Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
 As Easy As ABC
Jak uniknąć porażki
przy wdrożeniu systemu ABC/M
Tomasz M. Zieliński
Niniejsze opracowanie jest drugą częścią cyklu  As Easy As
prezes zarządu
ABC . Jego celem jest logiczne i proste przedstawienie,
ABC Akademia Sp. z o.o.;
na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń wdrożenio-
wych, głównych zasad projektowania i skutecznego wdraża-
nia systemów ABC/M. Wdrożenie rachunku kosztów działań
to przedsięwzięcie wymagające zaangażowania całej organi-
Pytania:
[e-mail] zacji. Dlaczego?
BC/M jest koncepcją, która pozwala działań musi uzyskać odpowiedni status i zaan-
na budowanie systemowych, holistycz- gażowanie szerokiego zespołu projektowego re-
Anych modeli efektywności przedsię- prezentującego poszczególne procesy bizneso-
biorstw, obejmujących swym zasięgiem całość or- we firmy. Skalę tego przedsięwzięcia można po-
ganizacji. Koncepcja ta, jako procesowy rachu- równać do projektów wdrażania systemów ISO,
nek kosztów, jest niezależna od funkcjonalnego gdzie celem jest uporządkowanie wszystkich
podziału przedsiębiorstwa. Przedstawia ona or- procesów i uzyskanie ich formalnego opisu
ganizację jako system składający się z działań re- w postaci map procesów i procedur.
alizowanych na rzecz wytworzenia produktów Wiele firm wdrożyło już systemy ISO, stąd
i obsługi sprzedażowej klientów. dobrze na tym przykładzie można przedstawić
Struktura systemu ABC/M wspiera procesy za- złożoność wdrożenia rachunku kosztów dzia-
rządcze przedsiębiorstw, pokazując, że: łań. Co więcej, ABC/M jest koncepcją uzupeł-
menedżerowie zarządzają  działaniami (pro- niającą (komplementarną) do systemu ISO, po-
cesami biznesowymi), nieważ również koncentruje się wokół proce-
do realizacji działań menedżerowie przydzie- sów biznesowych, jednak istotnie wzbogaca ca-
lają powierzone im  zasoby organizacyjne, łość o informacje finansowe.
działania są realizowane na rzecz obsługi
klientów oraz na rzecz wytworzenia i zaopatrze- UWAGA
nia produktów/usług ( obiekty kosztowe ).
Porównanie złożoności wdrożenia systemu ABC/M
Rachunek kosztów działań koncentruje się
do wdrożeń koncepcji ISO ma na celu pokazanie czytelni-
na procesach biznesowych przedsiębiorstw, któ- kom, że nie powinni traktować koncepcji ABC/M jako ko-
re w swej naturze przecinają w poprzek piono- lejnego pomysłu działu controllingu, lecz jako przedsię-
wzięcie, które wymaga zaangażowania szerszego zespołu
we struktury organizacyjne. Dzięki  całościowe-
projektowego. Brak zrozumienia złożoności wdrożenia
mu podejściu do zarządzania kosztami system
koncepcji ABC/M przez najwyższy szczebel kierowniczy
ABC/M daje podstawę do optymalizowania
może skutkować oddelegowaniem zbyt małych zasobów
przedsiębiorstwa jako całości, oddalając jedno-
do procesu wdrożeniowego i stanowić jedną z podstawo-
cześnie groz
bę suboptymalizacji, jaką wzmac-
wych przyczyn niepowodzeń wdrożeniowych.
nia funkcjonalne podejście do zarządzania
kosztami. Decyzja o wdrożeniu rachunku kosztów
Ze względu na kompleksowość podejścia działań wynika zwykle z chęci posiadania do-
do przedsiębiorstwa, jakie ma miejsce w kon- stępu do informacji, która będzie wyjaśniać
cepcji ABC/M, wdrożenie rachunku kosztów zawiłość i wielowariantowość procesów bizne-
Controlling nr 6 1 30 czerwca 2007 39
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
sowych przedsiębiorstwa oraz wspierać mene- go mniej niż 50 osób. W porównaniu do uzy-
dżerów w dążeniu do zwiększania zysków skiwanych korzyści wielkość inwestycji jest
i obniżania kosztów. Cel jest bardzo ambitny, nieznacząca.
dlatego też wymaga odpowiedniego zaangażo- Dla przykładu wyobraz
my sobie, że jedyną
wania firmy. korzyścią do uzyskania z wdrożonego systemu
ABC/M jest poprawa rentowności wynikająca
Czy gra jest warta świeczki
z pozyskanych nowych klientów. Nie pozysku-
Oto typowe problemy, przed jakimi stają jąc kilku klientów, którzy zostaliby nieumyśl-
współcześni menedżerowie: nie niedoszacowani przy użyciu tradycyjnego
1. Optymalizacja portfela produktów poprzez rachunku kosztów, i zamiast pozyskania takich
prawidłowe ustalanie cen na produkty i usługi klientów, którzy zostaliby nieumyślnie przesza-
firmy oraz optymalne organizowanie procesów cowani, przedsiębiorstwo nie powinno mieć
zaopatrzeniowych, produkcyjnych i sprzedażo- kłopotu w uzyskaniu co najmniej 1% poprawy
wych. Celem jest eliminacja nierentownych pro- w rentowności (marży). Porównując powyższe
duktów z oferty przedsiębiorstwa i wprowadza- z inwestycją 0,1 0,3% wartości sprzedaży, da-
nie produktów o takim profilu, który umożliwi je to 1 4 miesięczny zwrot z inwestycji, który
osiągnięcie zysku z ich produkcji i sprzedaży. będzie generowany niezaprzeczalnie w przy-
2. Optymalizacja struktury portfela klientów po- szłości2.
przez wdrażanie prawidłowych systemów raba-
Główne przyczyny niepowodzeń
towania klientów oraz optymalne dopasowywa-
nie struktury sprzedawanego portfela produktów Skoro koncepcja rachunku kosztów działań
i organizowanie procesu obsługi klientów w spo- jest prosta i logiczna (bo przecież chodzi o zaso-
sób umożliwiający realizację zadowalającego zy- by i wykonywane przez nie działania na rzecz
sku ze współpracy z klientami. wytworzenia produktów oraz obsługi sprzedażo-
3. Ustalanie optymalnych zasad współpracy wej klientów), to jaka jest przyczyna częstych
z dostawcami poprzez uzyskiwanie określo- niepowodzeń wdrożeniowych?
nych cen zakupu oraz optymalną organizację Przyczyn jest oczywiście kilka, lecz najczę-
procesów zaopatrzeniowych, produkcyjnych ściej spotykane to:
oraz strukturę kanałów dystrybucji tych pro- niedocenianie istoty wdrożenia systemu
duktów. ABC/M przejawiające się słabym merytorycznym
zaangażowaniem najwyższej kadry kierowniczej
UWAGA i brakiem odpowiedniego zaangażowania pra-
cowników firmy,
Coraz większa grupa menedżerów zdaje sobie sprawę, że
brak zasobowego rachunku kosztów przekła-
problemy te mają charakter systemowy. Oznacza to, że
dający się na niedostępność informacji o kosz-
muszą oni rozpowszechnić taki sposób myślenia, który
wywoła u pracowników wszystkich szczebli zrozumienie
tach poszczególnych zasobów organizacyjnych,
wpływu różnych działań na całość organizacji1. Nie jest
przez co już w pierwszej fazie rozliczeń kosz-
to zadanie proste, dlatego też wdrożeniu rachunku kosz-
tów zespoły wdrożeniowe napotykają na duże
tów działań musi towarzyszyć silne wsparcie menedżer-
problemy,
skie oraz sprawny proces promocyjny i edukacyjny.
nadmierny apetyt menedżerów na informację
Doświadczenia firm, które wdrożyły rachu- o rzeczywistym, faktycznym i w 100 procentach
nek kosztów działań oraz doświadczenia firm dokładnym koszcie obsługi każdego produktu
specjalizujących się we wdrożeniach ABC i każdego klienta,
w przedsiębiorstwach mówią, że wdrożenie brak przyjaznego i specjalistycznego środowi-
koncepcji ABC w procesy decyzyjne wymaga ska informatycznego do projektowania i utrzy-
inwestycji o wysokości nie większej niż 0,1% mania złożonych modeli kosztowych przedsię-
sprzedaży dla przedsiębiorstw zatrudniających biorstw.
blisko 500 osób oraz nie większej niż 0,3% Przypomnijmy, iż wyniki badań na temat przy-
sprzedaży dla przedsiębiorstwa zatrudniające- czyn niepowodzeń we wdrożeniach rachunku
1
D.C. Daly, T. Freeman, The Road to Excellence. Becoming a process-based Company, CAM-I 1997.
2
D.T. Hicks, Activity Based Costing  Second Edition, Wiley 1999.
40 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
kosztów działań w polskich przedsiębiorstwach komórki organizacyjne najpierw definiowane
opublikowaliśmy w numerze 5/2007  Controllin- są pule zasobów reprezentujące poszczególne
gu i Rachunkowości Zarządczej . zasoby, a dopiero do puli zasobów są dokłada-
ne odpowiednie konta kosztów rodzajowych.
Przyczyna 1:
Zasadniczą zmianą jest to, że pojawia się infor-
Niedocenianie istoty wdrożenia
macja o koszcie poszczególnych zasobów, po-
Rachunek kosztów działań nie powinien być zwalająca na przyczynowo-skutkowe alokowa-
traktowany jako kolejna inicjatywa controllingo- nie kosztów zasobów do realizowanych przez
wa czy informatyczna. Jest on bowiem koncep- nie działań.
cją, która może stanowić podstawę przyszłego Oznacza to, że przedsiębiorstwa decydujące
działania całego przedsiębiorstwa. Dlatego wy- się na wdrożenie koncepcji rachunku kosztów
maga najwyższego zaangażowania kadry mene- działań muszą liczyć się z koniecznością przebu-
dżerskiej i przydzielenia zasobów pracowni- dowy podmiotowego rachunku kosztów na zaso-
czych do wdrożenia i póz
niejszego utrzymania bowy rachunek kosztów. Problematyka zasobo-
zaawansowanego systemu pomiaru kosztów wego rachunku kosztów zostanie opisana w ko-
i rentowności, jakim niewątpliwie jest rachunek lejnej części cyklu  As Easy As ABC .
kosztów działań. Dobrą praktyką jest utrzymywa-
Przyczyna 3:
nie systemów ABC/M przez działy controllingu,
Nadmierny apetyt na informację
które mogą merytorycznie wspierać menedżerów
w interpretowaniu złożonej informacji kosztowej Menedżerowie chcą co do minuty i sekundy
na potrzeby decyzyjne. rozliczyć czas pracowników, maszyn i innych za-
sobów organizacyjnych, który poświęcono
UWAGA na rzecz konkretnego produktu i konkretnego
klienta. Apetyt ten powoduje, że przyjmowanie
Brak odpowiedniego zaangażowania kadry menedżer-
pewnych uogólnień i uśrednień w modelu
skiej przedsiębiorstwa sprawia, że wdrożenie raczej jest
skazane na niepowodzenie. Dlatego też dobre metodolo- ABC/M traktują jako nie do zaakceptowania.
gie wdrożeniowe powinny zakładać edukację i angażowa- Wówczas potrafią zniechęcić się do projektu.
nie kadry menedżerskiej w poszczególnych fazach pro-
Tymczasem należy pamiętać słynne motto
jektu wdrożeniowego.
konstruowania modeli kosztowych przedsię-
biorstw:  Lepiej mniej więcej mieć rację niż
Przyczyna 2:
dokładnie się mylić cytowane przez twórców
Brak zasobowego rachunku kosztów
koncepcji ABC/M, profesorów R.S. Kaplana
Podczas wdrożeń systemów ABC/M elemen- i R. Coopera3.  & mniej więcej mieć rację & 
towi zasobów poświęca się niewiele uwagi, oznacza, że modele kosztowe zakładają pewne
a warto zauważyć, że element zasobów jako przybliżenia, które menedżerowie powinni ro-
pierwszy wpływa na dokładność wszelkich zumieć i akceptować przy podejmowaniu decy-
póz
niejszych obliczeń. y
ródłem informacji zji. Alternatywą przecież jest  & dokładnie się
o zasobach jest podmiotowy rachunek kosztów mylić &  , czyli stosować tradycyjne i arbitral-
(miejsca powstawania kosztów lub tzw. piątki). ne metody kalkulacji kosztów produktów
Problemem jednak jest to, że zwykle miejsca i klientów stosowane w systemach rachunko-
powstawania kosztów reprezentują komórki wości finansowej.
organizacyjne lub osoby odpowiedzialne za
koszty, a nie poszczególne zasoby przedsię-
UWAGA
biorstwa. Warto podkreślić, że wymagany dla
Warto pamiętać, iż wdrażany jest  model ABC/M przed-
wdrażania systemów ABC/M układ podmioto-
siębiorstwa , którego zadaniem jest przybliżenie rzeczy-
wego rachunku kosztów to właśnie zasobowy
wistości, a nie jego wierne odzwierciedlenie. Wierne od-
rachunek kosztów.
zwierciedlenie rzeczywistości biznesowej w modelach
Zasobowy rachunek kosztów jest bardzo pro-
kosztowych wymaga bardzo zaawansowanych technik
stą koncepcją. W ramach poszczególnych
i metod pomiaru zużycia zasobów organizacyjnych, czego
miejsc powstawania kosztów reprezentujących
niestety wielu polskim przedsiębiorstwom brakuje.
3
R.S. Kaplan, R. Cooper, Zarządzanie kosztami i efektywnością, OE i DWABC, Kraków 2000.
Controlling nr 6 1 30 czerwca 2007 41
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
o kosztach i zyskowności poszczególnych pro-
Przyczyna 4:
duktów i klientów5. Wskazywani są klienci gene-
Brak odpowiedniego środowiska
rujący ogromne straty oraz nierentowne produk-
informatycznego
ty. W wielu przedsiębiorstwach oznacza to ko-
Modele ABC/M przedsiębiorstw produkcyj- nieczność zweryfikowania wielu założeń i metod
nych i dystrybucyjnych zawierają w sobie setki podejmowania decyzji, gdyż okazuje się, że
tysięcy powiązań pomiędzy  zasobami, działania- wcześniej były wspierane zniekształconą infor-
mi, produktami oraz klientami (obiektami kosz- macją kosztową.
towymi) . Standardowy model ABC/M przedsię- To jest tak naprawdę kluczowy moment,
biorstwa może zawierać 100 500 tys. ścieżek w którym potrzebne jest silne wsparcie i nadzo-
alokacji kosztów4. Modele kosztowe są odzwier- rowanie zmian przez najwyższy szczebel kierow-
ciedleniem złożoności biznesu przedsiębiorstwa niczy. Menedżerowie muszą więc doskonale ro-
i tym samym są również złożone, chociaż w nie- zumieć istotę koncepcji rachunku kosztów dzia-
co mniejszym stopniu. Oznacza to, że środowi- łań oraz znać konstrukcję modelu ABC/M swo-
sko informatyczne wykorzystywane do projekto- jego przedsiębiorstwa, aby samemu być przeko-
wania, wdrażania i póz
niejszego utrzymania sys- nanym o konieczności radykalnych zmian w pro-
temu ABC/M powinno posiadać dedykowane cesach decyzyjnych firmy. Brak odpowiedniego
funkcjonalności wspierające wdrażanie proceso- zaangażowania kierownictwa sprawia, że istnie-
wego rachunku kosztów. je realne ryzyko zmarnotrawienia wysiłków or-
ganizacyjnych i przeoczenie ogromnej szansy
znacznej poprawy konkurencyjności.
UWAGA
Warto pamiętać, że rachunek kosztów działań
Próby budowy modeli ABC/M w modułach finansowo-
jest koncepcją, która może stanowić podstawę
-księgowych systemów ERP niestety kończą się ogrom-
przyszłego działania  całego przedsiębiorstwa.
nym niepowodzeniem i frustracją wdrażających. Najczę-
Stąd jego wdrożenie wymaga od menedżerów
ściej podawane przyczyny niepowodzeń to brak wizualiza-
dużego zaangażowania i zapewnienia odpowied-
cji przepływu kosztów, brak możliwości dociekania
 po ścieżkach alokacji kosztów oraz szereg innych, zwią- nio szerokiego zespołu projektowego. %
zanych np. z wygodą aktualizacji, łatwością budowania
scenariuszy czy tworzenia analiz i raportów.
OD REDAKCJI
W kolejnych częściach cyklu  As Easy As ABC zosta-
Dedykowane środowisko informatyczne do pro-
nie rozwinięta problematyka: (3) zasobowego ra-
jektowania i wdrażania rachunku kosztów działań
chunku kosztów, (4) kalkulacji kosztów niewykorzy-
daje menedżerom i controllerom szansę na utrzy-
stanych zasobów (5) kalkulacji całkowitego (pełne-
manie aktualności modelu kosztowego oraz szyb-
go) kosztu produktu oraz (6) kalkulacji całkowitego
kość w interpretowaniu wyników modelu ABC/M.
(pełnego) kosztu obsługi klienta. Zadaniem tych
W przypadku wielu wdrożeń informacje, jakie
opracowań jest przedstawienie Czytelnikom, na ba-
przedstawia rachunek kosztów działań w porów-
zie doświadczeń wdrożeniowych firmy ABC Akade-
naniu do informacji dostarczanych przez trady-
mia, głównych zasad projektowania i skutecznego
cyjne systemy księgowe, są dla menedżerów
wdrażania systemów ABC/M.
zdumiewająco różne. Odkrywana jest prawda
4
Doświadczenia firmy ABC Akademia z wdrażania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach produkcyjnych i dystrybucyjnych (lata 2004 2007).
5
Część 5 i 6 cyklu  As Easy As ABC dotyczyć będzie zasad wyceny produktów i klientów przedsiębiorstwa metodą ABC/M.
Zajrzyj na stronę www.infor.pl
42 www.controlling.infor.pl