-

1d. KALKULACJA PODZIAŁOWA PROCESOWA

Kalkulacja podziałowa procesowa, nazywana inaczej fazową, zastosowanie ma w produkcji masowej i wieloseryjnej, przechodzącej przez szereg następujących po sobie procesów produkcyjnych.

W kalkulacji procesowej oddzielnie obejmuje się koszty materiałów i koszty przerobu. Koszty materiałów ujmuje się bezpośrednio na karcie kalkulacyjnej wyrobu, a koszty przerobu gromadzi się według poszczególnych procesów. Istotę tej kalkulacji ilustruje wzór:

gdzie:

k_j - koszt jednostkowy produktu gotowego;

M - materiały bezpośrednie;

R_i - płace (robocizna) bezpośrednie w poszczególnych stadiach technicznych (i=1, 2, ..., n);

K_wi - koszty wydziałowe w poszczególnych stadiach procesu technologicznego (i=1, 2, ..., n);

S_ppn - stan (koszt) produkcji nie zakończonej na początek okresu;

S_pkn - stan (koszt) produkcji nie zakończonej na koniec okresu;

PRZYKŁAD

Spółka ABC produkuje trzy rodzaje wyrobów x, y, z z tego samego surowca w dwóch fazach technologicznych na odrębnych wydziałach produkcyjnych.

W czerwcu poniesiono koszty:

FAZA I

w tym - materiały bezpośrednie                                                                              30.000,-

           - płace bezpośrednie                                                                                   20.000,-

           - koszty wydziałowe                                                                                   28.000,-

FAZA II                                                                                                                   

w tym - materiały bezpośrednie                                                                              35.000,-

           - płace bezpośrednie                                                                                   25.000,-

           - koszty wydziałowe                                                                                   27.100,-

                                                                                                                                 165.100,-

Wyprodukowano w tym samym okresie w fazie I półfabrykatów:

-         wyrób x

                     80 szt. przerobionych w 100%

                     200 szt. przerobionych w 50%

-         wyrób y

                     100 szt. przerobionych w 100%

                     100 szt. przerobionych w 40%

-         wyrób z

                     70 szt. przerobionych w 100%

                     100 szt. przerobionych w 30%

ZAŁOŻENIA

1. Rozliczenie kosztów półfabrykatów dokonywane wg TKW.

2. Koszty fazy I rozliczane są na poszczególne półfabrykaty wg współczynników:

-         koszty materiałów bezpośrednich                                                                        1 : 2 : 3

-         koszty płacy bezpośredniej                                                                                 2 : 3 : 1

-         koszty wydziałowe                                                                                              1 : 2 : 4

3. Koszty fazy II rozliczane są na poszczególne półfabrykaty wg współczynników:

-         koszty bezpośrednie                                                                                           3 : 2 : 7

-         koszty wydziałowe                                                                                              3 : 2 : 1

Rozwiązanie

1. Obliczenie wielkości produkcji

dla x

80 szt. x 100% + 200 szt. x  50% = 180 szt.

dla y

100 szt. x 100% + 100 szt. x  40% = 140 szt.

dla z

70 szt. x 100% + 100 szt. x  30% = 100 szt.

2. Na podstawie danych stwierdzamy, że możemy skorzystać z kalkulacji podziałowej ze współczynnikami. Tworzymy tabele kalkulacyjną dla fazy I.

Pozycja kalkulacyjna	Nazwa wyrobu	Ilość umowna (szt.)	Współczynnik	Ilość jednostek współczynnikowych	Koszt wytworzenia jednostki współczynnikowej	Koszt  wytworzenia jednostki wyrobu
Materiały bezpośrednie	x	180	1	180 x 1 = 180	30.000,-:760=39,47,-	39,47,- x 1 = 39,47,-
		y	140	2		140 x 2 = 280		39,47,- x 2 = 78,95,-
		z	100	3		100 x 3 = 300		39,47,- x 3 = 118,42,-
				760
Płace bezpośrednie	x	180	2	180 x 2 = 360	20.000,-:880=22,73,-	22,73,- x 2 = 45,45,-
		y	140	3		140 x 3 = 420		22,73,- x 3 = 68,18,-
		z	100	1		100 x 1 = 100		22,73,- x 1 = 22,73,-
				880
Koszty wydziałowe	x	180	1	180 x 1 = 180	28.000,-:860=32,56,-	32,56,- x 1 = 32,56,-
		y	140	2		140 x 2 = 280		32,56,- x 2 = 65,12,-
		z	100	4		100 x 4 = 400		32,56,- x 4 = 130,23,-
				860

Całkowity koszt jednostkowy półfabrykatów w fazie I (sumujemy koszt wytworzenia jednostki wyrobu poszczególnych produktów)

dla x

39,47,- + 45,46,- + 32,56,- = 117,49,-

dla y

78,94,- + 68,19,- + 65,12,- = 212,25,-

dla z

118,41,- + 22,73,- + 130,24,- = 271,38,-

Wyceniamy półfabrykaty przekazanych do fazy II

dla x

            80 szt. x 117,49,- = 9.399,20,-

dla y

            100 szt. x 212,25,- = 21.225,-

dla z

            70 szt. x 271,38,- = 18.996,60,-

3. Tworzymy tabele kalkulacyjną jak przy fazie I, wpisując odpowiednie współczynniki dla fazy II

Pozycja kalkulacyjna	Nazwa wyrobu	Ilość umowna (szt.)	Współczynnik	Ilość jednostek współczynnikowych	Koszt wytworzenia jednostki współczynnikowej	Koszt wytworzenia jednostki wyrobu
Koszty bezpośrednie (materiały bezpośrednie i płace bezpośrednie)	x	80	3	80 x 3 = 240	60.000,-:930=64,52,-	64,52,- x 3 = 193,55,-
		y	100	2		100 x 2 = 200		64,52,- x 2 = 129,03,-
		z	70	7		70 x 7 = 490		64,52,- x 7 = 451,61,-
				930
Koszty wydziałowe	x	80	3	80 x 3 = 240	27.100,-:510=53,14,-	53,14,- x 3 = 159,41,-
		y	100	2		100 x 2 = 200		53,14,- x 2 = 106,27,-
		z	70	1		70 x 1 = 70		53,14,- x 1 = 53,14,-
				510

Całkowity koszt jednostkowy wyrobów gotowych w fazie II (sumujemy koszt wytworzenia jednostki wyrobu poszczególnych produktów)

dla x

            193,56,- + 159,42,- = 352,96,-

dla y

            129,04,- + 106,28,- = 235,31,-

dla z

            451,64,- + 53,14,- = 504,75,-

4. Ustalamy koszt wytworzenia wyrobu gotowego (sumujemy całkowity koszt jednostkowy wyrobu gotowego fazy I i fazy II poszczególnych produktów)

dla x

            117,49,- + 352,98,- = 470,45,-

dla y

            212,38,- + 504,78,- = 447,55,-

dla z

            271,38,- + 504,78,- = 776,13,-

5. Sprawdzenie poprawności obliczeń kalkulacji

-         koszt wytworzenia wyrobu gotowego x                                        80 szt. x 470,45,- = 37.635,72,-

-         koszty wytworzenia półfabrykatu x                                              100 szt. x 117,49,- = 11.748,64,-

-         koszt wytworzenia wyrobu gotowego y                                        100 szt. x 447,55,- = 44.755,22,-

-         koszty wytworzenia półfabrykatu y                                                    40 szt. x 212,25,- = 8.489,82,-

-         koszt wytworzenia wyrobu gotowego z                                        70 szt. x 776,13,- = 54.329,17,-

-         koszty wytworzenia półfabrykatu z                                                 30 szt. x 271,38,- = 8.141,43,-

                                                                                                                                           165.100,00,-

2. KALKULACJA DOLICZENIOWA

Istota kalkulacji doliczeniowej

Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w produkcji złożonej, montażowej, przechodzącej skomplikowane i wielostopniowe procesy technologiczne w wielu wydziałach. Produkowane wyroby składają się z wielu części wytwarzanych i montowanych w jednym lub kilku wydziałach, zależnie od organizacji wydziałów produkcyjnych, które mogą być tworzone według struktury przedmiotowej lub technologicznej.

Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie kosztów rodzajowych według możliwości udokumentowania ich związku z wyróżnionymi przedmiotami kalkulacji. W efekcie tworzy się następującą strukturę kosztów:

        koszty bezpośrednie - dają się przyporządkować poszczególnym przedmiotom kalkulacji, miejscom powstania kosztów albo fazom działalności na podstawie źródłowych dokumentów.

        koszty pośrednie - rozlicza się w wymaganym przekroju metodą pośrednią, zwykle za pomocą tzw. kluczy podziałowych. Do kosztów pośrednich zaliczane są:

-         koszty pośrednie produkcji ( wydziałowe, zarządu);

-         koszty pośrednie obrotu ( zakupu, sprzedaży);

Schemat

Miejsce kosztów pośrednich w rachunku kosztów własnych

KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW

Koszty innych okresów

Koszty okresu bieżącego

Koszty zakupu

Koszty sprzedaży

Koszty handlowe

Koszty zarządu

Koszty działalności

Koszty działalności pomocniczej i socjalnej

Koszty działalności produkcyjnej

Koszty produkcji podstawowej

Koszty wydziałowe

Rozliczenie powyższych kosztów w przekroju miejsc powstania i nośników (produktów)

stanowisko I

stanowisko II

stanowisko III

stanowisko IV

BHP

straż pożarna

laboratorium

magazyn

produkt A

produkt B

produkt C

produkt D

produkt E

zlecenie 1

zlecenie 2

zlecenie 3

zlecenie 4

usługi

Na koszt własny (ewentualnie rozliczenie na produkty na potrzeby kalkulacji)

Klucze podziałowe kosztów pośrednich - klasyfikacja

Z doliczaniem kosztów pośrednich do kosztów jednostek kalkulacyjnych wiąże się konieczność określenia podstawy rozliczenia tych kosztów, tj. kluczy podziałowych, tzn. wielkości wyrażającej proporcjonalną zależność w stosunku do doliczania kosztów. Jako klucze podziałowe kosztów pośrednich są wykorzystywane wielkości wyrażone ilościowo, np. liczba roboczogodzin lub maszynogodzin, albo wartościowo, np. płace bezpośrednie, materiały bezpośrednie czy też suma bezpośrednich kosztów jednostek kalkulacyjnych.

Rozróżnia się wiele typów i odmian kluczy podziałowych kosztów pośrednich oraz tworzy się ich klasyfikację. W zależności od tego, jakie koszty pośrednie zamierza się rozliczyć za pomocą kluczy, rozróżnia się kilka ich rodzajów:

        klucze służące do rozliczania kosztów pośrednich produkcji:

-         klucze stosowane do rozliczania kosztów wydziałowych i poszczególnych ich elementów (np. płace bezpośrednie z narzutem, suma kosztów bezpośrednich);

-         klucze za pomocą, których rozliczane są koszty zarządu (np. techniczny koszt wytworzenia, koszt przerobu obejmujący płace bezpośrednie i koszty wydziałowe);

        klucze wykorzystywane do rozliczenia kosztów pośrednich faz obrotu:

-         klucze umożliwiające rozliczenie kosztów zakupu (np. wartość lub ilość zakupionych zużytych materiałów);

-         klucze za pomocą, których rozlicza się koszty sprzedaży (np.. ilość sprzedanych wyrobów);

Z punktu widzenia jednostek odniesienia kosztów rozliczanych za pomocą określonych kluczy podziałowych rozróżnia się klucze stosowane do rozliczenia kosztów pośrednich pomiędzy poszczególne:

        miejsca powstania kosztów (np. wydziały podstawowe, komórki funkcjonalne);

        nośniki kosztów (np. rodzaje produktów, różne odmiany lub typy działalności);

Biorąc pod uwagę kryterium stabilności wielkości przyjętych za klucze podziałowe, rozróżnia się:

        klucze stałe (np. powierzchnia zajmowana przez poszczególne miejsca powstania kosztów);

        klucze zmienne (np. koszt przerobu, techniczny koszt wytworzenia);

Jeżeli za kryterium podziału kluczy bierze się ich postać rzeczową lub ujęcie w wyrażeniu wartościowym, wyodrębnia się:

        klucze ilościowe (np. liczba wytwarzanych produktów, przepracowanych roboczo- lub maszynogodzin);

        klucze wartościowe (np. koszt przerobu, techniczny koszt wytworzenia);

Rozliczenie kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych

W zależności od charakteru, rodzaju i wielkości podlegających rozliczeniu kosztów pośrednich, a także typu zastosowanego klucza podziałowego i metody repartycji kosztów koszty te mogą być rozliczane za pomocą kilku technik podziału na kalkulacje. Sposoby rozliczania kosztów pośrednich mają znaczenia techniczne i nie wpływają na wyniki kalkulacji, służą jedynie ułatwieniu procesu rozliczeń kosztów pośrednich.

Koszty wydziałowe to koszty pośrednie procesu produkcyjnego, czyli takie, których nie można w bezpośredni sposób na podstawie dokumentów źródłowych przypisać do jednostki wytwarzanego produktu. Do kosztów wydziałowych zalicza się koszty związane z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcyjnej i zapewnieniem nie zakłóconego toku produkcji oraz koszty związane z organizacją, kierowaniem i obsługą produkcji. Do rozliczania kosztów wydziałowych stosuje się najczęstszej następujące klucze podziałowe:

        płace bezpośrednie z narzutem;

        sumę kosztów bezpośrednich;

        ilość produktów;

        czas pracy robotników;

        czas pracy maszyn;

Do kosztów pośrednich należą także koszty ogólnozakładowe, których podstawowa grupę stanowią koszty zarządu. Charakteryzuje je duża różnorodność składników i przyczyn powstania. Przeważająca ich część zależy od czasu, czyli traktowane są jako koszty okresu, w zdecydowanej większości stałe. Po zakończeniu miesiąca obciążają konto „Koszty własne sprzedaży”. Koszt zarządu rozliczane są na różne jednostki odniesienia przy zastosowaniu określonych metod oraz kluczy podziałowych. Na potrzeby kalkulacyjne koszty zarządu odnosi się jedynie na produkty sprzedawane. Do najczęstszej wykorzystywanych kluczy podziałowych kosztów zarządu można zaliczyć:

        koszt przerobu (suma płac bezpośrednich z narzutem i kosztów wydziałowych);

        techniczny koszt wytworzenia;

        płace bezpośrednie z narzutami;

2a. KALKULACJA DOLICZENIOWA ZLECENIOWA

Kalkulacja zleceniowa może mieć zastosowanie głównie w przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej, a więc w produkcji niepowtarzalnej w długich odstępach czasowych. Istotą kalkulacji tej jest ujmowanie kosztów bezpośrednich na odpowiedniej karcie zlecenia i doliczanie stosowanego narzutu kosztów ogólnych, które zostały przypisane do wydziału realizującego zlecenie, przy zastosowaniu odpowiednich procedur. Na podstawie zleceń produkcyjnych są wystawiane karty kalkulacyjne, oznaczone symbolami właściwych zleceń produkcyjnych. Karty kalkulacyjne są jednocześnie kontami analitycznymi do odpowiedniego konta produkcji podstawowej lub pomocniczej i służą do ewidencji wszystkich kosztów związanych z wykonaniem danego zlecenia. Zlecenia produkcyjne mogą być wystawione na serię wyrobów gotowych, jednostkowe wyroby lub części składowe produkowanych wyrobów. Na kartach są rejestrowane wszystkie koszty bezpośrednie poniesione na produkcję w ramach danego zlecenia. Koszty wydziałowe natomiast ujmowane są w łącznej wartości dla każdego wydziału produkcyjnego i na koniec miesiąca podlegają rozliczeniu na wszystkie zlecenia produkcyjne bez względu na to, czy produkcja objęta tymi zleceniami została zakończona, czy tez będzie kontynuowana  w następnych okresach.

PRZYKŁAD

Koszty bezpośrednie przedsiębiorstwa produkcyjnego kształtują się według kart kalkulacyjnych zleceń następująco:

	Zlecenie nr 1	Zlecenie nr 2	RAZEM
Materiały bezpośrednie	1.600,-	1.200,-	2.800,-
Płace bezpośrednie	800,-	400,-	1.200,-
	2.400,-	1.600,-

 

Koszty wydziałowe wynoszą 1.000,- i są dzielone proporcjonalnie do kosztów bezpośrednich. Zakończono zlecenie nr 1 na 500 szt. wyrobów A, zlecenie nr 2 nie zakończono.

Rozwiązanie

1. Rozliczenie kosztów wydziałowych.

Wiedząc, że koszty bezpośrednie dwóch zleceń wynoszą 4.000,- możemy obliczyć, jaka część kosztów wydziałowych przypada na każde zlecenie.

(1.000,- : 4.000,-) x 100% = 25%

narzut kosztów wydziałowych na:

-         zlecenie nr 1                                                                                                  2.400,- x 25%  600,-

-         zlecenie nr 2                                                                                                  1.600,- x 25% 400,-

2. Tabela kalkulacyjna

Pozycja kalkulacyjna	Zlecenie nr 1	Zlecenie nr 2	RAZEM
Materiały bezpośrednie	1.600,-	1.200,-	2.800,-
Płace bezpośrednie	800,-	400,-	1.200,-
Koszty wydziałowe	600,-	400,-	1.000,-
TKW	3.000,-	2.000,-	5.000,-

2b. KLAKULACJA DOLICZENIOWA ASORTYMENTOWA

W jednostkach realizujących produkcję średnio seryjną i wieloseryjną, gdzie produkty wytwarzane są w kolejnych równoległych seriach, stosuje się kalkulację doliczeniową asortymentową.

Istotą tej metody kalkulacji jest otwieranie kart kalkulacyjnych nie dla serii wyrobu w ramach zlecenia produkcyjnego, ale dla określonego produkowanego asortymentu. Kalkuluje się koszty produkcji wyrobu wytwarzanego w danym miesiącu, bez względu na ilość realizowanych serii.

W tabeli kalkulacyjnej prowadzi się ewidencję kosztów poniesionych na realizację określonego asortymentu według zasady obowiązującej przy kalkulacji doliczeniowej zleceniowej. Koszty produkowanego asortymentu grupowane są w tabeli kalkulacyjnej według pozycji kalkulacyjnych, a w końcu miesiąca następuje ich podział na wyroby gotowe i produkcję nie zakończoną, przy przeliczeniu produkcji nie zakończonej na wyroby gotowe za pomocą określonego procentowo stopnia zaawansowania produkcji.

PRZYKŁAD

Spółka Q zrealizowała produkcję asortymentu:

        a - 90 szt. wyrobów gotowych i 40 szt. wyrobów niezakończonych, przerobionych w 25%;

        b - 160 szt. wyrobów gotowych i 80 szt. wyrobów niezakończonych, przerobionych w 50%;

Koszty wyniosły:

        materiały bezpośrednie                                                                                      

-         na realizację asortymentu a                                                                           20.000,-

-         na realizację asortymentu b                                                                           22.000,-

        płace bezpośrednie                                                                                            

-         na realizację asortymentu a                                                                           30.000,-

-         na realizację asortymentu b                                                                           20.000,-

        koszty wydziałowe                                                                                             10.000,-

        koszty zarządu                                                                                                   20.000,-

razem koszty                                                                                                      122.000,-

Rozwiązanie

1. Ustalamy umowną ilość wyrobów określonego asortymentu

asortyment a

-         90 szt. x 100% + 40 szt. x 25% = 100 szt.

asortyment b

-         160 szt. x 100% + 80 szt. x 50% = 200 szt.

Kluczem podziałowym przy podziale kosztów wydziałowych i kosztów zarządu są płace bezpośrednie.

2. Rozliczenie kosztów wydziałowych

    (10.000,- : 50.000,-) x 100% = 20%

    narzut kosztów wydziałowych na:

-         asortyment a   30.000,- x 20%                                                                     6.000,-

-         asortyment b   20.000,- x 20%                                                                     4.000,-

3. Rozliczenie kosztów zarządu

    (20.000,- : 50.000,-) x 100% = 40%

    narzut kosztów zarządu na :

-         asortyment a  30.000,- x 40%                                                                    12.000,-

-         asortyment b  20.000,- x 40%                                                                      8.000,- 

4. Tabela kalkulacyjna

Pozycja kalkulacyjna	Umowna ilość asortymentu a (szt.)	Koszt wytworzenia asortymentu a	Koszt jednostkowy asortymentu a	Umowna ilość asortymentu b ( szt.)	Koszt wytworzenia asortymentu b	Koszt jednostkowy asortymentu b
Materiały bezpośrednie	100	20.000,-	20.000,-:100=200,-	200	22.000,-	22.000,-:200=110,-
Płace bezpośrednie	100	30.000,-	30.000,-:100=300,-	200	20.000,-	20.000,-:200=100,-
Koszty wydziałowe	100	6.000,-	6.000,-:100=60,-	200	4.000,-	4.000,-:200=20,-
TKW	100	56.000,-	560,-	200	46.000,-	230,-
Koszty zarządu	100	12.000,-	12.000,-:100=120,-	200	8.000,-	8.000,-:200=40,-
Całkowity koszt własny wytworzenia	100	68.000,-	680,-	200	54.000,-	270,-

Jednostkowy koszt wytworzenia

-         asortymentu a

           68.000,- : 100 szt. = 680,-

-         asortymentu b

            54.000,- : 200 szt. = 270,-

5. Obliczenie kosztu jednostkowego produkowanego asortymentu

Asortyment	Jednostkowy koszt wytworzenia produktu zakończonego	Jednostkowy koszt wytworzenia produktu nie zakończonego
a	680,-	680,- x 25% = 170,-
b	270,-	270,- x 50% = 135,-

6. Sprawdzenie poprawności obliczeń kalkulacji

-         koszt wytworzenia asortymentu a                                                90 szt. x 680,- =61.200,-

-         koszt wytworzenia asortymentu b                                                160 szt. x 270,- =43.200,-

-         koszt wytworzenia serii nie zakończonej asortymentu a                40 szt. x 170,- =6.800,-

-         koszt wytworzenia serii nie zakończonej asortymentu b                80 szt. x 135,- =10.800,-

122.000,-

---