Zaliczki w księgach rachunkowych

1. Czym jest zaliczka w świetle przepisów prawa?

Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2005 r.) zaliczka jest częścią należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności.

Zaliczka charakteryzuje się tym, że:

• w momencie wykonania umowy zostaje wliczona w cenę usługi lub rzeczy,

• w przypadku gdy umowa zostaje rozwiązana za zgodą obu stron - strony umowy zwracają sobie wzajemne świadczenia oraz zaliczkę,

• w przypadku gdy umowa zostaje rozwiązana z winy dającego zaliczkę - zaliczka pozostaje u drugiej strony umowy, pod warunkiem, że umowa zawarta między stronami przewiduje takie skutki,

• gdy umowę rozwiąże strona biorąca zaliczkę, jest ona zawsze zobowiązana do zwrotu pobranej zaliczki.

W przepisach ustawy o rachunkowości i w przepisach podatkowych nie znajdziemy definicji zaliczki. Z przepisów bilansowych oraz podatkowych wynika, że otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powodują powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Należy podkreślić, że zaliczka nie ma charakteru ostatecznego, lecz dopiero w momencie, gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy zostaje zaliczona na poczet ceny całej usługi lub dostawy.

Przy omawianiu zasad ewidencji księgowej zaliczek należy również uwzględnić przepisy ustawy o VAT.
 

Uregulowania prawne dotyczące zaliczek na poczet dostaw i usług
Ustawa o rachunkowości	Ustawy o podatku dochodowym	Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług
Równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).	Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).	Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się również koniecznością wystawienia faktury VAT w ciągu 7 dni od dnia otrzymania części lub całości należności (§ 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Podsumowując: dla celów bilansowych oraz podatku dochodowego otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu, a wpłacona dostawcy nie jest kosztem, dla celów bilansowych otrzymane zaliczki ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, dla celów VAT kwota otrzymanych zaliczek stanowi podstawę opodatkowania i na otrzymaną od kontrahenta zaliczkę należy wystawić fakturę VAT.

2. Jak ujmuje się zaliczkę na poczet dostaw i usług w księgach rachunkowych?

2.1. Zaliczka otrzymana od kontrahenta na poczet wykonania przyszłej usługi lub dostawy

Wpływ na rachunek bankowy zaliczki otrzymanej na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach rozliczeniowych, księguje się na podstawie otrzymanego wyciągu bankowego. Następnym krokiem jest wystawienie faktury na otrzymaną zaliczkę, do którego obligują jednostkę przepisy o VAT.

Ewidencja księgowa otrzymanej zaliczki i wystawionej w związku z tym faktury może przebiegać następująco:
 

a) 

wartość netto otrzymanej zaliczki

b) 

VAT należny

c) 

wartość brutto faktury (w wysokości otrzymanej zaliczki na rachunek bankowy)

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
1. WB - otrzymanie zaliczki	13-0 "Rachunek bieżący"	20 "Rozrachunki z odbiorcami"
2. Faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę:
		84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
		22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"
	20 "Rozrachunki z odbiorcami"

Przykład

Zaliczka otrzymana na poczet wykonania przyszłej usługi

I. Założenia:

1. Firma "ABC" spółka z o.o. otrzymała zaliczkę od firmy "Alfa" na wykonanie strony internetowej w wysokości 30% wartości całej usługi. Zgodnie z umową całkowita wartość usługi wynosi: 3.660 zł (w tym 22% VAT: 660 zł).

2. Po otrzymaniu zaliczki firma "ABC" wystawiła fakturę VAT na wartość otrzymanej zaliczki w wysokości: 1.098 zł (brutto).

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - otrzymana zaliczka od firmy "Alfa"	1.098 zł	13-0	20
2. Faktura VAT dokumentująca otrzymaną zaliczkę:
a) wartość netto faktury	900 zł		84
b) VAT należny	198 zł		22-2
c) wartość brutto faktury	1.098 zł	20

III. Księgowania:
 

Uwaga: Z chwilą wykonania usługi, przyjętą wcześniej zaliczkę należy zakwalifikować do przychodów i przeksięgować kwotę ujętą na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" na konto przychodów ze sprzedaży. W przedstawionym przykładzie jest to konto 70-0 "Sprzedaż produktów", na którym ujmuje się oprócz sprzedaży produktów, także sprzedaż usług.

2.2. Zaliczka wpłacona dostawcy na poczet przyszłych usług lub dostaw

W przypadku dokonania przez jednostkę wpłaty zaliczki na rachunek dostawcy na poczet przyszłych świadczeń lub dostaw należy w pierwszej kolejności zaksięgować zapłatę zaliczki udokumentowaną wyciągiem bankowym. Po otrzymaniu faktury potwierdzającej dokonanie wpłaty zaliczki, ujmuje się ją na koncie 30 "Rozliczenie zakupu".

Ewidencja zapłaty zaliczki i otrzymanej faktury odbywa się zapisami:
 

a) 

wartość netto otrzymanej zaliczki

b) 

VAT naliczony

c) 

wartość brutto faktury (w wysokości wpłaconej zaliczki na rachunek dostawcy)

Treść operacji	Konto
		Wn	Ma
1. WB - wpłata zaliczki na rachunek dostawcy	21 "Rozrachunki z dostawcami"	13-0 "Rachunek bieżący"
2. Faktura VAT dokumentująca wpłaconą zaliczkę:
	30 "Rozliczenie zakupu"
	22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie"
		21 "Rozrachunki z dostawcami"

Należy zwrócić uwagę na fakt, że jednostka dokonująca wpłaty zaliczki nie zawsze otrzyma fakturę dokumentującą jej wpłatę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym miała miejsce jej zapłata. Jeśli nie otrzyma faktury do końca okresu sprawozdawczego, to zaliczka na dzień sporządzenia bilansu pozostaje na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami" (tak jak w operacji księgowej nr 1. WB - wpłata zaliczki na rachunek dostawcy). W praktyce często się też zdarza, że dostawcy zagraniczni nie wystawiają faktur na wpłacone przez polskich kontrahentów zaliczki, ale wysyłają jedną fakturę razem z dostawą towarów lub po wykonaniu usługi. Wtedy również wpłacona zaliczka pozostaje na koncie rozrachunków z dostawcami, aż do chwili wykonania usługi lub otrzymania dostawy wraz z fakturą.

Przykład

Zaliczka wpłacona na poczet wykonania usługi

I. Założenia:

Na podstawie założeń z poprzedniego przykładu, przy czym księgowania dotyczą usługobiorcy, tj. firmy "Alfa".

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpłata zaliczki dla firmy "ABC"	1.098 zł	21	13-0
2. Faktura VAT dokumentująca wpłaconą zaliczkę:
a) wartość netto faktury	900 zł	30
b) VAT naliczony	198 zł	22-1
c) wartość brutto faktury	1.098 zł		21

III. Księgowania:

3. Czy wpłatę zaliczki na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne księguje się w ten sam sposób?

Wpłacone zaliczki na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ujmuje się na kontach księgowych w podobny sposób jak zaliczki na poczet dostaw i usług, z tym że, jako konto rozrachunkowe używane jest konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Przykład

Ewidencja księgowa wpłaconej zaliczki na zakup środka trwałego

I. Założenia:

1. Firma handlowa "BETA" postanowiła kupić dodatkowy wózek widłowy do magazynu. Podpisano zamówienie i wpłacono zaliczkę na dostawę wózka widłowego w wysokości 40% jego wartości. Całkowita wartość wózka wynosiła: 70.000 zł brutto. Zatem wysokość wpłaconej zaliczki stanowiła kwotę: 28.000 zł brutto.

2. Do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za bieżący okres sprawozdawczy firma "BETA" nie otrzymała faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. WB - wpłata zaliczki na wózek widłowy	28.000 zł	24	13-0

III. Księgowania:

Sama ewidencja wpłaconych zaliczek ze względu na cel zapłaty (tytułem zapłaty za rzeczowe aktywa trwałe czy aktywa obrotowe) różni się jedynie kontem rozrachunków. Jednak istotną różnicę, o której należy pamiętać, stanowi prezentacja zaliczek w bilansie. W innych pozycjach bilansu ujmuje się zaliczki na środki trwałe, środki trwałe w budowie i wartości niematerialne i prawne, a w innych te, wpłacone na poczet przyszłych dostaw i usług.

4. Gdzie w bilansie wykazuje się wpłacone i otrzymane zaliczki?

Otrzymane od odbiorców zaliczki ujęte na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", które po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towarów staną się przychodami ze sprzedaży, jednostka ujmuje w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.III.2 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy".
 

Wpłacone dostawcom zaliczki, ze względu na ich przeznaczenie jednostka ujmuje w aktywach bilansu w pozycji: 1) B.I.5. "Zaliczki na dostawy" - zaliczki wpłacone na rzecz przyszłych dostaw i usług, 2) A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie" - zaliczki wpłacone na rzecz środków trwałych i środków trwałych w budowie, 3) A.I.4. "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne" - zaliczki wpłacone na rzecz wartości niematerialnych i prawnych.

---