Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Studium przypadku
 As Easy As ABC
Krzywe wieloryba zyskowności
i zarządzanie rentownością
klientów
Tomasz Zieliński
Niniejsze opracowanie jest szóstą częścią cyklu  As Easy As
prezes Zarządu
ABC i dotyka problemu kalkulacji kosztów i zyskowności klien-
ABC Akademia Sp. z o.o.;
tów przedsiębiorstwa. Celem cyklu było logiczne i proste przed-
stawienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń
wdrożeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego
Pytania:
[e-mail]
wdrażania systemów rachunku kosztów działań.
eżeli dwóch klientów kupuje w naszym przed- stwo. Wpływ obsługi sprzedażowej i logistycznej
siębiorstwie taki sam miks produktów po tych na kosztochłonność klienta obrazuje relacja 1 za-
Jsamych cenach w tym samym okresie, to czy znaczona na schemacie 1. Zadaniem prawej czę-
są oni jednakowo zyskowni? Oczywiście, że nie. ści modelu kosztowego jest odzwierciedlenie
Niektórzy klienci składają zamówienia realizowa- zróżnicowanej kosztochłonności odmiennych za-
ne w ramach standardowych tras transporto- chowań sprzedażowych i logistycznych poszcze-
wych, podczas gdy inni wymagają wyjątkowego gólnych klientów w zakresie sprzedaży i dostar-
traktowania, jak np. specjalnych terminów i miejsc czania im produktów i usług. Można również to
dostaw. Niektórzy po prostu kupują produkty interpretować jako wycenę warunków handlo-
i niewiele słyszymy o tych klientach. Inni nato- wych oferowanych przez przedsiębiorstwo po-
miast, o których dużo mówi się w firmie, zwykle szczególnym klientom. Zakres informacji koszto-
zmieniają zamówienia i warunki dostaw albo wych zawartych w prawej części modelu pozwa-
częściej niż inni dokonują zwrotów produktów. la na optymalizację poziomu obsługi klientów
Część z nich wymaga ponadstandardowej obsłu- (np. w zakresie minimów logistycznych, wspar-
gi realizowanej przez twoich przedstawicieli han- cia przedstawicieli handlowych, wsparcia marke-
dlowych, przejawiającej się chociażby w tym, że tingowego czy transportowania dostaw).
nasi pracownicy muszą wizytować dodatkowo Jeżeli nasza firma sprzedaje w tym samym
klienta w celu wspierania go w przetargach albo okresie dwa produkty w różnych ilościach i ce-
windykowania należności czy pobierania gotów- nach do dwóch klientów, to czy ci klienci są jed-
ki za zrealizowane zamówienia. W niektórych nakowo zyskowni? Oczywiście, że nie. Niektóre
przypadkach tylko sama lokalizacja geograficzna produkty są wytwarzane w przedsiębiorstwie
klienta stanowi zasadniczą różnicę1. w znacznie krótszych seriach produkcyjnych niż
Oznacza to, że na kosztochłonność klienta inne, co skutkuje koniecznością wykonywania
wpływa oferowany jemu zakres usług handlo- większej liczby działań związanych chociażby
wych, sprzedażowych, marketingowych i logistycz- z przygotowaniem i zakończeniem produkcji. In-
nych, jakie realizuje na jego rzecz przedsiębior- ne z kolei produkty wymagają specjalnych wa-
1
G. Cokins, Activity Based Cost Management (An Executive s Guide), Wiley 2001, s. 100.
38 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 1
Koszty produktu i koszty klienta w kalkulacji pełnego kosztu produktu
Brygada System
Planiści
Powierzchnia
przyjęć informatyczny Linie Pracownicy
produkcji
biurowa
produkcyjne BOK
Wózki
Materiały
Energia Brygada
Regały Hala
do
Wózki Środki
biurowe
i woda kompletacyjna
Magazynowe produkcyjna
składowania
kompletacyjne transportowe
Kontrolowanie
Planowanie
dostaw
Planowanie
dystrybucji
Przetwarzanie
produkcji
Przyjmowanie
zamówień
Kompletowanie
produktów
Składowanie
zamówień
Sortowanie
wyrobów gotowych
dostaw
1
2
Produkt B Klient B
Produkt A Klient A
Produkt N
Klient N
Produkt C Klient C
2. Kosztochłonność klienta zależy 1. Kosztochłonność klienta zależy od jego warunków
od kosztochłonności i wytworzenia portfela produktów handlowych, zachowań zakupowych, marketingowych
nabywanego przez tego klienta i logistycznych
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
runków składowania oraz zamrożenia kapitału struktury nabywanego portfela produktów przez
w zapasie. Oznacza to, że na kosztochłonność poszczególnych klientów oraz na optymalizację
klienta wpływa struktura nabywanego przez nie- procesów produkcyjnych i zaopatrzeniowych
go portfela produktów i kryjąca się za nią efek- związanych z wytwarzaniem tych wyrobów. Me-
tywność organizacji produkcji i zaopatrzenia po- nedżerowie mają wówczas dostęp do informacji,
szczególnych produktów. która pozwala na określenie kosztochłonności wy-
Wpływ nabywanego portfela produktów na twarzania różnych struktur sprzedawanego portfe-
kosztochłonność klienta obrazuje relacja 2 zazna- la produktów. W rezultacie możliwe jest np. wy-
czona na schemacie 1. Przy kalkulacji pełnych znaczanie optymalnych strategii sprzedażowych
kosztów klienta, zadaniem lewej części modelu w zakresie portfela produktów i rentowne jej do-
ABC/M przedsiębiorstwa jest odzwierciedlenie pasowywanie do potrzeb poszczególnych klientów.
wpływu nabywanego portfela produktów na kosz- Istota budowy dwumodułowych modeli kosz-
tochłonność klienta poprzez prawidłową kalkula- towych przedsiębiorstw dzielących koszty na
cję kosztu wytworzenia sprzedawanych produk-  Koszty ABC/M produktu i  Koszty ABC/M
tów. Zakres informacji kosztowych zawartych klienta zostały opisane w pierwszej części cyklu
w lewej części modelu pozwala na optymalizację (nr 5/2007).
Controlling nr 10 1 31 paz
dziernika 2007 39
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Schemat 2
Krzywa wieloryba zyskowności klientów (wzorzec)
400
Maksimum krzywej wieloryba to potencjalny zysk = 350 zł
350
300
250
200
Wynik = Zysk 100 zł
150
100
Zwycięzcy Szanse Przegrani
50
0
Klienci
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
współpraca jest na progu rentowności. Nega-
Krzywa wieloryba klientów
tywne nachylenie krzywej (prawa część wykre-
Zyskowność klientów w koncepcji ABC/M jest su) oznacza, że na osi  x znajdują się klienci
prezentowana za pomocą tzw.  krzywej wielory- generujący straty. Wynik końcowy z obsługi ca-
ba zyskowności klientów (schemat 2). Krzywa łego portfela klientów prezentuje prawy koniec
wieloryba klientów odpowiada na pytanie:  Jak krzywej wieloryba i w przykładzie wynosi plus
klienci budują zysk przedsiębiorstwa? . Na osi 100 zł.
poziomej  x widoczni są poszczególni klienci Jak należy interpretować maksimum krzywej
według kryterium malejącego zysku (tj. od naj- wieloryba równe 350 zł? Mianowicie przedsię-
bardziej zyskownych do generujących najwięk- biorstwo zarobiło na współpracy z zyskownymi
sze straty). Na schemacie współpraca z klientem klientami 350 zł i jest to jednocześnie potencjal-
K1 dała przedsiębiorstwu 140 zł zysku, z klien- ny zysk, jaki firma może osiągnąć, gdy poprzez
tem K2: 100 zł zysku, z klientem K8:  20 zł stra- działania optymalizacyjne doprowadzi proces
ty, z klientem K11:  60 zł straty. obsługi klientów nierentownych do progu opła-
Interpretacja straty ze współpracy z klientem calności.
jest bardzo prosta. Koszty działań wykonanych
Studium przypadku KERAMIK S.A.
na rzecz obsługi sprzedażowej, marketingowej
i logistycznej klienta powiększone o koszty wy- Zagadnienie kalkulacji kosztów klientów oraz
tworzenia nabytego przez niego portfela produk- krzywych wieloryba omówione zostanie na przy-
tów przekroczyły marżę uzyskaną ze sprzedaży kładzie przedsiębiorstwa KERAMIK S.A. zajmu-
na tym kliencie. jącego się produkcją i sprzedażą wyrobów cera-
Sama  krzywa wieloryba prezentuje skumu- micznych.
lowany zysk ze współpracy ze wszystkimi Widok 1 prezentuje krzywą wieloryba zyskow-
klientami. Jeżeli krzywa ma nachylenie pozy- ności ponad 1,5 tys. klientów przedsiębiorstwa
tywne (lewa część wykresu), to wiadomo, że KERAMIK S.A. (wykres liniowy) na tle przycho-
na osi poziomej odłożeni są zyskowni klienci. dów ze sprzedaży (wykres słupkowy). Wykres
W momencie gdy osiąga swoje maksimum, to ten to dwa wykresy umieszczone na jednym ry-
na osi poziomej znajdują się klienci, z którymi sunku. Lewa skala wartości dotyczy krzywej wie-
40 www.controlling.infor.pl
% skumulowanego zysku ABC
0 zł)
0 zł)
40 zł)
00 zł)
K6 (0 zł)
K5 (1
0 ( 50 zł)
1 ( 60 zł)
2 ( 80 zł)
K3 (60 zł)
K4 (40 zł)
K1 (1
K2 (1
K7 ( 1
K8 ( 20 zł)
K9 ( 30 zł)
K1
K1
K1
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Widok 1. Krzywa wieloryba zyskowności klientów firmy KERAMIK S.A.
y
ródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
loryba, czyli skumulowanego zysku. Prawa nato-
UWAGA
miast to przychody ze sprzedaży oznaczone na
Menedżerowie często zastanawiają się, czy  trudni
wykresie liniami pionowymi. Takie ujęcie pozwa-
lub daleko zlokalizowani klienci warci są ponoszonych wy-
la na odniesienie zyskowności klientów do przy-
siłków organizacyjnych. Najczęściej zadawane pytanie
chodów ze sprzedaży, jakie oni generują.
przez menedżerów to:  Jeżeli dodamy koszty całego czasu
W analizowanym okresie firma wygenerowa-
i wysiłków, jakie ponosimy na rzecz tego klienta, do kosz-
ła zysk na poziomie 600 tys. zł (prawy koniec tów wytworzenia kupowanych przez niego produktów, to
czy w rezultacie współpraca z tym klientem daje nam jaki-
krzywej wieloryba). Maksimum  wieloryba
kolwiek zysk? . Systemy ABC/M poprzez przyczynowo-
osiąga wartość ok. 1,1 mln zł, co jest prawie
-skutkowe alokowanie kosztów do klientów i produktów
dwa razy większe od rzeczywiście osiąganego
odpowiadają właśnie na te pytania.
zysku. Oznacza to, że jeżeli określonymi działa-
niami optymalizacyjnymi w sferze sprzedaży Przyjmijmy, że celem przedsiębiorstwa jest
i produkcji firma KERAMIK S.A. doprowadzi zwiększenie zyskowności sprzedaży. W tym ce-
nierentownych klientów do progu opłacalności, lu menedżerowie KERAMIK S.A. poddali szcze-
to jej zysk będzie ponaddwukrotnie większy. gółowej analizie kosztochłonność procesów
Analiza krzywej wieloryba przedsiębiorstwa sprzedażowych, logistycznych i produkcyjnych
pokazuje, że pewna niewielka grupa dużych wo- przedsiębiorstwa. Widok 2 prezentuje raport
lumenowo klientów buduje zysk przedsiębior- udziału kosztów obsługi poszczególnych klien-
stwa ponaddwukrotnie wyższy od zysku finalne- tów w przychodach, w ujęciu procesów bizne-
go oraz że pozostała część portfela klientów zna- sowych, dla czterech wybranych klientów firmy.
cząco niweczy ten wysiłek (również duzi klienci Dwóch klientów (od lewej strony) jest klien-
 prawy koniec). tami zyskownymi, udział kosztów w przycho-
Controlling nr 10 1 31 paz
dziernika 2007 41
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
dach tych klientów (ok. 28 32%) jest mniejszy nej. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 1 na
niż uzyskiwana marża handlowa (ok. 35%), schemacie 1.
dzięki czemu firma osiąga zyski ze współpracy W ramach kategorii kosztów sprzedaży w KE-
z tymi klientami. Pozostałych dwóch klientów RAMIK S.A. wyróżnia się kilka znaczących pro-
przyczynia się do powstawania strat w przed- cesów biznesowych:
siębiorstwie. Koszty obsługi sprzedażowej i lo- pozyskiwanie zamówień: największy udział
gistycznej tych klientów powiększone o koszty kosztów pozyskiwania zamówień w przychodach
wytworzenia nabywanego przez nich portfela ze sprzedaży odnotowano dla klienta 1. Szczegó-
produktów, niestety, przekraczają marżę han- łowa analiza pokazała, że klient ten jest bardziej
dlową i firma traci na współpracy z tymi klien- niż przeciętnie odległy od biur handlowych fir-
tami. W przypadku klienta 3 strata jest rzędu my. Sprawia to, że czas dojazdu przedstawicieli
minus 12% przychodów, natomiast dla klien- do tych klientów jest nieco dłuższy. Ponadto
ta 4 strata przekracza minus 18% wartości klient ten częściej angażuje przedstawicieli we
przychodów. wspólnych akcjach promocyjnych w regionie.
W pierwszym kroku menedżerowie scharakte- Czynniki te stanowią o większej kosztochłonno-
ryzowali różnicę w kosztach obsługi sprzedażo- ści tego klienta,
wej, marketingowej i logistycznej poszczegól- przetwarzanie zamówień, kompletowanie, za-
nych klientów. W systemach ABC/M są to tzw. ładowywanie i generowanie dokumentów: naj-
koszty ABC/M klienta, zależne od zachowań za- większym udziałem kosztów przetwarzania
kupowych klientów i ich lokalizacji geograficz- i kompletowania zamówień charakteryzuje się
Widok 2. Analiza struktury kosztów obsługi klientów w KERAMIK S.A.
y
ródło: KERAMIK S.A. w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
42 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
klient 4. Wynika to ze zwyczajów zakupowych klientów potwierdza zjawisko obrazowane na
tego klienta, który nabywa je stosunkowo czę- schemacie 1 niniejszego opracowania. Mianowi-
ściej i w małych partiach zamówień. Sprawia to cie, że kosztochłonność klienta zależy od nie tyl-
konieczność ponoszenia większej pracochłonno- ko od oferowanego zakresu usług handlowych,
ści w procesach przetwarzania zamówień oraz sprzedażowych, marketingowych i logistycznych,
procesach handlingu magazynowego na rzecz te- jakie są realizowane na jego rzecz, ale również
go klienta, od struktury nabywanego przez niego portfela
transportowanie: najbardziej kosztochłonnym produktów.
transportowo jest również klient 4. W przypad- Kalkulacja pełnego kosztu klienta wymaga
ku KERAMIK S.A. wynika to z konieczności wy- dodania do kosztów jego obsługi sprzedażowej
konywania znaczącej pracy przewozowej celem i logistycznej kosztów działań produkcyjnych,
dostarczania produktów do wielu rozproszonych jakie są realizowane na rzecz portfela produk-
geograficznie oddziałów tego klienta. tów nabywanego przez tego klienta. Oznacza to,
W drugim kroku menedżerowie scharaktery- że istnieją dwie drogi do poprawy rentowności
zowali różnicę w kosztach wytwarzania struktu- klienta: (1) poprzez zmianę zachowań zakupo-
ry portfela produktów nabywanego przez po- wych i optymalizację zasad współpracy z klien-
szczególnych klientów. W systemach ABC/M są tem albo (2) poprzez usprawnienia procesów
to tzw. koszty ABC/M produktu, ponoszone nie- produkcyjnych związanych z wytworzeniem
zależnie od kanałów dystrybucji kupujących dany portfela produktów nabywanego przez tego
produkt. Ścieżkę ich alokacji pokazuje relacja 2 klienta. Którą drogę wybrać? To zależy od struk-
na schemacie 1. tury kosztów danego klienta, np. w przypadku
W ramach kategorii kosztów wytworzenia klienta 3 (widok 2) zasadne jest optymalizowa-
w KERAMIK S.A. wyróżnia się dwa główne pro- nie procesów produkcyjnych i ich organizacji,
cesy biznesowe: natomiast w przypadku klienta 4 optymalizowa-
produkowanie: udział kosztów samego proce- ne powinny być zasady współpracy logistycznej
su produkcyjnego w przychodach poszczegól- z tym klientem.
nych klientów jest podobny. Niewielkie różnice
Prawda o zyskach klientów
wynikają z kosztochłonności pracy maszyn bio-
rących udział w wytwarzaniu poszczególnych Poniżej prezentujemy przykładowe inicjatywy
produktów, które w odmiennej strukturze naby- menedżerskie, jakie mogą zostać podjęte w celu
wane są przez klientów. Oznacza to, że w przy- poprawy rentowności klientów generujących
padku KERAMIK S.A. nie ma znaczących róż- straty w KERAMIK S.A.
nic w kosztach pracy maszyn przy samym pro- Klient 4:
cesie faktycznego wytwarzania poszczególnych 1) ustalenie zasad wspólnej współpracy transpor-
produktów, towej z klientem w celu obniżenia kosztów trans-
przygotowanie produkcji: w przypadku tego portowania, np. poprzez rabaty za minima trans-
procesu pojawiają się już znaczące rozbieżności portowe lub odbiory własne klienta (integracja
w kosztochłonności klientów. Klient 3 udział ten systemu transportu zaopatrzeniowego klienta 4
ma największy, a spowodowane jest to strategią z systemem dystrybucji KERAMIK S.A.),
krótkich serii produkcyjnych dla produktów na- 2) wprowadzenie minimum logistycznego na
bywanych przez tego klienta, przez co koniecz- produkty nabywane przez tego klienta lub moty-
ne jest częste wykonywanie działań przygotowa- wowanie klienta rabatem do składania więk-
nia produkcji dla tych produktów. Część wyro- szych i rzadszych zamówień na produkty w ce-
bów KERAMIK S.A. produkuje specjalnie dla te- lu zwiększenia efektywności przetwarzania za-
go klienta, stąd też nie ma możliwości wydłuże- mówień i handlingu magazynowego.
nia serii produkcyjnych i osiągnięcia efektu ska- Klient 3:
li na kosztach działań związanych z przygotowa- 1) podniesienie cen na sprzedawane produkty
niem i obsługą serii produkcyjnych. jako rekompensata za większe i specjalne wysił-
ki produkcyjne ponoszone na rzecz tego klienta,
Pełen koszt produktu
2) unowocześnienie parku maszynowego w celu
Analiza struktury kosztu sprzedaży i wytwo- obniżenia kosztów pracy maszyn wytwarzają-
rzenia produktów na rzecz poszczególnych cych produkty nabywane przez tego klienta,
Controlling nr 10 1 31 paz
dziernika 2007 43
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
3) wprowadzenie strategii optymalnych serii
UWAGA
produkcyjnych w celu zmniejszenia liczby wy-
Dzięki lepszemu zrozumieniu kosztochłonności procesów
konywanych działań w procesie przygotowania
sprzedaży i produkcji menedżerowie potrafią lepiej war-
produkcji.
tościować ofertę firmy oraz lepiej walczyć o korzystne dla
Oczywiste jest, że menedżerowie KERA-
przedsiębiorstwa stanowiska negocjacyjne.
MIK S.A. osiągną najlepsze rezultaty wówczas,
gdy jednocześnie będą koncentrować się na
usprawnianiu i optymalizacji zarówno procesów Wyposażenie menedżerów w szczegółowe in-
sprzedażowych, jak i produkcyjnych przedsię- formacje o kosztach i zyskowności klientów da-
biorstwa (osiągając tym samym efekt synergii je ogromny potencjał do budowania trwałej prze-
i optymalizację systemową firmy). wagi konkurencyjnej firmy. Wśród podstawo-
wych zastosowań rachunku kosztów działań w za-
System rabatowy a koszt klienta
rządzaniu kosztami i rentownością klientów wy-
Dotychczasowe rozważania koncentrowa- różnić należy:
ły się na aspekcie kosztowym rentowności identyfikacja profilu rentownego i nierentow-
klientów, a przecież istnieje również ważny nego klienta,
aspekt cenowo-rabatowy. Decyzje rabatowe projektowanie systemu rabatowego, postrzega-
i cenowe należą do tych najtrudniejszych ze nego jako narzędzie do świadomego wywierania
względu na bezpośredniość oddziaływania na wpływu na zachowania klienta i motywującego
klientów. do zmiany poziomu obsługi klienta lub zmiany
Menedżerowie boją się podejmowania trud- struktury nabywanego portfela produktów,
nych decyzji rabatowych z obawy, że odstraszą pozyskiwanie nowych klientów (analiza profi-
one klienta. Istotną rolą rachunku kosztów dzia- lu rentownego klienta, negocjacje nowych kon-
łań jest to, że poprzez dostarczanie prawidłowej traktów i związanego z nimi sposobu obsługi),
informacji kosztowej o kosztochłonności i ren- reorientacja handlowców z wolumenu sprze-
towności pełnego procesu obsługi klienta moty- daży na rentowność współpracy z klientem,
wuje on menedżerów do podejmowania po- koncentracja na współpracy z zyskownymi,
prawnych decyzji. strategicznymi segmentami klientów. %
UWAGA!
Od 2008 roku BIULETYN RACHUNKOWOŚCI!
NOWA FORMUA
A, skupiająca się przede wszystkim na omawianiu zagadnień rachunkowych  działy
najwyżej oceniane przez Czytelników, zostaną znacznie rozszerzone.
WI
CEJ DODATKÓW  nowości i tematy na życzenie w obszernych, atrakcyjnych dodatkach.
INNOWACYJNA FORMA PREZENTOWANIA INFORMACJI  wprowadzenie opracowań monotematycznych.
PRZEJRZYSTY UKA
AD TEMATYCZNY  zagadnienia finansowe ujęte będą w jednym dziale koncentrującym
się na finansowych aspektach rachunkowości.
ULEPSZONA STRONA INTERNETOWA  łatwiejszy dostęp do pełnej zawartości bieżącego numeru,
archiwum i niezbędnika.
W 2008 roku na łamach naszego dwutygodnika więcej miejsca poświęcimy prezentacji nowoczesnych rozwiązań
w księgach. Publikowane na łamach tematy będą wyprzedzać terminy kalendarza księgowego tak, by umożliwić
sprawne prowadzenie księgowości firmy przez cały rok.
Opłać prenumeratę redakcyjną BIULETYNU RACHUNKOWOŚCI na 2008
Informacje i zamówienia: 0-800 626 666, 0-22 761 30 30, gg 5117020
www.brif.infor.pl
44 www.controlling.infor.pl