1

1.1

Zarys historii rachunkowości

Powstanie i rozwój rachunkowości związane jest z okresem upowszechnienia gospodarki

towarowo-pieniężnej. Potrzeba wspomagania pamięci ludzkiej za pomocą różnych notatek

i zapisów przyczyniła się do powstania zaczątków stopniowo rozwijanej i doskonalonej

rachunkowości. Pierwsze zapisy były już w państwach starożytnych takich jak: Egipt, Rzym,

Babilonia. Począwszy od końca XI wieku rozwijały się ożywione stosunki handlowe miast

włoskich, zwłaszcza Genui, Wenecji i Florencji z krajami śródziemnomorskimi oraz

z krajami Bliskiego i Dalekiego Wschodu. Coraz powszechniejsza stawała się umiejętność

pisania i czytania oraz znajomość matematyki. Od Arabów przyjęto system dziesiętny

i metody liczenia. Kupcy włoscy, którzy byli jednocześnie i bankierami prowadzili rozległe

i coraz bardziej skomplikowane transakcje handlowe i finansowe. Wystąpiła konieczność

zapisywania w księgach nazwisk dłużników i należnych od nich kwot pieniężnych wraz

z podaniem terminów spłaty należności. Rejestrowano również fakt regulowania należności .

Obydwa zapisy dotyczące powstania i spłaty należności przekreślono pionową linią,

oznaczającą rozliczenie i zakończenie operacji. W ten sposób powstało pierwsze konto

dłużników. Najstarszy zabytek rachunkowości to księgi działalności handlowej Komuny

Genueńskiej z 1340 roku, a z terenu Polski – księgi kupców gdańskich z XVI wieku pisane

w języku niemieckim. Za pierwsze naukowe opracowania zasad prowadzenia rachunkowości

uważa się dzieło Benedetto Cotrugli, napisane w 1458, a wydane w 1573 roku, pt. ,,O handlu

i kupcu doskonałym ‘’. Za bardziej cenione uznaje się dzieło matematyka i zakonnika Luca

Pacioliego pt. ,, Zasady arytmetyki, geometrii, proporcji i proporcjonalności ”wydane

w 1491 r. W Wenecji. W dziele tym przedstawiono w sposób naukowy i usystematyzowany

zasady podwójnej księgowości, a także omówiono sposób sporządzania inwentarza,

rachunków zysku i strat, bilansu obrotów i bilansu sald wszystkich kont.

W XVII wieku następuje przesunięcie ośrodków handlu do krajów przylegających do

Atlantyku i Morza Północnego, powstają wielkie kompanie handlowe i manufaktury

przenikanie księgowości z Włoch do krajów Europy Zachodniej i Środkowej. Dużą rolę w

upowszechnianiu księgowości odegrał wydany w 1673 roku francuski kodeks handlowy,

który nałożył obowiązek prowadzenia ksiąg handlowych, sporządzania co dwa lata

inwentarza przechowywania ksiąg i dokumentów przez 10 lat. Na kodeksie tym opierały się

kodeksy handlowe niemal wszystkich innych państw.

Powstał i rozwijał się nowy dział rachunkowości – rachunek kosztów. Wprawdzie jego

początki można znaleźć już w księgach XIV i XV wiecznych manufaktur, jednak pełny

2

i dynamiczny rozwój tego rachunku nastąpił dopiero w warunkach produkcji

wielkoprzemysłowej.

W ciągu ostatnich kilkunastu lat, zwłaszcza w związku z powstaniem Wspólnoty

Europejskiej, rachunkowość krajów wysoko rozwiniętych została w pewnym stopniu

zharmonizowana na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości opracowany

przez Międzynarodowy Komitet standardów Rachunkowości z siedzibą w Londynie. Ze

względu na przyznanie Polsce statutu członka stowarzyszenia z Wspólnotą Europejską

fundamentalne znaczenie ma zgodność naszych zasad rachunkowości i badania sprawozdań

z dyrektywami Wspólnoty.

1

1

B.Olszak ,,Rachunek finansowy ” WSZiP Łomża 1999, s. 7-8

3

1.2. Pojęcie, funkcje i metody rachunkowości

Celem strategicznym każdej działalności gospodarczej jest maksymalizacja korzyści

z zainwestowanego w tę działalność kapitału. Prawidłowa ocena realizacji tego celu wymaga

sprawnie działającego systemu informacyjnego opisującego wszechstronnie tę działalność

w każdej, organizacyjnie wyodrębnionej jednostce gospodarczej. Ważnym segmentem

systemu informacyjnego pojedynczej jednostki gospodarczej, bez względu na jej formę

prawną, charakter własności, rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej jest

rachunkowość.

2

W historii rachunkowości zmieniają się poglądy na jej istotę. Często powoływane

w literaturze zagranicznej określenie rachunkowości zostało sformułowane w 1953 r.

w Stanach Zjednoczonych. Według Komitetu Terminologii Amerykańskiego Instytutu

Dyplomowanych Księgowych ( AICPA). Rachunkowość jest sztuką rejestrowania,

klasyfikowania i sumowania w szczególny sposób i w wyrażeniu pieniężnym transakcji

i zdarzeń, które mają przynajmniej częściowo finansowy charakter oraz interpretowanie ich

rezultatów.

3

W ostatnich latach, w definiowaniu rachunkowości często kładzie się nacisk na jej funkcję

informacyjną. Przykładem takiego podejścia są następujące definicje: ,, Rachunkowość jest

szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej. Stanowi ona system ciągłego

w czasie ujmowania, grupowania, prezentacji i interpretowania wyrażonych w pieniądzu

i bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej

i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej.”

4

,, Rachunkowość- uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny,

zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą

poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu

wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi.”

5

,, Rachunkowość można zdefiniować jako podsystem systemu informacyjnego obejmujący

proces tworzenia wyodrębnionego zakresu informacji.”

6

,, Rachunkowość jest współcześnie rozumiana jako system informacyjny służący

użytkownikom do podejmowania decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych oraz

2

Rachunkowość

3

Krzywda D. ,, Rachunkowość finansowa” s. 14

4

Skrzywan S. ,,Teoretyczne podstawy rachunkowości” PWE, Warszawa 1968,s.5

5

Burzym E. ,, Istota, zadania i znaczenie rachunkowości w gospodarce narodowej”, Warszawa 1977, s. 3

6

Messner Z, Bieńkowski B. ,, Podstawy rachunkowości”, PWE, Warszawa 1983, s.18

4

rozliczania kierownictwa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym

majątkiem.”

7

,,Rachunkowość

jest

modelem

podwójnej

klasyfikacji

wartości

służącym

do

kwantytatywnego opisu i analizy strumieni dochodu oraz zagregowanych wielkości majątku

i kapitału zależnych od szeregu warunków. Określenie ,,kwantytatywny” opis oznacza pomiar

w szerokim sensie tj. wraz z klasyfikacją.”

8

Sprawne i efektywne funkcjonowanie systemu rachunkowości jest uwarunkowane właściwym

wykorzystaniem jej przypisanych cech i walorów poznawczych . W warunkach gospodarki

rynkowej szczególnie ważna jest funkcja informacyjna rachunkowości, a więc jej

ukierunkowanie na potrzeby decyzyjne i rozliczenie kadry zarządzającej jednostki

gospodarczej z osiągniętych przez nią wyników finansowych, a także efektywności

wykorzystania jej majątku oraz pozycji rynkowej jednostki gospodarczej. Informacje

tworzone przez rachunkowość służą ponadto otoczeniu jednostki gospodarczej , związanemu

z nią różnego rodzaju transakcjami gospodarczymi i powiązaniami kapitałowymi. Związki

jednostki gospodarczej z jej otoczeniem dotyczą przede wszystkim:

-

jej aktualnych właścicieli oraz potencjalnych inwestorów, są oni szczególnie

zainteresowani wynikami finansowymi i stopniem ryzyka działalności prowadzonej

przez jednostkę gospodarczą.

-

kredytobiorców i pożyczkodawców, potrzebują informacji pozwalających znaleźć

odpowiedz na pytanie, czy udzielone przez nich pożyczki i kredyty zostaną spłacone

przez dłużników, łącznie z odsetkami w umówionym terminie. Są zainteresowani

informacjami o zasobach , zobowiązaniach, rentowności, płynności finansowej

przedsiębiorstwa.

-

dostawcy , poszukują informacji umożliwiających ustalenie czy kwoty im należne

zostaną zapłacone we właściwym terminie.

-

klienci i odbiorcy, interesują się informacjami o sytuacji majątkowo-finansowej

i perspektywach przedsiębiorstwa, szczególnie gdy są związani długoterminowymi

umowami lub są od nich zależni.

-

pracownicy, potrzebują informacji o kondycji i zyskach swych pracodawców, aby

ocenić ich zdolność do wypłaty wynagrodzeń i odpraw emerytalnych.

7

Jaruga A. ,, Rachunkowość finansowa,

RAFiB, Łódz 1993, s. 18

8

Szychta A. ,,Teoria rachunkowości ”, Łódz 1995, s. 9

5

-

organy podatkowe, wymagają informacji w celu kontroli podatków i oceny

prawidłowości ich ustalenia przez przedsiębiorstwa.

-

zarząd przedsiębiorstwa , potrzebuje informacji o zasobach firmy i jej działalności,

wynikach finansowych.

-

rząd i jego organy, interesują się informacjami o alokacji zasobów i działalności

jednostek gospodarczych w celu wydawania regulacji dotyczących polityki

gospodarczej i podatkowej, obliczanie wielkości dochodu narodowego i badań

makroekonomicznych.

-

Społeczeństwo, poszukuje informacji o gospodarce regionu, strukturze rodzajowej

przedsiębiorstw, ich osiągnięciach i tendencjach rozwojowych.

9

Zainteresowania tak szerokiego grona użytkowników rachunkowości- wewnętrznych

i zewnętrznych – sprawiają, że musi ona być systemem:

a. wszechstronnym i jednocześnie spójnym wewnętrznie,

b. wiarygodnym i użytecznym,

c. neutralnym i terminowym,

d. kompletnym i porównywalnym.

Trzeba też pamiętać, że zewnętrzni odbiorcy informacji z rachunkowości pojedynczej

jednostki gospodarczej muszą mieć zapewniony dostęp do tych danych. Gwarantują to im

przepisy prawa o rachunkowości

10

, które dokładnie precyzują formy i terminy ogłoszenia

sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej. W gospodarce rynkowej, otwartej na rynki

zagraniczne, prawne wymagania stawiane rachunkowości pojedynczych jednostek

gospodarczych mają głównie na celu ochronę interesów jej otoczenia. Rachunkowość ma

więc obowiązek dostarczania temu otoczeniu informacji o wynikach finansowych jednostki

gospodarczej, jej sytuacji finansowej i wszelkich zmianach majątkowych i finansowych

dokonanych i przewidywanych w przyszłości tej jednostki.

Tak rozumiana rachunkowość obejmuje :

1.

Księgowość,

2.

Rachunek kosztów,

3.

Sprawozdawczość finansową.

Księgowość jest częścią rejestracyjną całego systemu rachunkowości ,budującą bazę danych

dla całego systemu informacyjnego : określana jest często w praktyce, jako prowadzenie

9

Sawicki K., ,,Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001 r, s. 369

10

Ustawa z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości Dz.U.nr 121 poz 591, art.64

6

ksiąg rachunkowych. Dostarcza danych zarówno dla potrzeb procesów obliczeniowych

rachunku kosztów, jak i dla sporządzania sprawozdań finansowych jednostki gospodarczej.

Rachunek kosztów można z kolei określić jako,, ... ogół działań zmierzających

w przedsiębiorstwie, przez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w stosowanych przekrojach

kosztów własnych wytworzenia i zbytu produktów pracy działalności przedsiębiorstwa

mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres czasu, w celu uzyskania możliwie

wszechstronnych

informacji

potrzebnych

dla

ustalenia

wyników

i

kierowania

przedsiębiorstwem ...”

11

Ostatnia część rachunkowości, sprawozdawczość finansowa obejmuje zestaw informacji

wyjściowych z systemem rachunkowości, która musi być emitowany na zewnątrz jednostki

gospodarczej w określonej formie i na określoną datę.

Modyfikacja zakresu współczesnej rachunkowości spowodowała, szczególnie w dydaktyce,

odróżnienie tzw. rachunkowości finansowej, informującej o stanie finansowo-majątkowym

jednostki gospodarczej i wygospodarowanym przez nią wyniku finansowym, tzw.

rachunkowości zarządczej zaspokajającej potrzeby informacyjne kierownictwa tej jednostki w

zakresie efektywności i skuteczności działania w projektowanych przedsięwzięciach.

12

1.3. Rachunkowość finansowa

Zakres rachunkowości finansowej jest bardzo szeroki. Według obowiązującego w Polsce

prawa bilansowego rachunkowość muszą prowadzić wszystkie jednostki gospodarcze, a także

banki, jednostki budżetowe, ubezpieczyciele oraz inne jednostki, jeżeli otrzymują na

realizację zadań dotacje lub subwencje z budżetu państwa, gminy lub funduszów celowych.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej

obejmuje:

-

opis stosowanych zasad rachunkowości, na który składa się zakładowy plan

kont,wykaz prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz dokumentacja systemu

przetwarzania danych przy użyciu komputera i jej zmiany.

-

prowadzenie ksiąg rachunkowych, do których zalicza się dziennik, konta księgi

głównej ( ewidencji syntetycznej ), w której obowiązuje ujęcie każdej operacji

zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, konta ksiąg pomocniczych ( ewidencji

11

Fedak Z., ,, Rachunek kosztów produkcji przemysłowej. Zagadnienia wybrane” ,PWE, Warszawa 1962, s. 8

12

Gmytrasiewicz M., Karmański A. ,, Rachunkowość finansowa”, Warszawa 1998, s. 16

7

analitycznej ) służące uszczegółowieniu i uzupełnieniu zapisów kont ksiąg

pomocniczych,

-

okresowe ustalenie i sprawdzenie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów

i pasywów,

-

wycenę aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego,

-

sporządzanie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg

rachunkowych,

-

gromadzenie i przechowywanie opisu przyjętych zasad rachunkowości , ksiąg

rachunkowych, dokumentów inwentaryzacyjnych i sprawozdań finansowych,

-

poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

Rachunkowość finansowa charakteryzuje się w szczególności następującymi cechami:

1.

jej informacje przeznaczone są głównie dla odbiorców zewnętrznych (otoczenie

jednostki gospodarczej )

2.

prowadzona jest głównie wartościowo (w jednostkach pieniężnych)

3.

dokumentacja, wycena i ewidencja muszą spełniać wymagania określone

w regulacjach prawnych

4.

obowiązuje zasada podwójnego zapisu

5.

urządzenia ewidencyjne prowadzone są zgodnie z zakładowym planem kont,

a zewnętrzne sprawozdania finansowe sporządzone są według zasad i wzorów

określonych przepisami

6.

dane liczbowe i informacje dotyczą przeszłości

7.

ewidencję i informację cechuje dokładność, rzetelność i sprawdzalność (tzw.

kryterium „prawdy absolutnej”)

8.

wymagane jest przestrzeganie zasady ciągłości

9.

w ewidencji i sprawozdawczości obowiązuje podział czasowy, zwłaszcza na miesiące

i rok obrotowy.

8

Zakres przedmiotowy rachunkowości finansowej

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA

Opis przyjętych zasad rachunkowości

zakładowy plan kont

wykaz stosowanych ksiąg

rachunkowych

dokumentacja systemu

przetwarzania danych

Prowadzenie ksiąg rachunkowych

dziennik

konta księgi głównej

konta ksiąg

pomocniczych

wykaz składników

aktywów i pasywów

zestawienie obrotów

i sald

Dokonywanie inwentaryzacji

stan aktywów

stan pasywów

Wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego

wycena aktywów

wycena pasywów

ustalanie wyniku finansowego

Sporządzanie sprawozdań finansowych

bilans

rachunek zysków i strat

informacja dodatkowa

sprawozdanie z przepływu

ś

rodków pieniężnych

Gromadzenie i przechowywanie dokumentacji

dowody księgowe

księgi rachunkowe

dokumenty

inwentaryzacyjne

sprawozdania finansowe

Poddanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań

badanie sprawozdań finansowych

ogłaszanie sprawozdań finansowych

1.4. Pojęcie i geneza rachunkowości zarządczej

Rachunkowość zarządcza łączy rachunkowość z zarządzaniem i stąd jej nazwa. System

rachunkowości zarządczej dostarcza informacji, które ułatwiają podejmowanie decyzji

strategicznych, taktycznych i operacyjnych oraz planowanie i sterowanie poprzez

wyspecjalizowane techniki i procedury, jak np. budżety, wzorce, odpowiednio dobrane

modele rachunku kosztów i przychodów, analizę zachowanie się kosztów i informowania

o dokonaniach.

Rachunkowość zarządcza jest integralną częścią procesu zarządzania. Jej definicja

opublikowana przez Międzynarodową Federację Rachunkowców (IFAC) jest następująca:

jest to „... proces identyfikacji, pomiaru, analizy, przygotowania i prezentowania informacji

wykorzystywanych przez kierownictwo do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji

oraz do zapewnienia systemu rozliczeń”.

Rachunkowość zarządcza stosuje metody, procedury i techniki, które mają za zadanie ułatwić

zarządzającym i wykonawcom, podejmowanie lepszych decyzji. Informacje rachunkowości

zarządczej wykorzystywane są przez kierownictwo przedsiębiorstwa do podejmowania

decyzji dotyczących poziomu i zróżnicowania cen, marketingu, promocji, wyboru

instrumentów finansowych wyboru, kierunków inwestowania, a w krótkim okresie

9

szczególnie – informacji dotyczących rozmiarów, struktury i kierunków sprzedaży, wielkości

i struktury produkcji.

Informacje generowane przez system rachunkowości zarządczej służą również do sterowania

organizacją jako całością oraz do kontroli efektywności i skuteczności działania jej

wyodrębnionych części.

Rachunkowość

zarządcza

jest

zorientowana

głównie

na

efektywną

działalność

przedsiębiorstwa w przyszłości. Informacje historyczne interesują ją tylko wtedy, kiedy mogą

mieć znaczenie, przy podejmowaniu decyzji dotyczących przyszłości. Z tego też względu nie

jest tak ważna dokładność, szczegółowość informacji „za wszelką cenę”, natomiast bardziej

liczy się szybkość ich uzyskania i istotność w podejmowaniu decyzji.

W rachunkowości zarządczej stosuje się różne metody wyceny oraz wprowadza nowe

kryteria klasyfikacji kosztów własnych przedsiębiorstwa.

13

Przeważa pogląd, że rachunkowość zarządcza rozwinęła się na bazie rachunku kosztów

i rachunków operacyjnych. Rozwój rachunkowości zarządczej możemy podzielić na pięć faz.

I.

Pierwsza faza obejmowała badania kosztów jednostkowych i zachowanie się kosztów

pośrednich. Następnie opracowano system rachunku kosztów standardowych jako narzędzie

sterowania. Służył on informacjami o odchyleniach do oceny, koordynacji i kontroli

efektywności działań w sferze produkcyjnej, z kontrolą wydajności pracy i motywowaniem

robotników włącznie. Było to zarządzanie przez wyjątki. W odniesieniu do produktów

niestandardowych decyzje cenowe były oparte na kosztach. Z badań wynika, że wielki kryzys

przetrwały łatwiej firmy o najniższych kosztach jednostkowych.

II.

W latach dwudziestych, akcent został, położony na podmiotowy rachunek kosztów

i przychodów. W drugiej fazie rozwoju rachunkowości zarządczej wprowadzono elastyczne

budżety kosztów i analizę odchyleń. W pionowo zintegrowanych organizacjach do ceny

i motywowania kierowników zastosowano stopę zwrotu zainwestowanego kapitału, która

jednocześnie stanowiła podstawę ustalenia ogólnej strategii firmy.

W polityce cen korzystano z tzw. cen docelowych zapewniających, normalną stopę

zwrotu zaangażowanych zasobów trwałych i obrotowych. Ceny te służyły polityce cen

i kształtowaniu kosztów w długim okresie. Duże zdecentralizowane korporacje stosowały

13

Sojak S., Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, TNOiK, Toruń 1994, s.29, Chadwick L.,

Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa 1997, s. 10 –25.

10

także ceny transferowe zrelacjonowane do cen rynkowych, co również ułatwiło ocenę

dokonań zdecentralizowanych podmiotów. Miało to miejsce jeszcze przed I wojną światową.

Rachunkowość zarządcza ułatwia, więc scentralizowane sterowanie zdecentralizowaną

odpowiedzialnością. Był to początek generowania informacji do zarządzania „przez cele”.

III.

Trzecia faza rozwoju rachunkowości zarządczej wiąże się ze znacznym wzbogaceniem

metod i technik istotnych do podejmowania decyzji.

Rozwinięto rachunek kosztów zmiennych. Szerokie zastosowanie w przygotowaniu

informacji do podejmowania decyzji krótkoterminowych i specjalnych znalazła analizę progu

rentowności i progu płynności.

Do oceny opłacalności projektów inwestycyjnych zastosowano zdyskontowany dopływ

ś

rodków pieniężnych wykorzystując zarówno wartość bieżącą netto ( NPV) jak i wewnętrzną

stopę zwrotu (IRR). Na lata pięćdziesiąte przypada również znaczne rozszerzenie

wykorzystania badań operacyjnych w rachunkowości zarządczej.

Jest to początek pojmowania rachunkowości zarządczej jako systemu informacyjnego.

W latach sześćdziesiątych zostało wprowadzone elektroniczne przetwarzanie danych, co

ułatwiło zastosowanie technik symulacyjnych do planowania, budżetowania oraz analizy

kosztów i wyników, a także wykorzystania w większym zakresie technik analitycznych.

Zostają zastosowane wielostopniowe i wielosegmentowe rachunki przychodów i kosztów,

polegające na „drabinkowym” grupowaniu wertykalnie i horyzontalnie wyniku finansowego.

IV.

Faza czwarta rozwoju rachunkowości zarządczej zmierza do internalizacji kosztów

i korzyści związanych z naturalnym środowiskiem i z rachunkiem zasobów prac,

charakteryzuje się tendencjami do integracji w ramach systemu informacyjnego. Sporo

miejsca poświęca się modyfikacji metod i technik rachunkowości zarządczej ze względu na

znaczną inflację.

V

Piąta faza rozwoju rachunkowości zarządczej sięga lat osiemdziesiątych. Cechuje ją

wyraźne przesunięcie akcentu na dostosowanie firmy do coraz bardziej wymagającego

i konkurencyjnego rynku oraz na informacyjne wspomaganie zarządzanie strategicznego.

Orientacja „na sprzedaż”, na zadowolenie klienta przejawia się w dążeniu do ustawicznego

doskonalenia. W wielu powiązanych ze sobą dziedzinach jak: czynnik czasu, wysoka jakość,

redukcja kosztów, terminowe dostawy, szybkie wprowadzenie nowego produktu itp. Ponadto

traktuje się każde działanie jako ogniwo dodające wartość w całym łańcuchu wartości: od

badań i rozwoju i projektowania produktu poprzez produkcję, marketing, dystrybucję,

11

do obsługi klienta. Ten łańcuch wkładu do wartości może być rozciągnięty na dostawców

i klientów.

1.5 Rachunkowość zarządcza, a rachunkowość finansowa

Zarówno w praktyce jak i w nauczaniu rozróżniamy dwie podstawowe klasy rachunkowości,

tj. rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządczą. Rachunkowość zarządcza korzysta

również z danych rachunkowości finansowej i sprawozdań finansowych. Obie, więc klasy

rachunkowości częściowo się nakładają. Informacje pochodzące z rachunkowości finansowej

ujmowane są zarówno w sprawozdaniach wewnętrznych, jak i obligatoryjnych

sprawozdaniach finansowych ; oznacza to wykorzystanie tych informacji w procesie

zarządzania jednostką gospodarczą. Obie rachunkowości opierają się na tych samych

podstawowych pojęciach i kategoriach ekonomicznych.

14

14

Sawicki K,, Rachunkowość finansowa”, PWE, Warszawa 2001r., s. 14

12

Rys. 1.1 Rachunkowość finansowa i rachunkowość zarządcza

15

1.Rachunkowość

jako

system

informacyjny

dla

zewnętrznych

użytkowników

(RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA)

2.Rachunkowość

jako

system

informacyjny

dla

wewnętrznych

użytkowników

(RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA)

15

Wolańska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, Testy i zadania, FRRwP, 2000, s. 17.

Jednostka

↓

Działalność

gospodarcza

↓

Zarząd

Z

13

.Tabela 1.1 Główne cechy charakterystyczne rachunkowości finansowej

i rachunkowości zarządczej.

Rachunkowość finansowa

Rachunkowość zarządcza

Odbiorcy

Użytkownicy zewnętrzni -

informacje prezentowane są

głównie na zewnątrz organizacji.

Użytkownicy wewnętrzni -

informacje są przeznaczone głównie dla

kierownictwa wewnętrznego

przedsiębiorstwa

Wymagania

prawne

Jest regulowana: Ustawa o

rachunkowości, prawo podatkowe,

rozporządzenia Komisji Papierów

Wartościowych, przepisy Ministra

Finansów oraz standardy między-

narodowe (UE, IASC) czy krajowe.

Nie jest regulowana. Jej prowadzenie zależy

od kierownictwa przedsiębiorstwa.

Przyjęte zasady

Stosuje jednolite zasady nadrzędne

Może stosować każdą użyteczną dla

podejmowania decyzji zasadę.

Orientacja

Zachowuje wymagane cech dokładności,

istotności, prawidłowości, ciągłości,

sprawdzalności, rzetelności i

wiarygodności

Skupiona jest na istotności, szybkości

i koszcie informacji. Jest explicite nastawiona

na cel, tj. „różne koszty dla różnych celów”

Wymiar czasowy

Odwzorowuje zdarzenia przeszłe, a więc

generuje informacje ex post.

Koncentruje się zarówno na informacjach

przyszłych, jak

i przeszłych. Proces podejmowania decyzji

wiąże się z przyszłością, np. wariantowe

projekcje przychodów

i kosztów

Częstotliwość

Obowiązuje ścisła periodyzacja: kok,

kwartał, miesiąc. Za rok obrotowy

sprawozdanie finansowe jest

szczegółowe.

Do podejmowania decyzji informacje mogą

być przygotowywane, co dzień, co tydzień, ad

hoc, a także na dłuższe okresy, uwzględniając

elastyczne cykle finansowe, stopień realizacji

zleceń, robót itp.

Zakres

Sprawozdania finansowe dotyczące firmy

jako całości lub grupy kapitałowej w

przypadku konsolidacji. Zwykle są

ujawnione lub publikowane.

Wewnętrzne sprawozdania, mogą odnosić się

do produktów, linii produkcyjnych itp.

Obejmują one ponadto ośrodki

odpowiedzialności „za koszty”, „za zyski”,

„za inwestowanie”.

Pomiar

Pomiar wartościowy, dane finansowe.

Pomiar obejmuje także dane nie finansowe,

dotyczące ilości, jakości i terminowości.

Kontrola

Badanie ksiąg przez biegłych

rewidentów, kontrola finansowa, kontrola

Kierownicza kontrola efektywności

i skuteczności dokonań na podstawie różnych

14

zewnętrzna.

kryteriów i mierników.

Efekt

Sprawozdania finansowe mające

jednolity format dla wszystkich

podmiotów, które muszą być ujawnione.

Raporty wewnętrzne dla celów sterowania

przeznaczone głównie wyłącznie do użytku

wewnętrznego.

Ź

ródło: Opracowano na podstawie Jaruga A., Rachunkowość dla menedżerów, Towarzystwo Gospodarcze

RAFIB, Łódź 1992, s. 12-13, Gabrusiewicz W., Kamela -Sowińska A., Rachunkowość zarządcza PWE,

Warszawa 2000, s. 33.

1.6 Główne rodzaje problemów decyzyjnych rozwiązywanych w ramach

rachunkowości zarządczej

Wykorzystywanie rachunkowości zarządczej w sterowaniu ekonomiką przedsiębiorstwa

można także rozpatrywać biorąc pod uwagę rodzaje problemów ekonomicznych,

w rozwiązywanie, których angażuje się system rachunkowości.

Niektóre spośród niżej wymienionych problemów istnieją nieustannie, inne mogą się

pojawiać w innych okresach. Przykładem zagadnienia rozwiązywanego ustawicznie

w systemie rachunkowości przedsiębiorstwa jest utrzymanie płynności finansowej. Jest to

problem dość typowy, ciągły, którego rozeznanie pomaga uzmysłowić sobie konieczność

ciągłych działań ze strony specjalisty w dziedzinie rachunkowości. Tylko nieliczne problemy

mają swój definitywny finał w rachunkowości.

Można wyróżnić następujący zbiór ogólnych zagadnień ekonomicznych związanych

z działalnością przedsiębiorstwa, w których stały udział rachunkowości jest wyraźnie

widoczny i niezbędny.

A. Utrzymywanie płynności finansowej w przedsiębiorstwie.

Jest to problem kluczowy, polegający na sterowaniu zasobem i strumieniami środków

finansowych. Zatrzymanie płynności finansowej grozi poważnymi konsekwencjami,

w związku, z czym istnieje potrzeba stałego prognozowania przepływu środków.

Uzyskane oceny muszą być bieżąco konfrontowane ze zmianami zachodzącymi

w gospodarczej działalności przedsiębiorstwa w celu uchwycenia i kontrolowania przebiegu

interakcji procesów realnych i finansowych.

15

B. Sterowanie obiegiem środków obrotowych.

Są to zagadnienia zarządzania kapitałem obrotowym w firmie w szerokim kontekście

powiązań z dostawcami i odbiorcami. Sterowanie poziomem i rotacją środków finansowych

w odniesieniu do materiałów, produkcji nie zakończonej i zapasów wyrobów także mieści się

w tym problemie.

C. Sterowanie ekonomiką środków trwałych.

Ekonomiczna kontrola środków trwałych na każdym etapie: decyzja zakupu lub wytworzenia,

decyzje dotyczące eksploatacji, konserwacji, naprawy i odnowy, sprzedaży lub likwidacji.

Wybór

metod

amortyzowania

w

zależności

od

intensywności

eksploatacji

i rodzaju środka trwałego.

D. Sterowanie kosztami.

Wybór i organizacja właściwego dla rodzaju prowadzonej działalności rachunku kosztów

w ujęciu normatywnym. Doskonalenie systemu wartości wzorcowych, pomiarów kosztów

i oddziaływań modyfikujących przebieg procesów wytwórczych. Doskonalenie systemu

rozliczania kosztów, szacowania technicznego oraz całkowitego kosztu wytworzenia.

E. Kalkulacja i decyzje cenowe.

Problemy tworzenia cen rozwiązywane przy szerokim uwzględnieniu wyników analiz typu

koszty - rozmiary produkcji - zyski. Kalkulacje i analizy wykraczające poza tradycyjny

rachunek kosztów.

F. Polityka produkcji i sprzedaży.

Doskonalenie działań wprowadzających nowe produkty do produkcji i sprzedaży na rynki

krajowe oraz zagraniczne.

Opracowywanie analiz niezbędnych przy rozstrzyganiu problemów podejmowania nowej lub

zaprzestania dotychczasowej produkcji wyrobów, uwzględniających zmiany chłonności rynku

i starzenie się wyrobów.

G. Osiąganie stałego wzrostu wydajności i produktywności.

Osiąganie

stałego

wzrostu

efektywności

jest

koniecznym

warunkiem

rozwoju

i przetrwania przedsiębiorstwa jako samodzielnej jednostki ekonomicznej. Rozpatrywanie

16

wskaźników charakteryzujących różne aspekty efektywności w szerokim kontekście

społecznym i ekologicznym.

H. Symulacja aktywności załogi.

Harmonijna współpraca między załogą a kierownictwem przedsiębiorstwa wymaga

odpowiedniego przepływu rzeczowo-finansowej informacji między kierownictwem

a pracownikami. Odpowiednio sporządzone raporty pozytywnie motywują pracowników.

I. Raporty i sprawozdania dla zarządzających.

Zagadnienia tworzenia i doskonalenia systemu informacji ekonomicznej w celu optymalizacji

decyzji.

Informacje dotyczą głównie kosztów i rentowności produktów na rynku krajowym oraz

zagranicznym, wpływu zmian cen na rozmiary dochodów ze sprzedaży oraz struktury

dochodów, kosztów i zysków.

J. Rozwiązywani szczególnych problemów decyzyjnych.

Opracowywanie metod oceny ekonomicznej każdego wariantu decyzji rozwiązujących

problemy powstające w różnych nietypowych sytuacjach wywoływanych presją

zmieniającego się otoczenia. Doskonalenie umiejętności wyprzedzania rozwoju wydarzeń

i sposobów postępowania w warunkach szybkich zmian występujących w otoczeniu.

Prowadzenie analiz w celu uzyskania odpowiedzi typu: ,,co ..., jeśli ...?" (np. ,,co będzie, jeśli

materiał do produkcji podrożeje nie o 15%, jak planowano, lecz o 50%, a ponadto zmniejszy

się możliwość zakupu?").

K. Skuteczny system planowania i kontroli.

Problemy respektowania współczesnych warunków gospodarowania przez stosowanie

postępowego dynamicznego planowania produkcji, kosztów, sprzedaży oraz wszystkich

istotnych relacji występujących między wielkościami ekonomicznymi.

Opracowanie analiz, które umożliwiają znalezienie przyczyn powstania odchyleń.

16

16

Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN Warszawa 1995, s. 45 – 46.

17

2.1 Istota, klasyfikacja i zadania sprawozdań finansowych

Sprawozdawczość finansowa jest sporządzana w ujęciu wartościowym na podstawie danych

pochodzących z systemu ewidencyjnego rachunkowości . Stanowi ona końcowy etap procesu

informacyjnego rachunkowości . Przed sporządzaniem sprawozdania finansowego muszą być

wykonane odpowiednie procedury przetwarzania danych księgowych, należy dokonać

prawidłowej wyceny składników majątku i źródeł ich finansowania. Muszą być

zweryfikowane, doprowadzone do stanu rzeczywistego wielkości wynikające z ksiąg

rachunkowych, a także dokonane uzgodnienia ewidencji syntetycznej i analitycznej

w ramach sporządzonych zestawień obrotów i sald.

Sprawozdawczość finansowa obejmuje ogół sprawozdań finansowych, które jednostki

sporządzają w określonych terminach według wzorów i zasad, zgodnie z ustawą

o rachunkowości i przepisami wydanymi przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego,

ministra finansów i przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.

Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz na

dzień bilansowy, a mianowicie:

-

kończący rok obrotowy,

-

poprzedzający zmianę formy prawnej, postawienia w stan likwidacji lub upadłości,

-

zakończenie działalności, w tym również sprzedaży i zakończenia likwidacji lub

postępowania upadłościowego.

1

Sprawozdania finansowe muszą spełniać określone warunki nadające im moc dowodową.

Do warunków formalnych należą:

1.

wymienienie w nagłówku pełnej nazwy i adresu jednostki gospodarczej

sporządzającej sprawozdanie,

2.

określenie nazwy sprawozdania, daty lub okresu, którego dotyczą dane zawarte

w sprawozdaniu,

3.

zamieszczenie treści, najczęściej w postaci tablic statystycznych, zawierających

zestawienia liczbowe związane z określonym zagadnieniem,

4.

podpisanie sprawozdań przez osoby odpowiedzialne za rzetelność, prawidłowość

i kompletność sporządzania sprawozdania (właściciela lub kierownika oraz

księgowego lub innych osób upoważnionych do tego na mocy prawa i pełnionych

1

Jaruga A,Sobańska I, Szychta A, ,, Rachunkowość dla menedżerów ” TG RAFIB, Łódz 1992, s.12

18

funkcji); w przypadku odmowy złożenie podpisu konieczne jest pisemne

uzasadnienie, które dołącza się do sprawozdania finansowego,

5.

podanie daty sporządzania sprawozdania.

Sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i walucie polskiej w złotych

i groszach, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W tym terminie powinno

być też przedłożone właściwym organom, za co odpowiada kierownik jednostki uprawniony

do zarządzania jednostką na mocy przepisów prawa, statutu, umowy lub prawa własności.

Roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez właściwy organ usprawniony

do tego na mocy prawa własności. Roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzaniu

przez właściwy organ usprawniony do tego na mocy prawa, statutu, umowy lub prawa

własności, a następnie złożeniu w sądzie lub innym organie prowadzącym rejestr lub

ewidencję działalności gospodarczej.

Według Ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 (Dz.U. nr 121 poz.591 ) sprawozdanie

finansowe składa się z:

-

bilansu,

-

rachunku zysków i strat,

-

informacji dodatkowych.

Jednostki zobowiązane do badania i ogłaszania rocznych sprawozdań finansowych

sporządzają również sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych. Spółka z ograniczoną

odpowiedzialnością, spółki akcyjne i spółdzielcze sporządzają ponadto i dołączają do

rocznego sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności jednostki w roku

obrotowym.

2

Zgodnie z podstawową cechą jakościową, roczne sprawozdania finansowe powinno

charakteryzować:

1.

Rzetelność tzn. że zawarte w nich dane są zgodne z rzeczywistością, gdyż tylko wtedy

informacje mają walor poznawczy i mogą służyć za podstawę kontroli i oceny

działalności gospodarczej firmy; za odpowiadające warunkowi prawdziwości można

uznać takie sprawozdania, które zostały sporządzone na podstawie prowadzonych

ksiąg rachunkowych, opartych na rzetelnej dokumentacji źródłowej, zweryfikowanych

okresowo inwentaryzacji;

2.

Sprawdzalność, co oznacza, że dane liczbowe pochodzące z ksiąg rachunkowych

mogą być zawsze sprawdzane ze źródłami, z których pochodzą.

2

Jaruga A, Sobańska I, Szychta A, Rachunkowość dla menedżerów, TG RAFIB, Łódz 1992, s.15

19

3.

Przejrzystość i zrozumiałość, wyrażającej się w tym, że dane sprawozdawcze ujmuje

się w takich układach, które ułatwiają stwierdzenie ich wzajemnych zależności

i powiązań; wielkości liczbowe powinny być przedstawione w sposób jasny i łatwo

zrozumiały dla zainteresowanych osób;

4.

Jednolitość, wymagająca sporządzania sprawozdań według jednakowych zasad na

takich samych formularzach w różnych okresach sprawozdawczych i przez różne

podmioty gospodarcze;

5.

Istotność, przez co rozumie się unikanie nadmiernej rozbudowy sprawozdania

i koncentrację na informacjach, które są niezbędne i pominięcie utrudniałoby

właściwą ocenę sytuacji przez użytkownika i prowadziło do podjęcia mylnych

decyzji;

6.

Ciągłość, która zapewnia identyczność informacji w ciągu całego okresu, odstępstwa

od tej zasady wymagają zamieszczenia dodatkowych informacji;

7.

Kompletność, która polega na wykazaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich

składników majątku, źródeł ich finansowania, procesów gospodarczych i uzyskanych

wyników;

8.

Terminowość, zobowiązująca jednostki gospodarcze do składania sprawozdań

finansowych w ustalonym z góry terminach;

9.

Przystosowalność do sytuacji decyzyjnych, wymagająca uwzględnienia informacji

mających istotne znaczenie dla konkretnych warunków, w których podejmowane są

decyzje gospodarcze.

Niekiedy można się spotkać z poglądem, że roczne sprawozdanie finansowe jest

w niewielkim stopniu przydatne dla zarządu firmy. Zawiera ono informacje o charakterze

historycznym, tj. o zdarzeniach dokonanych w przyszłości, w zasadzie znanych zarządowi

jednostki, po czym informacje te są prezentowane ze znacznym oddaleniem w czasie

w stosunku do okresu objętego sprawozdaniami. Pogląd ten jest tylko częściowo słuszny.

Podstawowe sprawozdania finansowe przedstawiają całościowy obraz sytuacji majątkowej

i finansowej oraz rozmiarów i wyników działalności gospodarczej firmy, wobec czego mogą

stanowić ważne źródło informacji do podejmowania decyzji, zwłaszcza o charakterze

strategicznym, rozwojowym i taktycznym. Zatwierdzone sprawozdanie finansowe stanowi też

podstawę rozliczenia podatków w urzędzie skarbowym i podziału zysku lub pokrycia straty

netto.

Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych nie tylko umożliwiają każdemu

użytkownikowi określenie rzeczywistego stanu faktycznego przedsiębiorstwa, lecz również,

20

ułatwiają dokonanie kontroli składników majątku i działalności gospodarczej, pomagają

ocenić stopień realizacji przedsięwzięć oraz wskazać przyczyny odchyleń od założonych

zadań gospodarczych, tworzą podstawę porównawczych analiz międzyzakładowych,

pomagają sporządzać plany i budżety, ułatwiają podejmowanie decyzji zmierzających do

zapobiegania wystąpieniu w przyszłości zdarzeń niekorzystnych, a jednocześnie sprzyjanie

działaniom stymulującym postęp i rozwój. Sprawozdawczość finansowa obejmuje wiele

sprawozdań, które można klasyfikować w różnorodny sposób według różnych kryteriów.

Z punktu widzenia odbiorców i treści sprawozdania dzielą się na zewnętrzne,

wykorzystywane zarówno przez sporządzającą je firmę, jak i przez inne instytucje, np.: banki

i wewnętrzne, przeznaczone wyłącznie na potrzeby sporządzającej je firmy. Przyjmując

za kryterium rytm i powtarzalność można wyróżnić sprawozdania okresowe i sporadyczne.

Okresowe zestawione z określoną częstotliwością, zależną od potrzeb odbiorcy. Sporadyczne,

sporządzane w miarę występowania konkretnych potrzeb bądź na żądanie odpowiednich

jednostek nadrzędnych i organów kontroli zewnętrznej, bądź też w celu zaspokojeniu

wewnętrznych potrzeb firmy. Według stopnia uogólnienia sprawozdania dzielą się na

syntetyczne i analityczne. Syntetyczne ( podstawowe ) ujmują całościowo informacje o firmie

i jej działalności w postaci niewielu globalnie przedstawionych danych liczbowych.

Analityczne- uzupełniające, podające szczegółowe informacje o wybranym zagadnieniu oraz

stanowiące uzupełnienie informacji zawartych w sprawozdaniach. Z punktu widzenia liczby

jednostek gospodarczych objętych sprawozdaniem rozróżnia się sprawozdania: jednostkowe-

dotyczące poszczególnych, w pełni lub częściowo samodzielnych jednostek organizacyjnych,

zbiorcze – które łączy informacje zawarte w sprawozdaniach jednostkowych,

skonsolidowane- które sporządza jednostka dominująca na podstawie sprawozdań

finansowych jednostek zależnych i stowarzyszonych, należących do grup kapitałowych.

Przyjmując za podstawę podziału ich publikowanie rozróżnia się : sprawozdania podlegające

publikacji w dziennikach przeznaczonych do obowiązkowej publikacji sprawozdań

finansowych i sprawozdania nie podlegające publikacji, zwolnione z tego obowiązku zgodnie

z przepisami prawa. W praktyce ważny jest podział sprawozdań ze względu na obowiązek ich

sporządzania. Według tego kryterium dzieli się sprawozdania na:

-

obligatoryjne z mocy przepisów ( ustawy o rachunkowości, rozporządzenia ministra

finansów, zarządzenie prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, prezesa

Narodowego Banku Polskiego, przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i

Giełd).

-

Fakultatywne, sporządzane dobrowolnie głównie na własne potrzeby firmy.

21

Roczne sprawozdanie finansowe posiada moc dowodu prawnego i podlega trwałemu

przechowywaniu.

3

2.2 Nadrzędne zasady rachunkowość finansowej

Nadrzędnymi zasadami rachunkowości finansowej, są normy prowadzenia ksiąg w celu

sporządzenia sprawozdania finansowego. Z nadrzędnych zasad rachunkowości wynikają

szczegółowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalenia

elementów kreujących wynik finansowy jednostki gospodarczej

4

, czyli ustalania wartości

informacji ujawnionych w jej sprawozdaniu finansowym. Dokonując klasyfikacji i

charakterystyki nadrzędnych zasad rachunkowości finansowej, należy zwrócić uwagę na

następujące czynniki:

-

nie ma wystarczającego uzasadnienia teoretycznego do określenia jednych norm

zasadami, innych koncepcją, konwencją czy też regułą;

-

jest to zbiór norm odnoszących się nie bez powodu do rachunkowości finansowej, a

nie do rachunkowości w ogóle czy też również do rachunkowości zarządczej;

-

zakres tak rozumianych norm jest względnie stały;

-

rola poszczególnych zasad w zbiorze zasad wynika z ich stosunku do podstawowych

założeń sprawozdań finansowych i związanej z nim konieczności ich literalnego

stosowania lub jedynie kierowania się nimi,

-

ich stosowanie na terenie danego kraju jest dopuszczane ustawowo lub jedynie

kierowania się nimi;

-

ich stosowanie na terenie danego kraju jest dopuszczane ustawowo lub wskazane

normami profesjonalnymi.

Wyróżniamy następujące zasady rachunkowości:

1.

kontynuacji działalności,

2.

memoriału,

3.

ciągłości,

4.

ostrożności,

5.

istotności,

6.

periodyzacji,

3

Sawicki K. , Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 365-371.

4

Fedak Z. Zasady wyceny aktywów i pasywów bilansu oraz ustalenia wyniku finansowego. Rachunkowość

zeszyt specjalny. Zamknięcie 1997r. s. 12

22

7.

wyższości treści nad formą.

5

Ad. 1 Zasada kontynuacji działalności

Zasada kontynuacji działalności oparta jest na założeniu, że działalność jednostki będzie

kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości w nie zmienionym istotnie zakresie.

Zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli stan faktyczny lub prawny nie zezwala na uznanie

jednostki za kontynuującą działalność. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy następuje

likwidacja, wszczęcie postępowania upadłościowego lub zmiana formy prawnej jednostki

gospodarczej.

Ad.2 Zasada memoriałowa

Zasada memoriałowa oznacza ujmowanie w księgach rachunkowych, a tym samym

ostatecznie w sprawozdaniach finansowych, ogółu operacji gospodarczych danego roku

obrotowego bez względu na stopień uregulowania wynikających z nich rozrachunków jak

również operacji przypadających na dany rok, które nie zrodziły jeszcze rozrachunków.

Memoriałowe ujęcie ogółu operacji ma zasadnicze znaczenie dla pomiaru wyniku

finansowego, a więc kategorii kształtowanej przez przychody i koszty. W tym zakresie

obowiązuje zasada realizacji i zasada współmierności.

Zgodnie z zasadą realizacji zyski powstają dopiero w momencie sprzedaży lub czynności

z nią zrównanej. Stąd ujęcie w księgach przychodów ze sprzedaży produktów oraz towarów,

a także operacji finansowych, a następnie wykazanie ich w sprawozdaniu finansowym

uzależnione jest od zaistnienia tego momentu. W myśl zasady współmierności na wynik

finansowy roku obrotowego wpływają koszty związane z uzyskaniem przychodów, a więc

koszty współmierne do przychodów. Przychody nie zrealizowane w danym roku, jak również

koszty, które nie są współmierne do uzyskanych przychodów, stanowią odpowiednio

składniki:

– pasywów; przychody przyszłych okresów

-

aktywów ; czynne rozliczenia międzyokresowe koszty

6

5

Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001r. s. 22

6

3

Krzywda D. , Rachunkowość finansowa, s. 20

23

Zasada współmierności wymaga tworzenia rezerw na przypadające na dalszy rok koszy, które

nie są jeszcze opłacone, a nawet notyfikowane i ujawnienie ich jako składniki pasywów-

bierne rozliczenia miedzyokresowe kosztów.

Ad.3 Zasada ciągłości

Zasada ciągłości polega na tym, że przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób

ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji

gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, w tym także dokonanych odpisów

amortyzacyjnych, pasywów , ustalenia wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań

finansowych. Na przykład konsekwentnie należy:

-

księgować w ten sam sposób jednakowe rodzaje operacji gospodarczych,

-

ujmować jednakowo operacje w większe zbiory,

-

stosować takie same zasady wyceny,

-

ujmować majątek w ten sam sposób na koniec poprzedniego i początek następnego

roku obrotowego.

Zgodnie z zasadą ciągłości, bilans otwarcia roku sprawozdawczego musi być identyczny z

bilansem zamknięcia roku poprzedzającego. Stosowanie zasady ciągłości nie oznacza jednak

bezwzględnej

niezmienności

raz

przyjętych

rozwiązań.

System

rachunkowości

dostosowuje się do zmieniających się warunków funkcjonowania jednostki gospodarczej.

Dlatego możliwe jest odstępstwo od zasady ciągłości, ale wtedy wówczas, gdy:

1.

istnieje ważna przyczyna wprowadzenia zmiany (np. zmiana przepisów prawa,

dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, struktury

organizacyjnej itp.).

2.

zmiana następuje od pierwszego dnia nowego roku obrotowego,

3.

w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok, w którym nastąpiła zmiana,

zostanie ujawniony rodzaj i przyczyna zmiany oraz kwota jej wpływu na wynik

finansowy roku obrotowego, a także doprowadzenie do porównywalności danych

sprawozdania finansowego za rok poprzedzający rok obrotowy.

4.

Ad. 4 Zasada ostrożności

Zasada ostrożności zakłada ,,pesymistyczny ,, punkt widzenia przy wycenie każdej kategorii

majątkowej i wynikowej w rachunkowości przedsiębiorstwa. Ustalenia Czwartej Dyrektywy

24

w tym zakresie są następujące ,,kraje członkowskie zapewniają, aby dla wyceny pozycji

w rocznych sprawozdaniach finansowych... , zasada ostrożności była w każdym przypadku

przestrzegana.”

7

Oznacza to w szczególności że:

a.) wykazuje się zyski zrealizowane na moment bilansowy;

b.) przewiduje się wszelkie ryzyko i straty z tym związane, nawet wówczas, gdy ich

ujawnienie nastąpiło między momentem bilansowym, a datą sporządzania sprawozdań

finansowych;

c.) zmniejszenie poziomu wyceny jest niezależnie od tego, czy dany rok obrotowy zamyka się

zyskiem czy stratą.

Można stwierdzić, że zasady ostrożności polega generalnie na:

-

możliwie wysokim wycenianiu kosztów, strat i zobowiązań jednostki gospodarczej

wobec jej otoczenia.

-

ostrożnym, realnym wycenianiu przychodów, zysków i stanu końcowego aktywów

jednostki gospodarczej.

8

Polskie unormowania zasady ostrożności nie odbiegają od norm europejskich czy światowych

i są precyzowane następująco,, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się

stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie ( wytworzenie ) ceny ( koszty),

z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. W szczególności należy w wyniku finansowym,

bez względu na jego wysokości, uwzględnić:

1.

zmniejszenie wartości użytkowej składników majątkowych, w tym również

dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych ( umorzeniowych ),

2.

zmniejszenia wartości, innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości

niematerialne i prawne, składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich

cen,

3.

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

4.

wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

5.

rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń

9

Praktycznie, zasada ostrożności wymusza aktualizację wyceny zarówno aktywów i pasywów

jednostki gospodarczej, jak i jej operacji wynikowych przez konfrontację ich wartości

księgowej z bieżącymi cenami rynkowymi. Konfrontacja ta jest jednakże obwarowania

7

Czwarta Dyrektywa Rady z dnia 25 lipca 1987 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek, Biuletyn

Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych nr 2 art. 31 ust 1

8

Gmytrasiewicz M, Karmański A ,, Rachunkowość finansowa” Difin Warszawa 1998 s. 35

9

Ustawa z dnia 29 września 1994 o rachunkowości art. 7, ust.1

25

wieloma szczegółowymi przepisami, co oznacza, że ,,stosowanie zasady ostrożności nie

oznacza prawa do tworzenia nadmiernych rezerw , umyślnego wykazywania aktywów lub

pasywów w za niskiej wysokości lub zobowiązań i koszty w nadmiernych kwotach, gdyż

byłoby to nierzetelne. Niestety, nie jest łatwa do określenia granica gdzie kończy się rozwaga

i wypływająca z niej ostrożność, a zaczyna manipulacja.

10

Ad.5 Zasada istotności

Z zasady istotności wynika obowiązek zorganizowania ewidencji księgowej w taki sposób,

aby zapewniła ona:

-

wyodrębnienie wartości poszczególnych operacji gospodarczych dotyczących

składników bilansu oraz rachunku zysków i strat bez możliwości kompensowania

wartości różnych rodzajowo pozycji bilansu lub elementów tworzących wynik

finansowy

-

wydzielenie danych, które mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu majątkowego,

sytuacji finansowych, wyniku finansowego i rentowności jednostki gospodarczej.

11

-

Ad. 6 Zasada periodyzacji

Zasada periodyzacji wymaga prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych z podziałem na

okresy sprawozdawcze ( miesiące ), których one dotyczą. Ewidencja operacji gospodarczych

powinna umożliwiać terminowe:

-

sporządzanie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (do 15 dnia miesiąca

następnego) oraz wszystkich wymaganych sprawozdań opartych na danych ewidencji

księgowej/

-

złożenie obowiązujących jednostkę deklaracji podatkowych i innych,

-

dokonanie rozliczeń finansowych.

Ad. 7 Zasada wyższości treści nad formą

Według tej zasady ujęcie w rachunkowości operacji gospodarczych powinno być adekwentne

do ich treści ekonomicznej i wpływu na rzeczywistość finansową jednostki gospodarczej,

10

Fedak Z., Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego

11

Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.23-24

26

a nie tylko do ich formy prawnej. Ustawowe zezwolenie na stosowanie tej zasady w praktyce

zależy od szeregu czynników, w tym od poziomu kultury ekonomicznej i prawnej

społeczeństwa danego kraju, a także od roli i znaczenia rewizji sprawozdań finansowych.

Stosowanie tej zasady w praktyce rachunkowości może bowiem radzić niebezpieczeństwo

wykorzystania jej do nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa. Przy założeniu, że

takie niebezpieczeństwo nie istnieje, albo jego skala jest niewielka, stosowanie zasady

wyższości treści nad formą przyczynia się w ogromnej mierze do uczynienia ze sprawozdania

finansowego jednostki gospodarczej prawdziwego i rzetelnego obrazu jej sytuacji majątkowej

i finansowej, wyniku finansowego i rentowności. Zasada wyższości treści nad formą jest

stosowana w rachunkowości polskiej w ograniczonym zakresie, co oznacza, że ujęcie operacji

gospodarczej adekwentne do ich treści ekonomicznej, nie może pozostawać w sprzeczności

z przepisami obowiązującego prawa.

2.3 Bilans

Bilans uznawany jest za najważniejszą część sprawozdania finansowego. Stanowi on

syntetyczne zestawienie w ujęciu wartościowym stanu składników majątku i źródła ich

finansowania, sporządzone na określoną datę (dzień bilansowy ) i w określonej formie.

Podstawą sporządzenia bilansu są dane ewidencji księgowej. Zgodnie z zasadą równowagi

bilansowej, wykazuje się w aktywach stan źródeł jego finansowania według sald

odpowiednich kont bilansowych. Aby bilans miał dużą pojemność informacyjną i wartość

poznawczą odnoszące się do oceny działalności i kondycji finansowej firmy, powinien być

sporządzony według zasad ogólnych z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów.

Obejmują one w szczególności:

1.

wyodrębnienie pozycji aktywów i pozycji pasywów,

2.

zestawienie bilansu według obowiązującego wzoru,

3.

łączenie poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w grupy o zbliżonej treści

ekonomiczno – finansowej,

4.

prezentację danych liczbowych z odpowiednią szczegółowością, zapewniającą

jasność i zrozumiałość informacji bilansowej,

5.

rzetelność ( prawdziwość ), oznaczającą zgodność z rzeczywistością po dokonaniu

weryfikacji zapisów księgowych za pomocą inwentaryzacji i wyceny składników

majątkowych według obowiązujących przepisów,

6.

przestrzeganie obowiązującej daty ( dnia bilansowego )

27

7.

zachowanie ciągłości bilansowej, która zapewnia identyczność danych na początku

okresu z danymi na koniec okresu poprzedniego.

12

Ze względu na przeznaczenie rozróżnia się bilanse:

-

sprawozdawcze ( sporządzane dla potrzeb sprawozdawczości GUS, kontroli

skarbowej i badania działalności gospodarczej danego podmiotu);

-

uproszczone ( sporządzone w celach urzędowych przez podmioty prowadzące

działalność gospodarczą o mniejszym zakresie lub dla własnych, określonych potrzeb

dowolnych podmiotów gospodarczych.).

-

publikacyjne ( syntetyczne, służące prezentacji danych dotyczących jego działalności

gospodarczej).

W zależności od okoliczności sporządzania rozróżnia się m.in.:

-

bilans jednostkowy wykonywany przez każdy samodzielny podmiot gospodarczy,

zawiera aktywa i pasywa tylko tego podmiotu,

-

bilans zbiorczy ( łączny skumulowany ) sporządzany przez podmiot dominujący

nadrzędny, na podstawie bilansów jednostek podległych oraz własnego bilansu

jednostkowego,

-

bilans otwarcia ilustrujący otwarcie nowego okresu sprawozdawczego,

-

bilans zamknięcia ( roczny ) ilustrujący zamknięcie minionego okresu

rozrachunkowego,

-

bilans rozpoczęcia, sporządzany w momencie rozpoczęcia przez podmiot działalności

gospodarczej,

-

bilans likwidacyjny sporządzony na początek i koniec okresu likwidacyjnego

podmiotu gospodarczego,

-

bilans krótkookresowy ( okresowy ) sporządzany na koniec okresu krótszego niż rok

rozrachunkowego ( koniec miesiąca, kwartału ).

13

O wartości poznawczej informacji zawartych w bilansie przesądzają cech jakościowe

sprawozdań finansowych, traktowane też jako zasady bilansowe obowiązujące przy

sporządzaniu bilansu, a w szczególności zupełność, rzetelność, sprawdzalność, ciągłość

i przejrzystość.

14

Zupełność bilansu przejawia się tym, że ukazane w nim wartości poszczególnych składników

aktywów i pasywów są ukształtowane pod wpływem wszystkich operacji gospodarczych ,

12

Sawicki K., Rachunkowość finansowa, PWE, Warszawa 2001 r. s.373

13

Wielka Internetowa Encyklopedia Multimedialna

14

Burzym E.,s. 395

28

które wystąpiły w danym okresie, zostały wprowadzone do ksiąg, a także pod wpływem

zdarzeń, które wystąpiły w danym okresie , zostały wprowadzone do ksiąg, a także pod

wpływem zdarzeń, które wystąpiły po dacie bilansu a przed datą jego zatwierdzenia, jeśli

zdarzenia te mają wpływ na sytuację majątkową i finansową jednostki gospodarczej.

Rzetelność bilansu to zgodność informacji z nim zawartych z prawdą materialną.

Sprawdzalność bilansu jest związana z jego kompletnością i rzetelnością, Polega na tym,

ż

e informacje zawarte w bilansie mogą być porównane z dokumentami źródłowymi

z których pochodzą. Ciągłość dotyczy zarówno formy, jak i treści bilansu. Ciągłość formalna

polega na zachowaniu tej samej formy bilansów sporządzanych na kolejno następujące po

sobie momenty bilansowe. Jest warunkiem takiego samego ujawniania w bilansie

określonego zakresu i stopnia szczegółowości informacji z rok na rok. Ciągłość ta jest

realizowana w ewidencji przez odpowiednie otwieranie i zamykanie kont bilansowych.

Z drugiej strony, bilans zapewnia ścisłe powiązanie ewidencji prowadzonej w kolejnych

okresach sprawozdawczych. Ciągłość merytoryczna polega na stosowaniu tych samych metod

wyceny składników aktywów oraz ustalenia wyniku finansowego. Jest warunkiem

porównywalności określonych informacji ustalonych w kolejnych bilansach.

Przejrzystość bilansu znajduje wyraz we właściwym układzie pozycji bilansowych, ich

grupowania według treści ekonomicznej w ujęciu ułatwiającym orientację w sytuacji

majątkowej i finansowej jednostki gospodarczej. Przejrzystość bilansu sprzyja wysoki stopień

uogólnienia informacji w nim zawartych. Wysoki stopień uogólnienia stanowi jednak

zagrożenie wartości poznawczej bilansu. W dążeniu zatem do zapewnienia przejrzystości

z równoczesnym zapewnieniem odpowiedniej wartości poznawczej bilansu, stosunkowo dużą

liczbę pozycji aktywów i pasywów grupuje się, a następnie ujmuje w odpowiedniej kolejności

w obrębie poszczególnych grup. Podstawą łączenia pozycji bilansowych w grupy jest ich

treść ekonomiczna natomiast podstawą ujęcia pozycji w ramach grup oraz kolejności grup jest

dla aktywów kryterium płynności, dla pasywów ich wymagalności.

Kryteria wzrastającej płynność i wymagalności stosowane są w europejskich wzorach

bilansu. Natomiast we wzorach amerykańskich stosowane są kryteria malejącej płynności

i wymagalności. Obowiązujący od 1 stycznia 1995 roku wzór bilansu dla jednostek innych

niż banki i ubezpieczyciele określa załącznik 1 do ustawy o rachunkowości. Poszczególne

pozycje bilansu oznaczane są dużymi literami, cyframi rzymskimi i cyframi arabskimi. Suma

pozycji oznaczonych cyframi arabskimi daje wartość odpowiedniej podgrupy oznaczone

cyframi rzymskimi. Jeśli doda się podgrupy oznaczone cyframi rzymskimi, to otrzyma się

wartość grupy oznaczonej dużą literą. Jeśli w ramach danej grupy nie wyodrębniono podgrup

29

( oznaczonych cyframi rzymskimi ), wówczas wartość grupy ustala się w drodze

bezpośredniego sumowania pozycji oznaczonych cyframi arabskimi. Suma wartości

wszystkich grup strony aktywów i strony pasywów musi być identyczna i stanowi sumę

bilansową.

30

Aktywa

Pasywa

A. Majątek trwały

I.

Wartości niematerialne i prawne.

1.

Koszty organizacji poniesione przy

założeniu lub późniejszym rozsze-
rzeniu spółki akcyjnej.
2.

Koszty prac rozwojowych.

3.

Wartość firmy.

4.

Inne wartości niematerialne i prawne.

5.

Zaliczki na poczet wartości niema-

terialnych i prawnych.

II. Rzeczowy majątek trwały.

1.

Grunty własne.

2.

Budynki i budowle.

3.

Urządzenia techniczne i maszyny.

4.

Ś

rodki transportu.

5.

Pozostałe środki trwałe.

6.

Inwestycje rozpoczęte.

7.

Zaliczki na poczet inwestycji.

III. Finansowy majątek trwały.

1.

Udziały i akcje.

2.

Papiery wartościowe.

3.

Udzielone pożyczki długoterminowe.

4.

Inne składniki finansowego majątku

trwałego.

IV. Należności długoterminowe.

B. Majątek obrotowy

I.

Zapasy.

1.

Materiały.

2.

Półprodukty i produkty w toku.

3.

Produkty gotowe.

4.

Towary.

5.

Zaliczki na poczet dostaw.

II. Należności i roszczenia.

1.

Należności z tytułu dostaw i usług.

2.

Należności z tytułu podatków, dotacji

i ubezpieczeń społecznych.

3.

Należności wewnątrzzakładowe.

4.

Pozostałe należności.

5.

Należności dochodzone na drodze

sądowej.

III. Papiery wartościowe przeznaczone do obrotu.

1.

Udziały lub akcje własne do zbycia.

2.

Inne papiery wartościowe.

IV. Środki pieniężne.

1.

Ś

rodki pieniężne w kasie.

2.

Ś

rodki pieniężne w banku.

3.

Inne środki pieniężne (weksle, czeki

obce itp.).

C. Rozliczenia międzyokresowe

1.

Czynne rozliczenia międzyokresowe
kosztów.

2.

Inne rozliczenia międzyokresowe.

Suma aktywów

A. Kapitał (fundusz) własny

I. Kapitał (fundusz) podstawowy.

II. Należne, lecz nie wniesione, wkłady

na poczet kapitału podstawowego
(wielkość ujemna).

III. Kapitał (fundusz) zapasowy.

1.

Ze sprzedaży akcji powyżej ich

wartości nominalnej.
2.

Tworzony ustawowo.

3.

Tworzony zgodnie ze statutem lub
umową.

4.

Z dopłat wspólników.

5.

Inny.

IV. Kapitał (fundusz) rezerwowy z aktualizacji
wyceny.

V. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.
VI. Nie podzielony wynik finansowy z lat
ubiegłych.

1.

Zysk (wielkość dodatnia).

2.

Strata (wielkość ujemna).

VII. Wynik finansowy netto roku obrotowego.

1.

Zysk netto (wielkość dodatnia).

2.

Strata netto (wielkość ujemna).

3.

Odpisy z wyniku finansowego bieżącego
roku obrotowego.

B. Rezerwy

1.

Rezerwy na podatek dochodowy od osób
prywatnych lub osób fizycznych.

2.

Pozostałe rezerwy.

C. Zobowiązania długoterminowe

1.

Długoterminowe

pożyczki,

obligacje

i inne papiery wartościowe.

2.

Długoterminowe kredyty bankowe.

3.

Pozostałe rozwiązania długoterminowe.

D. Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne
I. Zobowiązania krótkoterminowe.

1.

Pożyczki,

obligacje

i

papiery

wartościowe.

2.

Kredyty bankowe.

3.

Zaliczki otrzymane na poczet dostaw.

4.

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

5.

Zobowiązania wekslowe.

6.

Zobowiązania z tytułu podatków, ceł,
ubezpieczeń społecznych.

7.

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń.

8.

Zobowiązania wewnątrzzakładowe.

9.

Pozostałe

zobowiązania

krótkoterminowe.

II. Fundusze specjalne.
E. Rozliczenia międzyokresowe i przychody przyszłych
okresów.

1.

Bierne

rozliczenia

międzyokresowe

kosztów.

2.

Przychody przyszłych okresów.

Suma pasywów

31

2.4 Rachunek zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest drugim podstawowym elementem sprawozdania finansowego.

Sprawozdanie to, nazwane niekiedy rachunkiem wyników, jest ściśle powiązane z bilansem,

w którym zysk netto jest ujmowany jako pozycja zwiększająca kapitał (fundusz) własny.

Strata netto jest wykazywana również w pasywach, ale ze znakiem minus, gdyż zmniejsza

ona wartość kapitału (funduszu) własnego jednostki gospodarczej. Bardziej szczegółowe

informacje o wielkości i strukturze wyniku finansowego oraz o czynnikach, które wpłynęły

na kwotę zysku lub strat netto, zawiera rachunek zysków i strat.

W rachunku zysków i strat wykazuje się pozycje dotyczące osiąganych przychodów i

zysków, poniesionych kosztów i strat oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego.

Ostatnia pozycja tego rachunku jest zysk lub strata netto.

Rachunek zysków i strat może być sporządzony za pomocą następujących metod:

•

brutto, gdy wykazuje się odrębne przychody i koszty z określonych rodzajów

działalności

•

netto, jeśli zamieszcza się tylko wynik(zysk lub stratę) z poszczególnych rodzajów

działalności, jednak bez wyszczególnienia przychodów i kosztów, które ten wynik

tworzą,

•

mieszaną, zgodnie z którą pewne pozycje ujmuje się według metod brutto, inne zaś –

według metod netto.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, rachunek zysków i strat jest sporządzany metodą brutto.

Wykazuje się w nim wielkości liczbowe za bieżący i poprzedni rok obrotowy

z wyodrębnieniem przychodów i kosztów, zysków i strat nadzwyczajnych oraz

obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego. Niedopuszczalne jest dokonywanie

kompensat pozycji różnych pod względem rodzaju, ponieważ byłoby to sprzeczne z metodą

brutto. Ponadto powinna być zapewniona czasowa współmierność przychodów i kosztów ich

osiągnięcia, czyli zaliczanie do aktywów i pasywów, które dotyczą przyszłych okresów oraz

32

przypadających na dany rok obrotowy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. Dzięki

przedstawieniu danych w odpowiednich grupach, można łatwo ustalić wyniki z

poszczególnych rodzajów działalności oraz ich udział w tworzeniu ostatecznego wyniku

finansowego.

Warto zaznaczyć, że na kształtowanie pozycji rachunku zysków i strat oddziałują

bezpośrednio skutki wyceny składników aktywów i pasywów bilansu. W wyniku

finansowym, niezależnie od jego wysokości, należy uwzględnić:

2)

zmniejszenie wartości użytkowej składników majątku trwałego i obrotowego, w tym

również z tytułu dokonanych opisów amortyzacyjnych,

3)

zmniejszenie wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości

niematerialne i prawne składników majątkowych spowodowane trwałymi zmianami

ich cen,

4)

wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

5)

wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

6)

rezerwy utworzone na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych

działań lub zdarzeń.

Rachunek zysków i strat może być przedstawiony w postaci:

•

dwustronnej tabeli (układ sprawozdawczy),której jedna strona służy do

ujmowania kosztów i strat nadzwyczajnych, druga zaś – przychodów i zysków

nadzwyczajnych;

•

jednostronnego wykazu (układ drabinkowy), w którym przychody z określonej

grupy (rodzaju) są bezpośrednio porównywane z kosztami ich osiągnięcia, a

zyski nadzwyczajne – ze stratami nadzwyczajnymi; umożliwia to łatwe

ustalenie wyników cząstkowych, tworzących wynik finansowy brutto.

Ustawa o rachunkowości zezwala jednostce dokonać wyboru jednego z dwóch wariantów

zysków i strat. Przedsiębiorstwo może sporządzić:

•

porównawczy rachunek zysków i strat, w którym wykazuje się koszty według

rodzajów z uwzględnieniem zmiany stanu produktów, ujmowanej w grupie

„Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi” (zwiększenie stanu produktów ze

znakiem plus, zmniejszenie – ze znakiem minus) oraz kosztu wytworzenia świadczeń

na własne potrzeby jednostki,

33

•

kalkulacyjny rachunek zysków i strat, w którym ustala się koszty wytworzenia

sprzedanych produktów oraz wyodrębnia koszty sprzedaży i koszty ogólnego

zarządu.

W ramach każdego wariantu jednostka gospodarcza może wybrać jedną z jego wersji. Układ

wzorów sprawozdawczych dla jednostek innych niż banki i ubezpieczyciele określają wzory

stanowiące załącznik 4/1 do 4/4 do ustawy o rachunkowości.

W przypadku przyjęcia przez przedsiębiorstwo wariantu porównawczego rachunku zysków i

strat koszty rodzajowe dotyczące zwykłej działalności operacyjnej należy skorygować o

przyrost lub zmniejszenie stanu produktów gotowych i półproduktów oraz rozliczeń

międzyokresowych kosztów, czyli o zmiany stanu produktów. Zwiększenie stanu produktów

powiększa przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi, natomiast zmniejszenie stanu

produktów przychody te zmniejsza.

34

3. Narzędzia rachunkowości zarządczej

3.1 Zarządzanie kosztami jako element procesu decyzyjnego

Koszty należą do podstawowych kryteriów wyboru decyzji każdego przedsiębiorstwa.

Dzieje się tak dlatego, iż każde działanie jest immanentnie związane z ponoszeniem kosztów.

Nie

ma

bowiem

działań

bez

kosztów.

Definicja

kosztu,

która

uwzględnia

wszystkie teoretyczne

aspekty

tej

kategorii

ekonomicznej,

pochodzi

od

E. Burzym.

1

Koszty obejmują niezbędne gospodarczo i społecznie uzasadnione zużycie

ś

rodków rzeczowych oraz usług obcych, wyrażone w cenach nabycia, a także niezbędne

wykorzystanie pracy żywej, wyrażone w płacach, związane z efektem użytecznym,

powstałym w danym okresie na jakimkolwiek odcinku działalności.

Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, iż kosztów nie można

w przedsiębiorstwie nie ponosić, lecz można i trzeba je minimalizować. Każde racjonalnie

zachowujące się przedsiębiorstwo, stara się swoje koszty minimalizować.

Wynika to z zasady racjonalnego gospodarowania. Zasada ta zawiera się w stwierdzeniu, iż

przedsiębiorstwo w swym działaniu stawiając sobie cele, zmierza do osiągnięcia go jak

najmniejszym kosztem, a gdy poświęca określone środki, pragnie uzyskać z nich największy

efekt (maksymalizacja efektów).

W gospodarce rynkowej zjawiskiem dość częstym jest ograniczona możliwość

maksymalizowania efektów, dlatego podstawowym elementem racjonalizacji działań

w przedsiębiorstwie staje się obniżenie kosztów. Zasada racjonalnego gospodarowania

zakłada nie tylko konieczność minimalizowania kosztów, lecz także kształtowanie

odpowiedniej relacji kosztów do przychodów. Relację tę można uznać za właściwą wtedy,

gdy przychody są wyższe od kosztów, a dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki

kosztów. Jeśli przychody są wyższe od kosztów przedsiębiorstwo osiąga zysk. Cechą

szczególną kosztów jest również to, że są one pierwotne względem przychodów.

Przedsiębiorstwo aby podjąć się jakiejkolwiek działalności gospodarczej, musi najpierw

zakupić odpowiedni sprzęt i surowce, zatrudnić pracowników, zorganizować produkcję –

słowem ponieść koszty. Dopiero po wyprodukowaniu wyrobów i ich sprzedaży może ono

zrealizować przychód.

Jeśli przedsiębiorstwo zdoła sprzedać swoje wyroby po cenie wyższej od poniesionych

kosztów, wówczas osiągnie zysk.

1

E. Burzym „Rachunkowość przedsiębiorstwa i instytucji” PWE Warszawa 1980

35

Fakt pierwotnego charakteru kosztów podnosi ich rangę jako elementu decyzyjnego.

Przedsiębiorstwo stale musi rozważać takie kwestie jak:

-

podjąć się określonych działań, czy nie,

-

kiedy działanie rozpocząć,

-

jaka będzie efektywność zamierzonych działań,

-

jaki będzie okres zwrotu poniesionych kosztów.

Ważnym atrybutem kosztów jest ich zwrotny charakter. Zwrot kosztów jest warunkiem

podjęcia się określonych działań przez przedsiębiorstwo. Zwrot kosztów zachęca do

angażowania wolnych kapitałów w działalność gospodarczą.

Jest nadzieją na uzyskanie w przyszłości przychodów, bez których działalność gospodarcza

byłaby po prostu niemożliwa, ale zwrot kosztów nie jest czymś naturalnym i automatycznym.

Aby w przedsiębiorstwie nastąpił zwrot kosztów, przychody ze sprzedaży muszą

przewyższyć poniesione koszty. Dopóki przedsiębiorstwo nie sprzeda swoich produktów

jedno jest tylko pewne, że poniosło koszty. Na styku przychodów i kosztów rozstrzyga się

zarówno byt, jak i rozwój przedsiębiorstwa. Dlatego przedsiębiorstwo podejmując określone

decyzje, powinno stale konfrontować przychody i koszty w różnych przekrojach takich jak:

-

globalne sumy przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa,

-

przychody i koszty określonych rodzajów działalności,

-

ceny i koszty jednostkowe.

2

Ogólnie można stwierdzić, iż koszty należą do najważniejszych kryteriów wyboru decyzji

w przedsiębiorstwie. W procesie decyzyjnym występują one w podwójnej roli, są bowiem:

samoistnym problemem decyzyjnym lub umożliwiają sformułowanie określonego problemu

decyzyjnego, istotnym elementem wspomagającym określone wybory w przedsiębiorstwie.

Ten dwoisty charakter kosztów sprawia, iż pełnią one rolę aktywnego elementu w wyborach

ekonomicznych przedsiębiorstwa. W rachunkach decyzyjnych istotna jest znajomość

zachowania się kosztów i przychodów oraz ich znaczenie. Przedsiębiorstwo może bowiem

zmieniać rozmiary działalności lub lepiej dopasowywać swą produkcję do popytu. Potrzebna

jest więc wiedza o zachowaniu się kosztów względem rozmiarów produkcji, a także innych

zmiennych objaśniających o możliwościach wpływania na koszty i o utraconych korzyściach

przy dokonywaniu wyboru wariantu działania.

2

Dobija M., Rachunkowość zarządcza, PWN, Warszawa 1994, s. 82-83,

Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s.54-58.

36

Kryteria podziału kosztów wynikają z różnorodności celów, dla których koszty oblicza się

sumując, prezentując i komunikując. Do celów decyzyjnych klasyfikuje się je następująco:

1.

zachowanie

się

kosztów

względem

zmian

w

rozmiarach

działalności,

a w szczególności w rozmiarach produkcji,

2.

koszty znaczące dla danego wariantu decyzyjnego i koszty nieznaczące,

3.

koszty wynikające z decyzji wcześniejszych, które są nieodwracalne,

4.

koszty utraconych korzyści,

5.

koszty uznaniowe,

6.

koszty do prognozowania.

3

Ad. 1 Zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach działalności.

Jeśli przyjąć za kryterium zachowanie się kosztów względem zmian w rozmiarach

działalności to można wyróżnić: koszty stałe i koszty zmienne.

Koszty stałe nie ulegają zmianie przy zmianie zakresu działalności (np.: amortyzacja).

Natomiast jednostkowy koszt stały zmniejsza się wraz ze wzrostem rozmiaru działalności.

W rachunkach decyzyjnych przyjmuje się zwykle, że łączne koszty stałe nie zmieniają się

przy zmianie rozmiaru działalności, należy jednak uwzględnić zmianę tych kosztów przy

zmianie innych czynników. Upływ czasu ponad wyznaczony okres, inflacja, zbyt małe lub

zbyt duże wykorzystanie zdolności wytwórczych powodują zmiany kosztów stałych.

Całkowite koszty stałe

Jednostkowe koszty stałe

Suma

Jednostka

kosztów

koszt

stałych

stały

Wielkość produkcji

Wielkość produkcji

Rys. 3.1 Koszty stałe

3

Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s 39-

50.

37

Koszty zmienne zmieniają się proporcjonalnie do zmiany rozmiaru działalności.

W warunkach wzrostu poziomu produkcji koszty zmienne rosną, a przy jej spadku maleją.

Koszty zmienne mogą być także progresywne lub degresywne.

Występuje też wiele kosztów mieszanych, jak np.: koszty wydziałowe. Ustalanie stopnia ich

zmienności służy wiele metod. W analizie zachowania kosztów zmiennych przyjmuje się

istotny przedział zmian rozmiarów działalności związany z praktycznymi możliwościami

wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy rozmiarach produkcji przekraczających ten

przedział zwykle koszty zmienne proporcjonalnie rosną progresywnie ze względu

na trudności przy stosowaniu (np. więcej odpadków).

Całkowity koszt zmienny

Jednostkowy koszt zmienny

zł.

zł.

Całkowity

Jednostkowy

koszt

koszt

zmienny

zmienny

200

10

100

0 10 20 30 40 50

Rozmiar produkcji

Rozmiary produkcji

Rys. 3.2 Koszty zmienne

Ad. 2. Koszty znaczące i nie znaczące.

W rachunkowości zarządczej bardzo ważny jest podział kosztów na znaczące

i nieznaczące z punktu widzenia podejmowanych decyzji. Podział ten wynika ze znaczenia

kosztów w wyborze przyszłych wariantów działania. Koszty znaczące są to takie koszty,

które mają wpływ na wybór decyzji, natomiast koszty nie znaczące nie wpływają na podjęcie

decyzji.

W odniesieniu do kosztów znaczących i nieznaczących należy stwierdzić, iż: kosztami

znaczącymi są jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych

wariantów działania, tylko koszty różniące się, rodzajem albo wielkością w poszczególnych

wariantach działania mogą być kosztami znaczącymi, te same składniki kosztów i w tej samej

38

wielkości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są

kosztami nie znaczącymi.

Ad.3. Koszty zależne od wcześniejszych decyzji których nie da się uniknąć i koszty

zależne od danej decyzji.

Koszty powstałe na skutek wcześniej podjętych decyzji, których nie można uniknąć

w okresie bieżącym, lub przyszłym ponieważ nie da się ich zmienić jakimkolwiek działaniem

nazwane są kosztami zapadłymi lub nieodwracalnymi.

Są to koszty nieznaczące, przy podejmowaniu decyzji. Przykładem może być amortyzacja

ś

rodka trwałego, który stracił przydatność. Przeciwieństwem kosztów, których nie da się

uniknąć są koszty przyszłe, ekonomiczne, których można uniknąć, gdyż nie wynikają

z dotychczasowych zagrożeń, czy zobowiązań, ale z rozważanej nowej alternatywy działania.

Są to więc koszty znaczące , podczas kiedy koszty nieodwracalne są kosztami nieznaczącymi.

Jednakże nie każdy koszt nieznaczący dla decyzji jest kosztem nieodwracalnym.

Ad.4. Koszty utraconych korzyści i korzyści z oszczędzonych kosztów.

Koszty utraconych korzyści nie są wprawdzie ujęte w systemie ewidencyjnym

przedsiębiorstwa, lecz są niezwykle ważne przy podejmowaniu wielu decyzji. Pojęcie

kosztów utraconych korzyści należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa,

które poświęcone na realizacje jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji celu innego.

Podjęcie tej produkcji jest dla przedsiębiorstwa związane z utratą pewnych, wcześniej

osiąganych korzyści, które należy odjąć od przychodu, jaki przedsiębiorstwo uzyska z tytułu

podjęcia nowej produkcji. I właśnie przez fakt, że utraconą korzyść odejmuje się od

przychodu otrzymanego z nowej produkcji, uzyskuje ona status kosztu, nazwanego kosztem

utraconych korzyści.

Ad.5. Koszty uznaniowe.

Większość kosztów występuje w przedsiębiorstwach w sposób ciągły, jest wyrazem

kontynuacji działalności. Niektóre koszty mogą być jednakże na pewien czas odroczone gdyż

zależą od oceny sytuacji przez zarząd przedsiębiorstwa. Noszą one miano kosztów

uznaniowych lub ,,dyskretnych”. Do kosztów tych należą przykładowo koszty badań, koszty

39

reklamy. Odraczalność lub występowanie tych kosztów zależy od polityki przedsiębiorstwa,

o ile prawo czy standardy rachunkowości nie regulują tych zagadnień.

Ad.6. Koszty do prognozowania.

W planowaniu kosztów występują wzorce kosztów oparte na normach technicznych, które

nazywa się kosztami standardowymi lub normatywnymi oraz budżetu elastyczne kosztów

pośrednich uwzględniające zachowanie się każdej pozycji składowej tych kosztów.

Koszty standardowe stanowią rodzaj kosztów postulowanych ustalonych ex ante i służą

następnie do oceny dokonań.

Koszty odgrywają bardzo ważną rolę w ocenie efektywności funkcjonowania

przedsiębiorstwa.

Są bowiem podstawą odniesienia uzyskanych przychodów. Przedsiębiorstwo ponosi koszty

po to, aby osiągnąć przychody ze sprzedaży, a w konsekwencji zysk. Z punktu widzenia

osiągania przychodów istotne jest aby koszty były możliwie najniższe. Idealna byłaby taka

sytuacja, w której przedsiębiorstwo mogłoby uzyskiwać same przychody, bez ponoszenia

kosztów. Ponieważ jest to niemożliwe miarą efektywności działalności przedsiębiorstwa, jest

relacja kosztów do przychodów. Koszty są więc miara gospodarności przedsiębiorstwa.

Odzwierciedlają jego możliwości oszczędnego zużycia, środków niezbędnych do

wyprodukowania określonej wielkości wyrobów. Wyrazem tej oszczędności, może być

wyprodukowanie większej liczby wyrobów z tego samego materiału ale mniejsze zużycie

materiałów do wyprodukowania ustalonej wielkości wyrobów.

3.2 Modele rachunku kosztów

Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu

na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informacyjnym w systemie

ewidencyjnym rachunkowości. W literaturze przedmiotu jest często określony jako: ogół

czynności zmierzających do ustalenia wysokości nakładów w pracy żywej

i uprzedmiotowionej, poniesionych w przedsiębiorstwie w określonym czasie i z określonym

przeznaczeniem.

4

Do podstawowych celów rachunku kosztów możemy zaliczyć:

4

Matuszewicz J. ,Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994 r. s. 5

40

po pierwsze – dostarczenie danych do zarządzania przedsiębiorstwem, danych istotnych,

po drugie – dostarczenie danych do pomiaru w sposób prawidłowy w wyniku okresu

podmiotu oraz do wyceny produkcji gotowej i w toku, która w danym okresie nie została

sprzedana.

Rachunek kosztów często wykorzystywany jest jako podstawa do podejmowania decyzji czyli

kształtowania przyszłych kosztów. Do głównych zadań rachunku kosztu w tej dziedzinie

możemy zaliczyć przede wszystkim: planowanie kosztów, zbieranie danych o faktycznych

efektach zrealizowanych decyzji, porównywanie faktycznych efektów z przewidywanymi,

podejmowanie działań korekcyjnych jeśli realizowane decyzje nie przynoszą spodziewanych

efektów.

3.3.1 Rachunek kosztów pełnych

Rachunek kosztów pełnych jest w wielu krajach, w tym również w Polsce, obowiązkowym

systemem rachunkowości sprawozdawczej. Artykuł 22, punkt 2, podpunkt 2 Ustawy

o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku mówi:

„Koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie

produkcji poszczególnych produktów gotowych, w toku produkcji i półproduktów oraz

przypadającą na okres ich wytwarzania uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji

(...)”.

Rachunek kosztów pełnych jest najwcześniej stosowanym systemem rachunku kosztów.

Początki jego stosowania miały miejsce w okresie, gdy większość przedsiębiorstw

wytwarzała ograniczoną i niewielką ilość produktów, a koszty materiałów i płac

bezpośrednich stanowiły istotną część kosztów wytworzenia produktów.

Rachunek kosztów pełnych oparty jest na kosztach już poniesionych (na kosztach

historycznych). Często nazywany jest rachunkiem tradycyjnym. Głównymi cechami

charakteryzującymi ten rachunek są: podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie

i koszty pośrednie, na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji ustalany

jest jednostkowy koszt wyrobu, rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby

dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny

podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby. Model rachunków kosztów pełnych

41

zakłada, iż na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna

zmienna – wielkość produkcji.

5

Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność

produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzystana oraz kiedy udział kosztów

pośrednich w kosztach całkowitych był relatywnie niski. Jednak od pewnego czasu warunki

te są coraz rzadziej spełniane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości

pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa.

Następuje także systematyczny spadek udziału kosztu bezpośrednich w kosztach całkowitych

na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich.

Główne wady, decydujące o ograniczonej przydatności rachunku kosztów pełnych do

podejmowania decyzji przez kierownictwo to:

-

ma ograniczone zastosowanie w planowaniu,

-

zniekształca wycenę tych samych produktów i usług w zależności od stopnia

wykorzystania potencjału produkcyjnego,

-

nie odzwierciedla rzeczywistych procesów kosztowych i związków przyczynowo-

skutkowych między procesem produkcyjnym a kosztami,

-

zniekształca wynik na poszczególnych działalnościach przedsiębiorstwa poprzez

stosowanie kluczy rozliczeniowych dla kosztów pośrednich,

-

podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie stał się coraz mniej

przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem.

Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iż jest on przystosowany do wymogów

sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest

przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody

ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa.

5

Sobańska J., Rozwój rachunku kosztów w gospodarce rynkowej, Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź

1998.

42

Rys. 3.3. Koszty działalności przedsiębiorstwa w systemie rachunku kosztów pełnych

Ź

ródło: Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych, Warszawa 1998,

s. 74.

K o s z t y

produkcji

K o s z t y

zarządu

Koszty

bezpośrednie

Koszty

wydziałowe

Koszty sprzedaży

Rachunek

wyników

Produkcja

nie

zakończona

Wyroby

gotowe

K o s z t y

Sprzedaż

43

3.2.2 Rachunek kosztów zmiennych

Rachunek kosztów zmiennych polega na podziale kosztów na zmienne proporcjonalne

i stałe związane z określonym przedziałem czasu. Podział kosztów wykorzystywany jest dla

celów wyceny produktów finalnych, półfabrykatów, produkcji w toku i świadczeń

wewnętrznych.

Ich wycena dokonywana jest wyłącznie na poziomie kosztu zmiennego. Produkty

przeznaczone na sprzedaż wycenione są w tzw. Zmiennym koszcie własnym, który jest sumą

zmiennych kosztów wytworzenia i zmiennych kosztów sprzedaży. Kosztów stałych

podmiotów wewnętrznych nie rozlicza się na produkty, lecz przenosi bezpośrednio do

rachunku wyników jako sumę kosztów stałych okresu. Koszty stałe całego przedsiębiorstwa

mogą być dzielone tradycyjnie na stałe koszty zarządu, stałe koszty produkcji i stałe koszty

sprzedaży. W ramach tak wyodrębnionych grup kosztów stałych możliwe są dalsze podziały

w zależności od potrzeb decyzyjnych jednostek. Schematyczne ujęcie zasad grupowania i

rozliczania kosztów w rachunku kosztów zmiennych przedstawione jest na rysunku 3.4.

44

Rys. 3.4. Rachunek kosztów zmiennych:

ś

ródło: Garbrusewicz W., Kamela-Sowińska A., Poetschke H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa

2000, s. 18.

K o s z t y

produkcji

K o s z t y

zarządu

K o s z t y

Koszty

bezpośrednie

Koszty

wydziałowe

Zmienne

koszty

wydziałowe

Stałe koszty

wydziałowe

Koszty sprzedaży

Rachunek

wyników

Produkcja

nie

zakończona

Wyroby

gotowe

45

Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet.

Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że:

-

emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach

zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości

produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;

-

kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, a zwłaszcza wielkość

i strukturę kosztów stałych, które są w dużym stopniu zależne od posiadanego

potencjału produkcyjnego;

-

ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych przez

określenie dolnego i górnego poziomów cen wyrobu oraz ustalenie opłacalności

sprzedaży poszczególnych wyrobów na określonych rynkach;

-

dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto oraz

globalnej marży dla asortymentu wyrobów, zakładu i całego przedsiębiorstwa;

-

umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch

kryteriów – zysku i marzy brutto;

-

sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo- podażowego nastawionego na określenie tego,

co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;

-

ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze

dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;

-

zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji

nie zakończonej;

-

stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie

i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych

jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty.

Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć:

-

możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe

i koszty zmienne;

-

skracanie horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny

wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów

pełnych;

46

-

skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego

dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają

tendencję do wzrostu;

-

odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania

przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdania finansowych. Wybór

modelu rachunku kosztów determinuje poziom wyniku finansowego. Wynik finansowy

będzie identyczny przy zastosowaniu modelu rachunku kosztów pełnych i zastosowaniu

modelu rachunku kosztów zmiennych, jedynie w przypadku, gdy sprzedaż w danym okresie

będzie równa produkcji. W przypadku, gdy sprzedaż będzie większa od produkcji zysk będzie

wyższy przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych. Natomiast poziom sprzedaży niższy

od poziomu produkcji skutkuje wyższym zyskiem przy zastosowaniu rachunku kosztów

pełnych.

6

3.3 Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników

Głównym źródłem informacji i kryteriów decyzyjnych, niezbędnych do zarządzania

przedsiębiorstwem o złożonych strukturach zdecentralizowanych są rozwinięte systemy

rachunku kosztów i wyników oparte na zasadach rachunku kosztów zmiennych. Do jednego

z tych systemów możemy zaliczyć wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników. Ze względu na zachowanie rachunku kosztów zmiennych w systemie

wielostopniowego i wieloblokowego rachunku, podstawowe struktury kosztów, jak koszty

rodzajowe, koszty podmiotów wewnętrznych, koszty produktów i usług są agregowane

również z wyodrębnieniem kosztów stałych i kosztów zmiennych. Różnica między

wielostopniowym a wielo-blokowym rachunkiem kosztów a rachunkiem kosztów zmiennych

polega na różnych ujęciu kosztów stałych firmy w okresie. W rachunku kosztów zmiennych

koszty stałe firmy ujmowane były łącznie i odejmowane od marży brutto firmy także en. bloc,

w celu ustalenia wyniku okresu. W wielostopniowym i wieloblokowym rachunku koszty stałe

firmy nie stanowią jednego bloku lecz składają się z wielu segmentów. Każdy segment

kosztów stałych tworzy się przez identyfikowanie dokumentów źródłowych kosztów

z wyróżnionymi obiektami kosztowymi, istotnymi dla procesów zarządzania. Najczęściej

w systemie wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników wyróżnia się

6

Chadwick L., Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa

1997, rozdziały - 4, 5, 6., Matuszewicz J., Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1994.

47

jako obiekty kosztów: poszczególne produkty dla usługi, grupy produktów lub usług, obszary

działalności, centra kosztów, firmę..

Koszty stałe produktów

Do tych kosztów można zaliczyć amortyzację maszyn i urządzeń specjalistycznych, opłaty

licencyjne, koszty dzierżawy i inne rodzaje kosztów jeśli są one ponoszone w związku

z produkcją określonego produktu.

Koszty stałe grupy produktów

Są to koszty powstałe w wyniku realizacji produkcji, określonej grupy produktów a nie

poszczególnych rodzajów produktów zaliczanych do tej grupy np.: koszty utrzymania

w gotowości, amortyzacja maszyn uniwersalnych wykorzystywanych w procesie

wytworzenia grupy produktów.

Koszty stałe podmiotu wewnętrznego

Do kosztów stałych podmiotu należą: płace kierownictwa podmiotu, koszty szkoleń BHP,

koszty utrzymania pomieszczeń.

Koszty stałe obszarów działalności

Stanowią je koszty związane z funkcjonowaniem całego obszaru działalności

wyodrębnionego w firmie. Są to koszty utrzymania budynków, w których funkcjonuje kilka

ośrodków odpowiedzialności, płace kadry technicznej sprawującej funkcje kierownicze

w zarządzaniu określonym obszarem działalności.

Koszty stałe firmy

Do kosztów stałych firmy można zaliczyć: płace naczelnego kierownictwa firmy, koszty

utrzymania straży przemysłowej, itd.

Prawidłową identyfikację kosztów stałych z wyodrębnionymi obiektami kosztowymi

pozwala na zachowanie zasady przyczynowo-skutkowej oraz na realne objaśnienie relacji:

koszty – produkcja – zysk w firmach o złożonych strukturach organizacyjnych.

7

7

Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce

Warszawa1998, s. 208-210.

48

3.4 Planowanie i kontrola kosztów – budżetowanie

W początkowym rozumieniu budżetowanie wiąże się ze zjawiskiem ekonomicznym

mającymi wyraz pieniężny. Oznacza to, że termin ten jest pojęciem z dziedziny finansów,

a zatem należy do stosunków ekonomicznych związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem

ś

rodków pienieżnych

8

. Pojęcie budżetowania pochodzi od kategorii budżetu, przez który

ogólnie rozumie się zestawienie przewidywanych wpływów i wydatków przeznaczonych na

wykonanie określonego zadania. Termin ,,budżet” pochodzi od łacińskiego słowa bulga,

które pierwotnie oznaczało,

torbę do

zbierania dochodów, a następnie główny trzon tego

słowa upowszednił się jako pojęcie z zakresu finansów. Tadeusz Orłowski definiuje budżet

jako plan finansowy, obejmujący dochody wraz z wpływami zwrotnymi i wydatki budżetowe,

uchwalony na okres roku budżetowego.

9

W nowocześnie zarządzanych przedsiębiorstwach

stosujących różnorodne techniki marketingowe często używa się szeroko rozumianego

pojęcia ,,budżet”. Mówi się tam o budżecie reklamy, sprzedaży lub innego rodzaju

działalności oraz o budżetach komórek organizacyjnych i poszczególnych stanowisk. Zdarza

się że znaczenie kategorii budżetu sprowadza się do określonej sumy pieniędzy,

przeznaczonej na dany cel i nie ma ono związku ze źródłem przychodów czy ekonomiką

całego

przedsiębiorstwa.

Zatem

,,budżet”

to

termin

o

wielorakim

znaczeniu.

Po pierwsze, ,,budżetem” nazywa się instytucję finansową, służącą do organizacji planowaniu

zasobów pieniężnych podmiotu publicznoprawnego. Po drugie ,,budżetem” nazywany jest

plan finansowy związku publicznoprawnego np.: państwa, gminy, ujmujący jego dochody

i wydatki w pewnym odcinku czasowym. Budżet może być również rozumiany w sensie

mikroekonomicznym, jako planowe zestawienie dochodów i wydatków podmiotu

gospodarczego, przeznaczonych na finansowanie określonych zadań produkcyjnych. Pojęcie

budżetu nawiązuje do normatywnej treści tej kategorii, wynikającej z autoryzacji dokumentu

przez organa władzy lub obowiązywania jako decyzji o określonej mocy wykonawczej.

W tym rozumieniu budżet oznacza również sposób, rozdysponowania planowanych

dochodów państwa lub gminę na zasadzie

bezzwrotnej

10

.

8

N. Gajl, Gospodarka budżetowa w świetle prawa porównawczego. PWN, Warszawa 1993 s. 64.

9

T. Orłowski, Nowy leksykon ekonomiczny, Oficyna wydawnicza Graf – Punkt, 1998,s.51.

10

B. Brzeziński, Zarys prawa finansów publicznych. TNOiK, Toruń 1995, s. 15.

49

Natomiast termin ,,budżetowanie” podkreśla aspekt czynnościowy, obejmujący stosowanie

różnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją i kontrolą budżetu.

Budżetowanie rozumiane jest jako proces obejmujący całokształt działań zarządczych,

związanych ze sporządzeniem i realizacją budżetu, może mieć istotny wpływ na uzyskane

wyniki ekonomiczne. Dlatego ma ono coraz szersze zastosowanie jako metoda zarządzania

przedsiębiorstwem. Budżetowanie jest kategorią z dziedziny finansów rejestrującą zjawiska

pieniężne, polegające na przepływie środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami.

W sensie czynnościowym budżetowanie rozumiane jest jako sposób gospodarowania

dochodami i wydatkami w ramach budżetu. Jest on, ukierunkowany na uzyskanie

zamierzonych efektów ekonomicznych w przedsiębiorstwie. Zatem gospodarka budżetowa

obejmuje ogół czynności, związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem środków

finansowych w związku z realizacją zadań budżetowych.

Całokształt norm, regulacji i instytucji finansowo prawnych, określających gospodarkę

budżetową i charakter stosunków finansowych przedsiębiorstwa z otoczeniem, składa się na

system budżetowania. W skład budżetowania wchodzą między innymi:

-

sposób gromadzenia zasobów finansowych,

-

sposób wydatkowania środków finansowych,

-

metody ewidencji i kalkulacji,

-

mechanizm podejmowania decyzji.

W praktyce przedsiębiorstw można spotkać różne rozwiązania proceduralne w zakresie

budowy i realizacji budżetowania. Dotyczy to także wyboru metod, zasad, celów i narzędzi

budżetowania, odpowiednich do indywidualnych warunków przedsiębiorstwa.

Metoda budżetowania pozwala na całościowe ogarnięcie przychodów i wydatków w spójny

system planów finansowych. Na ich podstawie ustanawia się w przedsiębiorstwie mechanizm

operatywnego zarządzania. Polega on na sterowaniu, trzema zmiennymi. Za pomocą zmiennej

określającej nakłady, zmiennej poniesionych kosztów oraz zmiennej pracy można planować,

kontrolować i manipulować zachodzący proces gospodarczy. Budżetowanie jako metoda

zarządzania integruje zarządzanie operatywne i zarządzanie finansowe, nadając przy tym

nową treść funkcjom kierowniczym.

Budżet jest ze swej natury planem finansowym. Odnosi się do działań w przyszłości i ma

wyznaczony horyzont czasowy. Obejmuje on rozkład zadań rzeczowych w przedziale

czasowym oraz wpływów i wydatków na ich finansowanie. Budżetowanie jest procesem,

który można podzielić na określone fazy wdrażania i rozwoju.

50

Stosując różne klasyfikacje możemy dostrzec dwa wyraźne etapy budżetowania:

-

etap tworzenia budżetu,

-

etap realizacji budżetu.

Budżet przedsiębiorstwa stanowi dwustronne zestawienie środków pieniężnych. Po

stronie

dochodów znajdują się kwoty środków pieniężnych, stanowiące przychody z tytułu

sprzedaży

określonych produktów lub usług. Po stronie wydatków występują kwoty pieniężne

odpowiadające przewidywalnym kosztom wykonania zadań. Kwoty te wyznaczają górną

granice wydatków na zawarte w planie budżetowym zadania cząstkowe i rodzaje

kosztów.

11

Budżetowanie stanowi podzbiór zbioru metod i narzędzi zarządzania. Narzędzie to

ma charakter procedury, a więc pewnej obowiązującej w przedsiębiorstwie, sformalizowanej

organizacji pracy, opisanej w instrukcji budżetowania która określa zasady tworzenia

i wykonywania budżetu.

11

J. Komorowski, Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 15-18.

51

4. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników

4.1Istota zarządzania scentralizowanego i zarządzania zdecentralizowanego

Jeżeli wszystkie decyzje strategiczne i krótkookresowe są podejmowane na najwyższym

poziomie kierowniczym, mówimy że firma zarządzana jest w sposób scentralizowany.

W systemie rachunku kosztów przy zarządzaniu scentralizowanym mogą być zastosowane

zasady rachunku kosztów pełnych albo rachunku kosztów zmiennych. W systemie opartym

na zasadach rachunku kosztów zmiennych wystarczające jest wtedy jednostopniowe ustalenie

wyniku dla okresu, tj. dla firmy jako całości.

Scentralizowany sposób zarządzania jest najbardziej odpowiedni dla małych firm

kierowanych przez właścicieli, który sprawuje wtedy jednocześnie funkcje kierownicze

i kontrolne.

W firmie, w której odpowiedzialność za procesy planowania i kontroli rozłożona jest na wielu

menedżerów, mamy do czynienia ze zdecentralizowanym zarządzaniem. Wówczas każdy

z menedżerów ma prawo podejmować decyzję w ramach posiadanego stopnia swobody

decyzyjnej, bez akceptacji naczelnego kierownictwa. Stopień decentralizacji procesu

zarządzania może być w różnych podmiotach. Menedżerowie mogą mieć wyznaczony różny

stopień swobody decyzyjnej. Proces decentralizacji zarządzania następuje w miarę rozwoju

firm i wzrostu złożoności ich otoczenia. Wtedy kierownictwu naczelnemu coraz trudniej

osiągnąć efektywność w często bardzo zróżnicowanych, ze względu na specyfikę

i działalnościach występujących obok siebie.

Delegowanie władzy na niższe szczeble stwarza szansę na szybkie, efektywne podejmowanie

decyzji przez menedżerów kierujących bezpośrednio określonymi procesami czy działaniami,

do których sterowania często wymagana jest wiedza eksperta.

Przekazanie większości decyzji na niższe szczeble zarządzania umożliwia naczelnemu

kierownictwu koncentrowanie się na decyzjach długookresowych i na celach strategicznych

firmy, np. na zdobywanie nowych rynków zbytu, stosowaniu nowoczesnych technologii.

Sprawność zarządzania w sposób zdecentralizowany wymaga odpowiedniej struktury

52

informacji i kryteriów oceny menedżerów odpowiedzialnych za przekazane im prawo

decydowania i kierowania procesami.

Właściwą strukturę informacji w podmiotach zdecentralizowanych o wielu szczeblach

zarządzania, zapewnia system wielopodmiotowego i wielostopniowego rachunku kosztów

i wyników. System ten tworzy jednocześnie kryteria do oceny kadry menedżerskiej

i efektywności procesów realizowanych w wyodrębnionych

podmiotach wewnętrznych, za

które są oni odpowiedzialni. Kryteriami oceny efektywności pracy menedżerów mogą być:

marża brutto,

stopa zwrotu kapitału. Są

one stosowane do oceny efektywności działania

menedżerów w zależności od zakresu przyznanej im swobody decyzyjnej przez naczelne

kierownictwo

1

.

Do głównych zalet systemu zdecentralizowanego zaliczamy:

1.

identyfikowanie się kierowników z firmą,

2.

podniesienie efektywności działań w wyodrębnionych ośrodkach odpowiedzialności,

3.

wzrost motywacji do podniesienia efektywności pracy,

4.

wzrost zaufania kierowników do naczelnego kierownictwa firmy.

Natomiast wady to:

1.

decyzje kierownika jednego ośrodka odpowiedzialnego za zysk mogą mieć wpływ na

decyzje kierownika innego ośrodka, co może wpływać negatywnie na wynik całej

firmy.

2.

wzrost kosztów jeżeli będzie następowało dublowanie czynności

w ośrodkach odpowiedzialności

2

.

4.2 Ośrodki odpowiedzialności

Ośrodek odpowiedzialności można zdefiniować jako segment organizacji gospodarczej,

którego kierownik odpowiada za wykonanie przyjętych zadań zarówno rzeczowych, jak

i finansowych. Ranga ośrodków odpowiedzialności jest zależna od charakteru struktury

organizacyjnej. Rozróżnia się organizacje:

-

scentralizowane,

1

Jaruga A. , Sobańska I. , Kopczyński L. , Szychta A. , Walińska E. ,Rachunkowość dla menedżerów

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB 1992, s.85-86

2

Nowak E., Metody badania kosztów, FRRwP, Warszawa 1995, s. 45

53

-

zdecentralizowane,

-

znajdujące się pomiędzy tymi ekstremami.

Według kryterium zakresu i autonomii działania oraz sposobu pomiaru wykonania zadań

finansowych w organizacjach zdecentralizowanych wyróżnia się pięć typów ośrodków

odpowiedzialności.

3

Są to:

1.

ośrodki odpowiedzialności za koszty,

2.

ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków,

3.

ośrodki odpowiedzialności za przychody,

4.

ośrodki odpowiedzialności za zysk,

5.

ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie.

Ośrodki odpowiedzialności za koszty (cost centers).

Ośrodkami kosztów mogą być wydziały, działy, oddziały, grupy robót, brygady itd.

Kierownik ośrodka musi posiadać swobodę podejmowania decyzji, które są przyczynami

powstania kosztów oraz otrzymywać informacje niezbędne do kontroli realizacji decyzji

i poziomu kosztów. Kierownicy centrów kosztów nie podejmują decyzji dotyczących procesu

sprzedaży, oraz decyzji powodujących zmiany w majątku trwałym danego ośrodka czy całej

firmy.

Ośrodki odpowiedzialności za koszty są relatywnie łatwe do wyodrębnienia w firmie, są

najczęściej spotykanymi oraz występują w największej liczbie w przypadku wprowadzania

decentralizacji zarządzania.

W ośrodkach odpowiedzialności za koszty mogą być wewnątrz wyodrębnione jeszcze

mniejsze ośrodki (np.: w wydziale, jako ośrodku kosztów, mogą występować ośrodki kosztów

równe stanowiskom pracy)

4

. Przy wyodrębnianiu ośrodków odpowiedzialności za koszty

najczęściej stosowane są następujące kryteria:

1.

kryterium terytorialnego wyodrębniania,

2.

kryterium organizacyjnego wyodrębniania,

3.

kryterium rachunkowego (ewidencyjnego) wyodrębniania,

4.

kryterium technologicznego wyodrębniania,

3

R. S. Kaplan, A.A. Atkinson Adrenset Management Accouting, Prentice-Hall, 1992, s. 529

4

Jaruga A, Sobańska I. , Kopczyńska L. , Szychta A. , Walińska E. „Rachunkowość dla menedżerów”

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 89;

54

5.

kryterium odpowiedzialności

5

.

Kryteria te powodują, że każdy ośrodek odpowiedzialności za koszty będzie zidentyfikowany

pod względem:

1.terytorialnym – ośrodek powinien obejmować wyodrębniony teren działania (budynek,

halę produkcyjną),

2.organizacyjnym – ośrodek stanowi element składowy struktury organizacyjnej jednostki

z osobą wyznaczoną do kierowania,

3.informacyjnym – dokumenty źródłowe o kosztach i przychodach są ewidencjonowane na

osobnych kontach analitycznych,

4.przedmiotowym – zrealizowane w podmiocie procesy stanowią zamknięte cykle, ich

efektem jest produkt finalny, usługa zewnętrzna, półfabrykat, świadczenie wewnętrzne,]

5.decyzyjnym – określany jest zakres swobody decyzyjnej, kierownika podmiotu, co

determinuje rodzaj ośrodka odpowiedzialności

6

.

Ośrodki odpowiedzialności za limit wydatków (discrelionary cost centers) są to takie komórki

przedsiębiorstwa, w których nie ma wyraźnej zależności między działalnością a jej kosztami,

w związku z czym ocena poziomu kosztów jest bardzo subiektywna. Limity wydatków

wynikają z negocjacji lub są narzucane.

Przekroczenie limitu nie zawsze świadczy na niekorzyść ośrodka. Stąd konieczność

stosowania dodatkowych miar. Dotyczy to głównie komórek administracji i zarządu oraz

komórek ogólnoprodukcyjnych.

7

Ośrodki odpowiedzialności za przychody (revenue centers) są to najczęściej podmioty

zajmujące się marketingiem i sprzedażą produktów. Od nich w dużym stopniu zależą

rozmiary i struktura sprzedaży, jak również cena sprzedaży.

Rozliczane są przez centrum z kwoty osiągniętych przychodów. Ich ranga jest znaczna

ze względu na znaczenie przychodu ze sprzedaży w działalności jednostki gospodarczej

8

.

5

Jaruga A. Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa

1998 r. , s. 20

6

Walińska E., Urbanek P. Rachunkowość zarządcza , FRR w P, 2000 r. s. 127

7

W.Gabrusewicz, Kamela – Sowińska A., Poetschke H. Rachunkowość zarządcza PWE, Warszawa 2000, s.208

– 209

8

J. Wermut „Rachunkowość zarządcza”. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994,

s. 100

55

Ośrodki odpowiedzialności za zysk (profit centers) mają istotny wpływ na poziom zysku

poprzez swoje autonomiczne decyzje dotyczące przychodów oraz kosztów.

Kierownik ośrodka jest odpowiedzialny za zysk, decyduje on o dokonaniu „wyborów”

dotyczących np.: czy wdać więcej na promocję w celu zwiększenia sprzedaży, czy ograniczyć

zaplanowane koszty tak, aby wpłynęło to na jakość produktu. Oceniany jest więc

na podstawie odchyleń kwoty zysku

rzeczywiście osiągniętego od planowanego.

9

Ośrodki odpowiedzialności za inwestowanie (investment centers) odpowiadają, tak jak

ośrodki zysku, za zysk oraz dodatkowo za inwestycyjne wykorzystanie kapitału, tj.

za długookresowe decyzje kapitałowe. W przedsiębiorstwie może być określona granica

wartościowa, do której ośrodek sam podejmuje decyzje (np.: do 1 mln).

Ośrodki inwestowania oceniane są m.in. na podstawie porównania zysku do nakładów

inwestycyjnych. Jest to tzw. stopa zwrotu z inwestycji ROI

10

.

Dla decyzji inwestycyjnych istotne są informacje ex ante o kosztach i przychodach oraz

informacje o wpływach i wydatkach w odniesieniu do rozpatrywanych alternatyw

decyzyjnych.

4.3 Ceny transferowe w systemie rozliczeń wewnętrznych

W przedsiębiorstwach o zdecentralizowanych strukturach zarządzania z reguły część

produktów lub usług podlega wymianie między ośrodkami odpowiedzialności.

Obrót wewnętrznych produktów i usług ma wpływ na poziom wyniku realizowanego

w centrach zysku uczestniczących w procesie wymiany oraz na poziom zysku realizowanego

w firmie jako całości. Wycena produktów i usług uczestniczących w procesie sprzedaży

wewnętrznej jest problemem złożonym wieloaspektowym.

Do wyceny wartości obrotu wewnętrznego stosowane są ceny wewnętrzne.

Podstawowym celem kalkulowania cen wewnętrznych jest zapewnienie takiej rentowności

obrotu wewnętrznego, która zachęcałaby kierownictwo centrów zysku do sprzedaży

wewnętrznej jeżeli sprzedaż ta przyczynia się do podniesienia poziomu zysku firmy.

Cechy wewnętrzne (transferowe) mogą być tworzone za pomocą różnych metod:

1. ceny rynkowe,

9

D. Myddelton Rachunkowość i decyzje finansowe PWE, Warszawa 1996, s. 232

10

J. Wermut, Rachunkowość zarządcza, Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994,

s. 100-102

56

2.ceny negocjonowane,

3.koszty wytworzenia,

- jednostkowy koszt pełny,

- jednostkowy koszt zmienny,

- jednostkowy koszt bezpośredni.

Ad.1

Ceny rynkowe są stosowane przy sprzedaży wewnętrznej produktów wtedy, jeżeli produkty te

mogą być sprzedawane przez podmiot wewnętrzny również odbiorcom zewnętrznym.

Zastosowanie cen rynkowych jako podstawy sprzedaży produktów lub usług w obrocie

wewnętrznym spełnia cel jeżeli podmiot sprzedający wykorzystuje w pełni swoje zdolności

produkcyjne. Podmiot kupujący, czy nabędzie od podmiotu wewnętrznego czy kupi od

odbiorcy zewnętrznego produkt po cenie rynkowej, to wynik jego działalności jak i wynik

podmiotu sprzedającego oraz wynik całej firmy będzie na takim samym poziomie. Natomiast

w sytuacji gdy podmiot wewnętrzny sprzedający produkt nie może w pełni wykorzystać

swoich zdolności produkcyjnych, a podmiot kupujący ma swobodę decyzji nabycia po cenach

rynkowych ten produkt w obrocie wewnętrznym lub od dostawcy zewnętrznego, to zakup

dokonany z zewnątrz nie zmieni rentowności podmiotu kupującego, ale obniży wynik

podmiotu wewnętrznego wytwarzającego ten produkt oraz wynik całej firmy. Nie powinno

się stosować cen rynkowych w sytuacji niepełnego wykorzystania mocy produkcyjnych

u dostawców wewnętrznych.

Ad.2

Cena negocjonowana powinna być niższa od ceny rynkowej na tyle, ażeby zachęcała odbiorcę

do zakupu produktu w ramach sprzedaży wewnętrznej a nie na rynku.

Cenę negocjonowana tylko wtedy będzie spełniać swój cel, jeżeli wewnętrzny odbiorca

będzie nabywał produkt u dostawcy wewnętrznego. Wtedy poziom jego wyniku zwiększy się,

także poprawi się wynik podmiotu sprzedającego oraz globalnie podwyższy się wynik firmy.

W warunkach niepełnego niewykorzystania mocy produkcyjnych podmiotu wewnętrznego

w celu zwiększenia stopnia wykorzystania posiadanego potencjału i zwiększenia swojego

wyniku powinien negocjować cenę z podmiotem wewnętrznym. Jeśli kierownicy podmiotów

wewnętrznych nie mogą osiągnąć porozumienia co do wysokości ceny negocjowanej,

wtedy

naczelne kierownictwo firmy jest zmuszone interweniować i ustalić poziom ceny na produkt

uczestniczący w wymianie wewnętrznej.

57

Ad.3

Podstawę do ustalenia cen wewnętrznych może stanowić koszt pełny wytworzenia lub

jednostkowy koszt zmienny. Ceny wewnętrzne mogą być ustalane na poziomie kosztów

rzeczywistych do wyceny produktów i usług uczestniczących w wymianie wewnętrznej co

powoduje:

a)

przenoszenie niegospodarność dostawcy na odbiorcę,

b)

ograniczenie możliwości kontroli kosztów podmiotów wewnętrznych oraz

obniżenie efektywności procesów planowania.

Skalkulowania cen wewnętrznych na poziomie kosztów planowanych tworzą barierę dla

przenikania skutków niegospodarności między podmiotem wewnętrznym

11

4.4 Ocena efektywności na podstawie wielostopniowego i wieloblokowego

rachunku kosztów i wyników

Podstawowym narzędziem, które służy do oceny efektywności działań realizowanych

w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników.

Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umożliwia prezentację

wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty wewnętrzne,

asortymenty, obszary sprzedaży itp. Rentowność wyodrębnionych obszarów funkcjonowania

jednostki jest analizowana za pomocą wielostopniowych marż pokrycia. Najczęściej wyróżnia

się następujące poziomu marż:

1. Marża brutto I

Marża jest wynikiem ustalonym dla okresu sprawozdawczego jednostki jako różnica między

przychodem ze sprzedaży a kosztami zmiennymi indywidualnymi wytworzenia grup

asortymentowych. Wynik ten nie jest obarczony żadnymi błędami z tytułu rozliczenia

kosztów i dlatego też jest podstawowym kryterium do oceny rentowności. Wielkość ta służy

pokryciu

kosztów

zmiennych

wspólnych

wytworzenia,

kosztów

stałych

grup

asortymentowych kosztów stałych podmiotów wewnętrznych realizujących procesy

produkcji, zaopatrzenia, sprzedaży i zarządzania

12

.

11

Jaruga A., Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa

1998, s. 215-216.

12

Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 128-129.

58

2. Marża brutto II

Marża stanowi wielkość mniejszą od marży brutto I w wysokości kosztów stałych

indywidualnie związanych z wytworzeniem konkretnych grup asortymentowych. Spełnia ona

identyczną rolę jako kryterium efektywności, jak marża, lecz w odniesieniu do oceny

rentowności grup asortymentowych.

3. Marża brutto III

Marża ta uzyskiwana jest po odjęciu od marzy brutto II kosztów stałych podmiotów

wewnętrznych. A zatem wielkość, ta może służyć do oceny efektywności działań podmiotów,

z uwagi na jej realność, zamiast zdeformowanego kryterium zysku dla podmiotu, przez

rozliczanie kosztów ogólnozakładowych

13

.

4. Marża brutto IV

Marża brutto IV to efekt sumowania marż III dla podmiotów. Mówi o wyniku podmiotu

w danym okresie, służącym na pokrycie jego kosztów stałych oraz kosztów stałych

podmiotów nie produkcyjnych.

5. Marża brutto V

Marża ta objaśnia wpływ kosztów stałych podmiotu produkcyjnego na zmniejszenie

rentowności produkcji sprzedanej i jest miernikiem oceny efektywności II poziomu

zarządzania w Spółce, czyli oceny kierowników podmiotów.

6. Marża brutto VI

Marża ta jest globalną marżą rodzaju działalności, mówi ile marży wygenerowała działalność

produkcyjna, handlowa i pozostałe na pokrycie kosztów stałych wspólnych spółki. Wynik ten

uwzględnia wpływ kosztów stałych zaopatrzenia i sprzedaży oraz kosztów stałych ogólnych

na rentowność produkcji sprzedanej. Pokazuje wynik po pokryciu wszystkich kosztów stałych

i zmiennych procesu zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży, działalności ogólnej. Ma postać

zysku lub straty ustalonej dla spółki jako całości

14

.

13

Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska I, Rachunkowość dla menedżerów,

Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1992 s. 88.

14

Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 130.

59

5. Budżetowanie kosztów jako element systemu rachunkowości

zarządczej

5.1 Cele i zadania budżetowania

Podstawowym celem budżetowania jest dyscyplinowanie i kontrola wydatkowania

ś

rodków finansowych stanowiących element kreowania działalności proefektywnościowej

oraz dyscyplinowania czasu realizacji zadań produkcyjnych. Budżetowanie ma na celu

utrzymanie dyscypliny kosztów i czasu produkcji od etapu projektowania na sprzedaży

kończąc. Nie powinno być ono rozwiązaniem doraźnym lecz systemowym. Budżetowanie

podnosi efektywność ekonomiczną przedsiębiorstwa i poziom akumulacji, niezbędny do

realizacji celów strategicznych. Wybór aktów ściśle związany jest z funkcjami budżetowania.

Może pełnić następujące funkcję:

1.

Funkcja sterowania – zapewnienie wykorzystania potencjału gospodarczego

przedsiębiorstwa w dążeniu do wyznaczonych celów strategicznych.

2.

Funkcja optymalizacyjna – kształtowanie najkorzystniejszego ekonomicznie rozwoju

firmy.

3.

Funkcja motywacyjna – stosowanie bodźców finansowych w celu wywołania

pozytywnych postaw pracowników.

4.

Funkcja kontrolna – kontrola procesów gromadzenia i wykorzystania środków

finansowych pod względem efektywności gospodarowania.

5.

Funkcja równowagi ekonomicznej – utrzymanie prawidłowych relacji bilansowych

i płynności finansowej.

1

Wprowadzenie procedury budżetowej nie rozwiązuje bezpośrednio problemów, lecz je

ujawnia.

Podnosi ogólny poziom zorganizowania przedsiębiorstwa. Porządkuje podstawowe relacje

między przychodami i kosztami oraz stwarza przez to możliwości poprawy efektywności

gospodarowania. Przedsiębiorstwo wykorzystując proces budżetowania uzyskuje w efekcie

plany, które mogą stanowić punkt wyjścia, takich działań jak: przygotowanie ofert dla

klientów, informowanie zainteresowanych instytucji o szczegółowych planach działalności

(potencjalnych inwestorów), uzyskanie środków

1

Kaleta J., Planowanie budżetowe, PWE Warszawa 1982, s. 21

60

finansowych z banków, podejmowanie przedsięwzięć inwestycyjnych

2

.

Wdrażając procedurę budżetowania pod naciskiem bieżących problemów, przedsiębiorstwa

oczekują przede wszystkim realizacji operacyjnych celów o charakterze krótkookresowym.

Do tych celów możemy zaliczyć:

1.

Poprawę płynności finansowej. Budżetowanie wpływa na płynność finansową,

zapewniając przez to kontrolę nad przebiegiem produkcji, minimalizuje niedobory

i nadwyżki finansowe.

2.

Kontrolę poziomu zysku operacyjnego, rozumianego jako różnica ceny kontraktowej

i planowanego kosztu produkcji. Przez budżetowanie ogranicza się wydatki do

zapreliminowanych wartości, stwarza możliwości obniżania kosztów stałych

i zmiennych.

3.

Obniżenie poziomu ryzyka i niepewności w działalności gospodarczej.

4.

Wzrost sprawności organizacyjnej przedsiębiorstwa dzięki rozszerzaniu działania

mechanizmów o charakterze samoregulacyjnym i systemowym.

5.

Doskonalenie operatywnego zarządzania produkcją. Za pomocą budżetowania

koordynuje się przebieg prac dostawcy materiałów, wykorzystanie własnych i obcych

zdolności produkcyjnych.

Stosowanie procedury budżetowanie przez dłuższy okres stopniowo rozszerza jej zakres na

całość stosunków finansowych przedsiębiorstwa.

Dlatego z budżetowaniem można również wiązać cele o charakterze długookresowym

strategicznym. Należą do nich; wzrost zaufania klientów, kooperatorów oraz banków. Wiąże

się to z terminowością realizacji umów oraz dyscypliną produkcji i finansowania.

W związku z tym stopniowo utrwala się na rynku pozycja przedsiębiorstwa jako solidnego

i niezawodnego partnera. Korzystne zmiany w motywacjach pracowników. Następuje to

przez poszerzanie kręgu pracowników uczestniczących w procesie decyzyjnym. Powstają

nowe możliwości wynagradzania za wykonanie zadań i uzyskanie oszczędności

3

.

Cele dla których przedsiębiorstwa sporządzają budżety, wykraczają poza sferę często

planistyczną. Colin Drury do najważniejszych celów budżetowania zaliczył:

-

wsparcie planowania rocznej działalności,

-

koordynację działań różnych części organizacji oraz upewnianie się, że działania tych

części wzajemnie się harmonizują,

2

Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s. 163.

3

Komorowski J., Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN Warszawa 1997, s. 25-27

61

-

komunikowanie zamierzeń kierownikom centrów odpowiedzialności,

-

motywowanie menedżerów do przykładania starań dla osiągnięcia celów wytyczonych

przez całą organizację,

-

sterowanie działalnością, kontrolą,

-

ocena pracy menedżerów

4

.

5.2 Rodzaje budżetów

Złożoność procedury budowy całkowitego planu jednostki gospodarczej w tym budżetu

kosztów, zależy od rodzaju, wielkości i struktury organizacyjnej tej jednostki.

Opracowanie budżetu na następny rok rozpoczyna się zwykle kilka miesięcy przed

zakończeniem bieżącego roku. Odpowiedzialność za przygotowanie całkowitego planu

przedsiębiorstwa ponosi z reguły zespół w składzie: dyrektor ekonomiczny, główny

księgowy, szef produkcji i kierownik działu sprzedaży. Istotne jest, aby przedstawiciele

wszystkich poziomów kierownictwa i wszystkich działów uczestniczyli w przygotowaniu

budżetów, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli

ich realizacji. Po zbieraniu szacunkowych danych od poszczególnych działów zespołów

planujących analizuje je, sprawdza i weryfikuje oraz opracowuje całościowy budżet

5

.

Podstawowymi metodami sporządzania budżetu jest:

-

metoda przyrostowa,

-

metoda budżetowania od „zera”.

Budżetowanie według formuły przyrostowej polega na korygowaniu danych wynikowych

charakteryzujących poziom działalności w analogicznym ubiegłym okresie o przewidywane

zmiany w przyszłym okresie, spowodowane inflacją, wynikające z zamierzonych

oszczędności lub zastosowania innych sposobów wykonania niektórych działań. Uwaga

przygotowujących budżety jest więc skupiona na określeniu przyrostów różnych wielkości

ekonomicznych mających nastąpić np.: w ciągu przyszłego roku w stosunku do tego typu

wielkości osiągniętych w ubiegłym roku. Główną wadą metody przyrostowej jest

uwzględnienie w budżetach nieefektywności zaistniałych w przyszłości. Metoda ta może mieć

zastosowanie tylko w niektórych przypadkach np.: do sporządzenia budżetu

sprzedaży

4

Drury C., Rachunek kosztów, Chapman i Hall, PWN Warszawa 1999, s. 370.

5

Jaruga A., Sobańska J., Kopczyńska L., Szychta A., Walińska E., Rachunkowość dla

menedżerów. Towarzystow Gospodarcze RAFIB, 1992, s. 96-98; Gabrusewicz W.,
Kamela–Sowińska A., Poetsche H., Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s.209-210

62

stabilnych produktów przedsiębiorstwa, do określenia wysokości pensji pracowników

zarządu, administracji i obsługi.

Budżetowanie „ od zera” polega na szacowaniu wielkości produkcji sprzedaży, przychodów,

kosztów, wydatków, zysków itd. Przy założeniu jakby realizowane przez jednostkę procesy

i programy rozpoczynały się po raz pierwszy.

Budżet „od zera” szczególnie pożyteczny jest dla wydziałów pomocniczych. Zmusza on

menedżerów odpowiedzialnych za budżety do ich uzasadnienia i określania priorytetów

zgodnie z ich znaczeniem, a także do brania pod uwagę rozwiązań mniej lub bardziej

kosztownych. Najwyższe kierownictwo musi następnie przejrzeć i przeanalizować znacznie

wydajniejszą alokację zasobów. Dzieje się tak ponieważ menedżerowie muszą uzasadnić: ile

potrzebują?, dlaczego potrzebują?, czy są inne sposoby osiągnięcia takich samych wyników?,

znaczenie jakie przywiązują do danej sprawy

6

.

Przy budżetowaniu „od zera” rekonstruuje się przyszłe procesy od poziomu zerowego oraz

rozważa się alternatywne sposoby ich wykonania, co może doprowadzić do zastosowania,

często niekonwencjonalnych rozwiązań i metod postępowania.

Przygotowanie budżetu zgodnie z procedurą „od zera” następuje według następujących

etapów:

1.

określenie obszarów decyzyjnych w jednostce gospodarczej i wyznaczenie dla nich

celów do osiągnięcia,

2.

opisanie charakteru działalności w ramach każdego obszaru decyzyjnego za pomocą

pakietów decyzyjnych,

3.

ocena i nadanie priorytetów pakietom i określenie ich wagi w danym obszarze

decyzyjnym oraz ramach całej organizacji,

4.

przydzielenie zasobów w celu wykonania wybranych pakietów decyzyjnych,

5.

przygotowanie budżetu oraz kontrola budżetowa, w wyniku której jest dokonywana

ocena jego faktycznej użyteczności.

Główną zaletą budżetowania „od zera” jest wykrywanie i usuwanie nieefektywnych

sposobów wykonania różnych czynności, lepsza organizacja pracy, czyli możliwość

unowocześnienia działalności przedsiębiorstwa. Warunkiem koniecznym zastosowania tej

metody jest decentralizacja planowania, co prowadzi do zaangażowania znacznej liczby osób

w proces budżetowania.

6

Chadwick L., Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Agencja Wydawnicza Placet, Warszawa

1997, s.111.

63

Budżetowanie „od zera” jest więc metodą pozwalającą na usuwanie nieprawidłowości

w działaniu pracowników i funkcjonowaniu procesów na etapie planowania, lecz jest metodą

bardziej pracochłonną niż budżetowanie przyrostowe.

Z punktu widzenia horyzontu czasowego rozróżnia się budżety krótkookresowe i

długookresowe. Okres objęty budżetowaniem krótkookresowym wynosi najczęściej 1 rok.

Roczny budżet całego przedsiębiorstwa lub budżet podmiotu wewnętrznego jest dzielony na

kwartały i miesiące. Budżet przygotowany dla rozpoczynającego się roku obrotowego dzieli

się zwykle na miesiące w pierwszym kwartale i na kwartały dla pozostałej części roku. Wraz

z upływem pierwszego kwartału następuje uszczegółowienie budżetu drugiego kwartału na

miesiące

itd.

W przypadku gdy zachodzi taka potrzeba , należy dokonywać aktualizacji budżetu rocznego

w celu uzgodnienia w nim nie dających się wcześniej przewidzieć zmian warunków działania

typu makroekonomicznego, branżowego lub zachodzących w danej jednostce gospodarczej.

Podstawowym typem budżetu długookresowego w jednostkach gospodarczych jest budżet

nakładów inwestycyjnych, zwany też budżetem projektów lub budżetem kapitałowym

7

.

Biorąc pod uwagę miejsce powstania budżetu możemy wyróżnić: budżety nakazowe

(odgórne) oraz budżety partycypacyjne (oddolne).

Budżety nakazowe są tworzone na szczeblu zarządu jednostki i następnie dezagregowane na

niższe szczeble zarządzania.

Budżety partycypacyjne powstają pierwotnie w ośrodkach odpowiedzialności i na ich

podstawie jest tworzony budżet zbiorczy dla całej jednostki

8

.

Biorąc pod uwagę charakter kosztów podlegających budżetowaniu wyróżniamy:

budżety kosztów stałych (opracowuje się przy założeniu pełnego wykorzystania zdolności

produkcyjnych mierzonego w roboczogodzinach lub innych jednostkach;

wynika to z istoty kosztów stałych – są to koszty tworzone przez posiadany potencjał

produkcyjny podmiotu), budżety kosztów zmiennych (buduje się dla planowanego stopnia

wykorzystania zdolności produkcyjnych, to jest np.: planowanego zużycia roboczogodzin;

poziom kosztów zmiennych zależy więc od planowanych rozmiarów produkcji).

7

Jaruga

A.,

Rachunek

kosztów

i

rachunkowość

zarządcza

,

Stowarzyszenie

Księgowych

w Polsce, Warszawa 1994, s. 224-226.

8

Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s.166-167

64

Ze względu na okres, dla którego sporządzane są budżety wyróżniamy budżety statyczne

i budżety kroczące. Budżety statyczne są opracowywane jednorazowo dla pewnego okresu

np.: jednego roku, natomiast budżety kroczące są tworzone w sposób ciągły. Kolejna

klasyfikacja budżetów oparta jest na kryterium odpowiedzialności za koszty. Budżetu brutto

zawierają wszystkie koszty podmiotu, zarówno koszty kontrolowane, jak i koszty

niekontrolowane w danym podmiocie. Budżety netto obejmują tylko koszty, za które

kierownictwo podmiotu ponosi odpowiedzialność

9

.

W rachunkowości zarządczej rozróżniamy jeszcze budżety stałe zwane sztywnymi

i zmienne zwane elastycznymi. Budżet stały jest planem opracowanym przy założeniu

jednego poziomu działalności, czyli określonej wielkości produkcji i sprzedaży. Budżet

zmienny jest systemem, który uwzględnia skutki planowanych zmian rozmiarów produkcji to

jest szacowania i kontroli kosztów wspólnych i wydatków operacyjnych. Szczegółowe

planowanie kosztów zależy od stosowanego w przedsiębiorstwie systemu rachunku kosztów,

charakteryzującego się określoną strukturą kosztów oraz określonym stopniem norm

i normatywów.

5.3 Zasady budżetowania

Zasady budżetowania powszechnie uznawane w dziedzinie finansów publicznych,

odnoszą się również do finansów przedsiębiorstw, a zatem do budżetowania w skali

mikroekonomicznej. Zasady te jednakże nie mają charakteru normatywnego. Należy je

traktować z jednej strony jako postulaty podmiotu tworzącego' procedurę budżetowania, a z

drugiej strony, jako właściwości stosowanych procedur. Spełnienie tych zasad określa

charakter i właściwości systemu budżetowania w przedsiębiorstwie, przesądza bowiem o jego

formalnej i merytorycznej treści oraz wyznacza miejsce w systemie zarządzania

przedsiębiorstwem.

Chodzi tu o następujące zasady:

- równowagi,

- jedności,

- szczegółowości,

9

Walińska E., Urbanek P., Rachunkowość zarządcza, FRRwP 2000, s.166-167., Kaleta J., Planowanie

budżetowe, PWE, Warszawa 1982.

65

- powszechności i zupełności.

10

Zasada równowagi polega na powiązaniu i wzajemnym dopasowaniu strony dochodów

i wydatków, a także wskazuje na konieczność zachowania pewnych relacji wewnętrznych

między pozycjami budżetu.

Równowagę budżetową należy uzyskać na etapie szacowania i kalkulacji dochodów,

wydatków oraz wyniku finansowego, a następnie ją utrzymywać przez okres realizacji

budżetu. Można przyjąć że równowaga jest zachowana jeżeli wydatki nie przewyższają

dochodów i jednocześnie przedsiębiorstwo zachowuje płynność finansową w całym okresie

budżetowania.

Zasada jedności polega na ujmowaniu dochodów i wydatków budżetowanego zadania

(przedsiębiorstwa) w formie jednego dokumentu (arkusza kalkulacyjnego) lub za pomocą

spójnego systemu zestawień, opartych na wspólnych założeniach przedsiębiorstwa

systematyzuje jego gospodarkę finansową.

11

Zasada ta ma charakter prakseologiczny. Zapewnia przejrzystość zapisów i pozwała

na dostrzeganie współzależności obu stron budżetu w trakcie realizacji zadania. Rozciągnięcie

tej zasady na całość stosunków finansowych. Zasada szczegółowości odnosi się

do konstrukcji budżetu. Wyznaczenie określonych rodzajów dochodów i wydatków w

budżecie powinno zapewniać niezbędne rozróżnianie ekonomicznej treści poszczególnych

pozycji.

Chodzi o to, aby zamieszczając określone płatności w wydatkach budżetowych można było

wskazać źródło zobowiązania, termin i formę płatności oraz źródło pokrycia .Posiadając

wymienione informacje, możemy w pełni ocenić zasadność przeprowadzonych transakcji.

Brak tych danych może spowodować niekorzystne następstwa dla przedsiębiorstw (np.

zapłatę przed terminem wymagalności i przez to zamrożenie określonej kwoty kapitału

pracującego).

Szczegółowość informacji uzyskuje się poprzez klasyfikację budżetową i zestaw

dokumentów korespondujących z budżetem. Jednak nadmierna szczegółowość prowadzi

do nieproporcjonalnej i kosztownej pracochłonności na etapie opracowania budżetu oraz

10

N.Gajl, Gospodarka budżetowa w świetle prawa porównawczego, PWE, Warszawa 1979, s.90.

11

J.Gołuchowski, Zarys finansów publicznych, TNOiK, Toruń 1995, s.9-2.

66

w czasie jego realizacji. Może zatem stanowić naruszenie zasad przejrzystości (jaskrawości)

i ekonomiczności budżetowania.

Zasada

powszechności

i

zupełności

oznacza

włączenie

wszystkich

dochodów

i wydatków do budżetu zadania lub przedsiębiorstwa. Dane są ujęte w formie brutto wyłączeń

jakichkolwiek pozycji i bez potrąceń. Ujawnienie w planach i ewidencji wszystkich pozycji

kosztów pozwala między innymi na objęcie kosztów przedmiotu budżetowania pełnym

rachunkiem efektywności.

12

Obok wymienionych można spotkać w literaturze ekonomicznej również inne zasady.

Na przykład, obowiązywanie budżetu względem czasu realizują zasady uprzedniości

i czasowości.

Zasada uprzedniości polega na sporządzaniu budżetu przed okresem jego realizacji,

a nie w trakcie.

Zasada czasowości natomiast oznacza, że procedura i wszystkie regulacje z nią związane

obowiązują w całym cyklu budżetowania.

13

5.4 Etapy procesu planowania kosztów przychodu

Proces tworzenia budżetów składa się z następujących etapów:

l. Opracowanie założeń rocznego planu operacyjnego przedsiębiorstwa

Punktem wyjścia dla sporządzenia wstępnej wersji budżetu rocznego jest opracowanie na

szczeblu przedsiębiorstwa założeń rocznego planu operacyjnego, uwzględniającego

przedsięwzięcia i zadania inwestycyjne oraz plany strategiczne. Dane o elementach polityki

budżetowej dla całej jednostki powinny zostać przekazane osobom odpowiedzialnym za

sporządzanie bieżących budżetów. Sprawą ważną jest, aby wszystkie osoby zaangażowane

w proces budżetowania zdawały sobie sprawę z przyjętej przez najwyższy szczebel

zarządzania polityki urzeczywistnienia założeń planu długookresowego w budżetach roku

bieżącego, po to by mogły zostać przyjęte powszechnie stosowane wyznaczniki. Proces

12

A. Komar, Finanse publiczne, P WE, Warszawa 1995,s. 65-74.

13

J. Komorowski, Budżetowanie jako metodę zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 19-20

67

komunikowania daje także możliwość wskazania osobom odpowiedzialnym za sporządzanie

budżetów, w jaki sposób powinny się one zachować w sytuacji zmieniającego się otoczenia.

2. Opracowanie założeń rzeczowego planu zadaniowego dla ośrodków odpowiedzialności

Założenia te powinny uwzględniać listą zadań, które podmioty zamierzają zrealizować

w następnym roku z podziałem na:

- zadania wynikające z planu całej jednostki

.- zadania wynikające ze zleceń wewnętrznych przedstawionych podmiotowi,

- zadania, które podmiot planuje do realizacji, w tym zakupy; rozwój infrastruktury, itp.,

- zadanie utrzymania podmiotu.

Każde zadanie powinno zostać opisane z punktu widzenia korzyści i kosztów jakie są

związane z jego realizacją. Opis ten powinien w maksymalny sposób ułatwić proces

uzgadniania budżetu, poprzez zatwierdzanie do realizacji tych zadań, które zostaną uznane za

niezbędne do realizacji w danym okresie.

Uzgodniony plan zadaniowy podmiotu będzie stanowić wykaz zleceń remontowych

i produkcyjnych przyjętych do realizacji w poszczególnych miesiącach wraz z ich

szczegółowym opisem technicznym i planowanym zakresem.

3. Sporządzenie i negocjowanie budżetów podmiotowych i przedmiotowych

Na tym etapie budżetowania następuje przypisanie uzgodnionym zadaniom kosztów oraz

ujęcie ich w formie karty budżetowej. Każdy pojedynczy budżet musi zostać przed jego

ostatecznym zatwierdzeniem:

- zaakceptowany przez dyrektora pionu funkcjonalnego przedsiębiorstwa, pod który podlega

w ramach struktury organizacyjnej,

- zbadany przez zespół ds. budżetowania, którego zadaniem jest potwierdzić, że wszystkie

zasady procesu budżetowania zostały spełnione,

- przeanalizowany przez zespół ds. budżetowania w układzie wszystkich budżetów

cząstkowych i wzajemnych relacji podporządkowania i wymiany,

- przeanalizowany z punktu widzenia stopnia realizacji przyjętych założeń.

68

4. Koordynacja, weryfikacja i finalne zatwierdzenie budżetów

Ponieważ poszczególne budżety przechodzą przez strukturę hierarchiczną organizacji,

w procesie negocjowania powinny one być weryfikowane względem siebie. Taka weryfikacja

może ujawnić, że niektóre z nich nie są zgodne z innymi budżetami i będą wymagać

dostosowania do innych warunków, ograniczeń i zamierzeń, o których tworzący je mogli nie

wiedzieć lub znajdowały się poza ich kontrolą. Na przykład, kierownik zakładu mógłby

zaplanować w swoim budżecie nakłady na remont urządzeń, nie wiedząc, że plan finansowy

nie przewidywał środków na remonty w takiej wysokości. Ponieważ wszelkie zmiany

w budżetach powinny być dokonywane przez odpowiedzialną za nie osobę, budżety będą

musiały jeszcze raz przejść drogę od podstaw do szczytu drabiny organizacyjnej, aż do

ostatecznego ich skoordynowania i zatwierdzenia.

5. Zbieranie i ewidencja danych o kosztach rzeczywistych okresu

Dane dotyczące kosztów rzeczywiście poniesionych muszą zostać zebrane w przekroju

analogicznym w stosunku do kosztów planowanych. Dane rzeczywiste, obok ewidencji

w F- K, powinny zostać uwidocznione w karcie budżetowej. Umożliwi to łatwiejsze

porównanie obu wielkości i dokonanie analizy odchyleń. Karta budżetowa, na której

wykazane są zarówno wielkości dotyczące kosztów planowanych, rzeczywistych jak i

dokonywana zostaje analiza odchyleń staje się automatycznie raportem z wykonania budżetu.

6.

Kontrola wykonania budżetów – monitoring.

Dzięki uwidocznieniu na karcie budżetowej wielkości kosztowych zaplanowanych jak

i rzeczywiście poniesionych w budżetowanym okresie łatwo można stwierdzić, czy udało się

nie przekroczyć pożądanego poziomu kosztów. Nie chodzi tu wyłącznie o zgodność kwot

końcowych, ale także zgodność elementów składowych tychże kwot. Przykładowo koszty

zlecenia remontowego zaplanowano w wysokości 15000 zł i tyle samo wyniosły koszty

rzeczywiste związane z wykonaniem tego zlecenia. Dysponując tylko takimi danymi możemy

dojść do wniosku, iż wszystko przebiegło zgodnie z planem. Jeśli jednak okaże się, iż

w trakcie realizacji zlecenia remontowego spadły ceny materiałów wykorzystywanych

w czasie jego realizacji to powstanie pytanie dlaczego łączny koszt wykonania zlecenia nie

wyniósł mniej niż planowano: Na pytanie takie pozwoli odpowiedzieć analiza odchyleń.

69

7. Zatwierdzenie i przyjęcie budżetów

Jeśli nie wystąpiły odchylenia między wielkościami planowanymi a rzeczywistymi następuje

zatwierdzenie i przyjęcie budżetów, czyli zakończenie procesu budżetowania w okresie.

W przeciwnym wypadku należy dokonać analizy odchyleń, w wyniku której powinny zostać

wyciągnięte wnioski umożliwiające zabezpieczenie się na przyszłość przed wystąpieniem

negatywnych zjawisk.

Po przeprowadzeniu analizy odchyleń należy przedsięwziąć działania mające na celu

usprawnienie procesu budżetowania w przyszłych okresach. Działania takie powinny sprawić,

iż rzeczywiste koszty będą coraz to bardziej zbliżone do planowanych.

W tym celu można udoskonalać proces planowania zadaniowego oraz wprowadzać czynniki

motywujące osoby odpowiedzialne za wykonanie budżetów oraz dokonywać modyfikacji

normatywów, jeśli okaże się, iż znacznie różnią się od wielkości faktycznych w wyniku

początkowego, nieprawidłowego ustalenia pracochłonności lub materiałochłonności.

5.5 Budżetowanie a planowanie finansowe

Planowanie jako sposób podejmowania decyzji odnoszących się do działania

w przyszłości jest elementem procesu zarządzania.

Planowanie jest jedną z najtrudniejszych funkcji zarządzania. Sprowadza się ono do

projektowania przyszłej działalności przedsiębiorstwa. Mówiąc inaczej jest to ustalenie, co

przedsiębiorstwo chce osiągnąć i za pomocą jakich środków. Planowanie jest procesem

podejmowania zasadniczych decyzji prowadzących przedsiębiorstwo do osiągnięcia

zamierzonego celu.

Obecnie przedsiębiorstwa:

- nie planują dla samego planowania,

- planują cele, a nie procedury,

- planują przyszłość, a nie teraźniejszość,

- planują potrzeby rynku, a nie podział zasobów,

- planują strategicznie.

14

Proces planowania rozpoczyna się od określenia stanu wyjściowego, czyli od informacji

o dostępnych środkach działania. Podmiot planujący musi określić też w miarę precyzyjną

14

B. Wawrzyniak, Polityka strategiczna przedsiębiorstwa, PWE Warszawa 1989, s. 50., J. Komorowski,

Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s. 38.

70

wizję celów wynikającą z rozwoju oczekiwań rynku i własnych potrzeb rozwojowych. Dobre

zaplanowanie sekwencji działań na osi czasu ma istotne znaczenie dla przebiegu kolejnych

etapów przygotowania procesu gospodarczego, a w dalszej konsekwencji, wpływu na fazę

realizacji i na wynik ekonomiczny. Dobre zaplanowanie to takie, które spełnia wymagania

metodologiczne oraz swoiste wymagania przedmiotu planowania.

Najogólniej: plan - to opis możliwego w przyszłości doboru i układu czynności

zjednoczonych wspólnym celem lub możliwego w przyszłości, doboru i układu części

składowych wytworu czynności tak zjednoczonych.

15

Proces planowania możemy podzielić na kilka etapów:

- Wyznaczenie podstawowych celów planowania,

- Dokonanie analizy sytuacji, rozpoznanie problemów,

- Rozpatrzenie rozwiązań alternatywnych, stanowiących różne strategie działań,

- Określenie zadań cząstkowych zmierzających do realizacji celu,

- Opracowanie czasowego harmonogramu realizacji zadań,

- Akceptacja planu, czyli podjęcie decyzji dotyczącej realizacji.

Przedsiębiorstwo znajdujące się w równowadze i działające we względnie stabilnym

otoczeniu rynkowym, buduje mniej lub bardziej spójny system planów finansowych o różnym

zakresie planowania, celach i horyzoncie czasowym.

W zależności od stopnia inwencji twórczej poszczególnych przedsiębiorstw można wyróżnić

trzy rodzaje planowania:

-

Planowanie kontynuujące,

-

Planowanie optymalizujące,

-

Planowanie przekształcające.

Najmniej twórcze jest planowanie, które zakłada tylko kontynuowanie dotychczasowej

struktury działania przedsiębiorstwa, a zmiany dotyczyć mogą jedynie rozmiarów

prowadzonej działalności.

Planowanie optymalizujące jest próbą zbudowania planu najlepszego w danych warunkach.

Natomiast planowanie przekształcające polega na kształtowaniu pożądanej przyszłości

przedsiębiorstwa. Poszczególne rodzaje planowania wymagają odmiennych informacji, ale

zawsze jest konieczne znalezienie odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, a mianowicie:

co przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w danym czasie, co trzeba zrobić aby to osiągnąć.

15

T.Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, Ossolinemu, Wrocław 1973, s. 81.

71

Udzielenie odpowiedzi na te pytania nie jest sprawa łatwą, ponieważ myślenie każdego

samodzielnego przedsiębiorstwa jest najczęściej zorientowane na dwie dziedziny: jak

zwiększyć zyski przedsiębiorstwa i w jakim stopniu mieć wpływ na sytuację rynkową.

16

Przez planowanie finansowe w skali przedsiębiorstw rozumiemy zespół czynności

zmierzających do określenia przyszłych, w ramach określonego horyzontu czasowego, stanu

zasobów pieniężnych w przedsiębiorstwie w celu zapewnienia płynności finansowej

i niezbędnych środków na rozwój firmy

17

.

Wymagania stawiane przed planowaniem finansowym są następujące: aktywizacja źródeł

zasilania w środki pieniężne i kapitałowe, formowanie struktury zadań w ujęciu finansowym

i oczekiwanego w horyzoncie czasowym wyniku działalności gospodarczej, wzrost

produktywności czynników wytwórczych, kreowanie warunków finansowych dla

przedsięwzięć rozwojowych inwestycyjnych.

Określając cele i zakres planowania finansowego przyjmuje się oczywiste założenie,

ż

e ten rodzaj planowania dokonuje się w jednostkach pieniężnych, a nie naturalnych.

Problem zakresu planowania finansowego w przemyśle, ma zasadnicze znaczenie, przyjęcie

bowiem wąskiego lub szerokiego zakresu przesądza o istnieniu jego związku

z budżetowaniem. Obszar działalności firmy, objęty systemem planów finansowych, jest

także jednym z podstawowych wyznaczników poziomu zorganizowania przedsiębiorstwa

i ma duże znaczenie dla sprawowania bieżącego zarządzania i nadzoru ze strony zarządu

przedsiębiorstwa i współpracy z bankami finansowymi. Gdy jest to możliwe, należy

rozciągnąć zakres systemu, planowania finansowego na wszelkie dziedziny działalności

przedsiębiorstwa możliwe do ujęcia w wymiarze pieniężnym. W ten sposób drogę

stopniowego poszerzania zakresu planowania finansowego można usystematyzować

działalność analityczną, prognostyczną i planistyczną firmy w spójną całość.

Wysoka jakość planowania finansowego podnosi ogólną sprawność zarządzania firmą

i w konsekwencji przy określonej stabilności rynku, pozwala na stopniowe wydłużanie

horyzontu czasowego, planowania, a z drugiej strony, na dalsze uszczegóławianie wielkości

planowanych.

Budżetowanie jest częścią planowania finansowego i wiąże się ściśle z praktycznymi

zagadnieniami tego rodzaju działalności w przedsiębiorstwie. Podobnie jak w planowaniu,

16

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warnalc, s. 26.

17

J. Kaleta, W. Romanowski, Finanse organizacji gospodarczych, PWN Warszawa 1984, s. 202

72

budżetowanie wymaga opracowania i stosowania sformalizowanej procedury. Wpisuje się

w system planów przedsiębiorstwa jako narzędzie porządkujące sferę bezpośredniej

działalności gospodarczej. Planowanie finansowe a więc i budżetowanie jest związane z

wyborem i konkretyzacją ekonomicznych celów gospodarowania, przygotowaniem i

podejmowaniem decyzji dotyczących ruchu pieniądza i jednocześnie metodą oddziaływania

na przebieg procesu produkcji. Budżetowanie jest wyraźnie określone przedmiotowo.

Wykonując zadania związane z budżetowaniem, mamy zawsze na uwadze dokładnie opisany

przedmiot budżetowania. Procedura budżetowania łączy planowanie finansowe z metodami

planowania produkcji, eksponującymi wykonanie zadań rzeczowych w ujęciu ilościowym i

określającymi proporcje środków i normatywnym czasem wykonania. Już w początkowym

stadium tworzenia budżetu odchodzi się od prezentacji danych w ujęciu rzeczowym do ujęcia

pieniężnego, właściwego dla planów finansowych. Pieniężne ujęcie danych w przebiegu

procedury budżetowania stanowi istotną wartość informacyjną i kontrolną. Budżetowanie

obejmuje nie tylko tworzenie planów finansowych, lecz również określa specyficzne sposoby

dysponowania środkami finansowymi w związku z realizowanymi zadaniami produkcyjnymi.

W budżetowaniu łączy się szeroki zakres działań zarządczych w przedsiębiorstwie. Trudno

oddzielić narzędzia stosowane w budżetowaniu od zastosowania w innych metodach i

działaniach zarządczych. Ze względu na szeroki zakres zastosowań jest ono metodą

uniwersalną,

rozwojową,

nowoczesną

i

podatną

na

informatyzację.

Z punktu widzenia budżetowanego zadań plan budżetowy jest planem podstawowym, czyli

opisującym cel w sposób kompletny i w odróżnieniu od planów pochodnych, nie podlegający

modyfikacji pod wpływem czynników zewnętrznych. Bywa także planem zamkniętym, to

znaczy wymagającym realizacji dokładnie całego zadania według opisu, bez istotnych zmian.

W tego rodzaju planowaniu nie można zakończyć realizacji planu nie wykonując zadania, nie

można też przekroczyć zadania

18

.

Metoda budżetowania wprowadza specyficzną organizację planów finansowych w skali

przedsiębiorstwa. Traktuje budżet jako plany podstawowe, obejmujące wszystkie zadania

produkcyjne przedsiębiorstwa. Na tej zasadzie, poprzez nałożenie na siebie budżetów

kolejnych zadań produkcyjnych, uzyskujemy zagregowane nakłady w skali całego

przedsiębiorstwa.

W zależności od stopnia szczegółowości budżetów, tego rodzaju operacja pozwala na

planowanie i kontrole rodzajowej struktury nakładów i kosztów w skali całej firmy.

18

J. Komorowski, Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębiorstwem, PWN, Warszawa 1997, s.38-49.,

Koziukiewicz T., Rachunkowość zarządcza, Ekspert – Wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 1998

73

Na podstawie metody budżetowania istnieje możliwość objęcia całkowitej działalności

przedsiębiorstwa w ramy jednolitego układu planów finansowych, łącznie z planami operacji

kapitałowych inwestycji, remontów i pozostałych form działalności. Poprzez powiązanie

planów budżetowych zadań produkcyjnych ze zbiorczymi planami wyników finansowych

przedsiębiorstwa, uzyskujemy spójny system planów, pozwalający na integracje

operatywnego planowania produkcji z planami realizacji strategicznych celów firmy.

Stosowanie procedury budżetowania prowadzi do jednokierunkowej konsekwentnej

organizacji systemu planów finansowych, począwszy od planowania zadań cząstkowych,

a skończywszy na zbiorczych i ogólnych planach wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa.

Obok systemu planów finansowych, dzięki metodzie budżetowania powstaje bieżące

odwzorowanie procesu ich realizacji. W układzie kosztów takim samym jak budżetowy

przedsiębiorstwo rejestruje rzeczywiście poniesione wydatki w rozkładzie czasowym. Tym

sposobem metoda budżetowania pozwala na systematyczną analizę i kontrolę zaplanowanych

wartości z wykonaniem oraz zakłada możliwość korygowania istotnych odchyleń. System

budżetowania jest narzędziem umożliwiającym optymalizację na poziomie całkowitej

działalności przedsiębiorstwa. Budżetowanie może być rozumiane najszerzej jako narzędzie

kontroli trzech parametrów, mianowicie: wydatkowanej pracy, pieniądza i czasu na realizację

zadania.

Tradycyjny zakres planowania finansowego obejmuje wartości syntetyczne i wynikowe dla

przedsiębiorstwa, widoczne gołym okiem w dokumentach finansowych i sprawozdaniach

statystycznych firmy. Natomiast budżetowanie wprowadza nową jakość do procesu

planowania, a przez to stwarza nowe możliwości wykorzystania w aktywnym zarządzaniu

przedsiębiorstwem.

5.6. Monitoring - analiza i interpretacja odchyleń

Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych tak oto definiuje słowo monitoring:

ś

ledzenie, kontrolowanie czegoś w sposób stały, ciągły

19

.

Monitoring stanowi integralną część procesu budżetowania. Polega na porównaniu wielkości

planowanych z rzeczywiście osiągniętymi rezultatami. Pozwala ustalić, czy cele każdego

z założonych budżetów są właściwie realizowane. W wyniku monitoringu następuje

19

Wielki Słownik Wyrazów Obcych i Trudnych, A. Markowski, R. Pawelec, Wilga 2001r, str. 559

74

identyfikacja odchyleń, powalająca określić istotność pozostałych zakłóceń i ich wpływów na

działalność przedsiębiorstwa. Do najważniejszych celów monitoringu należy: bieżąca

kontrola działalności, dostarczenie informacji do bieżącego zarządzania jednostką, określenie

wpływu powstałego odchylenia na działalność innych jednostek i całego przedsiębiorstwa,

ocena efektywności działań. Monitoring realizowany jest w kilku etapach:

- Analiza wykonania i identyfikacja odchyleń.

- Ustalenie istotności odchyleń.

- Analiza przyczynowo - skutkowa odchyleń.

- Raport o odchyleniach.

- Decyzja o działaniach korygujących.

Porównanie faktycznych wielkości z wielkościami budżetowymi i ustalenie różnic, czyli

odchyleń jest ważnym etapem kontroli. Prowadzi on do ujawnienia przyczyn odchyleń,

będących podstawą działań zaradczych, oraz rozliczania osób odpowiedzialnych za poziom

kosztów i ich kształtowanie w danych ośrodkach odpowiedzialności. Pełna ocena

gospodarności poszczególnych ośrodków powinna być oparta zarówno na analizie odchyleń

kosztów, jak i przychodów oraz wyników. W przypadku prowadzenia rachunku kosztów

bezpośrednich jest jego integralną częścią na równi z ustaleniem kosztów pośrednich. Analizę

odchyleń można przedstawić jako proces wielostopniowy, co jest szczególnie ważne

w odniesieniu do kontroli ośrodków odpowiedzialności.

75

Rys. 4.1. Klasyfikacja odchyleń

20

Rozróżnienie odchyleń istotnych i nieistotnych opiera się na ustalonej granicy odchyleń

możliwych do zaakceptowania. Dalszej analizie poddaje się tylko odchylenia istotne badając

przyczynę ich powstania. Kierownictwo ośrodka odpowiedzialności będzie rozliczane z

odchyleń, których przyczyny leżą w zasięgu jego decyzji. Podział odchyleń na korzystne i

niekorzystne powinien być powiązany z systemem motywacyjnym przedsiębiorstwa.

Analiza wykonania budżetów i identyfikacja odchyleń jest prowadzona na podstawie

raportów sporządzonych dla każdego budżetu. W raportach tych pokazane są różnice, jakie

wystąpiły między kosztami planowymi a rzeczywistymi wyliczane za pomocą jednej z metod:

Odchylenie wartościowe (wartościowe określenie różnicy między kosztami planowanymi

a rzeczywistymi).

20

J. Wermut, Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994,

s.90.

ODCHYLENIA

ISTOTNE

NIEISTOTNE

ZALEśNE

NIEZALEśNE

KORZYSTNE

NIEKORZYSTNE

76

Odchylenie procentowe do planowanych kosztów pozycji (względne określenie różnicy

między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w stosunku do planowanych kosztów danej

pozycji budżetu).

Odchylenie procentowe do planowanych kosztów w budżecie (względne określenie różnicy

między kosztami planowanymi a rzeczywistymi w stosunku do planowanych kosztów ogółem

w budżecie).

Raporty z wykonania budżetów są podstawą do określenia istotności odchyleń. Istotność jest

miarą, która pozwala stwierdzić, czy poziom wykazanych odchyleń jest znaczący oraz, czy

mieści się on w dopuszczalnych granicach.

5.6.1. Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich

Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich jest oparta na sformalizowanych metodach

statystycznych dotyczących analizy zmian wartości przez analizę zmian cen i analizę ilości -

norm zużycia.

W związku z powyższym odchylenia od kosztów bezpośrednich oblicza się na podstawie

podanych niżej wzorów.

Pierwszy sposób - bez uwzględnienia odchyleń łącznych.

0

V - odchylenie ogółem

NP

NQ

AP

AQ

V

×

−

×

=

0

Vq

Vp

V

+

=

0

Vp - Odchylenie cenowe (stawki)

(

)

NP

AP

AQ

NP

AQ

AP

AQ

Vp

−

×

=

×

−

×

=

Vq - Odchylenie zużycia (wydajność)

(

)

NQ

AQ

NP

NP

NQ

NP

AQ

Vq

−

×

=

×

−

×

=

77

Drugi sposób - analiza trzech odchyleń, tj. uwzględnienie odchyleń łącznych ilości zużycia

i ceny (wydajność i stawki) - Vpq

(

)

NQ

AQ

NP

Vq

−

×

=

,

(

)

NP

AP

NQ

Vp

−

×

=

,

(

) (

)

,

dP

dQ

NP

AP

NQ

AQ

Vpq

×

=

−

×

−

=

,

0

Vpq

Vp

Vp

V

+

+

=

Objaśnienie zastosowania oznaczeń:

AQ - faktyczna ilość zużycia materiału bezpośrednich (jednostek czasu pracy),

NQ - normatywna ilość zużycia materiału (czas pracy) dozwolona dla faktycznej produkcji,

AP - cena (stawka) faktyczna,

NP - cena (stawka) standardowa.

5.6.2. Odchylenia kosztów pośrednich

Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie różnicy między

faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczoną przy użyciu z

góry ustalonej stawki absorpcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje się bardziej

zrozumiała, jeżeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą podzielone na stałe i zmienne.

Całkowite odchylenie stałych kosztów pośrednich jest różnicą między faktyczną kwotą

stałych kosztów pośrednich (AK) a naliczonymi na produkcję standardowymi stałymi

kosztami pośrednimi (AK), czyli:

BK

AK

−

Budżetowe odchylenie stałych kosztów pośrednich jest różnicą między kwotą faktycznie

poniesionych stałych kosztów pośrednich(AK

s

), a kwotą stałych kosztów pośrednich według

budżetu(BK

s

):

S

S

BK

AK

−

78

Odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych jest równe iloczynowi różnicy między

faktyczną liczbą maszynogodzin (AH), a planowaną w budżecie dla danego okresu liczbę

maszynogodzin (BH), przez standardową stawkę stałych kosztów pośrednich(SK

s

):

(

)

S

SK

BH

AH

×

−

Całkowite odchylenie zmiennych kosztów pośrednich jest równe różnicy między faktycznie

poniesionymi kosztami (AK

z

), a standardowymi zmiennymi kosztami pośrednimi naliczonymi

na produkcję (BK

z

), czyli:

Z

Z

BK

AK

−

Odchylenie elastycznego budżetu zmiennych kosztów pośrednich odpowiada różnicy między

faktycznie poniesionymi kosztami zmiennymi pośrednimi (AK

z

), a przeliczonym na aktualną

liczbę wykorzystanych roboczogodzin budżetem zmiennych kosztów pośrednich (BAH)

BAH

AK

Z

−

Odchylenie wydajności produkcyjnej w zmiennych kosztach pośrednich jest iloczynem

różnicy między faktyczną liczbą roboczogodzin wykonaną w danym okresie (AH), a

budżetem roboczogodzin dla aktualnej produkcji (BH

A

), przez standardową stawkę

zmiennych kosztów pośrednich (SK

Z

)

(

)

Z

A

SK

BH

AH

×

−

∑

21

21

W. Gabrusewicz, A. Kamela-Sowińska, H. Poetschte, Rachunkowość zarządcza, PWE, Warszawa 2000, s.

228-234; A. Jaruga, Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce,
Warszawa 1998, s. 270-275.

79

6. Rachunkowość zarządcza jako system informacyjny

wspomagający proces zarządzania na przykładzie Powiatowej

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej

6.1. Struktura organizacyjna Powiatowej Stacji Sanitarno-

Epidemiologicznej w Busku-Zdroju

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna z siedzibą w Busku Zdroju jest zakładem

opieki zdrowotnej finansowanym z budżetu Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej.

Obejmuje ona zakresem działania miasto Busko-Zdrój oraz 16 okolicznych gmin. Powiatową

Stacją kieruje dyrektor, którym jest Państwowy Terenowy Inspektor Sanitarny, podlegający

Wojewódzkiemu Inspektorowi Sanitarnemu w Kielcach.

Do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju należy realizacja

zadań Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego w szczegółowości:

1.prowadzenie spraw związanych z wykonywaniem czynności kontrolnych, wynikających

z zadań nałożonych na państwowych inspektorów sanitarnych,

2.wykonywania badań i analiz laboratoryjnych,

3.wykonywania badań i pomiarów środowiskowych, oraz opracowywanie ocen i analiz

ś

rodowiskowych warunkujących zdrowie ludności,

4.działalność przeciw-epidemiczna,

5.opracowywanie analiz i ocen epidemiologicznych oraz stany higieniczno-sanitarnego,

6.przygotowanie projektów decyzji i wykonywanie innych czynności w postępowaniu

administracyjnym i w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

7.prowadzenie postępowania i dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej,

8.inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie działalności

na rzecz promocji zdrowia

1

.

1

Zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 1 października 1996., Regulamin

w PSSE w Busku-Zdroju.

80

Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób fizycznych, osób prawnych

oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów

zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne Dyrektora Stacji.

W skład Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju wchodzą

następujące komórki organizacyjne:

I.

oddział higieny komunalnej,

II.

oddział higieny żywienia,

III.

oddział higieny pracy,

IV.

oddział epidemiologii,

V.

stanowisko pracy ds. higieny dzieci i młodzieży,

VI.

stanowisko pracy radcy prawnego,

VII.

stanowisko pracy ds. ekonomicznych,

VIII. sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych.

Nadzór nad pracą Oddziałów sprawują kierownicy właściwych komórek organizacyjnych.

Natomiast Oddziały i stanowiska pracy podlegają bezpośrednio Dyrektorowi Powiatowej

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.

81

Ź

ródło: Opracowanie własne na podstawie „Regulaminu organizacyjnego PSSE w Busku-

Zdroju”.

Rys. 6.1. Schemat struktury organizacyjnej w PSSE w Busku

Dyrektor

PSSE

Kierownik
Oddziału

Kierownik
Oddziału

Kierownik
Oddziału

Stanowisko
pracy ds.
higieny dzieci
i młodzieży

Oddział
Higieny Pracy

Oddział
Higieny
ś

ywności

i śywienia

Oddział
Epidemiologii

Oddział
Higieny
Komunalnej

Kierownik
Oddziału

Pracownia
analityczna

Laboratorium
Bakteriolo-
giczne

Laboratorium
Mikrobiolo-
giczne

Stanowisko
pracy ds.
statystyki

Stanowisko
pracy ds.
administracyj
nych
i osobowych

Laboratorium
Chemiczne

Stanowisko
pracy radcy
prawnego

Laboratorium
Mikrobiolo-
giczne

Laboratorium
Chemiczne

82

6.2. Podział Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej na ośrodki

odpowiedzialności.

6.2.1. Centra zysku operacyjnego

Przez centrum zysku rozumie się podmiot wewnętrzny, którego kierownictwo dysponuje

na tyle szerokimi kompetencjami, iż ponosi odpowiedzialność zarówno za poziom kosztów

jak i osiągniętych przychodów, a zatem zysk lub marżę brutto. W gestii kierownika oddziału

leży decyzja jakie usługi będą wykonywane i ile, w dany okresie czasu. Kierownik oddziału

w większym stopniu decyduje także o poziomie ceny jaką zapłaci zleceniodawca za

wykonaną usługę. Centra zysku oceniane są na podstawie wysokości procentowej marży,

będącej miernikiem względnym i pozwalającym na sprawiedliwą ocenę jednostek

wewnętrznych. Ośrodki odpowiedzialności za zysk są usytuowane na wyższym poziomie

zarządzania w przedsiębiorstwie niż centra kosztów. Oddziaływanie kierownictwa ośrodków

na poziom marży brutto umożliwiają informacje o planowanym i realizowanym poziomie

kosztów i przychodów w tych ośrodkach.

W Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku można wyróżnić cztery centra

zysku. Są to oddziały, w których wykorzystane są usługi dla osób fizycznych, osób prawnych

oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Są to jedyne oddziały w

PSSE przynoszące przychody.

1. Oddział Higieny Komunalnej

W skład oddziału wchodzi: kierownik, instruktorzy do spraw higieny, laboranci. Oddział

higieny komunalnej prowadzi nadzór nad warunkami higieny środowiska, a w szczególności

nad:

-

jakością wody do picia i na potrzeby gospodarcze, poprzez kontrolę stanu

technicznego urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę oraz

badanie jej jakości.

-

utrzymaniem należytego stanu sanitarno-technicznego obiektów i urządzeń

użyteczności publicznej,

-

gromadzeniem i unieszkodliwieniem nieczystości stałych i płynnych na

wysypiskach i wylewiskach.

83

Oddział Higieny Komunalnej wykonuje dla firm i osób fizycznych badania wody

bakteriologiczne oraz fizykochemiczne w celu stwierdzenia przydatności wody do picia i na

potrzeby gospodarcze. Oddział wydaje także decyzje dotyczące dopuszczenia obiektów

i urządzeń do użyteczności publicznej.

W 2000 roku pracownicy Oddziału pobrali i przebadali 758 prób wody i wydali 63 decyzje.

Przychody ze sprzedaży usług w 2002 roku Oddziału Higieny Komunalnej wyniosły

45.229,09 zł.

2. Oddział Higieny śywności i śywienia

W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktorzy ds. higieny, laboranci. Oddział

Higieny śywności i śywienia prowadzi:

-

nadzór nad produkcją, transportem i obrotem artykułami spożywczym, małą

gastronomią oraz żywieniem zbiorowym otwartym i zamkniętym,

-

badanie i ocenę jakości zdrowotnej produkowanych i wprowadzonych do

obrotu środków spożywczych,

-

załatwianie skarg konsumentów, związanych z zakupem lub spożyciem

ś

rodków spożywczych niewłaściwej jakości zdrowotnej

Oddział wykonuje badania fizykochemiczne i mikrobiologiczne środków spożywczych w

celu określenia zgodności z wymaganiami zawartymi w Polskich Normach lub zakładowych

dokumentach normalizacyjnych oraz badania przechowalnicze mające na celu ustalenie

okresów przechowywania środków spożywczych.

Pod stałym nadzorem oddziału jest około 1500 obiektów produkujących i wprowadzających

do obrotu środki spożywcze i przedmioty użytku.

W ramach kontroli przestrzegania warunków sanitarnych oraz oceny jakości zdrowotnej

ś

rodków spożywczych w 2002 roku wykonano 2286 badań fizykochemicznych

i mikrobiologicznych środków spożywczych, przeprowadzono 2324 kontrole, wydano 271

decyzji zarządzających poprawę stanu sanitarnego zakładów.

Działania kontrolne są uzupełniane szkoleniami z higieny i zasad prawidłowego żywienia

prowadzonymi między innymi dla producentów i sprzedawców środków spożywczych.

84

Przychody ze sprzedaży usług w Oddziale Higieny śywności w 2002 roku wyniosły 55

570,07 zł.

3. Oddział Higieny Pracy

W skład oddziału wchodzi: kierownik, asystent, instruktor do spraw higieny, laboranci.

Oddział Higieny Pracy prowadzi nadzór nad warunkami zdrowotnymi w zakładach pracy

w celu zapobiegania powstawaniu chorób zawodowych i innych związanych z warunkami

pracy.

W oddziale wykonywane są badania środowiskowe i na stanowiskach pracy - pomiary

zapylenia, hałasu, oświetlenia, stężenia substancji toksycznych oraz warunków

mikroklimatycznych.

W 2002 roku pracownicy oddziału wykonali 170 pomiarów zapylenia, 1475 pomiarów

hałasu, 1961 pomiarów oświetlenia, 1212 pomiarów stężeń substancji toksycznych.

Przychody ze sprzedaży usług w 2002 roku wyniosły 46 369,99 zł.

4. Oddział Epidemiologii

W skład Oddziału wchodzi kierownik, asystent, pielęgniarki, laboranci

Oddział Epidemiologii prowadzi:

-

opracowanie, ognisk chorób zakaźnych,

-

kontrole placówek służby zdrowia,

-

nadzór i kontrolę nad realizacją szczepień ochronnych,

-

zaopatrywanie placówek służby zdrowia w szczepionki.

W Oddziale wykonuje się badania kału na nosicielstwo schorzeń jelitowych i w kierunku

obecności pasożytów przewodu pokarmowego.

W 2002 roku pracownia wykonała:

-

3 513 badań kału na nosicielstwo branżowców,

-

2 100 badań kału w kierunku pałeczek sanlmonella i shigella,

-

140 badań na obecność pasożytów.

Oddział Epidemiologii w 2002 roku uzyskał przychody w wysokości 53 712,86 zł.

85

6.2.2 Centra kosztów

Centra kosztów są to jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa, których kierownicy

wpływają tylko na poziom kosztów związanych z realizowaną działalnością. Kierownictwo

centrów kosztowych oceniane jest na podstawie odchyleń między wielkością planowanych

kosztów kontrolowanych, a ich rzeczywistą wielkością w okresie. Ośrodkami kosztów mogą

być: wydziały, działy, oddziały. Kierownik ośrodka posiada swobodę podejmowania decyzji,

które są przyczynami powstawania kosztów. W PSSE w Busku wyróżniono pięć oddziałów,

które są centrami kosztów:

1. Stanowisko pracy do spraw higieny dzieci i młodzieży

Do zadań pracowników należy:

-

dokonywanie kwalifikacji obiektów kolonijnych, obozowisk, dziecińców,

-

wykonywanie bieżącego nadzoru sanitarnego przez prowadzenie ewidencji wszystkich

obiektów i zakładów nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą na

terenie działalności stacji,

-

wprowadzenie systematyczne nadzoru i kontroli stanu sanitarno-higienicznego nad

zakładami wymienionymi w punkcie wyżej,

-

prowadzenie badań i pomiarów oraz pobieranie próbek zgodnie z wytycznymi,

-

nadzór nad wykonaniem badań lekarskich osób zatrudnionych w zakładach nauczania,

wychowania i opieki nad dziećmi, młodzieżą,

-

rozdział materiałów oświatowych.

2. Stanowisko pracy do spraw statystyki.

Do zadań należy:

-

prowadzenie rejestru chorób zakaźnych,

-

sporządzanie meldunków dwutygodniowych, kwartalnych, rocznych ze stanu

zachorowań na choroby zakaźne,

-

sporządzanie analizy epidemiologicznej dla 13-stu jednostek chorobowych według

wieku, płci, miejsca zamieszkania, miesięcy itp.,

-

sporządzanie zestawień rocznych według etiologii.

86

3. Stanowisko pracy radcy prawnego.

Do zadań radcy prawnego należy:

-

prowadzenie obiegu obowiązujących przepisów prawnych,

-

nadzór nad prawidłowym postępowaniem mandatowym, administracyjnym

i egzekucyjnym,

-

udział w rozprawach kolegialnych i sądowych,

-

współpraca z poszczególnymi oddziałami stacji,

-

konsultowanie pod względem formalno prawnym wszystkich opracowanych

i wychodzących dokumentów, /decyzji, opinii, postanowień itp./,

-

prowadzenie dokumentacji spraw kierowanych do kolegium ds. wykroczeń, sądów,

prokuratury oraz prowadzenie postępowania dowodowego.

4. Stanowisko ds. ekonomicznych.

Do obowiązków głównego księgowego Stacji należy:

-

prowadzenie rachunkowości Stacji zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami,

-

bieżące i prawidłowe prowadzenie księgowości oraz sporządzanie kalkulacji

wynikowej kosztów,

-

prowadzenie gospodarki finansowej Stacji,

-

prowadzenie korespondencji ds. finansowo-księgowych,

-

przestrzeganie przepisów z zakresu gospodarki finansowo-księgowej jednostek

budżetowych Ministra Finansów, resortowych oraz zarządzeń wewnętrznych

dyrektora Stacji.

5. Sekcja do spraw administracyjno gospodarczych i osobowych.

Do zadań sekcji należy:

-

przyjmowanie pracowników zgodnie z planem zatrudnienia i obowiązującymi

przepisami,

-

czuwanie nad prawidłowym wykorzystaniem czasu pracy, udzielanie urlopów

i zwolnień z pracy,

-

prowadzenie akt osobowych pracowników,

87

-

kompletowanie dokumentów do rent i emerytur,

-

prowadzenie planu zaopatrzenia Stacji,

-

należyte zabezpieczenie wszystkich obiektów przed kradzieżą i pożarem,

-

gospodarka drukami,

-

utrzymywanie pomieszczeń Stacji w należytym stanie sanitarno-higienicznym,

-

wykonywanie innych czynności zleconych przez dyrektora Stacji

2

.

6.3. Zasady rejestracji kosztów prostych w Powiatowej Stacji

Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku

Obecny system ewidencji kosztów w PSSE w Busku Zdroju jest niedostosowany do

potrzeb zarządzania kosztami. Informacje na temat kosztów są rejestrowane tylko w układzie

rodzajowym. Wdrożony system rachunkowości zarządczej wymaga zatem modyfikacji zasad

rejestracji kosztów, polegający przede wszystkim na uszczegółowieniu informacji kosztowej

przez wprowadzenie dodatkowych kryteriów klasyfikacji. Są to:

-

rodzaj działalności,

-

charakter kosztów,

-

przekrój podmiotowy,

-

przekrój przedmiotowy.

Poniżej prezentujemy strukturę kosztów zespołu 5, w którym może być prowadzona tego

rodzaju rejestracja kosztów.

1. Struktura symbolu konta w zespole 5 ZPK

1 2

3

4

5

6

7

8

9

10

5 X

X

X

X

X

X

X

X

X

1 znak - numer zespołu

Konta zespołu 5 służą do ewidencji i rozliczenia podstawowych kosztów działalności

operacyjnej w układzie według typów działalności.

Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna powinna prowadzić ewidencje i rozliczenie

kosztów na kontach zespołu 5, gdyż jest zakładem budżetowym, świadczącym różne odpłatne

2

„Regulamin Organizacyjny i zakres czynności komórek organizacyjnych PSSE”. MP, Nr 83 poz.727.

88

usługi, za które cena ustalana jest w oparciu o koszty poniesione w związku z wykonaniem

poszczególnych rodzajów usług.

2 znak - rodzaj działalności

0 - działalność podstawowa

Do podstawowych zadań działalności PSSE należy:

9.Wykonywanie badań, analiz i pomiarów na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz

jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej na podstawie umów

zawieranych w oparciu o zarządzenie wewnętrzne kierownika.

10.Prowadzenie postępowania dokumentacji w sprawie stwierdzenia choroby zawodowej.

11.Wykonywania wszelkiej czynności związanych z realizacją zadań należących do

powiatowych inspektorów sanitarnych.

5 - działalność ogólna

Do ogólnozakładowych zadań PSSE zaliczamy:

1. Prowadzenie spraw administracyjnych, gospodarczych i finansowych oraz

pracowniczych.

2. Inicjowanie, organizowanie, koordynowanie, prowadzenie i nadzorowanie

działalności na rzecz promocji zdrowia.

3. Opracowywanie projektów planów pracy oraz sprawozdań z działalności stacji

sanitarno-epidemiologicznej.

4. Prowadzenie właściwej gospodarki środkami ruchomymi, ewidencja.

5. Zapewnienie prawidłowej eksploatacji instalacji elektrycznej.

6. Należyte zabezpieczenie obiektów przed kradzieżą i pożarem.

3 znak - charakter kosztu

1 - koszt bezpośredni

W PSSE koszty bezpośrednie występują w Higienie Komunalnej, Higienie Pracy, Higienie

ś

ywności i Epidemiologii.

89

Są to koszty poniesione i związane bezpośrednio z wykonywanymi usługami. W PSSE

zaliczamy do nich koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania

badań, są to: odczynniki, wyjaławiacze, surowice, materiały jednorazowego użytku.

Do kosztów bezpośrednich należą też koszty transportu w celu dokonania badania lub

pobrania próby do badania.

2 - koszt pośredni

Do bezpośrednich kosztów wykonania usług w PSSE, zwanymi kosztami wydziałowymi,

zaliczamy te koszty, które nie można odnieść wprost do poszczególnych podmiotów

kalkulacji.

Koszty wydziałowe w PSSE to:

-

koszty zużycia energii,

-

koszty konserwacji i utrzymania sprzętu,

-

koszty utrzymania budynku,

-

koszty robocizny,

-

koszty zakupu wyposażenia.

90

4-6 znak - symbol ośrodka odpowiedzialności

Tabela 6.1: Symbole ośrodka odpowiedzialności

Symbol środka odpowiedzialności

Ośrodki odpowiedzialności

110

Oddział Higieny Komunalnej

111

112

Kierownik Oddziału Hig. Komunalnej

Laboratorium Mikrobiologiczne

113

Laboratorium Chemiczne

120

Oddział Epidemiologii

121

122

Kierownik Oddziału Epidemiologii

Laboratorium Bakteriologiczne

130

Oddział Higieny Pracy

131

132

Kierownik Oddziału Hig. Pracy

Pracownia analityczna

140

Oddział Higieny śywności i śywienia

141

142

143

Kierownik Hig. śywności i śywienia

Laboratorium Mikrobiologiczne

Laboratorium Chemiczne

210

Dyrektor PSSE

220

Stanowisko pracy ds. hig. dzieci i młodzieży

230

Stanowisko pracy ds. statystyki

240

Stanowisko pracy radcy prawnego

250

Stanowisko pracy ds. ekonomicznych

260

Sekcja ds. administracyjno-gospodarczych i osobowych

Ź

ródło: Opracowanie własne, na podstawie materiałów przedsiębiorstwa

91

7,8 znak - przekrój przedmiotowy usług wykonawczych przez jednostki działalności

Tabela 6.2 Przekrój przedmiotowy usług wykonywanych przez PSSE

10

Odział Higieny

Komunalnej

20.

Oddział

Epidemiologii

30.

Oddział Higieny

Pracy

40.

Oddział Higieny

ś

ywności

31.

pomiar zapylenia

41.

szkolenie osób

z zasad minimum

sanitarnego

21.

badanie kału na

nosicielstwo

branżowców

32.

pomiar hałasu

11.

Badania wody

bakteriologiczne oraz

fizykochemiczne w

celu stwierdzenia

przydatności wody do

picia na potrzeby

gospodarcze

22.

badanie kału na

obecność pasożytów

33.

pomiar stężeń

substancji

toksycznych

12.

Wydawanie decyzji

dotyczących obiektów

komunalnych

dopuszczających do

użytku publicznego

23.

badanie kału

w kierunku pałeczek

salmonella i shigella

42.

badanie środków

spożywczych w celu

określenia zgodności

z wymaganiami

zawartymi

w Polskich Normach

lub zakładowych

dokumentach

normalizacyjnych

Ź

ródło: opracowanie własne na podstawie materiałów przedsiębiorstwa.

9,10 znak - rodzaj kosztu

Wykaz kont syntetycznych:

501 - koszty bezpośrednie działalności podstawowej.

W PSSE są to koszty leków i materiałów medycznych potrzebnych do wykonywania

usług np.: odczynniki, wyjaławiacze, surowice.

502 - koszty wydziałowe działalności podstawowej.

Są to koszty stałe działalności podstawowej: koszty robocizny, koszty amortyzacji,

koszty konserwacji i utrzymywania sprzętu.

552 - koszty ogólnozakładowe.

Są to koszty utrzymania przedsiębiorstwa i obsługi jako całości.

92

6.4 Zasady sporządzania wielostopniowego i wieloblokowego rachunku

kosztów i wyników

Podstawowym narzędziem, które służy do oceny efektywności działań realizowanych

w ośrodkach odpowiedzialności jest wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników. Jest on sporządzany w oparciu o model rachunku kosztów zmiennych i umożliwia

prezentację wyników osiąganych w przedsiębiorstwie w podziale na poszczególne podmioty

wewnętrzne. Rentowność wyodrębnionych oddziałów jest analizowana za pomocą

wielostopniowych marż pokrycia - marż brutto.

Sporządzając wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników dla Powiatowej

Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku-Zdroju musimy wziąć pod uwagę następujące

koszty: koszty bezpośrednie wykonywanych usług, koszty stałe oddziałów i koszty stałe

całego przedsiębiorstwa. Zbiór informacji o kosztach, przychodach i wynikach dla PSSE jako

całości w ujęciu wielostopniowym oraz w formie czytelnego sprawozdania dla użytkownika

prezentuje tabela 6.3.

Tabela 6.3.: Rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i usług za 2002 w PSSE

Oddział Higieny

Komunalnej

Oddział

Epidemiologii

Oddział

Higieny Pracy

Oddział

Higieny

ś

ywności

Przychody ze

sprzedaży usług

45 229,09

53 712,86

46 369,99

55 570,07

Koszty zmienne

usług

3 571,42

4 272,10

1 100,20

4 270,00

Marża brutto I

41 657,67

49 440,76

45 269,79

51 300,07

Koszty stałe

oddziałów

118 246,30

148 086,38

80 155,96

147 238,56

Marże brutto II

- 76 588,63

- 98 645,62

- 34 886,17

- 95 938,49

Marże brutto III

- 306 058,91

Koszty stałe

PSSE

688 941,09

Marża brutto IV

- 995 000,00

93

Marża brutto I jest wynikiem ustalonym za rok 2002 jako różnica między przychodami

uzyskanymi ze sprzedaży usług, a kosztami zmiennymi wykonanych usług. Marża ta jest

podstawowym kryterium oceny rentowności. Marża brutto II jest to pomniejszenie marży

brutto I o koszty stałe oddziałów. Obserwując wynik marży brutto I i marży brutto II, bardzo

łatwo dojdziemy do wniosku, że przychody ze sprzedaży usług w PSSE w roku 2002

wystarczyły na pokrycie kosztów zmiennych w całości, a kosztów stałych oddziałów tylko

w 30%. Sumując marżę II dla oddziałów otrzymamy marżę brutto III. Marża III mówi o

wyniku przedsiębiorstwa w danym okresie, służącym na pokrycie jego kosztów stałych.

Od marży brutto III odejmujemy koszty stałe PSSE i otrzymujemy marżę brutto IV.

Marża brutto IV jest liczbą ujemna i pokrywana jest ze środków budżetowych gminy.

Analizując rachunek wielostopniowy i wieloblokowy kosztów i wyników za rok 2002,

bardzo łatwo dochodzimy do wniosku, że PSSE nie ma wystarczających przychodów do

samodzielnego funkcjonowania. Przychody ze sprzedaży usług wystarczają tylko na pokrycie

kosztów zmiennych usług i tylko 30 % kosztów stałych oddziałów, dlatego marża brutto II

i marża brutto III jest liczba ujemną. Koszty stałe PSSE i pozostałe koszty stałe oddziałów

musza więc być pokrywane ze środków budżetowych gminy. Dokładnie przedstawiają to

przedstawione poniżej sprawozdania.

Sprawozdanie o środkach pozabudżetowych za rok 2002.

Przychody:

42. Wpływy z usług -

200 882,01

Rozchody:

28. Podróże służbowe krajowe

4 693,00

441

31. Materiały i wyposażenie

81 833,40

421

33. Leki i materiały

18 902,02

423

35. Energia

31 283,96

426

36. Usługi materialne

42 434,24

427

37. Usługi niematerialne

2 656,35

430

40. Zakup paliwa i usługi transportu

19 079,04

Razem

200 882,01

94

Sprawozdanie o wydatkach budżetowych

11. Osobowy fun. płac

738 650,00

401

17. Nagrody za rok 1999

57 996,22

404

31. Materiały i wyposażenie

7 838,70

421

35. Energia

9 559,00

426

41. Składki na ZUS

133 201,93

411

42. Fundusz pracy

18 354,15

412

43. Odpis na fundusz świadczeń socjalnych 29 400,00

444

Razem

995 000,00

6.5 Budżetowanie

6.5.1

Budżet przychodów ze sprzedaży usług na rok 2003.

Do sporządzenia budżetu przychodów ze sprzedaży usług należy znać ilość usług

wykonywanych przez oddziały i cenę jaką otrzymamy za daną usługę. Mnożąc cenę przez

ilość otrzymamy przychody za daną usługę.

Ilość badań nie jest dokładnie możliwa do zaplanowania, jednak na przestrzeni ostatnich 5 lat

lansuje się na podobnym poziomie, co spowodowane jest tylko nieznaczną zmianą ilości

obiektów będących pod nadzorem Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej.

Budżet przychodów ze sprzedaży usług na rok 2003 przedstawia się następująco:

95

Tabela 6.4: Budżet przychodów ze sprzedaży usług

Ilość

Cena

Przychód

Oddział Higieny
Komunalnej:

76 575,00

Badanie wody

310

240 zł.

74 000,00

Wydane decyzje
dotyczące obiektów
komunalnych

50

51,50 zł.

2 575,00

Oddział
Epidemiologii:

59 200,00

Badanie kału na
nosicielstwo
branżowców

3500

14 zł.

49 000,00

Badanie kału na
obecność pasożytów

320

10 zł.

3 200,00

Badanie kału w
kierunku pałeczek
salmonella i shigella

3500

2 zł.

7 000,00

Oddział Higieny
Pracy:

58 865,00

Pomiar zapylenia

155

25 zł.

3 875,00

Pomiar hałasu

1050

35 zł.

36 750,00

Pomiar stężeń
substancji
toksycznych

912

20 zł.

18 240,00

Oddział Higieny
śywności:

65 940,00

Szkolenie osób z
zasad minimum
sanitarnego

200

80 zł.

16 000,00

Badanie środków
spożywczych

2200

22,70 zł.

49 940,00

Ź

ródło: Opracowanie własne.

W PSSE w Busku-Zdroju usługi wykonują cztery oddziały: Higiena Komunalna,

Higiena Pracy, Higiena śywności i Epidemiologia. Z pomocą kierownika poszczególnych

oddziałów można sporządzić budżet przychodów jakie zostaną uzyskane ze sprzedaży usług

w 2003 roku. Cena wykonywanych usług ściśle związana jest z ceną materiałów

bezpośrednich.

96

Cena materiałów bezpośrednich (surowce, odczynniki, wyjaławiacze), w 2003 roku

w stosunku do 2002 roku wzrosła o 7 %, dlatego też ceny usług wykonywanych przez PSSE,

również proporcjonalnie wzrosły.

6.5.2 Roczny budżet materiałów bezpośrednich.

Materiały bezpośrednie są to materiały ściśle związane z wykonywaną usługą. W PSSE są to:

odczynniki, podłoże, surowice, wyjaławiacze, materiały jednorazowego użytku.

Tabela 6.5: Budżet materiałów bezpośrednich

Materiały

i usługi

Higiena

Komunalna

Higiena Pracy

Higiena

ś

ywności

Epidemiologia

Odczynniki

3 100,00

300,00

3 200,00

3 500,00

Podłoże

800,00

700,00

Surowice

1 500,00

Wyjaławiacze

700,00

750,00

500,00

Materiały

jednorazowego

użytku

150,00

200,00

200,00

350,00

Usługi

materialne

120,00

250,00

150,00

100,00

Transport

430,00

750,00

470,00

50,00

Razem

4 500,00

1 500,00

5 570,00

6 700,00

Ź

ródło: Opracowanie własne.

Budżet materiałów bezpośrednich został wykonany na podstawie informacji

zaczerpniętych z budżetu przychodów ze sprzedaży usług, wiedząc ile usług poszczególne

oddziały zaplanowały wykonać na roku 2003 z łatwością możemy obliczyć ile i jakie

materiały bezpośrednie będą potrzebne, aby te usługi wykonać. Dane te pomnożone przez

cenę materiałów, pozwolą ustalić jaka kwota z budżetu PSSE zostanie przeznaczone na

97

materiały bezpośrednie. Cennik materiałów bezpośrednich na początku roku kalendarzowego

dostarcza producent.

6.5.3 Budżet kosztów wydziałowych

Budżet kosztów wydziałowych obejmuje koszty pośrednio związane z wykonywaniem usług.

Jest to budżet kosztów utrzymania całego przedsiębiorstwa.

Do kosztów wydziałowych zalicza się zazwyczaj przede wszystkim:

-

koszty utrzymania i remontu urządzeń

-

koszty zużycia energii

-

koszty zarządu i obsługi poszczególnych oddziałów

-

koszty robocizny pośredniej

Na budżet kosztów wydziałowych PSSE w Busku, składają się koszty stałe oddziałów

i koszty stałe jednostek organizacyjnych. Są to koszty robocizny, koszty zużycia energii,

koszty utrzymania budynku i koszty konserwacji i utrzymania sprzętu. Całkowite koszty

wydziałowe PSSE na rok 2003 otrzymamy sumując koszty wydziałowe oddziałów i jednostek

organizacyjnych. Budżet kosztów wydziałowych PSSE na rok 2003 przedstawia się

następująco:

98

Tabela 6.6: Budżet kosztów wydziałowych

Higiena

Komunalna

Higiena

Pracy

Epidemio-

logia

Higiena

ś

ywności

Pozostałe

jednostki

organiza-

cyjne

Razem

(zł.)

(zł.)

(zł.)

(zł.)

(zł.)

(zł.)

Robocizna

120 500,00

82 000,00

149 200,00

149 500,00

350 500,00

850 700,00

Konserwacja

utrzymanie

sprzętu

1 200,00

3 500,00

780,00

1 520,00

1 000,00

8 000,00

Materiały i

wyposażenie

3 000,00

1 250,00

2 450,00

3 500,00

7 800,00

18 000,00

Energia

250,00

250,00

250,00

250,00

821,00

1 821,00

Koszty

utrzymania

budynku

12 150,00

12 150,00

Razem

124 950,00

87 000,00

152 680,00

153 770,00

372 271,00

890 671,00

Ź

ródło: Opracowanie własne.

99

ZAKOŃCZENIE

Rachunkowość to system informacyjny, którego głównym celem jest dostarczenie

informacji finansowych o działalności przedsiębiorstwa. Są one głównie potrzebne osobą

podejmującym decyzje zarządzcze, pomagają im planować i kontrolować działalność

jednostki organizacyjnej.

Zadaniem rachunkowości zarządczej jest z jednej strony ocena przeszłości – rejestracja,

analiza, importowanie przeszłych zadań, z drugiej strony spojrzenie w przyszłość – pomoc

w zarządzaniu, w podejmowaniu decyzji.

System rachunkowości zarządczej dostarcza wiadomości, które ułatwiają kierownikom

podejmowanie decyzji strategicznych, taktycznych i operacyjnych oraz planowanie poprzez

wyspecjalizowane techniki i procedury. Do tych technik i procedur zaliczamy: odpowiednio

dobrane modele rachunku kosztów, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów

i wyników, planowanie i kontrola kosztów ( budżetowanie).

Zastosowanie w przedsiębiorstwie systemu rachunkowości zarządczej jest rozpracowane

z wprowadzeniem tzw. rachunkowości odpowiedzialności. Efektywność każdego kierownika

jest oceniana na podstawie tego, jak dobrze radzi sobie z zarządzaniem obszarami

znajdującymi się pod jego bezpośrednią kontrolą. Od strony organizacyjnej ważna jest

decentralizacja czyli wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności, który każdy kierowany jest

przez osobę dysponującą zakresem decyzyjnym wystarczającym do realizacji wytyczonych

zadań.

W pracy rachunkowość zarządcza została ukazana jako system informacyjny wspomagający

proces zarządzania w Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Busku Zdroju.

PSSE jest zakładem opieki zdrowotnej finansowanym z budżetu Ministra Zdrowia i Opieki

Społecznej. Stacja wykonuje badania, analizy i pomiary na rzecz osób prawnych i fizycznych.

Wyodrębniono w niej dziewięć ośrodków odpowiedzialności: cztery odpowiedzialne za zysk

(w nich wykonywane są usługi), pięć odpowiedzialnych za koszty. Podstawowym narzędziem

służącym do oceny efektywności działań realizowanych w ośrodkach odpowiedzialności jest

wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników. Przychody uzyskiwane

z wykonywania usług zaspokajają tylko koszty zmienne usług i tylko w 30 % koszty stałe

oddziałów. Pozostałe koszty stałe oddziałów i całkowite koszty stałe PSSE pokrywane są

z budżetu państwa. Sporządzone dla Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej budżety:

budżet kosztów bezpośrednich, budżet kosztów wydziałowych i budżet wykonywanych usług

100

pomocne będą dla kadry kierowniczej w zaplanowaniu przychodów i wydatków na okres

jednego roku.

Przedsiębiorstwo może wykorzystać proces budżetowania do uzyskania w efekcie

planów, które mogą stanowić plan wyjścia takich działań jak:

-

przygotowanie ofert usług,

-

zaplanowanie cen usług,

-

uzyskanie środków finansowych z banku,

-

zaplanowanie dotacji z budżetu państwa.

101