RACHUNEK

KOSZTÓW ZMIENNYCH

W ZARZĄDZANIU

dr Joanna Kogut

Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki

Katedra Finansów i Rachunkowości

RACHUNEK

KOSZTÓW ZMIENNYCH

A RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH

Rachunek

kosztów

pełnych

ma

ograniczone

możliwości

zastosowania

w

zarządzaniu

przedsiębiorstwem.

Jest to związane przede wszystkim z:

systematycznym

spadkiem

udziału

kosztów

bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu
udziałów kosztów pośrednich,

zmniejszeniem się możliwości pełnego wykorzystania
zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa.

OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH

W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM

Ograniczone zastosowanie rachunku kosztów pełnych w
zarządzaniu wynika z podstawowego założenia tego
rachunku odnoszącego się do ujmowania wszystkich
kosztów produkcji w koszcie wytworzenia wyrobu.

Informacje

z

rachunku

kosztów

pełnych

wykorzystywane

w

krótkookresowym

rachunku

wyników, mogą prowadzić do błędnych decyzji w
zakresie eliminowania produktów przynoszących straty.
informacje z rachunku kosztów pełnych nie umożliwiają
np. ustalenia granic cen sprzedaży produktów.

OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH

W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM

Podstawowe niedostatki rachunku kosztów pełnych
z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem
to:

1.

brak informacyjnego wspomagania krótkookresowych
decyzji ekonomicznych oraz decyzji w warunkach
niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,

2.

pomijanie grupowania kosztów według ośrodków
odpowiedzialności, według zakresu kontrolowalności
oraz ze względu na ich zmienność,

3.

podstawowa

orientacja

na

kontrolę

procesów

produkcyjnych a nie na procesy rynkowe.

OGRANICZENIA RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH

W ZARZĄDZANIU PRZEDSIĘBIORSTWEM

Rachunek

kosztów

zmiennych

stanowi

alternatywę dla rachunku kosztów pełnych w
odniesieniu do krótkookresowego zarządzania
kosztami w przedsiębiorstwie.

Rachunek kosztów zmiennych wykorzystuje podział
kosztów zwykłej działalności operacyjnej na koszty
stałe i koszty zmienne w stosunku do wielkości
produkcji.

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW

ZMIENNYCH

Podstawową różnicą w obu rachunkach jest
sposób ujęcia stałych kosztów produkcyjnych.

W rachunku kosztów pełnych przy wycenie
produktów uwzględniane są

wszystkie koszty

produkcyjne (chyba że ich poniesienie nie jest
ekonomicznie uzasadnione).

W rachunku kosztów zmiennych do wyceny
produktów zaliczane są wyłącznie zmienne koszty
produkcyjne.

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW

ZMIENNYCH

Koszty

Koszty

bezpośrednie

Koszty

produkcji

Koszty

zarządu

Koszty

sprzedaży

Rachunek

wyników

Wyroby

gotowe

Produkcja

niezakończona

Koszty

wydziałowe

sprzedaż

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW

ZMIENNYCH

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH

Koszty

Koszty

bezpośrednie

Koszty

produkcji

Koszty

zarządu

Koszty

sprzedaży

Rachunek

wyników

Wyroby

gotowe

Produkcja

niezakończon

a

Koszty

wydziałowe

sprzedaż

Zmienne k.

wydziałowe

Stałe k.

wydziałowe

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH A RACHUNEK KOSZTÓW

ZMIENNYCH

RACHUNEK

KOSZTÓW

ZMIENNYCH

CECHY RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH



koszty całkowite dzieli się na koszty stałe i zmienne względem zmian wielkości produkcji
lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,



koszty podmiotów wewnętrznych grupuje się wg charakteru ich zmienności,



produkty finalne, półfabrykaty, produkcję w toku wycenia się na poziomie zmiennych
kosztów ich wytworzenia,



produkty przeznaczone na sprzedaż wyceniane są na poziomie zmiennych kosztów własnych
sprzedaży,



koszty całkowite przyjmują postać funkcji liniowej

K = ax + b



koszty stałe mogą być grupowane w jednym bloku lub dzielone na koszty stałe: produkcji,
sprzedaży, zarządu, itp.,



podstawowym kryterium oceny jednostkowej rentowności wyrobu jest jednostkowa marża
brutto – marża kontrybucyjna (Mb) czyli nadwyżka ceny sprzedaży nad jego koszt zmienny
wytworzenia,



wynik finansowy (operacyjny) jednostki gospodarczej to różnica między globalną marżą
brutto (zrealizowaną na sprzedaży wszystkich wyrobów w okresie) a kosztami stałymi
okresu obrachunkowego,



wycena świadczeń wewnętrznych opiera się o koszt zmienny, grupowane koszty stałe dla
podmiotów wewnętrznych są przenoszone na wynik finansowy a nie rozliczane na wyroby,

Rachunek kosztów zmiennych -

to metoda

liczenia kosztów, przy której koszty

powstające w związku z produkcją (koszty

zmienne) ujmowane są oddzielnie od

kosztów gotowości do produkcji (koszty

stałe). Koszty zmienne są w nim rozliczane

na produkty i używane do ich wyceny a
koszty stałe obciążają wynik finansowy

okresu, w którym powstały.

Koszty

Koszty

wytworzenia

Koszty

nieprodukcyjne

Koszty

bezpo

ś

rednie

Koszty

po

ś

rednie

Koszty

zarz

ą

du

Koszty

sprzeda

ż

y

Koszty

po

ś

rednie

zmienne

Koszty

po

ś

rednie

stałe

Koszty

produktów

Koszty
okresu

Zapas

produktów

Produkty

sprzedane

Wynik

finansowy

Bilans

Przepływ i transformacja informacji kosztowej w rachunku kosztów zmiennych

Koszty stałe bezwzgl

ę

dnie

–

to koszty stałe dla szerokiego przedziału zmienno

ś

ci

produkcji niezwi

ą

zane ze zdolno

ś

ciami produkcyjnymi jednostki gospodarczej np.

amortyzacja budynków administracji przedsi

ę

biorstwa.

Ks

c

Ks

j

P P

Koszty stałe wzgl

ę

dnie

– to stałe składniki kosztów w ramach

okre

ś

lonych przedziałów wielko

ś

ci produkcji, zwi

ą

zane ze zdolno

ś

ciami

produkcyjnymi

jednostki

gospodarczej.

Rosn

ą

skokowo

wraz

z

przekroczeniem dotychczasowego przedziału zmienno

ś

ci produkcji np.

czynsze i opłaty dzier

ż

awne, amortyzacja maj

ą

tku produkcyjnego.

Ks

c

Ks

j

P P

Koszty zmienne

– to takie kategorie kosztów, których poziom zależy od

wielkości produkcji, a więc zmiany wielkości produkcji w analizowanym
okresie w sposób bezpośredni oddziałują na poziom ich wartości:
•zużycie materiałów bezpośrednich,
•wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych,
•zużycie energii przemysłowej,
itp.

Koszty zmienne proporcjonalnie (liniowo)

–

wyst

ę

puj

ą

w sytuacji, gdy kolejne

przyrosty produkcji lub stopnia wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych wywołuj

ą

takie

same przyrosty kosztów zmiennych (rosn

ą

w takim samym tempie jak przyrost produkcji

np. warto

ść

zu

ż

ytych materiałów bezpo

ś

rednich).

kz

c

kz

j

P P

Koszty zmienne progresywnie

–

wyst

ę

puj

ą

, gdy kolejne przyrosty wielko

ś

ci produkcji

lub stopnia wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych powoduj

ą

coraz wi

ę

ksze przyrosty

kosztów zmiennych (koszty zmienne rosn

ą

szybciej od przyrostu produkcji np. elementy

kosztów transportu z oddalaj

ą

cych si

ę

ź

ródeł zaopatrzenia).

kz

c

kz

j

P P

Koszty zmienne degresywnie

–

wyst

ę

puj

ą

, gdy kolejne przyrosty wielko

ś

ci produkcji lub

stopnia wykorzystania zdolno

ś

ci produkcyjnych powoduj

ą

coraz mniejsze przyrosty

kosztów zmiennych (koszty zmienne rosn

ą

wolniej od przyrostu produkcji np. cz

ęść

wynagrodzenia kierownictwa wydziału produkcyjnego zwi

ą

zana z efektami działania

wydziału)

kz

c

kz

j

P P

Wyznaczanie wyniku finansowego w rachunku kosztów zmiennych

.

System jednostopniowy:
a\ wynik brutto z podziałem na no

ś

niki [tzw. mar

ż

a brutto];

b\ koszty stałe z podziałem na stanowiska,
c\ zysk brutto a - b,

Grupy produktów

A

B

C

Suma

Produkty

1

2

3

4

5

Przychody ze
sprzeda

ż

y

6040 7070

9470

7290 38750

68620

Koszty zm.
sprzeda

ż

y

4270 4810

4720

2860 23840

40500

Mar

ż

a brutto

1770 2260

4750

4430 14910

28120

Koszty stałe w tym:

27910

wytworzenia

23490

ogólne

3200

sprzeda

ż

y

1220

Zysk brutto

210

Typowy model wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych umo

ż

liwia wyodr

ę

bnienie:

kosztów stałych wydziałowych, kosztów sprzeda

ż

y i ogólnego zarz

ą

du, co daje mo

ż

liwo

ść

ustalenia:

Przychody ze sprzeda

ż

y produktów

- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
=

mar

ż

a pokrycia I

- Koszty stałe wydziałowe
=

mar

ż

a pokrycia II

- Koszy sprzeda

ż

y

=

mar

ż

a pokrycia III

- Koszty ogólnego zarz

ą

du

=

wynik ze sprzeda

ż

y

Przy podziale kosztów sprzeda

ż

y i zarz

ą

du na cz

ęść

stał

ą

i zmienn

ą

otrzymujemy:

Przychody ze sprzeda

ż

y produktów

- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
=

mar

ż

a pokrycia I

- zmienne koszty sprzeda

ż

y

=

mar

ż

a pokrycia II

- zmienne koszy ogólnego zarz

ą

du

=

mar

ż

a pokrycia III

- Koszty stałe wydziałowe
=

mar

ż

a pokrycia IV

- Koszy sprzeda

ż

y

=

mar

ż

a pokrycia V

- Koszty ogólnego zarz

ą

du

=

wynik ze sprzeda

ż

y

System wieloblokowy:

1.

rozpatruje koszty stałe w odr

ę

bnych blokach, podporz

ą

dkowanych

wyodr

ę

bnionym przekrojom przedmiotowym (ró

ż

nym zakresom no

ś

ników

kosztów) – indywidualne podej

ś

cie do kosztów stałych wyodr

ę

bnionych

no

ś

ników kosztów,

2.

dokonuje si

ę

w nim grupowania kosztów stałych w przekroju: pojedynczych

produktów, ich grup, asortymentów, rodzajów działalno

ś

ci, jednostek

organizacyjnych przedsi

ę

biorstwa, obszarów sprzeda

ż

y, itp..

3.

koszty

stałe

przyporz

ą

dkowane

takim

zakresom

działalno

ś

ci

przedsi

ę

biorstwa stanowi

ą

odr

ę

bne bloki kosztów stałych wy

ż

szego poziomu

ich grupowania,

4.

poł

ą

czenie systemu wielobokowego z rachunkiem wyników daje mo

ż

liwo

ść

ustalenia wyniku finansowego dla ró

ż

nych zakresów no

ś

ników kosztów,

Opis

Grupa wyrobów A

Grupa wyrobów B

Wyr

Wyr

ó

ó

b A

b A

1

1

Wyr

Wyr

ó

ó

b A

b A

2

2

Wyr

Wyr

ó

ó

b B

b B

1

1

Wyr

Wyr

ó

ó

b B

b B

2

2

Przychód ze sprzeda

ż

y

K. zmienne

Mar

ż

a brutto I

K. stałe ind. wyrobów

Mar

ż

a brutto II

Suma mar

ż

brutto II

K. stałe grup wyrobów

Mar

ż

a brutto III

Suma mar

ż

brutto III

K. stałe przedsi

ę

biorstwa

Zysk operacyjny

Wieloblokowy i wielosegmentowy rachunek kosztów i wyników

Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych w

przekroju klientów i kierunków sprzeda

ż

y

Podmiot gospodarczy szyje wyroby odzie

ż

owe na zamówienie odbiorców hurtowych. W

działalno

ś

ci firmy mo

ż

na wyró

ż

ni

ć

dwa kierunki sprzeda

ż

y. Targowisko Tuszyn i

Zgorzelec. W Tuszynie zlokalizowanych jest dwóch odbiorców G i L w Zgorzelcu jeden
odbiorca W. Dla odbiorcy G przedsi

ę

biorstwo szyje kurtki i płaszcze, dla L spodnie

dresowe, dal W podkoszulki i stroje k

ą

pielowe. Przychody oraz zmienne koszty

wytworzenia przedstawia tabela:

Produkt

kurtki

płaszcze

spodnie

podkoszulki

stroje

Przychody

14000

22000

15000

6000

12000

K. zmienny

7000

11000

12000

4000

5000

Koszty stałe indywidualnych produktów wynosiły odpowiednio: 2000, 3000, 2000,1000,
3000 zł, koszty stałe klientów G - 3000, L - 2000, W - 2000 zł, koszty stałe kierunków
sprzeda

ż

y: Tuszyn - 3000, Zgorzelec - 4600 zł, koszty stałe przedsi

ę

biorstwa - 5000 zł.

Obszar sprzeda

ż

y

Tuszyn

Zgorzelec

Klient

Gamma

Liza

West

Produkt

kurtki

płaszcze

spodnie

podkoszulki

stroje

Przychody

14000

22000

15000

6000

12000

Koszty zmienne

7000

11000

12000

4000

5000

Mar

ż

a I

7000

11000

3000

2000

7000

Koszty stałe
produktów

2000

3000

2000

1000

3000

Mar

ż

a II

5000

8000

1000

1000

4000

Koszty stałe
klientów

3000

2000

2000

Mar

ż

a III

10000

- 1000

3000

Koszty stałe
obszarów
sprzeda

ż

y

3000

4600

Mar

ż

a IV

6000

- 1600

Koszty stałe
podmiotu

5000

Wynik operacyjny

- 600

Ró

ż

nica w ustalaniu krótkookresowego wyniku

finansowego na podstawie rachunku kosztów zmiennych i

pełnych - przykład

Zało

ż

enia:

- Sprzeda

ż

80 szt. po 110 jp.\ szt.

8800 jp.

- produkcja okresu

100 szt.

- koszty stałe wytworzenia

1400 jp.

- koszty stałe sprzeda

ż

y

400 jp.

- koszty zmienne na szt.:



materiały bezpo

ś

rednie

24 jp.



płace bezpo

ś

rednie

12 jp.



wspólne wytworzenia 16 jp.



sprzeda

ż

y

15 jp.

Wynik finansowy - rachunek kosztów pełnych

.

Pozycja

Warto

ść

1. Przychody ze sprzeda

ż

y

8800 jp.

2.

Koszty wytworzenia produkcji okresu w tym:

•

materiały bezpo

ś

rednie 24 jp. x 100 szt.

•

płace bezpo

ś

rednie 12 jp. x 100 szt.

•

wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.

•

koszty stałe wytworzenia

6600 jp.
2400 jp.
1200 jp.
1600 jp.
1400 jp.

3. Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu

66 jp.
[6600 jp. : 100 szt]

4. Warto

ść

produkcji nie sprzedanej w okresie

1320 jp.
[ 66 jp. x 20 szt]

5. Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej

5280 jp.
[ 6600 jp. - 1320 jp.]

6.

Koszty sprzeda

ż

y w tym:

•

stałe koszty sprzeda

ż

y

•

zmienne koszty sprzeda

ż

y

1600 jp.
400 jp.
1200 jp.

7.

Koszt własny sprzeda

ż

y

6880 jp.

8.

Wynik finansowy brutto

1920 jp.

Wynik finansowy - rachunek kosztów zmiennych

Pozycja

Warto

ść

1. Przychody ze sprzeda

ż

y

8800 jp.

2.

Koszty zmienne wytworzenia produkcji okresu

w tym:

•

materiały bezpo

ś

rednie 24 jp. x 100 szt.

•

płace bezpo

ś

rednie 12 jp. x 100 szt.

•

wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.

5200 jp.
2400 jp.
1200 jp.
1600 jp.

3. Jednostkowy koszt zmienny wytworzenia
wyrobu

52 jp.
[5200 jp. : 100 szt]

4. Warto

ść

produkcji nie sprzedanej w okresie

1040 jp.
[ 52 jp. x 20 szt]

5. Koszt zmienny wytworzenia prod. sprzedanej

4160 jp.
[ 5200 jp. - 1040 jp.]

6. Koszty zmienne sprzeda

ż

y

1200 jp

7. Mar

ż

a brutto I

8800 jp. – (4160+1200)= 3440 jp.

8. koszty stałe w tym

•

koszty stałe wytworzenia

•

koszty stale sprzeda

ż

y

1800 jp

1400 jp
400 jp

Wynik finansowy brutto

1640 jp.

RKP a RKZ – wynik finansowy dla wielu okresów obrachunkowych

Zało

ż

enia:

Okres

I

II

III

Produkcja 1500 1500 1500
Sprzeda

ż

1000 1800 1400

Zapas

500 200 300

Koszty stałe w rachunku kosztów pełnych rozlicza si

ę

proporcjonalnie do wielko

ś

ci kosztów

zmiennych [bezpo

ś

rednich]

Cena sprzeda

ż

y

5 jp.\szt

Jednostkowy koszt zmienny 3 jp.\szt

Koszty stałe okresu 1500 jp.

Wnioski:



je

ż

eli cała produkcja okresu zostaje sprzedana i nie wyst

ę

puj

ą

koszty puste to wynik finansowy w rachunku kosztów zmiennych i
pełnych jest jednakowy,



gdy rozmiary produkcji s

ą

wi

ę

ksze od wielko

ś

ci sprzeda

ż

y w

okresie [ przyrost ilo

ś

ci zapasów ] to wy

ż

szy wynik finansowy

wykazywany jest przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych, w
którym cz

ęść

kosztów stałych okresu zatrzymywana jest w

zapasach i nie wlicza si

ę

jej do kosztów okresu.



gdy rozmiary sprzeda

ż

y s

ą

wy

ż

sze od wielko

ś

ci produkcji okresu

[spadek ilo

ś

ci zapasów] to wy

ż

szy wynik finansowy wykazywany

jest przez rachunek kosztów zmiennych, koszty uruchamianych
zapasów okresów poprzednich nie s

ą

obci

ąż

one kosztami

stałymi które kształtowały wynik finansowy w okresie wytworzenia
uruchamianych zapasów.

Rachunek kosztów zmiennych – zalety i wady

Zalety



Dostarcza informacji do podejmowania
decyzji.



Ułatwia analiz

ę

zale

ż

no

ś

ci pomi

ę

dzy

wielko

ś

ci

ą

produkcji kosztami a zyskiem.



Wykorzystywany jest w procesach
decyzyjnych dotycz

ą

cych polityki

cenowej w obszarze DGC.



Stanowi podstaw

ę

wła

ś

ciwej oceny

rentowno

ś

ci produktów, poprzez

wprowadzenie jednostkowej mar

ż

y

brutto.



Daj

ę

podstaw

ę

wyodr

ę

bnienia kosztów

stałych produkcji i ich nieuwzgl

ę

dniania

w procesie warto

ś

ciowania kategorii

bilansowych co pozwala na unikni

ę

cie

„produkcji na skład” celem zwi

ę

kszania

wyniku finansowego.



Wspiera proces bud

ż

etowania kosztów.

Wady



Ś

ci

ś

le uzale

ż

nia si

ę

od jako

ś

ci

metodyki podziału kosztów całkowitych
na stałe i zmienne.



Wykazuje mał

ą

przydatno

ś

ci w

podejmowaniu decyzji
długookresowych.



Brak kompatybilno

ś

ci tego modelu z

systemem rachunkowo

ś

ci finansowej

(inne wymogi informacyjne odbiorców
zewn

ę

trznych, brak spełnienia zasady

współmierno

ś

ci przychodów i kosztów,

niedopasowanie modeli
ewidencyjnych).



Du

ż

a orientacja na mar

żę

brutto, mo

ż

e

powodowa

ć

mniejsze zainteresowanie

kosztami stałymi, których udział w
kosztach całkowitych sukcesywnie
wzrasta.

DZIĘKUJĘ PAŃSTWU ZA UWAGĘ!!!

RACHUNEK

KOSZTÓW ZMIENNYCH

W ZARZĄDZANIU

dr Joanna Kogut

Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu

Wydział Ekonomii, Zarządzania i Turystyki

Katedra Finansów i Rachunkowości

RACHUNEK

KOSZTÓW ZMIENNYCH

A RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH