Wykład 5
Rachunek kosztów zmiennych
Zagadnienia
1. Cechy rkz,
2. Klasyfikacja kosztów w rkz,
3. Metody podziału kosztów całkowitych na stałe
i zmienne,
4. Wynik finansowy w rkz,
5. Wielobokowy i wielosegmentowy rkz,
Cechy rachunku kosztów zmiennych
" koszty całkowite dzieli się na koszty stałe i zmienne względem zmian wielkości produkcji lub stopnia
wykorzystania zdolności produkcyjnych,
" koszty podmiotów wewnętrznych grupuje się wg charakteru ich zmienności,
" produkty finalne, półfabrykaty, produkcję w toku wycenia się na poziomie zmiennych kosztów ich
wytworzenia,
" produkty przeznaczone na sprzedaż wyceniane są na poziomie zmiennych kosztów własnych sprzedaży,
" koszty całkowite przyjmują postać funkcji liniowej K = ax + b
" koszty stałe mogą być grupowane w jednym bloku lub dzielone na koszty stałe: produkcji, sprzedaży,
zarządu, itp.,
" podstawowym kryterium oceny jednostkowej rentowności wyrobu jest jednostkowa marża brutto  marża
kontrybucyjna (Mb) czyli nadwyżka ceny sprzedaży nad jego koszt zmienny wytworzenia,
" wynik finansowy (operacyjny) jednostki gospodarczej to różnica między globalną marżą brutto
(zrealizowaną na sprzedaży wszystkich wyrobów w okresie) a kosztami stałymi okresu obrachunkowego,
" wycena świadczeń wewnętrznych opiera się o koszt zmienny, grupowane koszty stałe dla podmiotów
wewnętrznych są przenoszone na wynik finansowy a nie rozliczane na wyroby,
1
Rachunek kosztów zmiennych - to metoda liczenia kosztów, przy której koszty powstające w związku
z produkcją (koszty zmienne) ujmowane są oddzielnie od kosztów gotowości do produkcji (koszty
stałe). Koszty zmienne są w nim rozliczane na produkty i używane do ich wyceny a koszty stałe
obciążają wynik finansowy okresu, w którym powstały.
Przepływ i transformacja informacji kosztowej w rachunku kosztów zmiennych
Koszty
Koszty Koszty
wytworzenia nieprodukcyjne
Koszty
Koszty Koszty Koszty
pośrednie
bezpośrednie zarządu sprzedaży
Koszty Koszty
pośrednie pośrednie
zmienne stałe
Koszty Koszty okresu
produktów
Wynik
Zapas Produkty
finansowy
produktów sprzedane
Bilans
2
Klasyfikacja kosztów działalności wg kryterium charakteru ich zmienności
Koszty stałe  to takie składniki kosztów, których poziom nie jest uzależniony wielkością produkcji lub
stopniem wykorzystania zdolności produkcyjnych (koszty stałe przypadające na jednostkę produkcji
wykazują wartość malejącą)
" amortyzacja majątku trwałego,
" koszty utrzymania zarządu jednostki,
" wartość zużytych materiałów pomocniczych,
" podatek od nieruchomości,
" itp.
Koszty stałe bezwzględnie  to koszty stałe dla szerokiego przedziału
zmienności produkcji niezwiązane ze zdolnościami produkcyjnymi jednostki
gospodarczej np. amortyzacja budynków administracji przedsiębiorstwa.
Ksc Ksj
P P
Koszty stałe względnie  to stałe składniki kosztów w ramach
określonych przedziałów wielkości produkcji, związane ze zdolnościami
produkcyjnymi jednostki gospodarczej. Rosną skokowo wraz z
przekroczeniem dotychczasowego przedziału zmienności produkcji np.
czynsze i opłaty dzierżawne, amortyzacja majątku produkcyjnego.
Ksc Ksj
P P
3
Koszty zmienne  to takie kategorie kosztów, których poziom zależy od wielkości produkcji, a więc
zmiany wielkości produkcji w analizowanym okresie w sposób bezpośredni oddziałują na poziom
ich wartości:
" zużycie materiałów bezpośrednich,
" wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych,
" zużycie energii przemysłowej,
" itp.
Koszty zmienne proporcjonalnie (liniowo)  występują w sytuacji gdy kolejne
przyrosty produkcji lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych wywołują takie
same przyrosty kosztów zmiennych (rosną w takim samym tempie jak przyrost produkcji
np. wartość zużytych materiałów bezpośrednich).
kz c kz j
P P
Koszty zmienne progresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty wielkości produkcji
lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych powodują coraz większe przyrosty
kosztów zmiennych (koszty zmienne rosną szybciej od przyrostu produkcji np. elementy
kosztów transportu z oddalających się z
ródeł zaopatrzenia).
kz c kz j
P P
4
Koszty zmienne degresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty wielkości produkcji
lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych powodują coraz mniejsze przyrosty
kosztów zmiennych (koszty zmienne rosną wolniej od przyrostu produkcji np. część
wynagrodzenia kierownictwa wydziału produkcyjnego związana z efektami działania
wydziału)
kz c kz j
P P
Koszty zmienne regresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty produkcji powodują
spadek kosztów zmiennych np. koszty amortyzacji regresywnej.
kz c kz j
P P
Metodyka podziału kosztów całkowitych na stałe i zmienne
Kryterium podstawy wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych wyróżnia podejście:
" merytoryczne: w którym do zakwalifikowania składników kosztów do grupy stałych lub zmiennych
decyduje treść ekonomiczna poszczególnych kosztów i ich związek merytoryczny z wielkością
produkcji,
" formalne: w którym podział kosztów na stałe i zmienne opiera się o analizę formalnych własności
kosztów i ich formalno-statystycznego związku z wielkością produkcji,
Kryterium sposobu dochodzenia do kosztów stałych i zmiennych pozwala na wskazanie
postępowania w procedurze badawczej:
" od szczegółu do ogółu: rozpatrywanie szczegółowych składników kosztów globalnych i na tej
podstawie zakwalifikowanie ich do grupy stałe, zmienne,
" od ogółu do szczegółu: analiza kształtowania się kosztów całkowitych i ich podział na dwie części
tj. część o charakterze kosztów stałych, część o charakterze kosztów zmiennych.
5
Kryterium związku wyodrębniania kosztów stałych i zmiennych z systemem ewidencyjnym
rachunku kosztów umożliwia zastosowanie podejścia:
" ewidencyjnego: grupowanie kosztów wg charakteru ich zmienności odbywa się w systemie
ewidencyjnym rachunku kosztów w oparciu o analitykę prowadzoną do kont zespołu 4 lub 5,
" analitycznego: podział kosztów na stałe i zmienne jest działaniem pozaewidencyjnym,
dokonywanym w sposób analityczny na podstawie informacji kosztowych zgrupowanych w
systemie ewidencyjnym w oparciu o zastosowanie metodyk podziału kosztów na stałe i zmienne,
wśród których można wyróżnić:
1. metodę księgową,
2. inżynieryjną,
3. metodę wykresów korelacyjnych,
4. metodę odchyleń krańcowych,
5. metodę regresji liniowej,
6. metodę najmniejszych kwadratów.
Metoda księgowa (metoda niestatystyczna)
" metoda najczęściej wykorzystywana w podziale kosztów na stałe i zmienne,
" najmniejszy zakres sformalizowania działań analitycznych,
" jest wyrazem zastosowania podejścia merytorycznego i zasady od szczegółu do ogółu w podziale
kosztów całkowitych na stałe i zmienne,
" ideą metody jest odrębne rozpatrywanie szczegółowych pozycji kosztów, ujętych w ewidencji księgowej
oraz analiza ich treści ekonomicznej i poszukiwanie merytorycznego związku tych kategorii z wielkością
produkcji (oparcie na wiedzy księgowego lub specjalisty z zakresu kosztów),
" zaletą metody jest oparcie jej wyników o przesłanki merytoryczne,
" wadą metody księgowej może być subiektywizm ocen badacza,
" warunkiem poprawności klasyfikacji kosztów na stałe i zmienne w oparciu o metodę księgową jest
stosowanie  reguły czterech oczu oraz bardzo szczegółowe wyodrębnienie pozycji kosztów działalności
jednostki, co umożliwia rozpoznanie mechanizmów ich kształtowania się i związków z wielkością
produkcji czy stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych.
6
Metoda inżynieryjna (metoda niestatystyczna)
" metoda tzw. studiów technologicznych polegająca na pomiarze zużycia czynników produkcji w oparciu o
analizę techniki, technologii i organizacji procesów produkcji realizowanych w jednostce gospodarczej,
" przedmiotem obserwacji są normy zużycia czynników produkcji oraz czas pracy maszyn i urządzeń,
wydajność pracy, itp.
" w metodzie tej dokonuje się oceny czasu pracy składającej się na proces produkcyjny by następnie
wycenić koszty robocizny uwzględniające kwalifikacje pracowników i taryfikację ich wynagrodzeń,
" koszty zużycia materiałów wynikają z dokumentacji projektowej i analiz konstrukcyjnych lub receptur
produkcyjnych.
" podstawy wartościowania kosztów dają możliwość weryfikacji wielkości zużycia zasobów z punktu widzenia
jego celowości,
" jako zaletę tej metody przyjmuje się nie bazowanie jej na danych historycznych, płynących z ewidencji
księgowej,
" analizę inżynieryjną kosztów przeprowadzają zwykle technicy i pracownicy pionów produkcyjnych (jest to
metoda pracochłonna a co za tym idzie rzadko wykorzystywana).
Analiza wykresów korelacyjnych
" opiera się o szczegółową analizę składników kosztów całkowitych i ich klasyfikację na stałe i zmienne,
" jest wyrazem zastosowania podejścia formalno-statystycznego, często wspomaga metodę księgową w
podziale kosztów na stałe i zmienne,
" elementem wyjściowym są obserwacje kształtowania się poszczególnych kategorii kosztowych (dane
ewidencyjne) w kolejnych miesiącach danego przedziału czasowego poddanego badaniu,
" dla każdej wyodrębnionej grupy kosztów konstruuje się wykresy korelacyjne, na których zaznaczone są
rozrzuty punktów empirycznych odpowiadające wynikom obserwacji wielkości produkcji i kształtowania
się poziomu wartości obserwowanych kosztów  ocena wzrokowa,
" umożliwia wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych oraz ustalenie charakteru zmienności kosztów.
Kc
Poziom kosztów
zmiennych
Poziom kosztów
stałych
Wp
X1 X2 X4
.
7
Metoda odchyleń krańcowych (najwyższego i najniższego punktu)
" metoda o charakterze formalno statystycznym,
" oparta o informacje kosztowe płynące z systemu ewidencyjnego dotyczące kosztów całkowitych i
wielkości produkcji w kolejnych miesiącach okresu poddanego badaniu,
" istotą metody jest wyznaczenie wartości kosztu jednostkowego zmiennego w oparciu o analizę
krańcowych odchyleń kosztów całkowitych i wielkości produkcji (wykorzystanie idei kosztu krańcowego):
Kc = kz *� P + Ks
Kc max = kz *� Pmax + Ks
Kc min = kz *� Pmin + Ks
kz = (K max  K min) / (P max  P min)
Ks = Kc max  kz *� Pmax lub Ks = Kc min  kz *� Pmin
" zaletą metody krańcowych odchyleń jest łatwość dokonania podziału kosztów całkowitych na stałe i
zmienne w oparciu o dane empiryczne płynące z systemu ewidencyjnego,
" wadą metody jest oparcie procesu analizy o wielkości skrajne ustalone tylko dla dwóch obserwacji (mogą
być to wartości nietypowe lub nie oddające zachodzących prawidłowości między kosztami a wielkością
produkcji w badanej jednostce gospodarczej).
Metoda regresji liniowej
" najbardziej sformalizowana metoda wykorzystująca równanie regresji kosztów całkowitych w powiązaniu z wielkością produkcji,
" podstawą tej metody jest przyjęcie założenia iż w krótkim okresie zależność między kosztem całkowitym a wielkością produkcji
przyjmuje charakter liniowy a więc równanie regresji liniowej kosztów całkowitych w zależności od wielkości produkcji przyjmuje
postać: K c = k z *� P + K s,
" parametr k z i K s są wielkościami poszukiwanymi, które należy oszacować na podstawie danych ewidencyjnych dotyczących
kosztów całkowitych i wielkości produkcji, gdzie:
K c t  koszty całkowite w m-cu t ,
K c ś  średnia art. kosztów całkowitych,
P t  wielkość produkcji w m-cu t,
��n=�1(K c t - K c ś)(P t - P ś)
P ś  średnia art. wielkości produkcji
t
kz =
ks = Kcś  kz *� Pś
��n=�1(P t - P ś)2
t
" zastosowanie metody regresji liniowej pozwala na ocenę ścisłości związku kosztów całkowitych z wielkością produkcji na
podstawie współczynnika korelacji liniowej (r), przyjmującego wartość z przedziału [-1 ; 1],
��n=�1(K c t - K c ś)(P t - P ś)
t
r =
��n=�1(K c t - K c ś)2 ��n=�1(P t - P ś)2
t t
" wartości współczynnika bliskie jedności świadczą o silnej zależności kosztów całkowitych od wielkości produkcji, a więc o
dokładności podziału kosztów na część stałą i zmienną,
" efekty zastosowania metodyki regresji liniowej do podziału kosztów całkowitych na stałe i zmienne zależą od występowania
poniższych warunków:
1. istnienia silnego dodatniego związku korelacyjnego między wielkością produkcji a kosztami całkowitymi,
2. jednoznaczności interpretacji (dodatnie wartości) ocen parametrów równania regresji liniowej jako kosztów stałych i zmiennych.
8
Metoda najmniejszych kwadratów
" metoda oparta o podobne założenia jak metoda regresji liniowej, przy czym szacowanie
parametru kz odbywa się w oparciu o założenia metodyki najmniejszych kwadratów gdzie (P 
produkcja okresu, K  koszty całkowite okresu)
(� )� (� )�
Pi *� Ki s - Pis *� Kis
kz =
Pi2s - Pis2
Ks = K cs  kz *� Pis
(Pi *� Ki)s  średnia iloczynów PiKi,
(Pis *� Kis)  iloczyn średnich Pi,Ki,
Pi2s  średnia kwadratów Pi,
Pis2  kwadrat średniej Pi,
Ocena stopnia zmienności kosztów (współczynnik elastyczności kosztów)
współczynnik elastyczności kosztów  E jest miarą oceny relatywnych zmian wielkości
kosztów "K/K względem relatywnych zmian wielkości produkcji "P/P
E = ("K/K) / ("P/P ) lub E = (kz x P) / Ks + (kz x P)
E  współczynnik elastyczności kosztów (informuje, o ile wzrosną koszty przy wzroście produkcji o 1
%)
K  koszty całkowite,
"K  przyrost kosztów całkowitych,
P  wielkość produkcji,
"P  przyrost wielkości produkcji.
kz  jednostkowy koszt zmienny,
Ks  koszty stałe.
" E = 1 koszty rosną w takim samym tempie jak przyrost wielkości produkcji (koszty liniowo zmienne)
" E > 1 koszty rosną szybciej od przyrostu wielkości produkcji (koszty progresywnie zmienne)
" E < 1 koszty rosną wolniej od przyrostu wielkości produkcji (koszty degresywnie zmienne)
9
Przykład zastosowania metod podziału kosztów całkowitych na
stałe i zmienne
Okres Wielkość produkcji w szt. Koszty całkowite w tys. zł
1 10 60
2 15 75
3 25 130
Metoda odchyleń krańcowych:
Kc = kz *� P + Ks
K max- K min
Kc max = kz *� Pmax + kz = Pmax - Pmin
Kc min = kz *� Pmin + Ks = Kc max  kz *� Pmax lub Ks = Kc min  kz *� Pmin
kz = 130- 60 = 4,66 Ks = 130  4,66 *� 25 lub 60  4,66 *� 10 = 13,5
25 -10
Metoda regresji liniowej:
n
(K ct - K cś)(Pt - Pś)
��
t=�1
kz = , K s = K c ś  k z *� P ś ,
n
(P t - P ś)2
��
t=�1
P Kc P t  P s K t  K s (P t - P s) x (Kct - (P t  P s)2 (K t  K s)2
KcS)
10 60 - 6,66 -28,33 188,6778 44,3556 802,5889
15 75 - 1,66 -13,33 22,1278 2,7556 177,6889
25 130 8,32 41,67 347,5278 69,5556 1736,3889
P s 16,66 K cs 88,33 " 0,02 "0,01 "558,3334 "116,6668 "2716,6667
558,3334
kz = = 4,785 ; ; K s = 88,33  4,785 *� 16,66 = 8,611
116,6668
558,3334
r = = 0,99
2716,6667 x 116,6668
10
Metoda najmniejszych kwadratów:
(� )� (� )� ; Ks = K  kz *� Pis
Pi *� Ki s - Pis *� Kis
kz =
cs
2 2
Pi s - Pis
P K Pi x Ki Pi2
10 60 600 100
15 75 1125 225
25 130 3250 625
Pis 16,66 Kis 88,33 (Pi x Ki)s 1658, 33 Pi2s 316,66
1658,33 - 16,666 *� 88,33
kz = = 4,775 ; Ks = 88,33  4,7775 *� 16,66 = 8,7785
2
316,66 - 16,66
Analiza zależności między zmianami poziomu kosztów a zmianami wielkości
produkcji na podstawie współczynnika elastyczności kosztów
Przykład 1
Miesiąc Koszt zmienny (zł) Produkcja (szt)
Styczeń 3600 100
Luty 3900 150
Marzec 4400 190
Kwiecień 4890 230
Miesiąc " K "K / K " P "P/ P E
Styczeń - - - - -
Luty 300 0,083 50 0,500 0,16
Marzec 400 0,102 40 0,266 0,38
Kwiecień 490 0,111 40 0,210 0,52
Np. w marcu nastąpił wzrost kosztów zmiennych o 500 zł, tj. o 10,2% przy wzroście
produkcji o 40 szt. tj. o 26,6%. Współczynnik elastyczności w tym miesiącu informuje,
iż jednoprocentowy wzrost produkcji spowodował wzrost kosztów zmiennych o
0,38%, a więc koszty rosły wolniej od wzrostu wielkości produkcji E < 1.
11
Przykład 2
Przyjmując wartości kosztów stałych i jednostkowych zmiennych obliczonych w oparciu o
metodę najmniejszych kwadratów (patrz wyniki zaprezentowane na poprzedniej stronie) ustal
współczynniki zmienności kosztów dla produkcji na poziomie 15 i 28 szt.
Kc = 4,775 x P + 8,7785
Współczynnik elastyczności dla produkcji na poziomie 15 szt.
4,775 *� 15
E = = 0,89
8,7785 +� 4,775 *� 15
Przy produkcji 15 szt. jej wzrost o 1 % wywoła przyrost kosztów całkowitych o 0,89%
Współczynnik elastyczności kosztów dla produkcji 28 szt.
4,775 *� 28
E = = 0,93
8,7785 +� 4,775 *� 28
Przy produkcji 28 szt. jej wzrost o 1 % wywoła przyrost kosztów całkowitych o 0,93%
Koszty stałe i ich tendencja wzrostowa.
Przyczyny wzrostu udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych podmiotów gospodarczych:
1. zastępowanie pracy ludzkiej pracą maszyn i urządzeń,
2. szybkie starzenie ekonomiczne parku maszynowego wymuszające wzrost kosztów amortyzacji,
3. wzrost kosztów badań rozwojowych, wymuszony zwiększającą się konkurencją rynkową,
4. zmiana systemu wynagradzania pracowników z akordowego na dniówkowy [pracownik nie wytwarza lecz
obsługuje maszyny i urządzenia],
5. podwyższenie kosztów płac poprzez wzrost zabezpieczeń socjalnych,
6. wzrost kosztów stałych sprzedaży,
7. utrzymywanie nadmiernych zdolności produkcyjnych przez podmioty gospodarcze,
Skutki wzrastającego udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych podmiotów gospodarczych:
" mała elastyczność przedsiębiorstw - trudności w dostosowaniu się do zmian rynkowych,
" mała elastyczność cen w przypadku spadku popytu,
" szybka utrata rentowności w przypadku niewykorzystania posiadanych zdolności produkcyjnych,
12
Podział kosztów stałych:
" KOSZTY STAA
E UŻYTECZNE - część kosztów stałych, która dotyczy zdolności produkcyjnych
uruchamianych do zrealizowania produkcji w danym okresie.
" KOSZTY STAA
E NIEUŻYTECZNE - koszty stałe związane z utrzymaniem gotowości do
wykorzystania części potencjału gospodarczego podmiotu.
koszty
koszty stałe - B
koszty użyteczne
koszty puste
produkcja
X Q
X - aktualny poziom produkcji
Q - posiadane zdolności produkcyjne
B - koszty stałe okresu
Koszty stałe użyteczne = [ B : Q] x X
Koszty stałe nieużyteczne = [ B : Q] x [Q - X]
Przykład:
Wybrane wielkości w podmiocie gospodarczym: a/ koszty stałe okresu [B] 1 mln. jp., b/ pełna
zdolność produkcyjna [Q] 20000 szt., c/ realizacja [X] 12500 szt., d/ cena sprzedaży skalkulowana
dla produkcji na poziomie Q - 70 jp.\szt., e/ pozostałe koszty wytworzenia 15 jp.\szt.
" jks przy produkcji na poziomie Q=1000000 jp. : 20000 szt. = 50 jp./szt.  k.s.u,
" ks przy produkcji na poziomie X B = ksu + ksp
B = [B : Q] x X + [B : Q] x [Q - X]
B = 50 x 12500 + 50 x 7500
B = 625000 jp. + 37500 jp.
" jks przy produkcji X = jksu + jksp = 50 jp. [625000 : 12500] + 30 jp. [375000 : 12500] = 80 jp.
Q X
" Koszty stałe dla szt. 50 jp. 80 jp.
" Pozostałe koszty na szt. 15 jp. 15 jp.
" Koszt jednostkowy wytworzenia 65 jp. 95 jp.
" Cena sprzedaży szt. 70 jp. 70 jp.
" Wynik na sprzedaży szt. zysk 5 jp . strata 25 jp.
Wniosek : niepełne wykorzystanie zdolności produkcyjnych podwyższyło koszty całkowite o
koszty stałe puste w wartości 30 jp., są one przyczyną obniżenia się rentowności produktu przy
stałej jego cenie.
13
Wyznaczanie wyniku finansowego w rachunku kosztów zmiennych.
System jednostopniowy:
a\ wynik brutto z podziałem na nośniki [tzw. marża brutto];
b\ koszty stałe z podziałem na stanowiska,
c\ zysk brutto a - b,
Grupy produktów A B C Suma
Produkty 1 2 3 4 5
Przychody ze 6040 7070 9470 7290 38750 68620
sprzedaży
Koszty zm. 4270 4810 4720 2860 23840 40500
sprzedaży
Marża brutto 1770 2260 4750 4430 14910 28120
Koszty stałe w tym: 27910
wytworzenia 23490
ogólne 3200
sprzedaży 1220
Zysk brutto 210
System wielostopniowy:
1. łagodzi słabości informacyjne systemu jednostopniowego dotyczące kosztów stałych,
2. w celu wyróżnienia kosztów stałych poszczególnych rodzajów działalności, i sprzedaży wyróżnia
się w nim tyle stopni oddzielnie liczonej marży brutto ile segmentów działalności na to zasługuje.
3. zazwyczaj wyróżnia się następujące segmenty działalności: rejony sprzedaży, rodzaje
działalności, zakłady funkcjonujące w ramach przedsiębiorstwa, wydziały produkcyjne, linie
produkcyjne, ośrodki odpowiedzialności,
4. posiada duże znaczenie dla wewnętrznej kontroli podmiotowej,
5. pozwala na ujęcie kosztów stałych w blokach uwzględniających:
" różny stopień ich identyfikacji z produktami, ich grupami, miejscami powstawania, ośrodkami
odpowiedzialności,
" rozróżnienie kosztów ze względu na określenie wydatkowania środków pieniężnych,
" rozróżnienie kosztów stałych ze względu na możliwość ich uniknięcia [zredukowania] w czasie,
14
Typowy model wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych umożliwia wyodrębnienie: kosztów
stałych wydziałowych, kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu, co daje możliwość ustalenia:
Przychody ze sprzedaży produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
- Koszty stałe wydziałowe
= marża pokrycia II
- Koszy sprzedaży
= marża pokrycia III
- Koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży
Przy podziale kosztów sprzedaży i zarządu na część stałą i zmienną otrzymujemy:
Przychody ze sprzedaży produktów
- zmienne koszty wytworzenia sprzedanych produktów
= marża pokrycia I
- zmienne koszty sprzedaży
= marża pokrycia II
- zmienne koszy ogólnego zarządu
= marża pokrycia III
- Koszty stałe wydziałowe
= marża pokrycia IV
- Koszy sprzedaży
= marża pokrycia V
- Koszty ogólnego zarządu
= wynik ze sprzedaży
System wielobokowy:
1. rozpatruje koszty stałe w odrębnych blokach, podporządkowanych wyodrębnionym przekrojom
przedmiotowym (różnym zakresom nośników kosztów)  indywidualne podejście do kosztów
stałych wyodrębnionych nośników kosztów,
2. dokonuje się w nim grupowania kosztów stałych w przekroju: pojedynczych produktów, ich
grup, asortymentów, rodzajów działalności, jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa,
obszarów sprzedaży, itp..
3. koszty stałe przyporządkowane takim zakresom działalności przedsiębiorstwa stanowią
odrębne bloki kosztów stałych wyższego poziomu ich grupowania,
4. połączenie systemu wielobokowego z rachunkiem wyników daje możliwość ustalenia wyniku
finansowego dla różnych zakresów nośników kosztów,
15
Wielobokowy i wielosegmentowy rachunek kosztów i wyników
Opis Grupa wyrobów A Grupa wyrobów B
Wyrób A1 Wyrób A2 Wyrób B1 Wyrób B2
Przychód ze sprzedaży
K. zmienne
Marża brutto I
K. stałe ind. wyrobów
Marża brutto II
Suma marż brutto II
K. stałe grup wyrobów
Marża brutto III
Suma marż brutto III
K. stałe przedsiębiorstwa
Zysk operacyjny
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych w przekroju klientów i
kierunków sprzedaży.
Podmiot gospodarczy szyje wyroby odzieżowe na zamówienie odbiorców hurtowych. W
działalności firmy można wyróżnić dwa kierunki sprzedaży. Targowisko Tuszyn i
Zgorzelec. W Tuszynie zlokalizowanych jest dwóch odbiorców G i L w Zgorzelcu jeden
odbiorca W. Dla odbiorcy G przedsiębiorstwo szyje kurtki i płaszcze, dla L spodnie
dresowe, dal W podkoszulki i stroje kąpielowe. Przychody oraz zmienne koszty
wytworzenia przedstawia tabela:
Produkt kurtki płaszcze spodnie podkoszulki stroje
Przychody 14000 22000 15000 6000 12000
K. zmienny 7000 11000 12000 4000 5000
Koszty stałe indywidualnych produktów wynosiły odpowiednio: 2000, 3000, 2000,1000,
3000 zł, koszty stałe klientów G - 3000, L - 2000, W - 2000 zł, koszty stałe kierunków
sprzedaży: Tuszyn - 3000, Zgorzelec - 4600 zł, koszty stałe przedsiębiorstwa - 5000 zł.
16
Obszar sprzedaży Tuszyn Zgorzelec
Klient Gamma Liza West
Produkt kurtki płaszcze spodnie podkoszulki stroje
Przychody 14000 22000 15000 6000 12000
Koszty zmienne 7000 11000 12000 4000 5000
Marża I 7000 11000 3000 2000 7000
Koszty stałe 2000 3000 2000 1000 3000
produktów
Marża II 5000 8000 1000 1000 4000
Koszty stałe 3000 2000 2000
klientów
Marża III 10000 - 1000 3000
Koszty stałe 3000 4600
obszarów
sprzedaży
Marża IV 6000 - 1600
Koszty stałe 5000
podmiotu
Wynik operacyjny - 600
Różnica w ustalaniu krótkookresowego wyniku finansowego na podstawie
rachunku kosztów zmiennych i pełnych - przykład.
Założenia:
- Sprzedaż 80 szt. po 110 jp.\ szt. 8800 jp.
- produkcja okresu 100 szt.
- koszty stałe wytworzenia 1400 jp.
- koszty stałe sprzedaży 400 jp.
- koszty zmienne na szt.:
" materiały bezpośrednie 24 jp.
" płace bezpośrednie 12 jp.
" wspólne wytworzenia 16 jp.
" sprzedaży 15 jp.
17
Wynik finansowy - rachunek kosztów pełnych.
Pozycja Wartość
1. Przychody ze sprzedaży 8800 jp.
2. Koszty wytworzenia produkcji okresu w tym: 6600 jp.
�� materiały bezpośrednie 24 jp. x 100 szt. 2400 jp.
1200 jp.
�� płace bezpośrednie 12 jp. x 100 szt.
1600 jp.
�� wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
1400 jp.
�� koszty stałe wytworzenia
3. Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 66 jp.
[6600 jp. : 100 szt]
4. Wartość produkcji nie sprzedanej w okresie 1320 jp.
[ 66 jp. x 20 szt]
5. Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej 5280 jp.
[ 6600 jp. - 1320 jp.]
6. Koszty sprzedaży w tym: 1600 jp.
�� stałe koszty sprzedaży 400 jp.
1200 jp.
�� zmienne koszty sprzedaży
7. Koszt własny sprzedaży 6880 jp.
8. Wynik finansowy brutto 1920 jp.
Wynik finansowy - rachunek kosztów zmiennych.
Pozycja Wartość
1. Przychody ze sprzedaży 8800 jp.
2. Koszty zmienne wytworzenia produkcji okresu
w tym: 5200 jp.
�� materiały bezpośrednie 24 jp. x 100 szt. 2400 jp.
1200 jp.
�� płace bezpośrednie 12 jp. x 100 szt.
1600 jp.
�� wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
3. Jednostkowy koszt zmienny wytworzenia 52 jp.
wyrobu [5200 jp. : 100 szt]
4. Wartość produkcji nie sprzedanej w okresie 1040 jp.
[ 52 jp. x 20 szt]
5. Koszt zmienny wytworzenia prod. sprzedanej 4160 jp.
[ 5200 jp. - 1040 jp.]
6. Koszty zmienne sprzedaży 1200 jp
7. Marża brutto I 8800 jp.  (4160+1200)= 3440 jp.
8. koszty stałe w tym 1800 jp
1400 jp
�� koszty stałe wytworzenia
400 jp
�� koszty stale sprzedaży
Wynik finansowy brutto 1640 jp.
18
RKP a RKZ  wynik finansowy dla wielu okresów obrachunkowych
Założenia:
Okres I II III Cena sprzedaży
Produkcja 1500 1500 1500 5 jp.\szt
Sprzedaż 1000 1800 1400 Jednostkowy koszt zmienny 3 jp.\szt
Koszty stałe okresu 1500 jp.
Zapas 500 200 300
Koszty stałe w rachunku kosztów pełnych rozlicza się proporcjonalnie do wielkości kosztów
zmiennych [bezpośrednich]
Pozycja Okres I Okres II Okres III
k.wytw. 1500 szt. RKP RKZ RKP RKZ RKP RKZ
- k. zmienne 4500 4500 4500 4500 4500 4500
- k. stałe 1500 1500 1500 1500 1500 1500
- suma 6000 6000 6000 6000 6000 6000
k. zapasów okresu 2000 1500 800 600 1200 900
[6000:1500]x500 [4500:1500]x500
k. włas. sprzedaży 4000 4500 7200 6900 5600 5700
1000x400 3x1000+1500 1500x4+300x4 6000+ 3x300 1400x4 6000-100x3
przychody okresu 5000 5000 9000 9000 7000 7000
wynik okresu 1000 500 1800 2100 1400 1300
Wnioski:
" jeżeli cała produkcja okresu zostaje sprzedana i nie występują koszty puste to wynik
finansowy w rachunku kosztów zmiennych i pełnych jest jednakowy,
" gdy rozmiary produkcji są większe od wielkości sprzedaży w okresie [ przyrost ilości zapasów ]
to wyższy wynik finansowy wykazywany jest przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych, w
którym część kosztów stałych okresu zatrzymywana jest w zapasach i nie wlicza się jej do
kosztów okresu.
" gdy rozmiary sprzedaży są wyższe od wielkości produkcji okresu [spadek ilości zapasów] to
wyższy wynik finansowy wykazywany jest przez rachunek kosztów zmiennych, koszty
uruchamianych zapasów okresów poprzednich nie są obciążone kosztami stałymi które
kształtowały wynik finansowy w okresie wytworzenia uruchamianych zapasów.
19
Rachunek kosztów zmiennych  zalety i wady
Wady
Zalety
" Ściśle uzależnia się od jakości metodyki
" Dostarcza informacji do podejmowania
podziału kosztów całkowitych na stałe i
decyzji.
zmienne.
" Ułatwia analizę zależności pomiędzy
" Wykazuje małą przydatności w
wielkością produkcji kosztami a zyskiem.
podejmowaniu decyzji długookresowych.
" Wykorzystywany jest w procesach
" Brak kompatybilności tego modelu z
decyzyjnych dotyczących polityki cenowej w
systemem rachunkowości finansowej (inne
obszarze DGC.
wymogi informacyjne odbiorców
" Stanowi podstawę właściwej oceny
zewnętrznych, brak spełnienia zasady
rentowności produktów, poprzez
współmierności przychodów i kosztów,
wprowadzenie jednostkowej marży brutto.
niedopasowanie modeli ewidencyjnych).
" Daję podstawę wyodrębnienia kosztów
" Duża orientacja na marżę brutto, może
stałych produkcji i ich nieuwzględniania w
powodować mniejsze zainteresowanie
procesie wartościowania kategorii
kosztami stałymi, których udział w kosztach
bilansowych co pozwala na uniknięcie
całkowitych sukcesywnie wzrasta.
 produkcji na skład celem zwiększania
wyniku finansowego.
" Wspiera proces budżetowania kosztów.
Koniec
Dziękuję za uwagę
20