PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

1. Zakres przedmiotowy opodatkowania:

1. definicja towaru

Towar - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustwy o VAT są to rzeczy ruchome, wszelkiej postaci energia, grunty, budynki oraz budowle, jak również części składowe budynków i budowli, które stanowią przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Towar ma kilka elementów składowych:

• rzeczy ruchome, które są zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego jako rzeczy nie będące nieruchomościami:

• postacie dostarczonej energii

• budynki (w pełni ukończone); które dzielimy na:

- budynki mieszkalne

- budynki użytkowe

- części budynków mieszkalnych - tj. lokale mieszkalne

- części budynków użytkowych - będą to lokale użytkowe przeznaczone na działalność gospodarczą

• budowle np. przejścia dla pieszych powiązane ze znakami sygnalizacji świetlnej, kładki, mosty, piece produkcyjne, hala produkcyjna, piece hutnicze

• grunty - wierzchnia warstwa powierzchni ziemi (definicja w prawie cywilnym)

2. definicja usługi

Wobec braku definicji ustawowej należy posiłkować się definicją zawartą w obowiązującyh klasyfikacjach statystycznych i wydawanych na ich podstawie opiniach organów statystycznych. Klasyfikacja na gruncie obowiązującego prawa nie decyduje o tym , czy dana usługa podlega VAT.

Zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach są za ich pomocą identyfikowane. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim w zakresie określenia usług zwolnionych z opodatkowania bądź też podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT.

Na podstawie art. 40 ustawy o statystyce publicznej, prezes GUS, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Przygotowane standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza RM w formie rozporządzenia. Obecnie obowiązująca Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r.
Usługi - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi obejmują wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzw. usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

3. definicje poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu wraz z przykładami

SPRZEDAŻ OBEJMUJĄCA:

1. odpłatną dostawę towarów

tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (Sprzedający samochód przekazuje określony towar nabywcy i ten nabywca może rozporządzać tym samochodem jak właściciel) a także w szczególności:

• - przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (np. wywłaszczenie: gmina buduje drogę, następuje przymusowe przekazanie gruntu, w zamian za to gmina wypłaca określone odszkodowanie i staje się właścicielem).

• - wydanie towarów w o parciu o umowę leasingu lub inna umowę o podobnym charakterze zawarta na czas określony lub umowę o podobnym charakterze zawartą na czas określony lub umowę sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

• dostawa towarów za wynagrodzeniem, czyli przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem

obejmuje:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników

- wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

2. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

- to jest czynności nie będące „ dostawą towarów”. Nie zaliczane są tu usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie mieszczą się w zakresie opodatkowania VAT( art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT) i nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże ustawodawca określił wyjątki od tej zasady: to każde nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione są dwa warunki:

- świadczone usługi nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

3) eksport towarów,

czyli potwierdzony przez urząd celny wywozu, wywóz towarów z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności, pod warunkiem, że wywóz dokonywany jest :

• przez dostawcę lub w jego imieniu,

• przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium RP lub w jego imieniu

Jeżeli polski producent samochodów podpisuje umowę z odbiorcą w Rosji to może on dokonać dostawy bezpośredniej do odbiorcy niemieckiego z siedzibą w Moskwie, wówczas producent wywozi określoną ilość samochodów wynikająca z zawartego kontraktu na rzecz odbiorcy rosyjskiego tym samym dokonując exportu do Rosji lub jeżeli czynność wykonana jest w imieniu dostawcy; producent samochodów zawiera umowę np. z PKP, które dostarcza towar do odbiorcy niemieckiego)lub, (nabywca przyjeżdża do Polski i odbiera samochody, Czwarty przypadek - rosyjski odbiorca wynajmuje kolej do transportu towaru

4. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów -

jest to wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotne jest również to, że wywóz ten następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7, które stanowią dostawę towaru.

Istotne jest jednak to, iż mamy do czynienia z tą czynnościa tylko po spełnieniu przez nabywcę jednego z kilku warunków:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowiego niż terytorium polski (Spółka z siedzibą w Krakowie sprzedaje i dostarcza komputery do nabywcy w Austrii, który jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwsólnotowych);

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która zidentyfikowan jest dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium Polski; (podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej - niebędący przedsiębiorcą, a tym samym niebędący podatnikiem VAT w RFN, nabywa zabawki od producenta, który dostarcza je do miejsca jego siedziby);

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium innego państwa członkowskiego, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych zharminizaowanych zaliczamy m.in.: ropę naftową, gaz ziemny, piwo otrzymane ze słodu, wina musujące gronowe, wodki, cygara i papierosy;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu ( Pan Schmidt mający miejsce zamieszkania w Berlinie - niebędący podatnikiem niemieckiego VAT- zakupił samochód marki Daewoo od dealera z siedzibą w Warszawie; dealer dostarczył sprzedany samochód do Berlina)

Poza pojęciem sprzedaż znajdują się:

1. Wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów

to nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy są wysłane lub transportowane na terytorium innego państwa członkowskiego inne niż państwo wysyłki lub transportu przez dostawcę, nabywcę lun na ich rzecz. Z czynnością tą mamy do czynienia:

1. gdy nabywcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 15 ustawy o VAT (Spólka z siedzibą w Krakowie nabywa komputery od producenta z Austrii, który przesyła je do Polski za pośrednictwem wynajętego przewoźnika)

2. gdy nabywcą twarów jest podatnik podatku od wartości dodanej działający na podstawie przepisów dotyczących VAT, obowiązujących w jednym z państw członkowskich UE (Y GmbH z siedzibą w Berlinie, zidentyfikowana dla potrzeb VAT przez organy podatkowe w RFN, nabywa części niezbędne do produkcji maszyn włókienniczych);

W obydwu przykładach nabywane przez polskiego i niemieckiego podatnika towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika.

3. gdy nabywcą towarów jest osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodajej ( Fundacja pomocy osobom niepełnosprawny, nieprowadząca działalności gospodarczej, z siedzibą w Tarnowie, nabyła w Czechach wózki inwalidzkie, które zostaną jej dostarczone przez czeskiego producenta);

4. Gdy dostawcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, działający na podstawie przepisów określonych powyżej. Odrębne zasady zostały wprowadzone przez ustawodawcę w odniesieu do sytuacji, w której przedmiotem nabycia są nowe środki transportu. Wówczas dostawca i nabywcą może być dowolny podmiot niepoiadający statusu podatnika (Pan kowalski , niebędący podatnikiem VAT, zakupił samochód marki Peugeot od delera z siedzibą w Paryżu);

5. Gdy doszło do przemieszczenia towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej, przez niego samego lun na jego rzecz, z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska na terytorium RP. Należy pamiętać jednak o tym , że chodzi tu tylko o przypadki, gdy towary te zostały przez podatnika wytworzone, wydobyte lub nabyte w ramach prowadzonego prze niego przedsiębiorstwa, albo zaimportowane, pod warunkiem jednak że sluża one czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce.( producent telefonów komórkowych z siedzibą w Finlandii przywozi jena terytium Polski w celu przekazaniu pacownikom spólki córki z szidzibą w Warszawie, jako narzędzie do świadczenia pracy na rzecz owej spólki)

2) import towarów - przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju

3) import usług - świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest
usługobiorca, a usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby, stałego
miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP

4. wyłączenia z opodatkowania wraz z przykładami

Wyłączenie z opodatkowania nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z opodatkowania, dlatego też tych dwóch pojęć nie można mylić.

Wyłczenie to jest sfera, która zostaje poza zainteresowaniem ustawodawcy, bez względu na warunki podatek nie jest pobierany.

Zwolnione - to sytuacje, kiedy podatek nie jest pobierany, ale przy wypełnieniu dodatkowych warunków

Czynności wyłączone z opodatkowania

1. Transakcje odpłatnego lub nieodpłatnego zbycia przedsiębiorstwa - ważne jest to, co sprzedajemy, przedsiębiorstwo jest sumą składników( np. licencje, znaki towarowe, księgi podatkowe- czyli to, co tworzy całość, wtedy nie płacimy podatku

2. Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli usługi, które są objęte prawem karnym usługa zabójstwa na zlecenie morderstwa, stręczycielstwo

Przedsiębiorstwo zgodnie z z art.55 KC stanowi zespół składników materialnych niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą. O ile jednak dostawa narkotyków nie podlega opodatkowaniu, o tyle dostawa podrabianej odzieży (naruszającej własność intelektualnej) opodatkowaniu podlega. W przypadku narkotyków w obrocie legalnym nie występują ich odpowiedniki, natomiast występują odpowiedniki odzieży, i to zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowi uzasadnienie dla takiego podziału.

\

2. Zakres podmiotowy opodatkowania.

a) jakie podmioty są podatnikami tego podatku

Podatnikami VAT są:

1) osoby prawne;

2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej;

3) osoby fizyczne

wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Dalsza część artykułu 15 rozszerza tą definicję o osoby fizyczne, które prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, lub wyłącznie działalność rolniczą w innym zakresie, które złożą zgłoszenie rejestracyjne (zgłoszenie powinno być złożone przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o których mowa była wcześniej) naczelnikowi urzędu skarbowego. (jeżeli to nie nastąpi istnieje odrębny zryczałtowany tryb opodatkowania dotyczący rolników ryczałtowych, gdzie cały ciężar opodatkowania przerzuca się na nabywcę, a rolnicy ryczałtowi nie muszą prowadzić żadnej ewidencji ani składać deklaracji, rolnictwo jest preferowane w tym sensie, iż wszelkie obowiązki ewidencyjne, deklaracyjne związane z funkcjonowaniem tego podatku nie zostały nałożone na rolników i w sposób uproszczony ich działalność jest opodatkowana)

Zgodnie z artykułem 17 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła i uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną,

2) dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) które są usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. oczywiście chodzi o usługi, które uwzględniając kryterium miejsca świadczenia uznaje za wykonane na terytorium Polski (z wyjątkiem przypadków, gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę) (tu chodzi o sytuację, w której polskiemu Fiskusowi trudno byłoby pobrać podatek od usługodawcy, bo np. tylko czasowo przebywa w Polsce - np. przyjeżdża w celu przeprowadzenia szkolenia, wykładów, edukacji, nauki, stąd też ustawodawca postanowił pobierać podatek od usługobiorcy; w przypadku gdyby ta usługa została opodatkowana ten podatek nie będzie tu pobierany)

4)   nabywające towary, jeżeli ich dostawy w kraju dokonuje podatnik nie mający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju

b) definicja pojęcia działalności gospodarczej

została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Według niej działalność gospodarcza

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, i działalność osób wykonujących wolne zawody (doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych, architektów, lekarzy, weterynarzy), również gdy, czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy . Obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, które są osobami fizycznymi, osobami prawnymi, bądź jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej, jeżeli wykonują działalność gospodarczą stają podatnikami podatku od towarów i usług.

c) wyłączenia z pojęcia działalności gospodarczej.

Z pojęcia wykonanej samodzielnie działalności wyłączone są czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

A) w art. 12 ust. 1-6 ustawy: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (wypłaty pieniężne ich ekwiwalenty lub wartość w naturze, bez względu na źródło finansowania a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych);

b) w art. 13 ust. 2-9 ustawy:

- przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub właściciela nieruchomości,

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, trenerskiej, oświatowej, publicystycznej, uprawiania sportu, stypendiów sportowych,

- z działalności duchowej osiąganej z innego tytułu niż umowa o pracę,

- biegłych w postępowaniu sądowym i administracyjnym, udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej bądź samorządowej,

- należące do osób składu zarządu, rady nadzorczej, komisji, na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

Czynności te wyłączone są z pojęcia działalności gospodarczej jeżeli osoby te związane są ze zlecającym wykonanie czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

3. Powstawanie obowiązku podatkowego

a) w jakich momentach powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych czynności opodatkowanych.

Według artykułu 19 ustawy o VAT zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Prowadzi to do powstania obowiązku podatkowego niezależnie od tego, czy z wydaniem towaru wiąże się przeniesienie jego własności (co zazwyczaj towarzyszy wydaniu rzeczy), podobnie jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym.

Prawidłowe rozróżnienie przypadków wydania towaru i jego dostarczenia umożliwia stronom umowy odpowiednie przeniesienie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. W praktyce przyjmuje się, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jeżeli dostarczenie towaru ma się odbyć za pośrednictwem spedytora, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie wydania rzeczy spedytorowi. Jeżeli zaś podatnik dokona wydania towaru zleceniobiorcy, komisantowi albo agentowi, (prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającemu funduszami inwestycyjnymi, agenta) ewentualnie innemu podmiotowi świadczącemu usługi podobnego rodzaju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od wykonania przez podmioty wskazane wyżej ich usługi na rzecz podatnika. Tym samym, w odniesieniu do tych kategorii podmiotów, obowiązek podatkowy nie jest związany z faktem wydania towaru, lecz z otrzymaniem płatności lub upływem czasu od wykonania usługi. Jeżeli chodzi o zleceniobiorcę, u niego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w momencie zrealizowania usługi (w praktyce w momencie wystawienia faktury).

Kolejnym zdarzeniem prowadzącym do powstania obowiązku podatkowego jest wystawienie faktury, jeżeli:

a) faktura wystawiona zostanie w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi;

b) podatnik wystawi fakturę, w której wykaże określoną kwotę podatku, którą zobowiązany jest zapłacić, nawet gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od wystawienia faktury w ciągu 7 dni od wykonania usługi lub wydania towaru. Jednocześnie należy stwierdzić, że w wymienionych sytuacjach data otrzymania zapłaty przez sprzedającego nie rzutuje na powstanie obowiązku podatkowego. O jego powstaniu będzie decydował bowiem moment wystawienia faktury - podobnie jak to miało miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - a jeżeli jej nie wystawiono - moment sprzedaży przejawiający się wydaniem towaru.

W ustawie określono szereg innych przypadków powstania obowiązku podatkowego:

1)Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium wspólnoty, a w imporcie towarów - z chwilą powstania długu celnego lub objęcia towarów procedurą uszlachetnienia czynnego, odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, przetwarzania pod kontrolą celną.

2)Powstanie obowiązku podatkowego będzie związane z zapłatą zaliczki, zadatku, przedpłaty lub raty. Uiszczenie należności z powyższych tytułów w wysokości co najmniej części wartości towaru lub usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie kiedy odbiorca otrzyma te płatności. Jednakże podatek będzie należny wyłącznie od kwoty uiszczonej należności. (w przypadku eksportu towaru, kiedy wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 misięcy od dnia otrzymania części należności)

b) miejsce powstawania obowiązku podatkowego.

W art. 22 ustawy o VAT wskazano różne miejsca powstania obowiązku podatkowego właściwe dla świadczenia różnego typu dostaw podlegających opodatkowaniu tym podatkiem I tak w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika, nabywcę lub osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do podmiotu dla którego dokonywana jest dostawa, np. kiedy mamy do czynienia z wysyłką towarów z Polski do Szwajcarii miejsce świadczenia tej czynności będzie terytorium Polski.

Z kolei w sytuacji gdy mamy do czynienia z towarami które są przez podatnika dokonującego dostawy lub przez podmiot działający w jego imieniu instalowane lub montowane miejscem powstania obowiązku podatkowego będzie miejsce w którym towary są instalowane lub montowane (to przypadek szczególny, bo często usługa ta stanowi element kalkulacyjny ceny towaru) np., Polski sprzedawca instaluje piec hutniczy w hucie znajdującej się w Portugalii.

Następny przypadek dotyczy towarów niewysyłanych ani nie transportowanych. Wówczas miejscem powstania obowiązku podatkowego jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, np. jeżeli miejscem, w którym znajduje się towar jest Polska, w tym miejscu powstaje obowiązek podatkowy.

Ostatni z określonych przez ustawodawcę przypadków dotyczy dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty. Wówczas jest to miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów, np. LOT obsługuje przelot z Warszawy do Paryża, podczas którego będzie odbywać się dostawa towarów na pokładzie samolotu. Tak więc miejscem powstania obowiązku podatkowego będzie miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów znajdujące się w Polsce.

Zgodnie z nowym przepisem art. 28b ust. l ustawy o VAT - począwszy od l stycznia 2010 r. - miejscem powstawania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, Wyjątek stanowią następujące grupy wyjątków:

1) gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem powstawania obowiązku podatkowego jest stałe miejsce prowadzenia działalności.

2) gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub wskazanego powyżej stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas miejscem powstawania obowiązku podatkowego jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Druga grupa wyjątków określona została w art. 28 b ust. 4 oraz w art. 28c znowelizowanej ustawy o VAT i dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów nie będących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww ustawy lub zrównanych z nimi. W przypadku świadczenia usług na rzecz nie podatników lub podatników, gdy usługi te przeznaczone są na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Na dobrą sprawę można powiedzieć, że pozostawia się starą zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług dla osób nie będących podatnikami w myśl znowelizowanej ustawę..

Ustawodawca wprowadził do przepisów odnoszących się do momentu powstawania obowiązku podatkowego nowy przepis art. 19a. I tak, zgodnie z jego treścią, w przypadku usług, do których znajduje zastosowanie przedstawiony powyżej przepis art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) Usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

2) Usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Trzecia grupa wyjątków dotyczy usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Należą do nich usługi opisane w art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy VAT.

Art. 28d znowelizowanej ustawy VAT określa miejsce świadczenia usługi dla pośrednictwa na rzecz podmiotów nie będących podatnikami. Miejscem świadczenia usług na rzecz takich podmiotów przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Zgodnie z art. 28e miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. W art. 28e wskazano również, że przepis ten obejmuje usługi wszystkich rzeczoznawców, jeżeli tylko te usługi związane są z nieruchomością.

Art. 28f zmienionej ustawy VAT traktuje o miejscu wykonywania usług w przypadku transportu. W myśl art. 28f ust. 1 ww ustawy miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W nowelizacji ustawodawca różnicuje miejsce wykonania usług transportu towaru na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Na podstawie art. 28f ust. 2 oraz 3 miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości chyba, że rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, wtedy miejscem tym jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Utrzymano tym samym dla przypadku transportu wewnątrzwspólnotowego zasadę z art. 28 ust. 1 i 3 poprzedniego brzmienia ustawy.

Następny przepis wprowadzony nowelizacją, tj. art. 28g ust. 1 i ust. 2 dotyczy usług kultury, sztuki, nauki, edukacji, rozrywki oraz im podobnych. Nowelizacja rozgranicza charakter tych usług na wstęp na imprezy związane z tymi usługami oraz na wykonywanie tych usług w sposób bezpośredni. W ten sposób zarysowuje się wyraźna różnica w zakresie usuniętego przepisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a poprzedniego brzmienia ustawy VAT. Obejmował on bowiem tylko i wyłącznie bezpośrednie wykonywanie usług tego typu, nie mówiąc nic o wstępach na imprezy i odbiorcach usługi. Teraz miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Przepis ten wprowadzono w celu zapewnienia stosowania jednakowego miejsca wykonania tego typu usług bez względu na status podmiotu je odbierającego. Bez tego przepisu, wstęp na imprezy dla podatnika byłby wykonywany w miejscu właściwym dla jego siedziby, co wprowadzało by ogromny chaos. Natomiast miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Następny znowelizowany przepis art. 28h ustawy VAT dotyczy wykonywania usług transportowych i wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usług na rzeczowym majątku ruchomym na rzecz podmiotów nie będących podatnikami. W przypadku świadczenia ww usług miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. Odpowiada on starym przepisom art. 27 ust 2 pkt 3 lit. b i c ustawy VAT.

Według art. 28i ust. 1 znowelizowanej ustawy VAT miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2, który obejmuje przypadek wykonywania tych usług na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Wspólnoty. Wtedy miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Przepis ten nie ma odpowiednika w starej wersji ustawy VAT. Dotychczas stosowano ogólną zasadę dotyczącą wykonywania tego typu usług, czyli miejscem jej wykonania była siedziba usługodawcy. Po nowelizacji decyduje o tym miejsce rzeczywistego wykonywania usługi restauracyjnej i cateringowej.

W art. 28j znowelizowanej ustawy VAT zdefiniowano usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz wprowadzono szczególną zasadę w odniesieniu do miejsca ich świadczenia. Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście oddawane do dyspozycji usługobiorcy niezależnie od statusu usługobiorcy. Natomiast pojęcie krótkoterminowy zostało zdefiniowane jako ciągłe posiadanie lub korzystanie ze środka transportu przez okres nieprzekraczający trzydziestu dni, a w przypadku jednostek pływających, okres nieprzekraczający dziewięćdziesięciu dni. Na gruncie poprzedniego brzmienia ustawy uznawano, że wynajem środków transportu był zgodnie z zasadą ogólną, świadczony w miejscu, gdzie dostawca ma swoją siedzibę.

W art. 28k zmienionej ustawy VAT ustalono miejsce świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Wspólnoty, przez podatnika, który posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Wspólnoty, a w przypadku braku takiej siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, posiada zwykłe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Utrzymano zatem zasadę z art. 27 ust. 5 starego brzmienia ustawy. Przepis ten gwarantuje opodatkowanie usług elektronicznych świadczonych przez podmioty spoza UE na terytorium UE na rzecz konsumentów.

Na podstawie art. 28l znowelizowanej ustawy VAT miejscem świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych na rzecz podmiotów nie będących podatnikami spoza UE jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Przenosi to obowiązek podatkowy poza teren UE.

Są to następujące usługi (te inne):

1. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2. reklamy.

3. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych usług, w tym w szczególności usług:
a) doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
b) doradztwa w zakresie programowania (PKWiU 72.2),
c) prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
d) architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem art. 28e,
e) w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),

4. przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5. bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6. dostarczania (oddelegowania) personelu,

7. wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

8. telekomunikacyjnych,

9. nadawczych radiowych i telewizyjnych,

10, elektronicznych,

11. polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych,

12. przesyłowych:
a) gazu w systemie gazowym,
b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

13. bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14. polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

Art. 28m dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz usług nadawczych radiowych i telewizyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z terenu UE, przez podatnika spoza UE. W tym przypadku miejscem wykonania usługi jest miejsce siedziby odbiorcy tej usługi. Jest to konstrukcja podobna do tej ze starej wersji ustawy zawartej w art. 27 ust. 6.

W art. 28n znowelizowanej ustawy VAT określano miejsce świadczenia dla usług turystyki. Zgodnie z tym przepisem pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Nie zmieniło to zatem sposobu ustalania miejsca świadczenia tych usług w stosunku do stanu sprzed nowelizacji ustawy.

Natomiast ostatni z nowelizowanych przepisów, art. 28o zaktualizowanej ustawy VAT, dotyczy przeniesienie treści upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania rozporządzeń wykonawczych.

W art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zawarto dodatkowo prawo podatników do zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o zamiarze wykonywania czynności objętych art. 28a do 28n już od 01 grudnia 2009 roku. Zgłoszenie takie zostanie jednak potwierdzone dopiero od 01 stycznia 2010 roku. Umożliwi to jednak firmom, które są odbiorcami i sprzedawcami usług objętych nowelizacją, działanie w tym zakresie od dnia 01 stycznia 2010 r.

---