Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
1.1. Zasady ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, zobowiązane są do ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Zasady ustalania i tworzenia w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2006 r. nr 208, poz. 1540).
Z przepisów tych wynika, iż w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.
Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględniania przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Wpływający na wynik finansowy podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:
1) część bieżącą,
2) część odroczoną.
Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.
Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.
Powyższe oznacza, iż aktywa i rezerwy ustala i tworzy się stosując tzw. podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej (księgowej) i podatkowej składników aktywów oraz pasywów, a następnie wyprowadzeniu różnic przejściowych między wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Efektem takiego porównania są aktywa (spodziewane potrącenia) i rezerwy (przyszłe zobowiązania) z tytułu odroczonego podatku przypadającego od tych różnic ujmowane w księgach rachunkowych i wykazywane w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki.
Różnice między wartością podatkową i księgową (bilansową) składników aktywów i pasywów mają charakter przejściowy i z punktu widzenia skutków, jakie wywierają na rozliczenia podatkowe, dzielą się na:
• dodatnie różnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony),
• ujemne różnice przejściowe; spowodują one w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania, jeśli składnik aktywów (jego wartość bilansowa) zostanie zrealizowany lub składnik pasywów spłacony (rozliczony).
Różnice przejściowe powstające przy stosowaniu metody bilansowej można zatem scharakteryzować następująco: 1) powstające w składnikach aktywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa (wb) przewyższa wartość podatkową (wp); wb > wp, b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej; wb < wp,
2) powstające w składnikach pasywów:
a) dodatnie - jeśli ich wartość bilansowa jest niższa od wartości podatkowej (przypadki sporadyczne); wb < wp, b) ujemne - jeśli ich wartość bilansowa jest wyższa od wartości podatkowej; wb > wp.
Powyższe oznacza, iż wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od:
• wysokości i znaku kwoty różnic przejściowych (ujemne lub dodatnie),
• stawek podatku dochodowego, jakie będą obowiązywały w latach, w których według przewidywań nastąpi rozliczenie aktywów i rezerw i w których wpłyną one na zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmują również podatek od straty podatkowej, którą można będzie odliczyć od dochodów podatkowych uzyskanych w ciągu 5 kolejnych lat następujących od daty jej poniesienia (nie więcej jednak niż połowę straty w jednym roku), przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Stosownie do postanowień art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki mogą - w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości m.in. w zakresie ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki (poza zobowiązanymi do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR) mogą stosować MSR.
Powyższe oznacza, iż jednostki, ustalając aktywa i tworząc rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, mogą korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 2 „Podatek dochodowy”, który określa zasady dotyczące ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw dotyczących odroczonego podatku dochodowego, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniu finansowym.
W podstawowych zagadnieniach treść tego Standardu jest zgodna z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy”
(MSR 12). Główne różnice polegają na:
• bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego,
• ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych,
• wskazaniu czynników branych pod uwagę przy ustaleniu, czy prawdopodobne jest osiągnięcie podstawy opodatkowania na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,
• przyjęciu zasady, iż kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
• przyjęto, że obciążenia z tytułu podatku dochodowego są w całości prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy” i nie są przypisywane do rachunku zysków i strat nadzwyczajnych, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
• przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.
1.2. Ujęcie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego księguje się:
1. Podatek dochodowy bieżący, zgodny z rocznym zeznaniem podatkowym:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
- Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
2. Rezerwa na odroczony podatek, tworzona w wysokości kwoty podatku wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zwiększą podstawę opodatkowania:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 83 „Rezerwy”.
3. Rozwiązanie nadmiernej rezerwy po ustaleniu jej wysokości od stanu dodatnich różnic przejściowych na kolejny dzień bilansowy:
- Wn konto 83 „Rezerwy”,
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”.
4. Aktywa z tytułu odroczonego podatku ustalone w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości - i możliwej - do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi dotyczącymi aktywów i pasywów, które w następnych okresach sprawozdawczych zmniejszą podstawę opodatkowania:
- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”.
Podobnie ustala i księguje się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące straty podatkowej.
5. Odpisanie nadmiernego aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego po ustaleniu jego stanu dotyczącego rzeczywistych ujemnych różnic przejściowych lub możliwych do potrącenia strat lat ubiegłych na kolejny dzień bilansowy:
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego następuje drogą:
• księgowania tylko zmiany - między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego - sald rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub
• stornowania ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowania stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.
Wybór jednego z ww. rozwiązań ewidencyjnych należy do jednostki.
W sprawozdaniu finansowym przyszły skutek podatkowy różnic ujemnych wykazuje się w aktywach długoterminowych bilansu, w pozycji A.V.1.
„Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” , zaś różnic dodatnich - jako długoterminowe rezerwy w pozycji B.I.1 pasywów bilansu
„Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Przykład
Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od 2 lat. Sprawozdania finansowe spółki wykazały:
• za 2006 r. - zysk bilansowy w kwocie 3.000 zł; strata podatkowa - ustalona w kwocie 500 zł,
• za 2007 r. - stratę bilansową w kwocie 60.000 zł; dochód podatkowy w kwocie 40.000 zł.
Zgodnie z przyjętymi do stosowania przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości spółka m.in.:
• wycenia inwestycje w nieruchomości w wartości godziwej (ustalonej przez rzeczoznawcę),
• ustala aktywa i tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• sporządza rachunek przepływów pieniężnych,
• sporządza zestawienie zmian w kapitale własnym.
Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2007 r., spółka wykazała następujące różnice pomiędzy wartością księgową (WK) a wartością podatkową (WP) aktywów i pasywów:
WK
WP
Różnica
Lp. Wyszczególnienie
(w zł)
(w zł)
(w zł)
1.
Środek trwały (budynek)
600.000
620.000
20.000
2.
Środek trwały (maszyna produkcyjna)
2.500.000 2.480.000 20.000
3.
Nieruchomości inwestycyjne (przeszacowanie do wartości godziwej)
900.000
700.000
200.000
4.
Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej (wycena bilansowa) -
1.600.000 1.380.000 220.000
5.
Wyroby gotowe
100.000
250.000
150.000
6.
Udzielone pożyczki (wycena bilansowa zawierająca naliczone odsetki) - spłata 2008 r.
254.400
240.000
14.400
Spółka oszacowała następujące okresy odwracania się różnic przejściowych:
1) środek trwały (budynek)
15 lat
2) środek trwały (maszyna)
15 lat
3) inwestycje
brak możliwości oszacowania
4) zobowiązania
1 rok
5) wyroby gotowe
1 rok
6) pożyczki
1 rok
W bilansie otwarcia (BO) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosiła 5.500 zł, zaś aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowiły kwotę 50.000 zł.
Kapitał z aktualizacji wyceny z tytułu przeszacowania nieruchomości, na dzień bilansowy (31.12.2006 r.), stanowił kwotę 120.000 zł.
Mając do dyspozycji powyższe dane, należy:
1) ustalić charakter różnic przejściowych oraz wartość podatku odroczonego,
2) zadekretować operacje gospodarcze dotyczące ujęcia podatku odroczonego w księgach rachunkowych,
3) zaprezentować aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym.
Ustalenie charakteru różnic przejściowych:
Kwota
rezerwy/
aktywów
WK (w
WP (w
Różnica
Charakter
Lp. Wyszczególnienie
z tytułu
zł)
zł)
(w zł)
różnicy
podatku
odroczonego
(w zł)
1.
Środek trwały (budynek)
600.000
620.000
20.000
3.800
ujemna
2.
Środek trwały (maszyna produkcyjna)
2.500.000 2.480.000 20.000
3.800
dodatnia
3.
Nieruchomości inwestycyjne
900.000
700.000
200.000
38.000
dodatnia
4.
Zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego
1.600.000 1.380.000 220.000
41.800
ujemna
w walucie obcej (wycena bilansowa) - spłata 2008 r.
5.
Wyroby gotowe
100.000
250.000
150.000
28.500
ujemna
6.
Udzielone pożyczki (wycena bilansowa zawierająca 254.400
240.000
14.400
2.736
dodatnia
naliczone odsetki) - spłata 2008 r.
Ustalenie kwoty rezerwy/aktywów z tytułu podatku odroczonego:
a) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 44.536 zł (poz. 2 + poz. 3 + poz. 6) x 19%; (20.000 zł + 200.000 zł + 14.400 zł) x 19% =
44.536 zł,
b) aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 55.100 zł (poz. 1 + poz. 4 + poz. 5) x 19%; (20.000 zł + 220.000 zł + 150.000 zł) x 19% =
74.100 zł.
Dekretacja operacji gospodarczych dotyczących ujęcia w księgach rachunkowych spółki aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Rezerwa:
(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)
Aktywa:
(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)
1. Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
- Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
24.100 zł
(w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),
- Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia
wyniku finansowego”
24.100 zł
2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
- Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”
38.000 zł
- Ma konto 83 „Rezerwy”
38.000 zł
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
3. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
- Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku
1.036 zł
finansowego”
- Ma konto 83 „Rezerwy”
(w analityce: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego)
1.036 zł
Należy jednak pamiętać, iż w razie występowania straty podatkowej należy rozważyć, czy celowe jest wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości w przepisach art. 37 ust. 4 stanowi bowiem, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Oznacza to, że należy ustalać aktywa z powyższego tytułu wówczas, gdy ich wykorzystanie (realizacja) jest prawdopodobne. Przepisy podatkowe przewidują możliwość rozliczenia straty podatkowej w okresie 5 lat, w dowolnym roku (latach), z tym że w jednym roku odpis nie może być wyższy niż 50% straty. A zatem w celu podjęcia przez spółkę decyzji w sprawie ustalania i wykazywania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, uzasadnioną prawem potrącania straty, spółka powinna dysponować przekonywującymi przesłankami wskazującymi na to, że w przyszłości będzie ona miała odpowiednio wysokie dochody do opodatkowania, co umożliwi pełne rozliczenie straty podatkowej.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Bilans
Pozycja
Aktywa
Wartość (zł)
A.V.1.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
24.100
Pasywa
A.V.
Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
- 38.000
B.I.1.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
39.036
Rachunek zysków i strat
Pozycja
Wariant porównawczy
Wartość (zł)
L.
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
- 23.0642
Wariant kalkulacyjny
O.
Podatek dochodowy (Podatek odroczony)
- 23.0643
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym
Pozycja
Wartość (zł)
I.a.5.1.b)
Zmniejszenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny z tytułu odroczonego podatku
- 38.000
dochodowego
Informacja dodatkowa (dodatkowe informacje i objaśnienia)
Pozycja
Ust. 1 pkt 8 Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
(BZ) - (BO) = 44.536 zł - 5.500 zł = 39.036 zł (wzrost rezerwy)
Ust. 1 pkt
Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych
11
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
(BZ) - (BO) = 74.100 zł - 50.000 zł = 24.100 zł (wzrost aktywów)
_____________________
2 (+1.036 - 24.100 = - 23.064); znak ("-") oznacza zmniejszenie obciążenia wyniku finansowego z tytułu odroczonego podatku.
3 j.w.