Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Studium przypadku
 As Easy As ABC
Zasobowy rachunek kosztów
Tomasz M. Zieliński
Niniejsze opracowanie jest trzecią częścią cyklu  As Easy As
prezes zarządu
ABC . Ich celem jest logiczne i proste przedstawienie, na bazie
ABC Akademia Sp. z o.o.;
polskich i zagranicznych doświadczeń wdrożeniowych, głów-
nych zasad projektowania i skutecznego wdrażania systemów
Pytania:
[e-mail]
rachunku kosztów działań (ABC/M).
eżeli koncepcja rachunku kosztów działań centa artykułów dekoracyjnych do wyposażenia
jest prosta i logiczna, to jaka jest przyczy- wnętrz). Wdrożenie rachunku kosztów działań
Jna częstych niepowodzeń wdrożeniowych. w DREN S.A. było także realizowane w obsza-
Jedną z podstawowych przyczyn niepowodzeń rze logistyki, a tym samym w magazynie wyro-
wdrożeniowych systemów ABC/M jest brak za- bów gotowych. W pierwszej kolejności zdefinio-
sobowego rachunku kosztów, przekładający się wano działania i procesy, jakie będą wyceniane
na niedostępność informacji o kosztach poszcze- w rachunku kosztów działań dla obszaru maga-
gólnych zasobów organizacyjnych. Przez to już zynowania. Wywiady bezpośrednie z menedże-
w pierwszej fazie rozliczania kosztów zespoły rami pozwoliły na zebranie kluczowych informa-
wdrożeniowe napotykają na duże problemy. cji o procesie magazynowym.
A tak naprawdę projekt wdrożeniowy powinien  & Wyprodukowane asortymenty trafiają do
być zatrzymany. magazynu wyrobów gotowych, gdzie w pierw-
Podczas wdrożeń systemów ABC/M elemento- szej kolejności są rozładowywane w strefie roz-
wi zasobów poświęca się niewiele uwagi, a war- ładunku magazynu centralnego. Czynność rozła-
to zauważyć, że element zasobów jako pierwszy dowywania dostaw wykonywana jest przez ma-
wpływa na dokładność wszelkich póz
niejszych gazynierów wykorzystujących wózki widłowe.
obliczeń. y
ródłem informacji o zasobach jest W następnej kolejności wykonywane są kontro-
podmiotowy rachunek kosztów (miejsca powsta- le ilościowe rozładowanych produktów. Kontro-
wania kosztów lub tzw. piątki). Problemem jed- lowaniem zajmują się również magazynierzy
nak jest to, że zwykle miejsca powstawania kosz- i realizują te działania w wydzielonej strefie
tów reprezentują komórki organizacyjne lub oso- kontroli. Składowanie wyrobów gotowych odby-
by odpowiedzialne za koszty, a nie poszczególne wa się w specjalnie przygotowanej strefie skła-
zasoby przedsiębiorstwa. Warto podkreślić, że dowania magazynu. Kolejnym istotnym działa-
wymagany dla wdrażania systemów ABC/M niem magazynowym jest kompletowanie zamó-
układ podmiotowego rachunku kosztów to wła- wień dla klientów (wydania), które jest realizo-
śnie zasobowy rachunek kosztów. wane w strefie kompletacji magazynu przez
pracowników magazynowych. Ostatnią czynno-
Do czego służy
ścią magazynową DREN S.A. jest załadowywa-
zasobowy rachunek kosztów
nie dostaw, które realizowane jest w strefie roz-
Koncepcję zasobowego rachunku kosztów ładunku przez magazynierów wykorzystujących
oraz jego rolę przy wdrażaniu systemów ABC/M wózki widłowe&  .
omówimy na przykładzie magazynu wyrobów Na przykładzie tego krótkiego opisu widać, że
gotowych przedsiębiorstwa DREN S.A. (produ- z łatwością możemy przypisać zasoby organiza-
Controlling nr 7 1 31 lipca 2007 31
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Schemat 1
Zasoby zużywane podczas realizacji działań magazynowych w DREN S.A.
Magazynierzy
GA
ÓWNE
Magazynierzy Magazynierzy
Powierzchnia
ZASOBY
magazynowa
Magazynierzy
Powierzchnia
Powierzchnia
Wózki
Powierzchnia magazynowa
magazynowa
Powierzchnia
widłowe
magazynowa Wózki
magazynowa
widłowe
Kontrolowanie przyjęć
DZIAA
ANIA
Kompletowanie
MAGAZYNOWE
Składowanie
Rozładowywanie
Załadowywanie
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
cyjne (magazynierów, wózki widłowe i po- powiedzialne, a następnie w tak zdefiniowanych
wierzchnię magazynową itd.) do poszczególnych podmiotach kosztów ewidencjonują koszty
czynności (rozładowywanie, kontrolowanie, skła- w ujęciu rodzajowym. Już na pierwszy  rzut
dowanie, kompletowanie i załadowywanie  oka widać, że nie ma w takich rachunkach
schemat 1). Na przykładzie DREN S.A. zasta- kosztów informacji o zasobach. Nie wiadomo
nówmy się nad różnicą pomiędzy zasobami (re- wprost z rachunku kosztów, ile kosztują poszcze-
sources) a działaniami (activities), czyli najważ- gólne zasoby, tj. wózki widłowe, powierzchnia
niejszymi elementami zarządzania procesowego magazynowa, pracownicy magazynowi, kierow-
(Process/Activity/Based Management) oraz pro- nik magazynu, terminale magazynowe, urządze-
cesowego rachunku kosztów (Activity Based Co- nia pakujące, regały magazynowe, system infor-
sting/Management). matyczny WMS, materiały do pakowania, ener-
W rachunku kosztów działań, w pierwszym gia i woda itd. Amortyzacja lub zużycie materia-
stopniu kalkulacji kosztów, wyceniane są działa- łów nie są zasobami, ale rodzajami kosztów.
nia. Aby dowiedzieć się, ile kosztują działania, Skoro nie wiadomo, ile kosztują zasoby przed-
musimy wcześniej znać koszty poszczególnych siębiorstwa, to łatwo można zrozumieć trudności
zasobów organizacyjnych, jakie są konsumowa- z wyceną działań i procesów biznesowych poja-
ne w trakcie wykonywania tych działań. Jednak wiające się przy wdrożeniach systemów ABC/M
w wielu przedsiębiorstwach brakuje informacji (a przecież to zasoby są konsumowane w trakcie
o kosztach zasobów organizacyjnych. Odpowie- wykonywania działań).
dzą na te problemy informacyjne jest zasobowy
Tabela 1
rachunek kosztów, ewidencjonujący informację
kosztową w ujęciu poszczególnych zasobów Tradycyjny rachunek kosztów
w MPK Magazyn DREN S.A.
przedsiębiorstwa osadzonych w hierarchii za-
rządczej (struktura organizacyjna i odpowie-
MPK Magazyn: Koszt
dzialność) oraz rodzajowej (typy zasobów i ro-
Koszt rodzajowy (w zł)
dzaje kosztów).
Wynagrodzenia 573 986
Świadczenia na rzecz pracowników 139 921
Tradycyjny rachunek kosztów
Zużycie materiałów 194 730
a ABC/M
Leasing 145 188
Zobaczmy, w jaki sposób najczęściej przedsię-
biorstwa ewidencjonują koszty. Przykład trady- Amortyzacja 223 920
cyjnego rachunku kosztów dla magazynu wyro-
Pozostałe 107 704
bów gotowych DREN S.A. przedstawia tabela 1.
Usługi obce 10 291
Przedsiębiorstwa dzielą podmiotowe rachunki
Razem 1 395 740
kosztów na miejsca powstawania kosztów repre-
zentujące komórki organizacyjne lub osoby od- y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
32 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 2
Trudności w rozliczaniu kosztów rodzajowych MPK Magazyn na działania
Amortyzacja
Zużycie
ZASOBY
Wynagrodzenia
materiałów
???
???
???
NOŚNIK
KOSZTU
ZASOBU
Kontrolowanie przyjęć
Kompletowanie
DZIAA
ANIA
Składowanie
Rozładowywanie
Załadowywanie
Legenda:
Koszt
Działanie
rodzajowy
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
Wyobraz
my sobie sytuację, w której DREN S.A. Jeżeli uzyskamy informację kosztową na pozio-
nie chce wdrożyć zasobowego rachunku kosztów mie poszczególnych zasobów, to nie będziemy mie-
i próbuje prawidłowo rozliczyć poszczególne kon- li większych problemów z przyczynowo-skutko-
ta kosztów rodzajowych na działania. Schemat 2 wym rozliczaniem kosztów (ponieważ np. zasoby
prezentuje próbę rozliczenia poszczególnych kont powierzchniowe będziemy przypisywać do działań
kosztów rodzajowych MPK Magazyn na działania na podstawie metrażu zużywanego do działań,
magazynowe DREN S.A. Problemy pojawiają się a wózki widłowe rozliczymy przepracowanymi mo-
wówczas, gdy na danym koncie znajdują się kosz- togodzinami na poszczególne działania, pracowni-
ty związane z różnymi zasobami. Wez
my za przy- ków zaś proporcjonalnie do zużytego czasu pracy.
kład konto amortyzacja, gdzie księgowane są Istotą zasobowego rachunku kosztów jest więc za-
koszty związane z budynkiem magazynowym, gregowanie kosztów rodzajowych najpierw na po-
wózkami widłowymi, komputerami, terminalami ziomie zasobów, a dopiero póz
niej  komórek or-
magazynowymi, regałami magazynowymi, syste- ganizacyjnych i innych przedmiotów zarządzania.
mem informatycznym (WMS) i na dokładkę wy-
Zasobowy rachunek kosztów
mieszane z samochodem kierownika magazynu.
a ABC/M
Jakim nośnikiem można rozliczyć koszty tego
konta na poszczególne działania magazynowe, Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo pro-
prawidłowo odzwierciedlając konsumpcję zaso- stą, menedżerską koncepcją. W ramach poszcze-
bów? Odpowiedz
jest jasna. Nie wiadomo. gólnych miejsc powstawania kosztów reprezentu-
jących komórki organizacyjne najpierw definio-
wane są pule zasobów odnoszące się do poszcze-
UWAGA
gólnych zasobów (widok 1), a dopiero do puli za-
W przypadku konta rodzajowego, grupującego różnorodny
sobów są dokładane odpowiednie konta kosztów
mix zasobów (w przykładzie  Amortyzacja ), nie ma możliwo-
rodzajowych stanowiące analitykę dla kont syn-
ści przyczynowo-skutkowego rozliczenia kosztów tego konta
tetycznych, jakimi są zasoby (widok 2).
na działania i procesy biznesowe. Na tego typu kontach są
grupowane koszty różnych zasobów, z których każdy powinien Pierwszy krok w projektowaniu zasobowego ra-
być alokowany na działania innym nośnikiem kosztu.
chunku kosztów to identyfikacja kluczowych zaso-
Controlling nr 7 1 31 lipca 2007 33
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Widok 1. Zasobowy rachunek kosztów w MPK Magazyn DREN S.A.
y
ródło: DREN S.A. w oprogramowaniu ABC/M Explorer
bów organizacyjnych. Zasoby są statyczne, widocz- W momencie gdy zdefiniowane są pule zaso-
ne  gołym okiem , stąd większość z nich łatwo jest bów (miejsca powstawania kosztów reprezentują-
zidentyfikować. Wyobraz
my sobie, że wchodzimy ce zasoby organizacyjne), wówczas jako anality-
do magazynu z aparatem fotograficznym. Na zro- ka są dokładane odpowiednie konta kosztów ro-
bionym zdjęciu łatwo zidentyfikować poszczególne dzajowych (widok 2).
zasoby (np. budynek magazynowy, regały, magazy- Czym więc są działania (activities)? Aby zoba-
nierów, wózki widłowe czy komputery). czyć działania magazynowe DREN S.A., musimy
Widok 1 prezentuje główne zasoby magazyno- wejść do magazynu z kamerą i zobaczyć, jak wy-
we  dla przykładu  DREN S.A. Zasadniczą konywane są tam działania. W hali magazyno-
zmianą jest to, że pojawia się informacja o kosz- wej ktoś coś unosi, przesuwa, przenosi i odkła-
cie poszczególnych zasobów, pozwalająca da, w biurach generowane i drukowane są do-
na przyczynowo-skutkowe alokowanie kosztów kumenty. Działania są dynamiczne, realizowane
zasobów do realizowanych przez nie działań. Co w czasie i to je różni od zasobów, które są sta-
więcej, dla każdego zasobu definiowalna jest tyczne (np. papier biurowy, drukarki, meble biu-
miara wielkości przerobu zasobu i jej wartość rowe, budynki). Każdy może na zdjęciu zoba-
(na widoku 1 kolumny  nośnik kosztu i  war- czyć zasoby, ale do zobaczenia działań potrzeb-
tość nośnika ), dla której można kalkulować ny jest już wymiar czasu.
stawki jednostkowe przerobu zasobów np. zł/m2, To właśnie podczas wykonywania poszczegól-
zł/roboczogodzinę, zł/motogodzinę czy zł/miej- nych czynności zużywane są roboczogodziny,
sce regałowe (na widoku 1 kolumna  stawka no- maszynogodziny, metry kwadratowe i tonokilo-
śnika ). Takie zorganizowanie informacji koszto- metry zasobów. Stąd kluczowym zadaniem za-
wej otwiera przed menedżerami drogę do efek- rządzania kosztami działań jest minimalizacja
tywnego zarządzania poziomem i wykorzysta- zużycia zasobów w działaniach poprzez optyma-
niem zasobów oraz dostarcza podstawy do kal- lizację liczebności i sposobu wykonywania tych
kulowania kosztów niewykorzystanych zasobów. działań.
Zasobowy rachunek kosztów daje pełną pod-
stawę do budowy zaawansowanych, przyczyno-
UWAGA
wo-skutkowych modeli ABC/M przedsię-
Istotnym czynnikiem sukcesu wdrażania rachunku kosztów
biorstw. Schemat 3 prezentuje rozliczanie kosz-
działań jest przyjęcie zasobowego postrzegania kosztów
tów zasobów magazynowych na poszczególne
przedsiębiorstwa. Menedżerowie nie powinni postrzegać
działania w DREN S.A. Należy zwrócić uwagę
kosztów przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodzajów
kosztów, ale przez pryzmat posiadanych zasobów, które są na to, że przy zasobowym rachunku kosztów,
wykorzystywane do wykonywania konkretnych działań.
gdzie znane są koszty i potencjał poszczegól-
34 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Widok 2. Konta kosztów rodzajowych w zasobowym rachunku kosztów MPK Magazyn DREN S.A.
y
ródło: DREN S.A. w oprogramowaniu ABC/M Explorer
nych zasobów, nie ma już problemu ze znale- ki kosztów osiągają liczebności od 200 500
zieniem odpowiedniego klucza do przypisywa- miejsc powstawania kosztów. Doświadczenia
nia kosztów do działań i procesów bizneso- firm, które wdrożyły zasobowy rachunek kosz-
wych. Na poziomie zasobu jest to już zadanie tów, pokazują, że wdrażanie tego rachunku
stosunkowo proste. nie wiąże się z dodatkowymi kosztami np.
w dziale księgowości firmy. Liczba transakcji
UWAGA (księgowań kosztów) się nie zwiększa, zwięk-
sza się tylko liczba miejsc powstawania kosz-
Znacząca część wdrożeń systemów ABC/M kończy się
tów. Firmy bardzo szybko przyswajają zasobo-
niepowodzeniem właśnie przez to, że menedżerowie nie
rozumieją konieczności zmiany podmiotowego rachunku wy rachunek kosztów jako nowy system ewi-
kosztów na zasobowy rachunek kosztów. Oznacza to, że
dencyjny1.
przedsiębiorstwa decydujące się na wdrożenie koncepcji
rachunku kosztów działań muszą liczyć się z konieczno-
Zalety zasobowego rachunku
ścią przebudowy podmiotowego rachunku kosztów na za-
kosztów
sobowy rachunek kosztów.
Wśród podstawowych zalet zasobowego ra-
Niewątpliwie zasobowe rachunki kosztów są chunku kosztów wyróżnić należy:
nieco bardziej rozbudowane niż tradycyjnie uzyskanie doskonałej podstawy do wdrożenia
projektowane struktury miejsc powstawania koncepcji rachunku kosztów działań (Activity
kosztów. Dzieje się tak chociażby z powodu Based Costing) pozwalającej na przyczynowo-
wielości zasobów organizacyjnych, jakimi dys- -skutkową wycenę kosztu procesu obsługi po-
ponują przedsiębiorstwa. W firmach zatrudnia- szczególnych klientów i wytworzenia produktów
jących do 500 pracowników zasobowe rachun- przedsiębiorstwa,
1
Doświadczenia firmy ABC Akademia z wdrażania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach produkcyjnych i dystrybucyjnych (lata 2004 2007).
Controlling nr 7 1 31 lipca 2007 35
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Schemat 3
Przyczynowo-skutkowe rozliczenie kosztów zasobów na działania w MPK Magazyn DREN S.A.
Na poziomie zasobu nie ma problemu z przyczynowo-sktukowym rozliczeniem kosztów na działania
Powierzchnia
magazynowa
Wózki widłowe
ZASOBY
Magazynierzy
magazynowe
# metrów
kwadratowych
# roboczogodzin
# motogodzin
NOŚNIK
KOSZTU
ZASOBU
Kontrolowanie przyjęć
Kompletowanie
DZIAA
ANIA
Składowanie
Rozładowywanie
Załadowywanie
Legenda:
Koszt
Działanie
Zasób
rodzajowy
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
przejrzysta ewidencja kosztów posiadanych za- kosztów posiadanych zasobów  budżetowanie
sobów umożliwiająca menedżerom sprawne za- kosztów na poziomie konkretnego zasobu (np.
rządzanie poziomem i wykorzystaniem zasobów  budynku, wózka, samochodu jest po prostu ła-
przyjęcie zasobowego rachunku kosztów sprawia, twiejsze niż budżetowanie kosztów dla całego
że każdy koszt musi być przypisany do konkret- działu). Przedsiębiorstwa, które dokładnie budże-
nego zasobu, stąd zmniejsza się liczebność i zna- tują koszty, i tak w kalkulacjach osiągają poziom
czenie tzw. worków kosztów, gdzie  wrzucane są poszczególnych zasobów,
koszy bez głębszego zastanowienia i kontroli, doskonałe wsparcie do podejmowania decyzji
ścisła kontrola kosztów na poziomie posiadanych inwestycyjnych w zasoby przedsiębiorstwa  de-
zasobów  pozwalająca na kalkulowanie jednostko- cyzje inwestycyjne związane z wymianą zaso-
wych stawek przerobu zasobów, a przez to lepsze bów wymagają informacji kosztowej na pozio-
zarządzanie potencjałem i kosztami zasobów, mie zasobów.
%
lepsza możliwość dopasowywania poziomu
zasobów do rozmiaru działalności  dzięki zro-
OD REDAKCJI
zumieniu dostępnego potencjału zasobów oraz
W kolejnych częściach cyklu  As Easy As ABC zosta-
zmierzeniu kosztów jego utrzymania menedżero-
nie rozwinięta problematyka: (4) kalkulacji kosztów
wie efektywniej zarządzają zasobami i kosztami
niewykorzystanych zasobów (5) kalkulacji całkowite-
niewykorzystanych zasobów,
go (pełnego) kosztu produktu oraz (6) kalkulacji cał-
szerokie możliwości analityczne w zakresie
kowitego (pełnego) kosztu obsługi klienta. Zada-
analizy kosztów  z tytułu samej wielości miejsc
niem tych opracowań jest przedstawienie Czytelni-
powstawania kosztów reprezentujących poszcze-
kom, na bazie doświadczeń wdrożeniowych firmy
gólne zasoby lub ich jednorodne grupy,
ABC Akademia, głównych zasad projektowania i sku-
lepsze budżetowanie kosztów dzięki zasobo-
tecznego wdrażania systemów ABC/M.
wemu ujęciu i zrozumieniu podstawowej natury
36 www.controlling.infor.pl