Rachunek kosztów
zmiennych
Cechy rkz,
Klasyfikacja kosztów w rkz,
Metody podziału kosztów całkowitych na stałe
i zmienne,
Wynik finansowy w rkz,
Wielobokowy i wielosegmentowy rkz,
Rachunek kosztów zmiennych
Cechy rachunku kosztów zmiennych
koszty całkowite dzieli się na koszty stałe i zmienne względem zmian wielkości produkcji lub
stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,
koszty podmiotów wewnętrznych grupuje się wg charakteru ich zmienności,
produkty finalne, półfabrykaty, produkcję w toku wycenia się na poziomie zmiennych kosztów ich
wytworzenia,
produkty przeznaczone na sprzedaż wyceniane są na poziomie zmiennych kosztów własnych
sprzedaży,
koszty całkowite przyjmują postać funkcji liniowej K = ax + b
koszty stałe mogą być grupowane w jednym bloku lub dzielone na koszty stałe: produkcji,
sprzedaży, zarządu, itp.,
podstawowym kryterium oceny jednostkowej rentowności wyrobu jest jednostkowa marża brutto
 marża kontrybucyjna (Mb) czyli nadwyżka ceny sprzedaży nad jego koszt zmienny
wytworzenia,
wynik finansowy (operacyjny) jednostki gospodarczej to różnica między globalną marżą brutto
(zrealizowaną na sprzedaży wszystkich wyrobów w okresie) a kosztami stałymi okresu
obrachunkowego,
wycena świadczeń wewnętrznych opiera się o koszt zmienny, grupowane koszty stałe dla
podmiotów wewnętrznych są przenoszone na wynik finansowy a nie rozliczane na wyroby,
Rachunek kosztów zmiennych
Rachunek kosztów zmiennych - to metoda
liczenia kosztów, przy której koszty powstające w
związku z produkcją (koszty zmienne) ujmowane są
oddzielnie od kosztów gotowości do produkcji
(koszty stałe). Koszty zmienne są w nim rozliczane
na produkty i używane do ich wyceny a koszty stałe
obciążają wynik finansowy okresu, w którym
powstały.
Przepływ i transformacja informacji kosztowej w rachunku kosztów zmiennych
Koszty
Koszty Koszty
wytworzenia nieprodukcyjne
Koszty
Koszty Koszty Koszty
pośrednie
bezpośrednie zarządu sprzedaży
Koszty Koszty
pośrednie pośrednie
zmienne stałe
Koszty Koszty
produktów okresu
Wynik
Zapas Produkty
finansowy
produktów sprzedane
Bilans
Rachunek kosztów zmiennych
Klasyfikacja kosztów działalności wg
kryterium charakteru ich zmienności
Koszty stałe  to takie składniki kosztów, których poziom
nie jest uzależniony wielkością produkcji lub stopniem
wykorzystania zdolności produkcyjnych (koszty stałe
przypadające na jednostkę produkcji wykazują wartość
malejącą)
amortyzacja majątku trwałego,
koszty utrzymania zarządu jednostki,
wartość zużytych materiałów pomocniczych,
podatek od nieruchomości,
itp.
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty stałe bezwzględnie  to koszty stałe dla szerokiego przedziału zmienności
produkcji nie związane ze zdolnościami produkcyjnymi jednostki gospodarczej np.
amortyzacja budynków administracji przedsiębiorstwa.
Koszty stałe bezwzględnie
Ksc Ksj
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty stałe względnie  to stałe składniki kosztów w ramach określonych
przedziałów wielkości produkcji związane ze zdolnościami produkcyjnymi jednostki
gospodarczej. Rosną skokowo wraz z przekroczeniem dotychczasowego przedziału
zmienności produkcji np. czynsze i opłaty dzierżawne, amortyzacja majątku
produkcyjnego.
Koszty stałe względnie
Ksc Ksj
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty zmienne  to takie kategorie kosztów,
których poziom zależy od wielkości
produkcji, a więc zmiany wielkości produkcji
w analizowanym okresie w sposób
bezpośredni oddziałują na poziom ich
wartości:
zużycie materiałów bezpośrednich,
wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-
produkcyjnych,
zużycie energii przemysłowej,
itp.
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty zmienne proporcjonalnie (liniowo)  występują w sytuacji gdy kolejne przyrosty
produkcji lub stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych wywołują takie same przyrosty
kosztów zmiennych (rosną w takim samym tempie jak przyrost produkcji np. wartość zużytych
materiałów bezpośrednich).
kz c kz j
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty zmienne progresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty wielkości produkcji lub
stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych powodują coraz większe przyrosty kosztów
zmiennych (koszty zmienne rosną szybciej od przyrostu produkcji np. elementy kosztów transportu
z oddalających się z
ródeł zaopatrzenia).
kz c kz j
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty zmienne degresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty wielkości produkcji lub
stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych powodują coraz mniejsze przyrosty kosztów
zmiennych (koszty zmienne rosną wolniej od przyrostu produkcji np. część wynagrodzenia
kierownictwa wydziału produkcyjnego związana z efektami działania wydziału)
kz c kz j
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty zmienne regresywnie  występują, gdy kolejne przyrosty produkcji powodują spadek
kosztów zmiennych np. koszty amortyzacji regresywnej.
kz c kz j
P P
Rachunek kosztów zmiennych
Metodyka podziału kosztów całkowitych na stałe i
zmienne
Kryterium podstawy wyodrębniania kosztów stałych i
zmiennych wyróżnia podejście:
merytoryczne: w którym do zakwalifikowania
składników kosztów do grupy stałych lub zmiennych
decyduje treść ekonomiczna poszczególnych kosztów i
ich związek merytoryczny z wielkością produkcji,
formalne: w którym podział kosztów na stałe i zmienne
opiera się o analizę formalnych własności kosztów i ich
formalno-statystycznego związku z wielkością
produkcji,
Rachunek kosztów zmiennych
Kryterium sposobu dochodzenia do kosztów
stałych i zmiennych pozwala na wskazanie
postępowania w procedurze badawczej:
od szczegółu do ogółu: rozpatrywanie
szczegółowych składników kosztów globalnych i
na tej podstawie zakwalifikowanie ich do grupy
stałe, zmienne,
od ogółu do szczegółu: analiza kształtowania się
kosztów całkowitych i ich podział na dwie części
tj. część o charakterze kosztów stałych, część o
charakterze kosztów zmiennych.
Rachunek kosztów zmiennych
Kryterium związku wyodrębniania kosztów
stałych i zmiennych z systemem
ewidencyjnym rachunku kosztów umożliwia
zastosowanie podejścia:
ewidencyjnego: grupowanie kosztów wg charakteru ich
zmienności odbywa się w systemie ewidencyjnym rachunku
kosztów w oparciu o analitykę prowadzoną do kont zespołu 4 lub
5,
analitycznego: podział kosztów na stałe i zmienne jest działaniem
pozaewidencyjnym, dokonywanym w sposób analityczny na
podstawie informacji kosztowych zgrupowanych w systemie
ewidencyjnym w oparciu o zastosowanie metodyk podziału
kosztów na stałe i zmienne, wśród których można wyróżnić:
1. metodę księgową,
2. inżynieryjną,
3. metodę wykresów korelacyjnych,
4. metodę odchyleń krańcowych,
5. metodę regresji liniowej,
6. metodę najmniejszych kwadratów.
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda księgowa (metoda niestatystyczna)
metoda najczęściej wykorzystywana w podziale kosztów na stałe i zmienne,
najmniejszy zakres sformalizowania działań analitycznych,
jest wyrazem zastosowania podejścia merytorycznego i zasady od szczegółu
do ogółu w podziale kosztów całkowitych na stałe i zmienne,
ideą metody jest odrębne rozpatrywanie szczegółowych pozycji kosztów,
ujętych w ewidencji księgowej oraz analiza ich treści ekonomicznej i
poszukiwanie merytorycznego związku tych kategorii z wielkością produkcji
(oparcie na wiedzy księgowego lub specjalisty z zakresu kosztów),
zaletą metody jest oparcie jej wyników o przesłanki merytoryczne,
wadą metody księgowej może być subiektywizm ocen badacza,
warunkiem poprawności klasyfikacji kosztów na stałe i zmienne w oparciu o
metodę księgową jest stosowanie  reguły czterech oczu oraz bardzo
szczegółowe wyodrębnienie pozycji kosztów działalności jednostki, co
umożliwia rozpoznanie mechanizmów ich kształtowania się i związków z
wielkością produkcji czy stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda inżynieryjna (metoda niestatystyczna)
metoda tzw. studiów technologicznych polegająca na pomiarze
zużycia czynników produkcji w oparciu o analizę techniki,
technologii i organizacji procesów produkcji realizowanych w
jednostce gospodarczej,
przedmiotem obserwacji są normy zużycia czynników produkcji
oraz czas pracy maszyn i urządzeń, wydajność pracy, itp.
w metodzie tej dokonuje się oceny czasu pracy składającej się na
proces produkcyjny by następnie wycenić koszty robocizny
uwzględniające kwalifikacje pracowników i taryfikację ich
wynagrodzeń,
koszty zużycia materiałów wynikają z dokumentacji projektowej i
analiz konstrukcyjnych lub receptur produkcyjnych.
podstawy wartościowania kosztów dają możliwość weryfikacji
wielkości zużycia zasobów z punktu widzenia jego celowości,
jako zaletę tej metody przyjmuje się nie bazowanie jej na danych
historycznych, płynących z ewidencji księgowej,
analizę inżynieryjną kosztów przeprowadzają zwykle technicy i
pracownicy pionów produkcyjnych (jest to metoda pracochłonna a
co za tym idzie rzadko wykorzystywana).
Rachunek kosztów zmiennych
Analiza wykresów korelacyjnych
opiera się o szczegółową analizę składników kosztów całkowitych i ich
klasyfikację na stałe i zmienne,
jest wyrazem zastosowania podejścia formalno-statystycznego, często
wspomaga metodę księgową w podziale kosztów na stałe i zmienne,
elementem wyjściowym są obserwacje kształtowania się poszczególnych
kategorii kosztowych (dane ewidencyjne) w kolejnych miesiącach danego
przedziału czasowego poddanego badaniu,
dla każdej wyodrębnionej grupy kosztów konstruuje się wykresy
korelacyjne, na których zaznaczone są rozrzuty punktów empirycznych
odpowiadające wynikom obserwacji wielkości produkcji i kształtowania się
poziomu wartości obserwowanych kosztów  ocena wzrokowa,
umożliwia wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych oraz ustalenie
charakteru zmienności kosztów.
Kc
Poziom kosztów
zmiennych
Poziom kosztów
stałych
Wp
X1 X2 X4
.
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda odchyleń krańcowych (najwyższego i najniższego punktu)
metoda o charakterze formalno statystycznym,
oparta o informacje kosztowe płynące z systemu ewidencyjnego dotyczące
kosztów całkowitych i wielkości produkcji w kolejnych miesiącach okresu
poddanego badaniu,
istotą metody jest wyznaczenie wartości kosztu jednostkowego zmiennego w
oparciu o analizę krańcowych odchyleń kosztów całkowitych i wielkości produkcji
(wykorzystanie idei kosztu krańcowego):
Kc = kz " P + Ks
Kc max = kz " Pmax + Ks
Kc min = kz " Pmin + Ks
kz = (K max  K min) / (P max  P min)
Ks = Kc max  kz " Pmax lub Ks = Kc min  kz " Pmin
zaletą metody krańcowych odchyleń jest łatwość dokonania podziału kosztów
całkowitych na stałe i zmienne w oparciu o dane empiryczne płynące z systemu
ewidencyjnego,
wadą metody jest oparcie procesu analizy o wielkości skrajne ustalone tylko dla
dwóch obserwacji (mogą być to wartości nietypowe lub nie oddające
zachodzących prawidłowości między kosztami a wielkością produkcji w badanej
jednostce gospodarczej).
Metoda regresji liniowej
" najbardziej sformalizowana metoda wykorzystująca równanie regresji kosztów całkowitych w powiązaniu z
wielkością produkcji,
" podstawą tej metody jest przyjęcie założenia iż w krótkim okresie zależność między kosztem całkowitym a
wielkością produkcji przyjmuje charakter liniowy a więc równanie regresji liniowej kosztów całkowitych w
zależności od wielkości produkcji przyjmuje postać: K c = k z " P + K s,
" parametr k z i K s są wielkościami poszukiwanymi, które należy oszacować na podstawie danych
ewidencyjnych dotyczących kosztów całkowitych i wielkości produkcji, gdzie:
K c t  koszty całkowite w m-cu t ,
K c ś  średnia art. kosztów całkowitych,
P t  wielkość produkcji w m-cu t,
"n (K c t - K c ś)(P t - P ś)
P ś  średnia art. wielkości produkcji
t=1
kz =
2
ks = Kcś  kz " Pś
"n (P t - P ś)
t=1
" zastosowanie metody regresji liniowej pozwala na ocenę ścisłości związku kosztów całkowitych z wielkością
produkcji na podstawie współczynnika korelacji liniowej (r), przyjmującego wartość z przedziału [-1 ; 1],
"n (K c t - K c ś)(P t - P ś)
r =
t=1
"n (K c t - K c ś)2 "n (P t - P ś)2
t=1 t=1
" wartości współczynnika bliskie jedności świadczą o silnej zależności kosztów całkowitych od wielkości
produkcji, a więc o dokładności podziału kosztów na część stałą i zmienną,
" efekty zastosowania metodyki regresji liniowej do podziału kosztów całkowitych na stałe i zmienne zależą od
występowania poniższych warunków:
1. istnienia silnego dodatniego związku korelacyjnego między wielkością produkcji a kosztami całkowitymi,
2. jednoznaczności interpretacji (dodatnie wartości) ocen parametrów równania regresji liniowej jako kosztów
stałych i zmiennych.
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda najmniejszych kwadratów
metoda oparta o podobne założenia jak metoda regresji liniowej,
przy czym szacowanie parametru kz odbywa się w oparciu o
założenia metodyki najmniejszych kwadratów gdzie (P 
produkcja okresu, K  koszty całkowite okresu)
( ) ( )
Pi " Ki s - Pis " Kis
kz =
Pi2s - Pis2
Ks = K cs  kz " Pis
(Pi " Ki)s  średnia iloczynów PiKi,
(Pis " Kis)  iloczyn średnich Pi,Ki,
Pi2s  średnia kwadratów Pi,
Pis2  kwadrat średniej Pi,
Rachunek kosztów zmiennych
Ocena stopnia zmienności kosztów (współczynnik elastyczności
kosztów)
współczynnik elastyczności kosztów  E jest miarą oceny relatywnych zmian wielkości
kosztów "K/K względem relatywnych zmian wielkości produkcji "P/P
E = ("K/K) / ("P/P ) lub E = (kz x P) / Ks + (kz x P)
E  współczynnik elastyczności kosztów (informuje, o ile wzrosną koszty przy wzroście
produkcji o 1 %)
K  koszty całkowite,
" K  przyrost kosztów całkowitych,
P  wielkość produkcji,
" P  przyrost wielkości produkcji.
k z  jednostkowy koszt zmienny,
K s  koszty stałe
E = 1 koszty rosną w takim samym tempie jak przyrost wielkości produkcji
(koszty liniowo zmienne)
E > 1 koszty rosną szybciej od przyrostu wielkości produkcji (koszty
progresywnie zmienne)
E < 1 koszty rosną wolniej od przyrostu wielkości produkcji (koszty
degresywnie zmienne)
Rachunek kosztów zmiennych
Przykład zastosowania metod podziału kosztów całkowitych na
stałe i zmienne
Okres Wielkość produkcji w szt. Koszty całkowite w tys. zł
1 10 60
2 15 75
3 25 130
Metoda odchyleń krańcowych:
Kc = kz " P + Ks
Kmax- Kmin
kz =
Kc max = kz " Pmax +
Pmax Pmin
-
Kc min = kz " Pmin +
Ks = Kc max  kz " Pmax lub Ks = Kc min  kz " Pmin
kz = 130- 60= 4,66 Ks = 130  4,66 " 25 lub 60  4,66 " 10 = 13,5
25-10
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda regresji liniowej:
n
(K ct - K cś)(P t - P ś)
"
t=1
kz = , K s = K c ś  k z " P ś ,
n
(P t - P ś)2
"
t=1
P Kc P  P s K t  K s (P t - P s) x (Kct - (P t  P s)2 (K t  K s)2
t
KcS)
10 60 - 6,66 -28,33 188,6778 44,3556 802,5889
15 75 - 1,66 -13,33 22,1278 2,7556 177,6889
25 130 8,32 41,67 347,5278 69,5556 1736,3889
P s 16,66 K cs 88,33 " 0,02 "0,01 "558,3334 "116,6668 "2716,6667
558,3334
kz = = 4,785 ; ; K s = 88,33  4,785 " 16,66 = 8,611
116,6668
558,3334
r = = 0,99
2716,6667 x 116,6668
Rachunek kosztów zmiennych
Metoda najmniejszych kwadratów:
( ) ( ) ; Ks = K  kz " Pis
Pi " Ki s - Pis " Kis
kz =
cs
2 2
Pi s - Pis
P K Pi x Ki Pi2
10 60 600 100
15 75 1125 225
25 130 3250 625
Pis 16,66 Kis 88,33 (Pi x Ki)s 1658, 33 Pi2s 316,66
1658,33- 16,666 " 88,33
kz = = 4,775 ; Ks = 88,33  4,7775 " 16,66 = 8,7785
2
316,66 - 16,66
Rachunek kosztów zmiennych
Analiza zależności między zmianami poziomu kosztów a zmianami wielkości
produkcji na podstawie współczynnika elastyczności kosztów
Przykład 1
Miesiąc Koszt zmienny (zł) Produkcja (szt)
Styczeń 3600 100
Luty 3900 150
Marzec 4400 190
Kwiecień 4890 230
Miesiąc " K "K / K " P "P/ P E
Styczeń - - - - -
Luty 300 0,083 50 0,500 0,16
Marzec 400 0,102 40 0,266 0,38
Kwiecień 490 0,111 40 0,210 0,52
Np. w marcu nastąpił wzrost kosztów zmiennych o 500 zł, tj. o 10,2% przy wzroście produkcji o 40
szt. tj. o 26,6%. Współczynnik elastyczności w tym miesiącu informuje, iż jednoprocentowy wzrost
produkcji spowodował wzrost kosztów zmiennych o 0,38%, a więc koszty rosły wolniej od wzrostu
wielkości produkcji E < 1.
Rachunek kosztów zmiennych
Przykład 2
Przyjmując wartości kosztów stałych i jednostkowych zmiennych obliczonych w oparciu o
metodę najmniejszych kwadratów (patrz wyniki zaprezentowane na poprzedniej stronie) ustal
współczynniki zmienności kosztów dla produkcji na poziomie 15 i 28 szt.
Kc = 4,775 x P + 8,7785
Współczynnik elastyczności dla produkcji na poziomie 15 szt.
4,775 " 15
E = = 0,89
8,7785 + 4,775 " 15
Przy produkcji 15 szt. jej wzrost o 1 % wywoła przyrost kosztów całkowitych o 0,89%
Współczynnik elastyczności kosztów dla produkcji 28 szt.
4,775 " 28
E = = 0,93
8,7785 + 4,775 " 28
Przy produkcji 28 szt. jej wzrost o 1 % wywoła przyrost kosztów całkowitych o 0,93%
Rachunek kosztów zmiennych
Koszty stałe i ich tendencja wzrostowa.
Przyczyny wzrostu udziału kosztów stałych w kosztach
całkowitych podmiotów gospodarczych:
1. zastępowanie pracy ludzkiej pracą maszyn i urządzeń,
2. szybkie starzenie ekonomiczne parku maszynowego wymuszające
wzrost kosztów amortyzacji,
3. wzrost kosztów badań rozwojowych wymuszony zwiększającą się
konkurencją rynkową,
4. zmiana systemu wynagradzania pracowników z akordowego na
dniówkowy [pracownik nie wytwarza lecz obsługuje maszyny i
urządzenia],
5. podwyższenie kosztów płac poprzez wzrost zabezpieczeń
socjalnych,
6. wzrost kosztów stałych sprzedaży,
7. utrzymywanie nadmiernych zdolności produkcyjnych przez
podmioty gospodarcze,
Rachunek kosztów zmiennych
Skutki wzrastającego udziału kosztów stałych
w kosztach całkowitych podmiotów
gospodarczych:
mała elastyczność przedsiębiorstw - trudności w
dostosowaniu się do zmian rynkowych,
mała elastyczność cen w przypadku spadku
popytu,
szybka utrata rentowności w przypadku
niewykorzystania posiadanych zdolności
produkcyjnych,
Rachunek kosztów zmiennych
Podział kosztów stałych:
KOSZTY STAA
E UŻYTECZNE - część kosztów
stałych, która dotyczy zdolności produkcyjnych
uruchamianych do zrealizowania produkcji w
danym okresie.
KOSZTY STAA
E NIEUŻYTECZNE - koszty stałe
związane z utrzymaniem gotowości do
wykorzystania części potencjału gospodarczego
podmiotu.
Rachunek kosztów zmiennych
koszty
koszty stałe - B
koszty użyteczne
koszty puste
produkcja
X Q
X - aktualny poziom produkcji
Q - posiadane zdolności produkcyjne
B - koszty stałe okresu
Koszty stałe użyteczne = [ B : Q] x X
Koszty stałe nieużyteczne = [ B : Q] x [Q - X]
Rachunek kosztów zmiennych
Przykład:
Wybrane wielkości w podmiocie gospodarczym: a/ koszty stałe okresu [B] 1 mln. jp.,
b/ pełna zdolność produkcyjna [Q] 20000 szt., c/ realizacja [X] 12500 szt., d/ cena
sprzedaży skalkulowana dla produkcji na poziomie Q - 70 jp.\szt., e/ pozostałe
koszty wytworzenia 15 jp.\szt.
jks przy produkcji na poziomie Q=1000000 jp. : 20000 szt. = 50 jp./szt.  k.s.u,
ks przy produkcji na poziomie X B = ksu + ksp
B = [B : Q] x X + [B : Q] x [Q - X]
B = 50 x 12500 + 50 x 7500
B = 625000 jp. + 37500 jp.
jks przy produkcji X = jksu + jksp = 50 jp. [625000 : 12500] + 30 jp. [375000 :
12500] = 80 jp.
QX
Koszty stałe dla szt. 50 jp. 80 jp.
Pozostałe koszty na szt. 15 jp. 15 jp.
Koszt jednostkowy wytworzenia 65 jp. 95 jp.
Cena sprzedaży szt. 70 jp. 70 jp.
Wynik na sprzedaży szt. zysk 5 jp strata 25 jp.
Wniosek : niepełne wykorzystanie zdolności produkcyjnych podwyższyło koszty
całkowite o koszty stałe puste w wartości 30 jp., są one przyczyną obniżenia się
rentowności produktu przy stałej jego cenie.
Rachunek kosztów zmiennych
Wyznaczanie wyniku finansowego w rachunku kosztów zmiennych.
System jednostopniowy:
a\ wynik brutto z podziałem na nośniki [tzw. marża brutto];
b\ koszty stałe z podziałem na stanowiska,
c\ zysk brutto a - b,
Grupy produktów A B C Suma
Produkty 1 2 3 4 5
Przychody ze 6040 7070 9470 7290 38750 68620
sprzedaży
Koszty zm. 4270 4810 4720 2860 23840 40500
sprzedaży
Marża brutto 1770 2260 4750 4430 14910 28120
Koszty stałe w tym: 27910
wytworzenia 23490
ogólne 3200
sprzedaży 1220
Zysk brutto 210
Rachunek kosztów zmiennych
System wielostopniowy:
1. łagodzi słabości informacyjne systemu jednostopniowego
dotyczące kosztów stałych,
2. w celu wyróżnienia kosztów stałych poszczególnych rodzajów
działalności, i sprzedaży wyróżnia się w nim tyle stopni oddzielnie
liczonej marży brutto ile segmentów działalności na to zasługuje.
3. zazwyczaj wyróżnia się następujące segmenty działalności: rejony
sprzedaży, rodzaje działalności, zakłady funkcjonujące w ramach
przedsiębiorstwa, wydziały produkcyjne, linie produkcyjne,
ośrodki odpowiedzialności,
4. posiada duże znaczenie dla wewnętrznej kontroli podmiotowej,
5. pozwala na ujęcie kosztów stałych w blokach uwzględniających:
różny stopień ich identyfikacji z produktami, ich grupami, miejscami
powstawania, ośrodkami odpowiedzialności,
rozróżnienie kosztów ze względu na określenie wydatkowania środków
pieniężnych,
rozróżnienie kosztów stałych ze względu na możliwość ich uniknięcia
[zredukowania] w czasie,
Rachunek kosztów zmiennych
1. Przychód ze sprzedaży 60000 jp.
2. Koszt zmienny wytworzenia sprzedanych produktów 45000 jp.
3. Marża brutto I [ 1 - 2] 15000 jp.
4. Koszty stałe wytworzenia 9000 jp.
5. Wynik produkcyjny- marża brutto II [ 3 - 4] 6000 jp.
6. Koszty stałe sprzedaży 610 jp.
7. Koszty stałe marketingu 1000 jp.
8. Wynik na dział. handlowej marża brutto III { 5 - [ 6 + 7] } 4390 jp.
9. Koszty stałe zarządu 900 jp.
10. Wynik operacyjny marża brutto IV [ 8 - 9 ] 3490 jp.
11. Stałe koszty badań i rozwoju 600 jp.
12. Zysk brutto 2890 jp.
Rachunek kosztów zmiennych
System wielobokowy:
1. rozpatruje koszty stałe w odrębnych blokach,
podporządkowanych wyodrębnionym przekrojom
przedmiotowym (różnym zakresom nośników kosztów) 
indywidualne podejście do kosztów stałych wyodrębnionych
nośników kosztów,
2. dokonuje się w nim grupowania kosztów stałych w przekroju:
pojedynczych produktów, ich grup, asortymentów, rodzajów
działalności, jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa,
obszarów sprzedaży, itp..
3. koszty stałe przyporządkowane takim zakresom działalności
przedsiębiorstwa stanowią odrębne bloki kosztów stałych
wyższego poziomu ich grupowania,
4. połączenie systemu wielobokowego z rachunkiem wyników daje
możliwość ustalenia wyniku finansowego dla różnych zakresów
nośników kosztów,
Wielobokowy i wielosegmentowy rachunek kosztów i wyników
Opis Grupa wyrobów A Grupa wyrobów B
Wyrób A1 Wyrób A2 Wyrób B1 Wyrób B2
Wyrób A1 Wyrób A2 Wyrób B1 Wyrób B2
Przychód ze sprzedaży
K. zmienne
Marża brutto I
K. stałe ind. wyrobów
Marża brutto II
Suma marż brutto II
K. stałe grup wyrobów
Marża brutto III
Suma marż brutto III
K. stałe przedsiębiorstwa
Zysk operacyjny
Rachunek kosztów zmiennych
Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych w przekroju klientów i kierunków
sprzedaży.
Podmiot gospodarczy szyje wyroby odzieżowe na zamówienie odbiorców hurtowych. W
działalności firmy można wyróżnić dwa kierunki sprzedaży. Targowisko Tuszyn i Zgorzelec. W
Tuszynie zlokalizowanych jest dwóch odbiorców G i L w Zgorzelcu jeden odbiorca W. Dla
odbiorcy G przedsiębiorstwo szyje kurtki i płaszcze, dla L spodnie dresowe, dal W podkoszulki i
stroje kąpielowe. Przychody oraz zmienne koszty wytworzenia przedstawia tabela:
Produkt kurtki płaszcze spodnie podkoszulki stroje
Przychody 14000 22000 15000 6000 12000
K. zmienny 7000 11000 12000 4000 5000
Koszty stałe indywidualnych produktów wynosiły odpowiednio: 2000, 3000, 2000,1000, 3000 zł,
koszty stałe klientów G - 3000, L - 2000, W - 2000 zł, koszty stałe kierunków sprzedaży: Tuszyn -
3000, Zgorzelec - 4600 zł, koszty stałe przedsiębiorstwa - 5000 zł.
Rachunek kosztów zmiennych
Obszar sprzedaży Tuszyn Zgorzelec
Klient Gamma Liza West
Produkt kurtki płaszcze spodnie podkoszulki stroje
Przychody 14000 22000 15000 6000 12000
Koszty zmienne 7000 11000 12000 4000 5000
Marża I 7000 11000 3000 2000 7000
Koszty stałe 2000 3000 2000 1000 3000
produktów
Marża II 5000 8000 1000 1000 4000
Koszty stałe 3000 2000 2000
klientów
Marża III 10000 - 1000 3000
Koszty stałe 3000 4600
obszarów
sprzedaży
Marża IV 6000 - 1600
Koszty stałe 5000
podmiotu
Wynik - 600
operacyjny
a. podmiot gospodarczy poniósł w analizowanym okresie stratę,
b. Tuszyn był rentownym kierunkiem sprzedaży marża 6000 zł.
c. Działalność na kierunku Zgorzelec generuje stratę marża - 1600 zł.
d. Klienci G i W wnieśli dodatnią marżę 10000 i 3000 zł, zaś handel z L jest nierentowny
- 1000 zł. marży.
e. Marża na pokrycie dla wszystkich produktów była dodatnia [marża II]
Rachunek kosztów zmiennych
Różnica w ustalaniu krótkookresowego
wyniku finansowego na podstawie rachunku
kosztów zmiennych i pełnych - przykład.
Założenia:
- Sprzedaż 80 szt. po 110 jp.\ szt. 8800 jp.
- produkcja okresu 100 szt.
- koszty stałe wytworzenia 1400 jp.
- koszty stałe sprzedaży400 jp.
- koszty zmienne na szt.:
materiały bezpośrednie 24 jp.
płace bezpośrednie 12 jp.
wspólne wytworzenia 16 jp.
sprzedaży 15 jp.
Rachunek kosztów zmiennych
Wynik finansowy - rachunek kosztów pełnych.
Pozycja Wartość
1. Przychody ze sprzedaży 8800 jp.
2. Koszty wytworzenia produkcji okresu w tym: 6600 jp.
2400 jp.
" materiały bezpośrednie 24 jp. x 100 szt.
1200 jp.
" płace bezpośrednie 12 jp. x 100 szt.
1600 jp.
" wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
1400 jp.
" koszty stałe wytworzenia
3. Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 66 jp. [6600 jp. : 100 szt]
4. Wartość produkcji nie sprzedanej w okresie 1320 jp. [ 66 jp. x 20 szt]
5. Koszt wytworzenia produkcji sprzedanej 5280 jp. [ 6600 jp. - 1320 jp.]
6. Koszty sprzedaży w tym: 1600 jp.
400 jp.
" stałe koszty sprzedaży
1200 jp.
" zmienne koszty sprzedaży
7. Koszt własny sprzedaży 6880 jp.
8. Wynik finansowy brutto 1920 jp.
Rachunek kosztów zmiennych
Wynik finansowy - rachunek kosztów zmiennych.
Pozycja Wartość
1. Przychody ze sprzedaży 8800 jp.
2. Koszty zmienne wytworzenia produkcji okresu
w tym: 5200 jp.
2400 jp.
" materiały bezpośrednie 24 jp. x 100 szt.
1200 jp.
" płace bezpośrednie 12 jp. x 100 szt.
1600 jp.
" wsp. koszty zmienne 16 jp. x 100 szt.
3. Jednostkowy koszt zmienny wytworzenia wyrobu 52 jp. [5200 jp. : 100 szt]
4. Wartość produkcji nie sprzedanej w okresie 1040 jp. [ 52 jp. x 20 szt]
5. Koszt zmienny wytworzenia prod. sprzedanej 4160 jp. [ 5200 jp. - 1040 jp.]
6. Marża brutto I 4640 jp.
7. Koszty zmienne sprzedaży 1200 jp
8. Marża brutto II 3440 jp.
9. koszty stałe w tym 1800 jp.
1400 jp.
" koszty stałe wytworzenia
400 jp.
" koszty stale sprzedaży
10. Wynik finansowy brutto 1640 jp.
Rachunek kosztów zmiennych
RKP a RKZ  wynik finansowy dla wielu okresów obrachunkowych
Założenia:
Okres I II III
Cena sprzedaży 5 jp.\szt
Produkcja 1500 1500 1500
Jednostkowy koszt zmienny 3 jp.\szt
Sprzedaż 1000 1800 1400 Koszty stałe okresu 1500 jp.
Zapas 500 200 300
Koszty stałe w rachunku kosztów pełnych rozlicza się proporcjonalnie do wielkości kosztów
zmiennych [bezpośrednich]
Rachunek kosztów zmiennych
Pozycja Okres I Okres II Okres III
k.wytw. 1500 szt. RKP RKZ RKP RKZ RKP RKZ
- k. zmienne 4500 4500 4500 4500 4500 4500
- k. stałe 1500 1500 1500 1500 1500 1500
- suma 6000 6000 6000 6000 6000 6000
k. zapasów okresu 2000 1500 800 600 1200 900
[6000:1500]x500 [4500:1500]x500
k. włas. sprzedaży 4000 4500 7200 6900 5600 5700
1000x400 3x1000+1500 1500x4+300x4 6000+ 3x300 1400x4 6000-100x3
przychody okresu 5000 5000 9000 9000 7000 7000
wynik okresu 1000 500 1800 2100 1400 1300
Rachunek kosztów zmiennych
Wnioski:
jeżeli cała produkcja okresu zostaje sprzedana i nie
występują koszty puste to wynik finansowy w rachunku
kosztów zmiennych i pełnych jest jednakowy,
gdy rozmiary produkcji są większe od wielkości sprzedaży
w okresie [ przyrost ilości zapasów ] to wyższy wynik
finansowy wykazywany jest przy zastosowaniu rachunku
kosztów pełnych, w którym część kosztów stałych okresu
zatrzymywana jest w zapasach i nie wlicza się jej do
kosztów okresu.
gdy rozmiary sprzedaży są wyższe od wielkości produkcji
okresu [spadek ilości zapasów] to wyższy wynik
finansowy wykazywany jest przez rachunek kosztów
zmiennych, koszty uruchamianych zapasów okresów
poprzednich nie są obciążone kosztami stałymi które
kształtowały wynik finansowy w okresie wytworzenia
uruchamianych zapasów.
Rachunek kosztów zmiennych  zalety i wady
Zalety Wady
Dostarcza informacji do podejmowania Ściśle uzależnia się od jakości
decyzji. metodyki podziału kosztów
całkowitych na stałe i zmienne.
Ułatwia analizę zależności pomiędzy
wielkością produkcji kosztami a Wykazuje małą przydatności w
zyskiem. podejmowaniu decyzji
długookresowych.
Wykorzystywany jest w procesach
decyzyjnych dotyczących polityki Brak kompatybilności tego modelu z
cenowej w obszarze DGC. systemem rachunkowości finansowej
(inne wymogi informacyjne odbiorców
Stanowi podstawę właściwej oceny
zewnętrznych, brak spełnienia zasady
rentowności produktów, poprzez
współmierności przychodów i kosztów,
wprowadzenie jednostkowej marży
niedopasowanie modeli
brutto.
ewidencyjnych).
Daję podstawę wyodrębnienia kosztów
Duża orientacja na marżę brutto,
stałych produkcji i ich
może powodować mniejsze
nieuwzględniania w procesie
zainteresowanie kosztami stałymi,
wartościowania kategorii bilansowych
których udział w kosztach całkowitych
co pozwala na uniknięcie  produkcji na
sukcesywnie wzrasta.
skład celem zwiększania wyniku
finansowego.
Wspiera proces budżetowania kosztów.
Koniec
Dziękuję za uwagę
(mniejszą lub większą)