z

godnie z powszechnie
znaną definicją budżet
jest planem działania
sporządzonym na dany

okres, wyrażonym w formie ilościo-
wej lub/i wartościowej, prezentującym
sposób alokacji zasobów. Budżet jest
częścią procesu planowania, działania
i kontroli. Proces ten obejmuje ustalenie
celów, sporządzenie budżetu, działanie
operacyjne w trakcie okresu zgodne
z planami oraz kontrolę osiągniętych
wyników wraz z porównaniem ich do
planu i obliczeniem oraz wyjaśnieniem
powstałych odchyleń, aby następnie
podjąć kolejne działania.

Do głównych zadań budżetu należą:

ustalenie celów,

Š

Š

ustalenie odpowiedzialności za

Š

Š

przygotowanie i realizację budżetu,
integracja i koordynacja działań,

Š

Š

motywowanie pracowników,

Š

Š

ocena i kontrola.

Š

Š

ustalenie celów

Ustalając cele, należy pamiętać, iż muszą

one być konkretne, mierzalne, osiągalne,
realne i ujęte w ramy czasowe. Co więcej,
muszą one wpisywać się w zamierzenia
strategiczne. I tu zaczyna się problem, bo
po pierwsze: czy znamy i rozumiemy stra-
tegię naszej firmy? Po drugie, nawet jeśli ją
znamy, to górę bierze spojrzenie krótko-
terminowe i takie, które najbardziej odpo-
wiada obecnym zarządom firmy. Dzieje
się tak, ponieważ osoby odpowiedzialne

za sporządzenie budżetów, a także za ich
realizację, nie mają pewności co do tego,
jak długo będą w danej organizacji praco-
wać. Dla nich istotniejsze jest osiągnięcie
wyników w danym okresie, bo za ten okres
będą rozliczeni (diagram 1).

Tworząc budżet, czy jakikolwiek plan,

musimy mieć na uwadze tzw. zgodność
pionową i poziomą celów. Zgodność pio-
nowa dotyczy zgodności zamierzeń stra-
tegicznych z celami taktycznymi i zada-
niami operacyjnymi. Zgodność pozioma
określa sytuację, gdy cele poszczególnych
pracowników, działów są spójne.

Nawet jeśli cele taktyczne wpisują się

w zamierzenia strategiczne organizacji, to
istnieje ogromny konflikt pomiędzy celami
organizacji a celami poszczególnych pra-
cowników. Będzie on istniał tak długo, aż
pracownicy poczują się współodpowie-
dzialni za budżet i będą chcieli związać

się z daną organizacją na dłużej. Cele
pracowników nie powinny być powią-
zane tylko z wynikami budżetowymi,
finansowymi, ale także z niefinansowymi,
tzw. miękkimi, tj. zdobywaniem pozycji,
renomy na rynku, zadowoleniem klientów
oraz kreatywnością i innowacyjnością.
Niestety na kreatywność, innowacyjność
nie mamy co liczyć, ponieważ pracow-
nicy wolą uniknąć odchyleń od budżetu,
kary za jego niewykonanie, które mogłoby
mieć miejsce, jeśli wykroczą poza ramy
standardowego działania.

Ponadto ustalając cele na dany okres,

mamy do czynienia z niepewnością co
do przyszłości. Tworząc budżet, musimy
przyjąć wiele założeń. W obecnych cza-
sach coraz rzadziej możemy opierać się na
danych historycznych przy wyznaczaniu
trendów, szacowaniu przyszłych wyni-
ków. Działając w szybko zmieniającym

Życie bez tradycyjnego
budżetu

– niemoŻliWe?

A jednak...

ustalenie CelóW

sporządzenie budżetu

działania zgodne z budżeteM w celu

osiągnięcia planowanycH wyników

kontrola osiągniętycH

WynikóW

Diagram 1.

60

lipiec–sierpień 2010

planowanie i budżetowanie

się otoczeniu, nie możemy bezkrytycznie
czerpać z doświadczeń z przeszłości, które
pozwoliłyby oszacować prawdopodobień-
stwo wystąpienia zdarzenia w przyszłości.
W rezultacie nasze założenia okazują się
błędne i co miesiąc występują odchylenia
od przyjętego budżetu, z których musimy
się tłumaczyć, choć jedynym sensownym
wytłumaczeniem jest nieadekwatność
przyjętych założeń.

ustalenie

oDpowieDzialności

za przygotowanie

i realizację buDżetu

Istnieją dwa skrajne podejścia zwią-

zane z zaangażowaniem pracowników
w proces budżetowania:

podejście

Š

Š

top down

, w którym

budżet i cele, jakie muszą być zre-
alizowane, narzucane są odgórnie
przez kierownictwo oraz
podejście

Š

Š

bottom-up

, w którym

budżet przygotowany jest przez
pracowników bezpośrednio zwią-
zanych z wykonywaniem danej
czynności/działania.

Obydwa podejścia, jako że są meto-

dami skrajnymi, mają swoje wady
i zalety.

Podejście top down nie wymaga zaan-

gażowania pracowników odpowiedzial-
nych za realizację budżetu. Kierownictwo,
które najlepiej zna cele długoterminowe,
ustala cele dla poszczególnych komórek
organizacyjnych. Proces budżetowania
jest szybki i daje, przynajmniej teore-
tyczną, gwarancję zgodności pionowej

celów. Niestety pracownicy, którzy mają
narzucony budżet, nie czują się za niego
odpowiedzialni. Brak im jakiejkolwiek
motywacji do osiągnięcia celów budże-
towych, bo są one nierealne, zarówno
jeśli chodzi o ich wysokość, jak i posia-
dane zasoby i inne czynniki, o których
kierownictwo często nie wie.

Rozwiązaniem problemu odpowiedzial-

ności wydaje się zatem drugie podejście:
bottom-up

. W tym przypadku pracownicy

powinni być za niego w pełni odpowie-
dzialni, bo to jest ich budżet. Niestety
pracownicy liniowi mają tendencję do
tworzenia tzw. poduszek budżetowych,
tj. zaniżania celów sprzedażowych oraz
zawyżania celów kosztowych oraz zabez-
pieczania zbyt wysokich zasobów, aby mieć
usprawiedliwienie dla swojej niegospodar-
ności i zapewnić sobie komfort działania.

budżet – koszMar, nadgodziny, odcHylenia, kontrola… te słowa najczęściej padają
z ust wielu pracowników różnycH organizacji, którzy w jakiś sposób związani są
z budżeteM. dlaczego tak się dzieje? przecież budżet powinien ułatwiać pracę,
powinien być drogowskazeM wyznaczającyM kierunek działania przedsiębiorstwa
i jego pracowników. gdzie więc tkwi probleM? zacznijMy od początku…

61

lipiec–sierpień 2010

planowanie i budżetowanie

integracja i koorDynacja

Działań

Proces budżetowania wymaga pełnej

integracji i koordynacji działań ze strony
wszystkich pracowników i kierowników
działów, gdyż tylko wtedy możliwe jest
osiągnięcie sukcesu przez organizację
jako całość. W praktyce liczą się zdol-
ności negocjacyjne. Kto jest silniejszy i kto
lepiej umie uzasadnić potrzebę posiada-
nia zasobów, ten wygrywa. Na koniec
okresu z osiągnięcia celów budżetowych
rozliczane są poszczególne działy, więc
liczy się ich wygrana. Wyniki innych czę-
ści organizacji stają się nieistotne. Rozwią-
zaniem problemu jest stworzenie takiego
systemu motywowania i rozliczania pra-
cowników, który będzie brał pod uwagę
nie tylko realizację indywidualnych celów,
ale także przyczynianie się do osiągnięcia
celów organizacji jako całości.

Motywowanie, ocena

i kontrola

Ustalając cele budżetowe, musimy

brać pod uwagę motywację pracowni-
ków. Zbyt wygórowane, nierealne cele
będą demotywujące, tak samo jak cele
ustawione na zbyt niskim poziomie.

Przydatna staje się teoria McGregora,

która dzieli pracowników na dwie grupy.
Pracownicy typu X nie są zainteresowani
wyzwaniami, praca nie jest dla nich najważ-
niejsza. Zbyt wygórowane cele, które będą

od nich wymagały zaangażowania i wysiłku,
są demotywujące. Tak jak cele ustalone na
zbyt niskim poziomie dla grupy Y.

Okresowo (na koniec miesiąca, kwartału,

roku) dokonywane jest porównanie osią-
gniętych wyników z budżetowanymi oraz
obliczane są odchylenia, które muszą być
wyjaśnione. Na ich podstawie dokonuje
się także oceny pracowników. Odchyle-
nia powinny być podzielone na niekon-
trolowane i kontrolowalne. Odchylenia
niekontrolowane wynikają z czynników,
które pozostają poza wpływem pracow-
ników, np. poziom inflacji, kursy wymiany
walut. Odchylenia kontrolowalne wynikają
z działań operacyjnych pracowników.
I tylko z tych odchyleń pracownicy powinni
być rozliczani, bo mają na nie wpływ. Nie-
stety w większości przypadków, oceniając
pracowników, bierzemy pod uwagę łączne
odchylenia, a co za tym idzie, nie dokonu-
jemy rzetelnej oceny ich działań.

waDy traDycyjnego

buDżetowania

Tradycyjne budżety mimo ich

powszechnego stosowania mają wiele
wad. Należą do nich m.in. czasochłon-
ność, wysokie koszty, narzucenie dzia-
łania, ograniczenia innowacyjności
i kreatywności, skupianie się na krótkim
okresie, a co najgorsze – brak powiązania
ze strategią organizacji.

Obecnie istotą organizacji nie powinna

być kontrola, ale przedsiębiorczość, kapi-

tał intelektualny, kreatywność oraz inno-
wacyjność. Alternatywą dla tradycyjnego
procesu planowania i kontroli wydaje się
podejście Beyond Budgeting

1

. Jest to nie

tylko metoda związana z planowaniem,
ale przede wszystkim filozofia zarządza-
nia, która pomoże organizacji osiągnąć
sukces i przewagę konkurencyjną.

MoDele zarząDzania

W tradycyjnym podejściu hierarchicznym

organizacja postrzegana jest jak maszyna,
na którą składają się części zamienne.
Organizacja potrzebuje systemu central-
nego planowania, koordynacji i kontroli.
Wszelkie zmiany zachodzące w organizacji
są wymuszane przez otoczenie.

W podejściu holistycznym wszystkie

części organizacji muszą ze sobą współ-
działać i są współzależne. Zmiany zachodzą
cały czas i dotyczą całej organizacji, a nie
poszczególnych jej części. Organizacja
postrzegana jest nie jako sztywna struktura
hierarchiczna, ale jako sieć wzajemnych
połączeń. Składają się na nią: centrum oraz
liczne zespoły będące ośrodkami odpo-
wiedzialności. Centrum określa, dokąd
organizacja zmierza i co ma osiągnąć.
Natomiast o tym, jak osiągnąć wyznaczone
cele, decydują same zespoły.

Podejście Beyond Budgeting nie

odrzuca planowania, ale samo plano-
wanie i sztywno postawione cele nie
pozwalają na osiągnięcie sukcesu i prze-
wagi konkurencyjnej.

zasaDy beyonD buDgeting

Orientacja na klienta – organizacja

Š

Š

powinna skupić się na zaspokajaniu
potrzeb klientów, a nie na realizacji
budżetu. Tylko zadowolenie klienta
przynosi korzyści w długim okresie.
Nawet jeśli planowane cele nie
zostaną osiągnięte w krótkim okresie,
ale zbudują długoterminowy sukces,
to należy to zaakceptować.
Zarządzanie powonno być oparte

Š

Š

na jasnych i czytelnych wartościach

1

Beyond Budgeting by Jeremy Hope and

Robin Fraser, Copyright© 2003 by Harvard
Business Review.

„buDżet tworzy poDłogę Dla

kosztów i sufit Dla przychoDów.

zbytnie przekraczanie barier nie

jest w niczyiM interesie”.

Jeremy Hope, Beyond Budgeting Round Table

62

lipiec–sierpień 2010

planowanie i budżetowanie

– a nie na szczegółowych zasadach
i sztywnych budżetach. Podstawą
sprawnej organizacji staje się komu-
nikacja i otwartość.
Pełny dostęp do informacji – każdy

Š

Š

w organizacji powinien mieć
wiedzę na temat strategii, głów-
nych kierunków i zasad działania.
Rzetelna komunikacja pozwala na
wykorzystanie potencjału i wiedzy
pracowników.
Swoboda działania i delegowanie

Š

Š

uprawnień – pracownicy liniowi
mają dostęp do zasobów przed-
siębiorstwa i oni decydują o ich
wykorzystaniu. Zasoby są dostępne
w miarę potrzeb, nie powinno być
o nie walki pomiędzy poszczegól-
nymi częściami organizacji. Jeśli
osiągnięcie celu wymaga zaangażo-
wania zasobów, konieczne jest ich
zdobycie. Pracownicy liniowi mają
pełne umocowanie do podejmo-
wania decyzji, tak długo jak są one
zgodne ze strategią organizacji.
Odpowiedzialność – brak jest scen-

Š

Š

tralizowanej i zhierarchizowanej
struktury. Na organizację składają
się liczne ośrodki odpowiedzialno-
ści stanowiące mikroprzedsiębior-
stwa. Wszyscy pracownicy czują się
odpowiedzialni za swoje zespoły,
ale także, czy przede wszystkim,
za organizację jako całość.
Kultura wysokiej efektywności –

Š

Š

sukcesy mierzone są krytycznymi
czynnikami sukcesu oraz kluczowy-
mi wskaźnikami efektywności, a nie
realizacją budżetu. Oceniając dzia-

łania przedsiębiorstwa, konieczne
jest wykorzystanie wskaźników nie-
finansowych oraz tych, które biorą
pod uwagę czynniki zewnętrzne.

Organizacja, chcąc osiągnąć sukces, musi

ustalać cele uwzględniające maksymalizację
długookresowej wartości oraz pokonywanie
konkurencji. Nagrody muszą być ustalane
na podstawie relatywnych sukcesów, a nie
na podstawie osiągniętych celów budżeto-
wych. Planowanie jest procesem ciągłym,
a nie jednorazowym wydarzeniem. Trady-
cyjny budżet i kontrola zostają zastąpione
prognozami kroczącymi, analizą trendów
oraz kluczowymi wskaźnikami efektyw-
ności. Koniecznym wydaje się odejście
od sztywnych struktur i kosztów stałych.
Zasoby muszą być dostępne wtedy, gdy
są rzeczywiście potrzebne i mogą stanowić
wartość dla klientów i organizacji. Central-
nie ustalony budżet musi być zastąpiony
koordynacją działań uwzględniającą
związki przyczynowo-skutkowe. Istotną
rolą kierownictwa jest wpisywanie działań
w długoterminową strategię.

korzyści beyonD

buDgeting

Zmiana struktury organizacji na holi-

styczną pozwala na lepszą reakcję na
potrzeby klientów i zmieniające się oto-
czenie. Decyzje podejmowane są szybciej
i zasoby wykorzystywane są w bardziej
efektywny sposób.

Promowana jest kreatywność, przedsię-

biorczość i innowacyjność. Sztywne trzy-
manie się planów budżetowych zostaje

wyeliminowane. Pracownicy skłonni są
do podejmowania ryzyka, jeśli tylko dzia-
łania wzmocnią pozycję organizacji, wie-
dząc, że zostaną nagrodzeni właśnie za
kreatywność i innowacyjność, sami będą
eliminować działania niepożądane.

Możliwa jest redukcja kosztów, gdyż

każde działanie, proces musi być uzasad-
niony. Organizacje muszą ciągle odpowia-
dać na podstawowe pytanie: Czy dane
działanie dodaje wartości z perspektywy
klienta? Jeśli nie, to należy go unikać.

Szybsza reakcja na potrzeby klienta,

budowanie bliskich relacji i redukcja
kosztów prowadzą do zwiększenia lojal-
ności klientów, co w długiej perspektywie
buduje przewagę konkurencyjną orga-
nizacji.

Dlaczego poDejście

beyonD buDgeting

nie jest powszechnie

stosowane

Niewiele organizacji stosuje Beyond

Budgeting do zarządzania. Może to
wynikać z faktu, iż potrzebujemy jasnych
i konkretnych ram działania, które wyty-
czają nam budżety. Budżet zapewnia
pewną stabilność: wiemy, gdzie jesteśmy
i wiemy dokąd, i jak mamy tam dojść.

Beyond Budgeting ogranicza wła-

dzę decydentów organizacji. De facto
przekazują oni wiele swoich uprawnień
pracownikom liniowym. I tu pojawiają
się dwa problemy. Po pierwsze, niezbyt
lubimy dzielić się posiadaną władzą,
informacjami. Po drugie, wielu pracow-
ników charakteryzuje niechęć do brania
odpowiedzialności za swoje działania
oraz za organizację jako całość.

Organizacje, które zastosowały podej-

ście Beyond Budgeting, osiągnęły sukces
rynkowy i są postrzegane jako liderzy
w swojej branży, więc może warto pójść
w ich ślady…



astriD zakrzewska, fcca

Dyrektor PricewaterhouseCoopers; 
PwC Academy Leader. Specjalizuje się 
w rachunkowości zarządczej i zarządzaniu 
strategicznym. Przeprowadziła ponad 3000 
godzin wykładów z zakresu finansów, w tym 
ACCA, CIMA, CIA.

organizacja, chcąc osiągnąć

sukces, Musi ustalać cele

uwzglęDniające MaksyMalizację

Długookresowej wartości oraz

pokonywanie konkurencji.

63

lipiec–sierpień 2010

planowanie i budżetowanie