Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

1.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, zobowiązane są do ustalania aktywów i tworzenia rezerw
z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Zasady ustalania i tworzenia w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego
podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia
zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540).

Z przepisów tych wynika, iż w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów
a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu
odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania
z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie
powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku
dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty,
w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku
dochodowego w przyszłości.

Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego
obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli
jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:

1) część bieżącą,

2) część odroczoną.

Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na
koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się
również na kapitał (fundusz) własny.

Powyższe oznacza, iż aktywa i rezerwy ustala i tworzy się stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej
(księgowej) i podatkowej składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym
brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem takiego porównania są
aktywa (spodziewane potrącenia) i rezerwy (przyszłe zobowiązania) z tytułu odroczonego podatku przypadającego od tych różnic ujmowane
w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki.

Różnice między wartością podatkową i księgową (bilansową) składników aktywów i pasywów mają charakter przejściowy i z punktu widzenia
skutków, jakie wywierają na rozliczenia podatkowe, dzielą się na:

•

dodatnie różnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów zostanie
zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony),

•

ujemne różnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów (jego wartość
bilansowa) zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony).

Różnice przejściowe powstające przy stosowaniu metody bilansowej można zatem scharakteryzować następująco:

1) powstające w składnikach aktywów:

a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa (wb) przewyższa wartość podatkową (wp); wb > wp,

b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej; wb < wp,

2) powstające w składnikach pasywów:

a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej (przypadki sporadyczne); wb < wp,

b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest wyższa od wartości podatkowej; wb > wp.

Powyższe oznacza, iż wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od:

•

wysokości i znaku kwoty różnic przejściowych (ujemne lub dodatnie),

•

stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi rozliczenie aktywów i rezerw
i w których wpłyną one na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmują również podatek od straty podatkowej, którą można będzie odliczyć od dochodów
podatkowych uzyskanych w ciągu 5 kolejnych lat następujących od daty jej poniesienia (nie więcej jednak niż połowę straty w jednym roku), przy
uwzględnieniu zasady ostrożności.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki mogą - w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując
zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosować
krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego,
jednostki (poza zobowiązanymi do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR) mogą stosować MSR.

Powyższe oznacza, iż jednostki, ustalając aktywa i tworząc rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, mogą korzystać z Krajowego
Standardu Rachunkowości (KSR) nr 2 „Podatek dochodowy”, który określa zasady dotyczące ujmowania, wyceny i prezentacji należności
i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw dotyczących odroczonego podatku dochodowego, a także zasad ujawniania
informacji ich dotyczących w sprawozdaniu finansowym.

W podstawowych zagadnieniach treść tego Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy”
(MSR 12). Główne różnice polegają na:

•

bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające
z polskiego prawa podatkowego,

•

ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów
aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego
podatku tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie
ujemnych różnic przejściowych,

•

wskazaniu czynników branych pod uwagę przy ustaleniu, czy prawdopodobne jest osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie
pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,

•

przyjęciu zasady, iż kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę
zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,

•

przyjęto, że obciążenia z tytułu podatku dochodowego są w całości prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek
dochodowy” i nie są przypisywane do rachunku zysków i strat nadzwyczajnych, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,

•

przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.

1.2. Ujęcie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego księguje się:

1. Podatek dochodowy bieżący, zgodny z rocznym zeznaniem podatkowym:

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.

2. Rezerwa na odroczony podatek, tworzona w wysokości kwoty podatku wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi różnicami
przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zwiększą podstawę opodatkowania:

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.

3. Rozwiązanie nadmiernej rezerwy po ustaleniu jej wysokości od stanu dodatnich różnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy:

- Wn konto 83 „Rezerwy”,

- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”.

4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku ustalone w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości - i możliwej - do odliczenia od podatku
dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach
sprawozdawczych zmniejszą podstawę opodatkowania:

- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”.

Podobnie ustala i księguje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące straty podatkowej.

5. Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego po ustaleniu jego stanu dotyczącego rzeczywistych ujemnych
różnic przejściowych lub możliwych do potrącenia strat lat ubiegłych na kolejny dzień bilansowy:

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.

Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego następuje drogą:

•

księgowania tylko zmiany - między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego lub

•

stornowania ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowania stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.

Wybór jednego z ww. rozwiązań ewidencyjnych należy do jednostki.

W sprawozdaniu finansowym przyszły skutek podatkowy różnic ujemnych wykazuje się w aktywach długoterminowych bilansu, w pozycji A.V.1.
„Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”, zaś różnic dodatnich - jako długoterminowe rezerwy w pozycji B.I.1 pasywów bilansu
„Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

Przykład

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 2 lat. Sprawozdania finansowe spółki wykazały:

•

za 2006 r. - zysk bilansowy w kwocie 3.000 zł; strata podatkowa - ustalona w kwocie 500 zł,

•

za 2007 r. - stratę bilansową w kwocie 60.000 zł; dochód podatkowy w kwocie 40.000 zł.

Zgodnie z przyjętymi do stosowania przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości spółka m.in.:

•

wycenia inwestycje w nieruchomości w wartości godziwej (ustalonej przez rzeczoznawcę),

•

ustala aktywa i tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

•

sporządza rachunek przepływów pieniężnych,

•

sporządza zestawienie zmian w kapitale własnym.

Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2007 r., spółka wykazała następujące różnice pomiędzy wartością księgową (WK) a wartością podatkową
(WP) aktywów i pasywów:

Lp.

Wyszczególnienie

WK

(w zł)

WP

(w zł)

Różnica

(w zł)

1.

Ś

rodek trwały (budynek)

600.000

620.000

20.000

2.

Ś

rodek trwały (maszyna produkcyjna)

2.500.000 2.480.000 20.000

3.

Nieruchomości inwestycyjne (przeszacowanie do wartości godziwej)

900.000

700.000

200.000

4.

Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej (wycena bilansowa) - spłata 2008 r. 1.600.000 1.380.000 220.000

5.

Wyroby gotowe

100.000

250.000

150.000

6.

Udzielone pożyczki (wycena bilansowa zawierająca naliczone odsetki) - spłata 2008 r.

254.400

240.000

14.400

Spółka oszacowała następujące okresy odwracania się różnic przejściowych:

1) środek trwały (budynek)

15 lat

2) środek trwały (maszyna)

15 lat

3) inwestycje

brak możliwości oszacowania

4) zobowiązania

1 rok

5) wyroby gotowe

1 rok

6) pożyczki

1 rok

W bilansie otwarcia (BO) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosiła 5.500 zł, zaś aktywa z tytułu odroczonego podatku
dochodowego stanowiły kwotę 50.000 zł.

Kapitał z aktualizacji wyceny z tytułu przeszacowania nieruchomości, na dzień bilansowy (31.12.2006 r.), stanowił kwotę 120.000 zł.

Mając do dyspozycji powyższe dane, należy:

1) ustalić charakter różnic przejściowych oraz wartość podatku odroczonego,

2) zadekretować operacje gospodarcze dotyczące ujęcia podatku odroczonego w księgach rachunkowych,

3) zaprezentować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym.

Ustalenie charakteru różnic przejściowych:

Lp.

Wyszczególnienie

WK (w

zł)

WP (w

zł)

Różnica (w

zł)

Kwota

rezerwy/

aktywów

z tytułu

podatku

odroczonego

(w zł)

Charakter

różnicy

1.

Ś

rodek trwały (budynek)

600.000

620.000

20.000

3.800

ujemna

2.

Ś

rodek trwały (maszyna produkcyjna)

2.500.000 2.480.000 20.000

3.800

dodatnia

3.

Nieruchomości inwestycyjne

900.000

700.000

200.000

38.000

dodatnia

4.

Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej
(wycena bilansowa) - spłata 2008 r.

1.600.000 1.380.000 220.000

41.800

ujemna

5.

Wyroby gotowe

100.000

250.000

150.000

28.500

ujemna

6.

Udzielone pożyczki (wycena bilansowa zawierająca naliczone
odsetki) - spłata 2008 r.

254.400

240.000

14.400

2.736

dodatnia

Ustalenie kwoty rezerwy/aktywów z tytułu podatku odroczonego:

a) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 44.536 zł (poz. 2 + poz. 3 + poz. 6) x 19%; (20.000 zł + 200.000 zł + 14.400 zł) x 19% =
44.536 zł,

b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 55.100 zł (poz. 1 + poz. 4 + poz. 5) x 19%; (20.000 zł + 220.000 zł + 150.000 zł) x 19% =
74.100 zł.

Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących ujęcia w księgach rachunkowych spółki aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku
dochodowego:

Rezerwa:

(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)

Aktywa:

(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)

1. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”

24.100 zł

24.100 zł

2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

- Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
- Ma konto 83 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

38.000 zł
38.000 zł

3. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku
finansowego”
- Ma konto 83 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego)

1.036 zł

1.036 zł

Należy jednak pamiętać, iż w razie występowania straty podatkowej należy rozważyć, czy celowe jest wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego
podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w przepisach art. 37 ust. 4 stanowi bowiem, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
ustala się przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Oznacza to, że należy ustalać aktywa z powyższego tytułu wówczas, gdy ich wykorzystanie
(realizacja) jest prawdopodobne. Przepisy podatkowe przewidują możliwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5 lat, w dowolnym roku
(latach), z tym że w jednym roku odpis nie może być wyższy niż 50% straty. A zatem w celu podjęcia przez spółkę decyzji w sprawie ustalania
i wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uzasadnioną prawem potrącania straty, spółka powinna dysponować
przekonywującymi przesłankami wskazującymi na to, że w przyszłości będzie ona miała odpowiednio wysokie dochody do opodatkowania, co
umożliwi pełne rozliczenie straty podatkowej.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Bilans

Pozycja

Aktywa

Wartość (zł)

A.V.1.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

24.100

Pasywa

A.V.

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

- 38.000

B.I.1.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

39.036

Rachunek zysków i strat

Pozycja

Wariant porównawczy

Wartość (zł)

L.

Podatek dochodowy (Podatek odroczony)

- 23.064

2

Wariant kalkulacyjny

O.

Podatek dochodowy (Podatek odroczony)

- 23.064

3

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym

Pozycja

Wartość (zł)

I.a.5.1.b)

Zmniejszenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 38.000

Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i objaśnienia)

Pozycja

Ust. 1 pkt 8

Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)

Ust. 1 pkt 11

Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)

_____________________

2

(+1.036 - 24.100 = - 23.064); znak ("-") oznacza zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku.

3

j.w.