Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
 As Easy As ABC
Rachunek kosztów działań
prosty jak abecadło
Tomasz Zieliński
Niniejsze opracowanie otwiera cykl czterech artykułów  As
prezes zarządu
Easy As ABC , których celem jest logiczne i proste przedsta-
ABC Akademia Sp. z o.o.;
wienie, na bazie polskich i zagranicznych doświadczeń wdro-
żeniowych, głównych zasad projektowania i skutecznego
Pytania:
[e-mail] wdrażania systemów ABC/M.
achunek kosztów działań jest prezentowa- należy zrozumieć jego niezwykle prostą istotę.
ny w Polsce zarówno z dobrej, jak i złej Zobaczmy, jak wygląda struktura systemu
Rstrony. Jak pokazują doświadczenia, ABC/M, którą prezentuje schemat 1.
przedstawianie koncepcji ABC/M jako skompli-
Menedżerowie zarządzają działaniami
kowanego i niewdrażalnego systemu rachunko-
wości zarządczej wynika wyłącznie z braku Menedżerowie zarządzają działaniami, są od-
praktycznych doświadczeń wdrożeniowych. Po- powiedzialni za efektywność wykonywania
nadto, w polskiej literaturze, próbuje się przed- czynności realizowanych w podległych im
stawiać koncepcję ABC/M za pomocą terminolo- działach i komórkach organizacyjnych. Jed-
gii używanej w tradycyjnych rachunkach kosz- nym, z zadań menedżerskich jest  projektowa-
tów (np. koszty wydziałowe, pomocnicze, sprze- nie sposobu (procedur czy instrukcji) wykony-
daży). Terminologia ta jest jednak nieodpowied- wania poszczególnych czynności (np. w jaki
nia do wyjaśniania koncepcji procesowego ra- sposób transportowane są dostawy do klientów,
chunku kosztów, gdzie podstawowe definicje w jaki sposób wykonuje się plany produkcyjne
i terminy wywodzą się z nurtu zarządzania pro- czy przezbraja linie technologiczne w przedsię-
cesowego przedsiębiorstwem. biorstwie).
Rachunek kosztów działań niweluje wszystkie Oznacza to, że menedżerowie potrzebują infor-
mankamenty tradycyjnych systemów księgowych macji kosztowej w ujęciu działań, aby mogli oce-
w zakresie prawidłowej kalkulacji kosztów i ren- nić skuteczność wdrażanych inicjatyw czy pro-
towności poszczególnych klientów oraz produk- jektów usprawnień. Ten zakres informacji koszto-
tów firmy. Jest menedżerskim rachunkiem kosz- wej prezentowany jest przez  działania przedsta-
tów logicznie wspierającym zarządzanie procesa- wione w centralnym miejscu modelu ABC/M.
mi biznesowymi przedsiębiorstw. Podczas wdrożeń systemów ABC/M działania
Dzięki przyczynowo-skutkowemu przypisywa- są identyfikowane różnymi technikami (np.
niu kosztów wykonanych działań (czynności) wywiady bezpośrednie z menedżerami lub ana-
do poszczególnych klientów i produktów firmy liza i mapowanie procesów biznesowych). Dwu-
systemy ABC/M eliminują uśrednianie i arbi- stopniowość rozliczeń (rozliczanie kosztów
tralność w alokowaniu kosztów, jakie ma miej- na obiekty kosztowe poprzez działania), jaka
sce w tradycyjnych systemach finansowo-księ- występuje w koncepcji ABC/M, sprawia, że
gowych. działania stanowią centralny element modelu,
który w największym stopniu wpływa na do-
ABC proste jak abecadło
kładność i prawidłowość obliczeń. System
Aby zrozumieć, gdzie tkwi klucz do sukcesu ABC/M przedsiębiorstwa powinien obejmować
wdrażania rachunku kosztów działań, najpierw całość procesów biznesowych firmy.
36 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 1
Struktura rachunku kosztów działań
System Przedsta-
Planiści
Brygada
Powierzchnia
Pracownicy
informa- wiciele
produkcji
przyjęć
biurowa
BOK
tyczny handlowi
ZASOBY
Wózki
Wózki
Brygada
Hala kompleta- Materiały
Regały Energia do Środki
kompleta-
magazynowa cyjne
magazynowe i woda składowania biurowe transportowe
cyjna
Kontrolowanie Planowanie
dostaw dystrybucji
Planowanie Przetwarzanie
produkcji zamówień
Przyjmowanie Kompletowanie
produktów zamówień
DZIAA
ANIA
Składowanie Transportowanie
wyrobów gotowych dostaw
Produkt B Klient B
OBIEKTY
Produkt A Klient A
KOSZTOWE
Produkt N Klient N
Produkt C Klient C
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
W procesowym rachunku kosztów to właśnie
UWAGA
działania są wyceniane w pierwszej kolejności
Kluczowym czynnikiem sukcesu we wdrażaniu systemów
i dopiero koszty tych działań alokowane są
ABC/M jest przyjęcie procesowej mentalności postrze-
na klientów i produkty firmy. Dobrze skonstru-
gania przedsiębiorstwa i zrozumienie pojęcia  działa-
owany model ABC/M obejmuje najważniejsze
nie (activity). Menedżerowie nie powinni postrzegać
działania, które generują ok. 80% kosztów przed-
firmy przez pryzmat komórek organizacyjnych, pionów
siębiorstwa. Zazwyczaj słowniki działań syste-
i wydziałów, lecz przez pryzmat realizowanych proce-
sów biznesowych i składających się na nie poszcze- mów ABC/M obejmują 50 200 działań.
gólnych działań.
Zasoby do realizacji działań
Przykładowe działania (activities) to: przetwa- Do wykonywania działań (czynności) mene-
rzanie zapytań ofertowych i ofertowanie, przyj- dżerowie przydzielają zasoby organizacyjne (np.
mowanie, wpisywanie i potwierdzanie zamó- pracowników, wózki widłowe, systemy informa-
wień, składowanie produktów, kompletowanie tyczne, powierzchnie biurowe, hale produkcyjne
produktów, transportowanie do klienta, wysta- i magazynowe, linie produkcyjne, środki trans-
wianie faktur, planowanie produkcji, przezbraja- portowe). Dla przykładu, menedżer logistyki wy-
nie maszyn produkcyjnych, produkowanie, kon- znacza, które środki transportowe i kierowcy bę-
trolowanie jakości wyprodukowanych produk- dą zajmować się transportowaniem dostaw
tów, pakowanie produktów itd. do klientów, czy też którzy planiści, na jakich
Controlling nr 5 1 31 maja 2007 37
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
komputerach, z wykorzystaniem którego modułu duktów i klientów przedsiębiorstwa, aby mogli
informatycznego i na jakiej powierzchni biuro- ocenić kosztochłonność i zyskowność zaprojekto-
wej będą zajmować się planowaniem produkcji. wanej przez siebie organizacji produkcji, logisty-
Oznacza to, że menedżerom potrzebna jest ki, marketingu i sprzedaży przedsiębiorstwa. Ten
również informacja kosztowa w ujęciu poszcze- zakres informacji kosztowej jest prezentowany
gólnych zasobów organizacyjnych, którymi dys- przez  obiekty kosztowe przedstawione w dol-
ponują. Ten zakres informacji kosztowej jest pre- nej części modelu ABC/M (schemat 1).
zentowany przez  zasoby przedstawione w gór- Analizując strukturę rachunku kosztów dzia-
nej części modelu ABC/M (schemat 1). Istotą za- łań, można wnioskować, że jego podstawowym
sobów jest to, że są statyczne, tzn. widoczne  go- zadaniem jest dostarczanie menedżerom informa-
łym okiem , stąd większość z nich łatwo jest zi- cji zwrotnej o kosztach i efektywności przedsię-
dentyfikować. biorstwa. Struktura systemu ABC/M wspiera pro-
cesy zarządcze przedsiębiorstw, pokazując, że:
UWAGA menedżerowie zarządzają  działaniami ,
do realizacji działań menedżerowie przydzie-
Innym czynnikiem sukcesu wdrażania rachunku kosztów
lają powierzone im  zasoby organizacyjne,
działań jest przyjęcie zasobowego postrzegania kosztów
przedsiębiorstwa. Menedżerowie nie powinni postrzegać działania są realizowane na rzecz obsługi
kosztów przez pryzmat komórek organizacyjnych i rodza-
klientów lub na rzecz wytworzenia produk-
jów kosztów, ale przez pryzmat posiadanych zasobów,
tów/usług ( obiekty kosztowe ).
które są wykorzystywane do wykonywania konkretnych
działań. Istotą rachunku kosztów działań jest przecież to,
UWAGA
że koszt działania to suma kosztów zasobów wykorzysty-
W takim razie, aby móc sprawnie i efektywnie zarządzać,
wanych do realizacji tego działania.
menedżerowie potrzebują z rachunku kosztów działań in-
formacji zwrotnej w ujęciu:
Przykładowe zasoby (resources) to: środki
poszczególnych zasobów organizacyjnych, którymi
transportowe, wózki widłowe, regały magazyno-
dysponują,
we, powierzchnia biurowa, powierzchnia maga-
poszczególnych działań i całych procesów bizneso-
zynowa, system ERP, energia elektryczna, ener-
wych, za realizację których odpowiadają,
gia cieplna, planiści produkcji, linie produkcyj-
poszczególnych obiektów kosztowych, na których rzecz
ne, urządzenia pakujące itd. Dobrze skonstru-
są realizowane działania i procesy biznesowe, aby móc
owany model ABC/M wyszczególnia najważniej- ocenić rentowność sprzedaży produktów do poszczegól-
nych klientów.
sze zasoby, które generują ok. 80% kosztów
przedsiębiorstwa.
Koszty ABC/M klienta i produktu
Realizowane działania
Część działań realizowanych w przedsiębior-
Część działań realizowanych w przedsiębior- stwie jest niezależna od kanałów dystrybucji
stwie jest realizowana na rzecz zaopatrzenia (klientów), w których są sprzedawane produkty
i wytworzenia produktów. Natomiast druga firmy. Dobrymi przykładami takich działań są
część wiąże się z obsługą sprzedażową, marke- np.: planowanie produkcji, kontrolowanie do-
tingową i logistyczną klientów. staw, przyjmowanie produktów i składowanie
Menedżerowie, ustalając metody zaopatrzenia produktów. Działania te są realizowane w przed-
i produkcji poszczególnych produktów, decydują siębiorstwie na rzecz poszczególnych produktów
o tym, które działania będą wykonywane na rzecz i w momencie ich wykonywania nie wiadomo
poszczególnych produktów. Podobnie, określając jeszcze, którzy klienci kupią te produkty. Koszty
warunku handlowe klientów, decydują, jakie dzia- tych procesów są alokowane na poszczególne
łania sprzedażowe, marketingowe i logistyczne bę- produkty, są to tzw. koszty ABC/M produktu.
dą realizowane w celu sprzedaży i dostarczenia Na schemacie 2 koszty ABC/M produktu prezen-
tych produktów do poszczególnych klientów. Isto- tuje lewa część modelu kosztowego.
tą jest, że menedżerowie podejmują decyzje skut- Druga część działań to działania wykonywane
kujące wykonywaniem działań, a w rezultacie po- na rzecz obsługi poszczególnych klientów. Kosz-
noszeniem kosztów angażowanych zasobów. ty tych działań są zależne od kanału dystrybucji
Oznacza to, że menedżerowie potrzebują in- (klientów). Przykładami tych działań są np.:
formacji kosztowej w ujęciu poszczególnych pro- transportowanie do klientów, kompletowanie za-
38 www.controlling.infor.pl
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Schemat 2
Koszty ABC/M klienta i produktu
Koszty ABC/M produktu Koszty ABC/M klienta
System Przedsta-
Planiści
Brygada
Powierzchnia
Pracownicy
informa- wiciele
produkcji
przyjęć
biurowa
BOK
tyczny handlowi
Wózki
Wózki
Brygada
Hala kompleta- Materiały
Regały Energia do Środki
kompleta-
magazynowa cyjne
magazynowe i woda składowania biurowe transportowe
cyjna
Kontrolowanie Planowanie
dostaw dystrybucji
Planowanie Przetwarzanie
produkcji zamówień
Przyjmowanie Kompletowanie
produktów zamówień
Składowanie Transportowanie
wyrobów gotowych dostaw
Produkt B Klient B
Produkt A Klient A
Produkt N Klient N
Produkt C Klient C
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
mówień, planowanie dystrybucji czy wystawia- kosztów odpowiednich działań. Zakres informa-
nie faktur. W momencie wykonywania tych dzia- cji kosztowych zawartych w lewej części modelu
łań można zidentyfikować, na rzecz których pozwala na optymalizację produkcji i zaopatrze-
klientów są one wykonywane. Koszty tych pro- nia firmy. Menedżerowie mają dostęp do infor-
cesów są alokowane na poszczególnych klien- macji, która pozwala na określenie kosztochłon-
tów, są to tzw. koszty ABC/M klienta. Na sche- ności różnych wariantów produkcji i zaopatrze-
macie 2 koszty ABC/M klienta prezentuje prawa nia. W rezultacie możliwe jest np. wyznaczanie
część modelu kosztowego. optymalnych długości serii produkcyjnych czy
optymalnych strategii zaopatrzeniowych.
Dwumodułowa budowa modelu
Zadaniem prawej części modelu kosztowego
Warto przez moment zastanowić się, co tak jest odzwierciedlenie zróżnicowanej koszto-
naprawdę jest wyceniane w lewej, a co w pra- chłonności odmiennych zachowań sprzedażo-
wej części modelu ABC/M przedsiębiorstwa. wych i logistycznych poszczególnych klientów
Zadaniem lewej części modelu jest wycena or- w zakresie sprzedaży i dostarczania im produk-
ganizacji produkcji i zaopatrzenia poszczegól- tów i usług. Można również to interpretować ja-
nych produktów poprzez przypisywanie do nich ko wycena warunków handlowych oferowanych
Controlling nr 5 1 31 maja 2007 39
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
przez przedsiębiorstwo poszczególnym klientom. lub nieefektywna organizacja produkcji i zaopa-
W efekcie możliwe jest wyznaczenie optymalne- trzenia produktów, jakie kupuje ten klient (lewa
go poziomu obsługi klientów np. w zakresie mi- część modelu).
nimów logistycznych, wsparcia przedstawicieli Problematyka kosztu całkowitego klienta i pro-
handlowych, wsparcia marketingowego czy duktu w systemach ABC/M oraz techniki zwięk-
transportowania dostaw. szania zyskowności zostaną przedstawione w ko-
Dwumodułowa budowa modelu kosztowego lejnych częściach cyklu  As Easy As ABC .
nie oznacza, że na poszczególnych produktach Skoro koncepcja rachunku kosztów działań jest
nie można uzyskać informacji o pełnym koszcie taka prosta i logiczna (bo przecież chodzi o zaso-
wytworzenia i sprzedaży produktu. Zapewnia to by i wykonywane przez nie działania na rzecz
relacja obustronna pozwalająca na alokowanie produktów oraz klientów), to jaka jest przyczyna
kosztów pomiędzy obiektami produktów i obiek- częstych niepowodzeń wdrożeniowych?
tami klientów. Podobnie dostępna jest informa- Przyczyn jest oczywiście kilka, lecz najczę-
cja o pełnym koszcie klienta (relacja ta jest po- ściej spotykane to:
kazana w dolnej części modelu zaprezentowa- 1. Brak zasobowego rachunku kosztów przekłada-
nym na schemacie 2). jący się na niedostępność informacji o kosztach
poszczególnych zasobów organizacyjnych, przez
Koszt całkowity produktu
co już w pierwszej fazie rozliczeń kosztów zespo-
Koszt całkowity produktu to suma kosztów ły wdrożeniowe napotykają na duże problemy.
wszystkich działań zrealizowanych na rzecz pro- 2. Nadmierny apetyt menedżerów na informację
duktu (koszty ABC/M produktu) plus ta część o rzeczywistym, faktycznym i w 100% dokład-
kosztów klientów, która przypada na ten pro- nym koszcie obsługi każdego produktu i każde-
dukt. Oznacza to, że na koszt produktu składają go klienta.
się 2 elementy. Pierwszy to koszty organizacji 3. Niedocenianie istoty wdrożenia systemu
produkcji i zaopatrzenia produktu, a drugi to ABC/M przejawiające się słabym merytorycznym
koszty kanału dystrybucji, w którym sprzedawa- zaangażowaniem najwyższej kadry kierowniczej
ny jest ten produkt. i brak odpowiedniego zaangażowania pracowni-
Jeżeli wyrób jest produktem nierentownym, to ków firmy.
przyczyny tej sytuacji mogą być dwie: nieefek- 4. Brak przyjaznego i specjalistycznego środowi-
tywna organizacja produkcji i zaopatrzenia pro- ska informatycznego do projektowania i utrzy-
duktu (lewa część modelu) lub zbyt kosztochłon- mania złożonych modeli kosztowych przedsię-
ne zachowania zakupowe, logistyczne i marke- biorstw.
tingowe klientów kupujących ten produkt (prawa Szczegółowy opis wymienionych przyczyn
część modelu). niepowodzeń wdrażania systemów ABC/M oraz
skutecznych sposobów ich unikania przedsta-
Koszt całkowity klienta
wiony zostanie w kolejnym artykule cyklu  As
Koszt całkowity klienta to suma kosztów Easy As ABC .
wszystkich działań zrealizowanych na rzecz %
klienta (koszty ABC/M klienta) plus ta część
OD REDAKCJI
kosztów produktów, która przypada na produk-
W kolejnych częściach cyklu  As Easy As ABC zosta-
ty nabyte przez tego klienta. Oznacza to, że
nie rozwinięta problematyka: (2) eliminowania przy-
na koszt klienta, podobnie jak w przypadku pro-
czyn niepowodzeń wdrażania systemów ABC/M,
duktu, składają się 2 elementy. Pierwszy to
(3) zasobowego rachunku kosztów, (4) kalkulacji
koszty sprzedaży, logistyki i wsparcia handlowe-
kosztów niewykorzystanych zasobów, (5) kalkulacji
go oraz marketingowego realizowanego na rzecz
całkowitego (pełnego) kosztu produktu oraz (6) kal-
danego klienta, a drugi to koszty organizacji
kulacji całkowitego (pełnego) kosztu obsługi klien-
produkcji i zaopatrzenia produktów, jakie kupu-
ta. Zadaniem tych opracowań jest przedstawienie
je ten klient. I tak, w przypadku gdy dany od-
Czytelnikom, na bazie polskich i zagranicznych do-
biorca jest klientem nierentownym, przyczyny
świadczeń wdrożeniowych firmy ABC Akademia,
tej sytuacji mogą być ponownie dwie: zbyt kosz-
głównych zasad projektowania i skutecznego wdra-
tochłonna obsługa sprzedażowa, logistyczna
żania systemów ABC/M.
i marketingowa klienta (prawa część modelu)
40 www.controlling.infor.pl