Przedmiot  Rachunek kosztów
Informacje organizacyjne
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Program zajęć  studia niestacjonarne
Spotkanie 1 - 05.10.2013 (4 godz.)
1) Teoretyczne aspekty rachunku kosztów;
2) Koszty jako przedmiot rachunku kosztów;
3) Klasyfikacje kosztów;
4) Przekroje ewidencyjne kosztów;
Spotkanie 2- 10.11.2013 (4 godz.)
1) Ewidencja kosztów a układ rachunku zysków i strat;
2) Rozliczanie kosztów w czasie;
3) Rozliczanie kosztów pośrednich;
4) Istota kalkulacji kosztu wytworzenia produktu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Program zajęć - studia stacjonarne
Środa I tydzień aula WZ  11:15-12:45
1) Teoretyczne aspekty rachunku kosztów;
2) Koszty jako przedmiot rachunku kosztów;
3) Klasyfikacje kosztów i przekroje ewidencyjne kosztów;
4) Ewidencja kosztów;
5) Ewidencja kosztów a układ rachunku zysków i strat;
6) Rozliczanie kosztów w czasie;
7) Rozliczanie kosztów pośrednich;
8) Istota kalkulacji kosztu wytworzenia produktu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Egzamin
Data zgodna z harmonogramem studiów
1) Forma - test jednokrotnego wyboru (od A-B-C-D);
2) Liczba pytań - 20 pytań;
3) Punktacja - odpowiedz
poprawna 1 pkt, błędna 0 pkt, brak odpowiedzi 0 pkt;
4) Ocena  na podstawie zdobytych punktów, według zasad:
od 0 pkt do 9 pkt  ocena niedostateczna (2)
od 10 pkt do 11 pkt  ocena dostateczna (3)
od 12 pkt do 13 pkt  ocena dostateczna plus (3+)
od 14 pkt do 15 pkt  ocena dobra (4)
od 16 pkt do 17 pkt  ocena dobra plus (4+)
od 18 pkt do 20 pkt  ocena bardzo dobra (5)
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Literatura
1) Praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej:
Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów
tom 1 i 2, DIFIN, Warszawa 2002
2) Praca zbiorowa pod redakcją A. Karmańskiej:
Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza 
pojęcia, problemy, zadania, DIFIN, Warszawa 2002
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Literatura
1) Praca zbiorowa pod redakcją G.K. Świderskiej: Rachunek kosztów i
rachunkowość zarządcza, SKwP, Warszawa 2008
2) Sojak S.: Rachunkowość zarządcza, TNOiK, Toruń 2003
3) Małkowska D.: Rachunek kosztów w rachunkowości finansowej  ewidencja i
rozliczanie, ODDK, Gdańsk 2013
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Literatura
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Teoretyczne aspekty rachunku kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Definicja rachunku kosztów
Sawicki K. (Szczecin)
1) ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia zachodzących w przedsiębiorstwie
procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu  poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w
różnych przekrojach kosztów własnych wytworzenia i zbytu produktów pracy działalności
przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres  w celu
uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych do ustalenia wyniku
finansowego i kierowania przedsiębiorstwem lub ich zespołem;
Leksykon rachunkowości
2) względnie wyodrębniony (przedmiotowo i podmiotowo) w systemie informacyjnym
podmiotu gospodarczego (przedsiębiorstwa) zbiór informacji o kosztach opracowanych
według określonego modelu dostosowanego do potrzeb informacyjnych użytkowników
(odbiorców informacji). Przeprowadzany w rachunku kosztów pomiar kosztów i ich
transformacji mają na celu umożliwienie oceny sytuacji decyzyjnych, podejmowania
decyzji i kontroli i ich realizacji;
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Definicja rachunku kosztów
Sojak S. (Toruń)
3) system identyfikacji, pomiaru i przetwarzania informacji o kosztach dla celów
rachunkowości finansowej (według wymogów sprawozdawczych)
i rachunkowości zarządczej (według procesów zarządzania);
Nowak E., (Wrocław)
4) zespół zasad i procedur, zgodnie z którymi przeprowadza się pomiar kosztów oraz
dokonuje się transformacji informacji o kosztach w celu ich przystosowania do
specyficznych potrzeb użytkowników informacji;
.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Definicja rachunku kosztów
Gierusz J. (Gdańsk)
5) część rachunkowości finansowej i zarządczej, której przedmiotem pomiaru,
transformacji, analizy, planowania i komunikacji
są koszty działalności podmiotu gospodarującego;
Świderska K.G. (Warszawa)
6) proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentowania i interpretowania
informacji o kosztach dla dokonywania ocen i decyzji
przez użytkowników tych informacji;
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Definicja rachunku kosztów
1) ogół działań & ..
2) zbiór informacji & ..
3) system & ..
4) zespół zasad i procedur & ..
5) część rachunkowości finansowej i zarządczej & &
6) proces & ..
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Atrybuty rachunku kosztów
1) cel prowadzenia rachunku kosztów (dostarczenie decydentom informacji - do
oceny sytuacji, podejmowania decyzji gospodarczych i kontroli ich wykonania);
2) podmiot rachunku kosztów (przedsiębiorstwo, jednostka organizacyjna);
3) przedmiot rachunku kosztów (procesy gospodarcze tj. zaopatrzenie, produkcja,
sprzedaż, zarządzanie i związane z nimi koszty);
4) metody prowadzenia rachunku kosztów (ujmowanie, pomiar, dokumentacja i
wycena, grupowanie, transformowanie i interpretowanie);
5) sprawozdawczość (okresowa prezentacja, monitoring, raportowanie i interpretacja
kosztowych aspektów zdarzeń i ich sekwencji plan (program) działania);
6) jednostki miary (posługiwanie się, obok miernika pieniężnego, również
jednostkami naturalnymi).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Elementy rachunku kosztów
Pomiar, obserwacja, identyfikacja, wycena i dokumentacja kosztów
Ewidencja kosztów
Rozliczanie i kalkulacja kosztów
Sprawdzanie i weryfikowanie kosztów
Prezentacja (sprawozdawczość) kosztów
Planowanie Monitorowanie Analizowanie
kosztów kosztów kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Etapy rachunku kosztów
I. Gromadzenie danych
Dane
Obserwacja zjawisk Pomiar i wycena Dokumentacja
gospodarczych operacji
gospodarczych
II. Przetwarzanie danych
Ewidencja Rozliczanie Kalkulacja Sprawdzanie
elementów kosztów kosztów prawidłowości
wyniku zapisów
finansowego
III. Prezentacja informacji
Informacje
Sprawozdawczość Inne formy Analiza i Planowanie
prezentacji wnioskowanie
(graficzna,
opisowa)
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Miejsce rachunku kosztów
Rachunkowość Rachunkowość
zarządcza finansowa
Rachunek
kosztów
Rachunkowość
Rachunkowość
międzynarodowa
podatkowa
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Zadania rachunku kosztów (1)
Stawiane przez rachunkowość finansową:
1) pomiar i wycena kosztów związanych z nabyciem, posiadaniem i użytkowaniem
czynników produkcji,
2) ujęcie na podstawie dokumentów, rzeczowego przebiegu procesów zaopatrzenia,
produkcji i sprzedaży, a więc przekształcenia czynników produkcji w produkty
pracy,
3) grupowanie kosztów w różnych przekrojach, uwzględniających przekształcenie
informacji o kosztach zaangażowanych czynników produkcji w informacje o
kosztach wytworzonych produktów,
4) prezentacja informacji o kosztach w postaci sprawozdań umożliwiających
interpretację i ocenę kształtowania się kosztów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Zadania rachunku kosztów (2)
Stawiane przez rachunkowość zarządczą:
1) zapewnienie informacji dotyczących kosztów i efektów, oraz korzyści
umożliwiających podejmowanie decyzji operacyjnych, taktycznych i
strategicznych  czyli tworzenie podstaw systemu informacyjnego,
2) stworzenie i utrzymanie systemu pomiaru i obliczania kosztów, pozwalającego
określić dolną granicę cen wyrobów i usług w różnych warunkach otoczenia i przy
zastosowaniu różnych czynników produkcji,
3) umożliwienie podmiotowego rozliczania z odpowiedzialności za efektywne
gospodarowanie (ośrodki odpowiedzialności za efekty produkcyjne, koszty,
wydatki, zyski i inwestycje),
4) dostarczanie informacji dla odbiorców zewnętrznych (głównie w postaci
sprawozdań) i wewnętrznych (w postaci raportów i analiz).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Funkcja informacyjna rachunku kosztów
Funkcja informacyjna  polega na tworzeniu informacji o kosztach dostosowanych
do potrzeb użytkowników. Uwzględniając podział użytkowników informacji na
wewnętrznych i zewnętrznych, można wyróżnić:
a) wewnętrzną funkcję informacyjną  podporządkowaną regułom i zadaniom
rachunkowości zarządczej,
b) zewnętrzną funkcję informacyjną  których realizacja oparta jest na zasadach i
służy celom rachunkowości finansowej.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza
Kto jest użytkownikiem informacji ?
zewnętrzny wewnętrzny
Jaki jest zakres odniesienia informacji ?
cała firma działy, sekcje, wydziały
Jaka jest orientacja czasowa ?
przeszłość (ex post) i teraz
niejszość przyszłość (ex ante) i teraz
niejszość
Jaki jest zakres regulacji ?
akty i normy prawne brak  według potrzeb
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rachunkowość finansowa a zarządcza
Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza
Analizowany okres ?
rok, miesiąc  ścisła periodyzacja dowolne okresy  dzień, tydzień
Nacisk położony jest na ?
terminowość i bezbłędność szybkość i użyteczność
Cechy idealne ?
rzetelność, ciągłość, prawidłowość istotność, wiarygodność, zrozumiałość
Jaki jest charakter ?
obowiązkowy (obligatoryjny) dowolny (fakultatywny)
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Pozostałe funkcje rachunku kosztów (1)
Funkcja rejestracyjna  ma na celu dokumentowanie zużycia zasobów
(majątkowych i pracy ludzkiej) jednostki, oraz ewidencję skutków zdarzeń
gospodarczych związanych z wykorzystaniem tych zasobów.
Funkcja klasyfikacyjna  polega na dokonywaniu zapisów księgowych, związanych
z operacjami gospodarczymi dotyczącymi kosztów, na odpowiednich kontach
kosztowych (przewidzianych w Zakładowym Planie Kont).
Funkcja sprawozdawcza  związana jest z możliwością sporządzania raportów,
sprawozdań i analiz poświeconych tematyce kosztowej na potrzeby wewnętrzne
jednostki, jak również na użytek podmiotów z otoczenia jednostki.
Funkcja optymalizacyjna  stwarza podstawy do dokonywania wyboru
optymalnych wariantów działania poprzez dostarczanie informacji opisujących różne
scenariusze zdarzeń mogących wystąpić w jednostce.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Pozostałe funkcje rachunku kosztów (2)
Funkcja kontrola  związana z dostarczaniem informacji różnym osobom,
w celu dokonania oceny stopnia realizacji wyznaczonych zadań i sformułowania
wniosków na przyszłość.
Funkcja analityczna  polega na badaniu związków przyczynowo-skutkowych, a
także ocenie prowadzonej działalności.
Funkcja motywacyjna  jest bezpośrednio powiązana z systemem mierników i ocen
pracowników (z systemem motywacyjnym).
Funkcja dowodowa  związana z gromadzeniem i przechowywaniem dowodów, a
także pozwalająca zapewnić wiarygodność i rzetelność dostarczanych danych.
Funkcja cenowa  jest bezpośrednio powiązana z systemem ustalania cen produktów
poprzez poziom wyznaczanych kosztów wytworzenia produktów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Co to jest system rachunku kosztów ?
System rachunku kosztów  to zespół zasad i procedur, zgodnie z którymi
przeprowadza się pomiar kosztów oraz dokonuje się transformacji informacji o
kosztach w celu ich przystosowania do specyficznych potrzeb użytkowników
informacji.
Z przedstawionej definicji wynika, że:
a) w wyniku zmian zachodzących w kierunkach wykorzystania informacji na temat
kosztów oraz
b) w miarę rozwoju procedur i zasad rachunku kosztów
 wykształcać się mogą różne systemy rachunku kosztów.
Ponieważ poszczególne systemy rachunku kosztów uwzględniają odmienne zasady i
procedury przygotowania informacji o kosztach działalności, praktyka wyróżnia
różne typy (odmiany, modele) rachunku kosztów.
Pomimo występowania wielu kryteriów klasyfikacyjnych owych systemów rachunku
kosztów nadrzędnym kryterium ich klasyfikacji jest ich związek z systemem
ewidencyjnym rachunkowości. Biorąc to pod uwagę wyróżnia się:
a) systematyczny rachunek kosztów  retrospektywny;
b) pozaewidencyjny (problemowy, decyzyjny) rachunek kosztów  prospektywny.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Systemy rachunku kosztów
RACHUNEK KOSZTÓW
RETROSPEKTYWNY PROSPEKTYWNY
SYSTEMATYCZNY RACHUNEK KOSZTÓW PROBLEMOWE (POZAEWIDENCYJNE)
RACHUNKI KOSZTÓW
Według stopnia standaryzacji kosztów:
decyzyjne:
rachunek kosztów rzeczywistych (aktualnych)
a) efektywność działania,
rachunek kosztów normalnych,
b) wybór wariantu,
rachunek kosztów standardowych
c) optymalizacja,
(postulowanych, budżetowych, planowanych).
informacyjno  kontrolne,
Według zakresu rozliczania kosztów:
planistyczne (predykcja i badanie kosztów)
rachunek kosztów pełnych,
rachunek kosztów zmiennych
Ze względu na sposób ich prezentacji:
zbiorcz y sposób prezentacji,
rozdzielczy sposób prezentacji.
Ze względu na rodzaj podstawowych obiektów
odniesienia kosztów:
okresowy system rachunku kosztów,
zleceniowy system rachunku kosztów.
System
wyprzedzającego
PRZEKROJE EWIEDNYCJNE KOSZTÓW
sterowania
(RAMOWA STRUKTURA SYSTEMU
kosztami
RACHUNKU KOS ZTÓW)
koszty wg rodzaju,
koszty wg miejsc powstawania,
koszty wg nośnika.
Wielostopniowy, wieloblokowy
i wielopoziomowy (wielowymiarowy)
rachunek kosztów i wyników
RA CHUNEK KOSZTÓW DZIAA
AC

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAA
AC

TARGET COSTING
(po odwzorowaniu
w Z akładowym P lanie K ont ) KAIZEN COSTING
CYKLU ŻYCIA
RACHUNEK KOSZTÓW
PRODUKTU
Obligatoryjna
Sprawozdawczość Rozwiązywanie problemów
sprawozdawczość
wewnętrzna kontrolnych i decyzyjnych
finansowa
RACHUNEK
KOSZTÓW
RACHUNEK KOSZTÓW
DLA CELÓW
D LA CELÓW RACHUNKOWOŚCI ZARZ
DCZEJ
RACHUNKOWOŚCI
FINANSOWEJ
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
(KONWENCJONALNY, KLASYCZNY)
TRADYCYJNY RACHUNEK KOSZTÓW
KOSZTÓW
RACHUNEK
NOWOCZESNY
Typy systemów rachunku kosztów
W historii rozwoju systemów rachunku kosztów wyodrębnić można dwa podstawowe
kierunki. Związane są one ze:
1) zmianą rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między wytworzone produkty,
2) rozszerzeniem czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez wzrost stopnia
ich normowania.
Zgodnie z tymi kierunkami klasyfikujemy systemy rachunku kosztów według:
Kryterium  rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produktami pracy:
1) rachunek kosztów pełnych,
2) rachunek kosztów zmiennych (częściowych).
Kryterium  stopnia normowania i sposób prezentacji kosztów:
1) rachunek kosztów rzeczywistych (zbiorczy) - przedmiotem rachunku są jedynie
koszty rzeczywiste (ex post),
2) rachunek kosztów planowanych (rozdzielczy) - informacje kosztowe prezentowane
są w rozdzieleniu na: koszty wzorcowe i odchylenia od wzorca (ex ante).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Koszty jako przedmiot rachunku kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Ustawowa definicja pojęcia kosztu
Koszty - to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie
zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które
doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru
w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (zob.
art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości).
Atrybut 1 - uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym
korzyści ekonomicznych
Atrybut 2 - o wiarygodnie określonej wartości
Atrybut 3 - w formie zmniejszenia aktywów, albo zwiększenia wartości
zobowiązań i rezerw
Atrybut 4 - które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub
zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez
udziałowców lub właścicieli
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a potrzeby rachunkowości
Koszty mogą być mierzone na potrzeby:
1) sprawozdawcze związane zarówno z systemem sprawozdań finansowych jak i
naliczania obciążeń podatkowych,
2) planowania i szeroko rozumianych potrzeb decyzyjnych,
3) kontroli rozumianej jako pomiar stopnia realizacji zadań dla spełnienia realizacji
wyznaczonych celów.
Koszty na potrzeby rachunkowości finansowej mogą być postrzegane
w zupełnie innym świetle i klasyfikowane według innych kryteriów niż w
rachunkowości zarządczej, czy w prawie podatkowym.
Rachunkowość zarządcza odchodzi z reguły od koncepcji kosztu historycznego na rzecz
koncepcji kosztu alternatywnego lub odtworzeniowego.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a straty
Dla odróżnienia kosztów od strat, przyjęto za koszty podmiotu gospodarczego uznawać
zmniejszenie wartości aktywów lub wzrost zobowiązań, służące realizacji zasady
kontynuacji działalności. Stratą będzie natomiast utrata wartości, która spełnieniu
przywołanej zasady nie służy.
Strata wyraża nieekwiwalentne i niecelowe zmniejszenie składników majątkowych,
pomniejszające wynik działalności podmiotu gospodarczego.
Ze względu na przyczynę ponoszenia strat można wyróżnić ich dwa rodzaje:
Straty nadzwyczajne  rozumiane jako straty powstające na skutek zdarzeń trudnych do
przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem
jej prowadzenia.
Straty produkcyjne  powstają wówczas gdy następuje zużycie czynników
produkcyjnych w związku z prowadzeniem działalności operacyjnej jednostki bez
ekwiwalentu w postaci użytecznych efektów (np. ubytki naturalne czy braki). Straty
produkcyjne w przeciwieństwie do strat nadzwyczajnych są przez rachunkowość
finansową uznawane za koszty.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a wydatki
Wydatkiem nazywamy każde wykorzystanie środków pieniężnych bez względu na cel
ich poniesienia. Ponoszenie wydatków (w przeciwieństwie do kosztów) związane jest
ze zmniejszeniem tylko jednego składnika aktywów, a mianowicie stanu środków
pieniężnych.
Nie wszystkie wydatki są kosztami, z drugiej jednak strony należy stwierdzić, że każdy
koszt powinien wcześniej czy póz
niej implikować powstanie wydatku.
Nietypową sytuacją, ale jednak możliwą w życiu gospodarczym jest fakt ponoszenia
kosztów bez ponoszenia wydatku. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy zużywaniu
podlegają zasoby, które jednostka otrzymała od innych podmiotów nieodpłatnie.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a wydatki
Wydatki
Stanowiące koszty Niestanowiące kosztu
Wypłata wynagrodzeń Wypłata dywidend
Prowizja bankowa Spłata raty kapitałowej kredytu
Wydatki stanowiące koszty
Najpierw koszt póz
niej Koszt i wydatek w tym Najpierw wydatek
wydatek samym czasie póz
niej koszt
Zużycie materiałów Zakup i zużycie Zakup za gotówkę
zakupionych z materiałów biurowych materiałów
odroczonym terminem nabytych za gotówkę pozostających w
płatności magazynie
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z zapisami ustaw podatkowych kosztami uzyskania przychodów są koszty
poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia z
ródła
przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które są specjalnie wyłączone z tego zakresu.
Aby w świetle takiego zapisu wydatek został uznany za koszt musi spełniać dwa warunki:
1) celem poniesienia kosztu powinno być osiągnięcie przychodów (zachowanie,
zabezpieczenie);
2) wydatek nie może być ujęty w ustalonym w ustawie katalogu wydatków, które nie
mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty a koszty uzyskania przychodów
Ważnym aspektem dotyczącym kosztów uzyskania jest obowiązek ich właściwego
zarachowania w czasie.
W świetle przepisów podatkowych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w
tym roku podatkowym, którego dotyczą, co oznacza że zaliczone są do nich także:
1) koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku
podatkowego,
2) koszty określone co do rodzaju i kwoty, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze
nie poniesiono, a odnoszą się do przychodów danego roku.
Wyjątkiem jest sytuacja gdy zarachowanie kosztów w danym roku jest niemożliwe  w taki
przypadku są potrącalne pod datą ich rzeczywistego poniesienia.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacje kosztów
Podstawą klasyfikacji kosztów jest ich grupowanie według określonych cech
jednorodnych.
Klasyfikacja kosztów spełnia więc ważne funkcje ekonomiczne:
1) umożliwia poznanie struktury kosztów z różnych punktów widzenia,
2) daje możliwość indywidualnego traktowania poszczególnych składników
kosztu całkowitego.
Najbardziej popularne klasyfikacje kosztów dokonywane są dla celów:
1) sprawozdawczych
2) decyzyjnych
3) kontrolnych
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja kosztów na potrzeby
sprawozdawcze
Koszty produktu i okresu
Koszty produktów  to te koszty, które rozliczane są na produkty i które brane są
pod uwagę przy wycenie zapasów wyrobów gotowych lub produktów w toku,
dopóty, dopóki wyroby te nie zostaną sprzedane (np. koszty poniesione na
produkcję wyrobów przeznaczonych do sprzedaży, lecz niesprzedanych i
pozostających w zapasach). Koszty te będą więc aktywowane w zapasach i
zaprezentowane w bilansie jednostki.
Koszty okresu  to takie koszty, które nie są brane pod uwagę przy wycenia
zapasów i traktowane są jako koszty danego okresu sprawozdawczego. Koszty te
nie są aktywowane i zaprezentowane będą w rachunku wyników.
Koszty według rodzaju
Amortyzacja, Zużycie materiałów, Usługi obce, Podatki i opłaty, Wynagrodzenia,
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, Pozostałe
koszty rodzajowe
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja kosztów na potrzeby
sprawozdawcze
Koszty bezpośrednie i pośrednie
Koszty bezpośrednie  to koszty, których pomiar i odniesienie na produkty lub
działalności w oparciu o dowody z
ródłowe jest możliwy, istotny i opłacalny. Do
najczęściej spotykanych kosztów bezpośrednich zalicza się: koszty zużycia
materiałów, koszty wynagrodzeń wraz z narzutami oraz inne koszty
bezpośrednie (tj. zużycie narzędzi, koszty obróbki obcej).
Koszty pośrednie  to koszty, które nie wykazują ścisłego związku z efektami
pracy lub przyporządkowanie tych kosztów na podstawie dowodów z
ródłowych
do produktów jest nieopłacalne lub nieistotne (np. koszt oświetlenia
pomieszczenia, w którym produkowane są wyroby gotowe). Można podzielić je
na wydziałowe związane z kosztami wytworzenia powstającymi w wydziałach
produkcyjnych, a nie zaliczone do kosztów bezpośrednich, oraz
ogólnozakładowe, czyli koszty utrzymania zarządu jednostki oraz komórek
ogólnej obsługi.
Rozliczanie kosztów pośrednich na produkty odbywa się w sposób umowny za
pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja kosztów na potrzeby
decyzyjne
Koszty stałe i zmienne
Koszty zmienne  to koszty, których wysokość zmienia się wraz ze zmianą
rozmiarów produkcji. Stopień tej zmienności może być różny:
a) proporcjonalne
b) progresywne
c) degresywne
Koszty stałe  to koszty, które nie reagują na zmiany rozmiarów produkcji. W
krótkim okresie wyróżnia się koszty stałe o charakterze:
a) bezwzględnym
b) względnym
Koszty utraconych korzyści
Są kategorią wyrażającą potencjalne efekty utracone na skutek niepodjęcia
określonych działań w wyniku wyboru innego wariantu decyzyjnego. Koszty te
nie są rejestrowane w systemie rachunkowości.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja kosztów na potrzeby
decyzyjne
Koszty zależne i niezależne
Kosztami istotnymi (zależne)  będą koszty związane z określoną decyzją,
których poniesienie uzależnione jest od podjętej decyzji (od konkretnego
wyboru, alternatywy).
Koszty nieistotne (niezależne)  to te koszty, które należy ponieść bez względu
na podjętą decyzję. Kosztami nieistotnymi mogą być koszty wynikające z
wcześniej podjętych decyzji (koszty zapadłe) lub przyszłe koszty, których
wysokość będzie taka sama dla rozpatrywanych alternatyw.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Klasyfikacja kosztów na potrzeby
kontrolne
Koszty kontrolowane i niekontrolowane
Koszty kontrolowane  to koszty, które są zależne od kierownika danego
podmiotu. Znajdują się one w zakresie jego odpowiedzialności.
Koszty niekontrolowane  to koszty, na wysokość których nie ma wpływu
kierownik danego podmiotu.
Należy jednak pamiętać, iż analizując całą jednostkę a nie tylko jej część (wydział,
oddział, sekcję) należy stwierdzić iż wszystkie koszty w firmie są kontrolowane
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Podsumowanie
Analizując pojęcie kosztu należy zawsze wziąć pod uwagę następujące elementy:
1) cel pomiaru kosztu
2) obiekt, którego koszty są przedmiotem pomiaru
3) zakres zdarzeń odwzorowywanych poprzez koszty
4) rodzaj utraconej wartości
5) czas, w którym nastąpiła bądz
nastąpi utrata wartości
6) efekt osiągnięty dzięki ponoszeniu kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Układy ewidencyjne kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Dezagregacja kosztów
Rachunek zysków i strat jest częścią sprawozdania finansowego sporządzanego
na dzień bilansowy. W nim to wykazuje się wszystkie kategorie składające się na
wynik finansowy netto jednostki za bieżący i poprzedni rok obrotowy w
kolejności i w sposób określony w załącznikach do ustawy o rachunkowości.
Złożoność kategorii zmniejszających wysokość wyniku działalności gospodarczej
powoduje konieczność ich dezagregacji, na następujące grupy:
a) koszty działalności operacyjnej,
b) koszty pozostałej działalności operacyjnej,
c) koszty finansowe,
d) straty nadzwyczajne.
W ramach wyodrębnionych pozycji kategorią najbardziej złożoną są koszty
działalności operacyjnej, czyli ta część która jest związana bezpośrednio ze
zwykłą działalnością jednostki. Ewidencja tych kosztów działalności
operacyjnej może być prowadzona:
1) w układzie rodzajowym,
2) w układzie przedmiotowym (według nośników),
3) w układzie podmiotowym (według miejsc powstawania).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Układ rodzajowy kosztów
1) dzieli koszty z punktu widzenia ich treści ekonomicznej (rodzaju),
2) odpowiada na pytanie  co zużyto,
3) ujmuje koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, choć mogą one
dotyczyć okresów przyszłych lub minionych,
4) są to koszty proste  takie, których w ramach danego podmiotu nie dzieli się na
elementy składowe (stanowią one iloczyn ilości zużycia i ceny zakupu dyktowanej przez
dostawcę)
5) do ich ewidencji służą konta zespołu 4.
W układzie tym ewidencjonuje się koszty działalności podstawowej (statutowej), koszty
działalności pomocniczej, działalności zarządu, bytowej i części handlowej.
Nie ujmuje się w nim kosztów:
1) działalności związanej z funduszami specjalnymi (np. ZFŚS),
2) operacji finansowych (kosztów finansowych),
3) działalności związanej z budową środków trwałych (środki trwałe w budowie),
4) związanych z usuwaniem skutków zdarzeń losowych (straty nadzwyczajne),
5) pozostałej działalności operacyjnej (pozostałe koszty operacyjne).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Układ rodzajowy kosztów
Standardowy układ rodzajowy kosztów, przewidziany w porównawczym wariancie
rachunku zysków i strat przedstawia się w sposób następujący:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia i narzuty na rzecz pracowników,
7) pozostałe koszty rodzajowe.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Amortyzacja
Przedmiotem ewidencji na koncie  Amortyzacja są odpisy amortyzacyjne dokonywane
od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych stanowi plan amortyzacyjny
opracowywany przez jednostkę. W planie tym w formie tabel określa się okres
ekonomicznej użyteczności składnika aktywów, a na tej podstawie stopy procentowe
i stawki kwotowe rocznych odpisów amortyzacyjnych poszczególnych składników
majątku trwałego podlegających amortyzacji.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Zużycie materiałów i energii
Przedmiotem ewidencji na koncie  Zużycie materiałów i energii są koszty zużycia
materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego
zarządu, oraz koszty przedmiotów o okresie użytkowania krótszym od 1 roku 
niezaliczonych do aktywów trwałych.
Koszty te obejmują m.in. koszty:
a) zużycia materiałów podstawowych, nabytych surowców, półfabrykatów obcych,
b) części zamiennych do maszyn i urządzeń,
c) opakowań,
d) paliwa,
e) niedoborów materiałów mieszczących się w granicach norm, ich ubytki naturalne,
f) energii elektrycznej, cieplnej, wody pary wodnej, gazu i innych nośników
energetycznych,
g) zużycia materiałów biurowych, środków czystości, czasopism i książek oraz innych
drobnych materiałów pomocniczych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Usługi obce
Przedmiotem ewidencji na koncie  Usługi obce są koszty usług świadczonych przez
obce podmioty gospodarcze (z wyjątkiem kosztów dostarczania energii) wykonane
na rzecz jednostki prowadzącej działalność.
Koszty te obejmują m.in. usługi:
a) transportowe,
b) remontowo-konserwacyjne,
c) obróbki obcej,
d) telekomunikacyjne i pocztowe,
e) doradztwa księgowego, audytorskiego i prawnego,
f) ochrony mienia i porządkowe, komunalne (wywóz nieczystości odprowadzanie
ścieków),
g) bankowe (np. prowadzenie rachunku bankowego, opłaty za dokonanie przelewu,
opłaty za potwierdzenie czeku  niezaliczane do kosztów finansowych),
h) dozoru mienia i sprzątania,
i) dzierżawy, wynajmu, leasingu operacyjnego,
j) informatyczne,
k) biurowe.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Podatki i opłaty
Przedmiotem ewidencji na koncie  Podatki i opłaty są wszelkie podatki i opłaty
stanowiącej koszty podstawowej działalności operacyjnej.
Do podstawowych pozycji kosztowych zakwalifikowanych do tej grupy rodzajowej
zalicza się m.in.:
a) naliczony podatek VAT niepodlegajacy odliczeniu,
b) podatek od nieruchomości,
c) opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu,
d) podatek VAT należny przy zakupie usług z importu oraz obciążający wydane towary
na potrzeby reprezentacji,
e) podatek akcyzowy od sprzedaży własnych wyrobów objętych akcyzą,
f) opłaty o charakterze administracyjnym (z wyjątkiem opłat spornych i dotyczących
środków trwałych w budowie) tj: skarbowe, sądowe, notarialne,
g) opłatę abonamentową  RTV (z wyjątkiem opłat uiszczanych fakultatywnie),
h) opłaty związane z ochroną środowiska,
i) podatek PFRON,
j) inne podatki i opłaty na rzecz miasta i gminy.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Wynagrodzenia
Przedmiotem ewidencji na koncie  Wynagrodzenia są koszty wynagrodzeń, obejmujące
wartość wynagrodzeń pieniężnych oraz świadczeń w naturze i ich ekwiwalentów,
zaliczane do osobowego i bezosobowego funduszu płac (umowy cywilno-prawne),
funduszu wypłat agencyjno-prowizyjnych i honorariów autorskich. Dodatkowym
elementem kosztowym wchodzących w skład tej pozycji są przysługujące
pracownikom - na mocy przepisów prawa - wynagrodzenia urlopowe.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Ubezpieczenia społeczne i inne &
Przedmiotem ewidencji na koncie  Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz
narzuty na rzecz pracowników są koszty ubezpieczeń społecznych i innych
świadczeń na rzecz pracowników, do których w zalicza się w szczególności:
a) naliczone składki na ubezpieczenie społeczne pokrywane przez zakład pracy, a
podlegające zarachowaniu na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (składka
emerytalna, rentowa, wypadkowa),
b) obligatoryjne odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych,
c) odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
d) wydatki związane z bezpieczeństwem i higieną pracy oraz ochroną zdrowia
pracowników, w tym wartość środków higieny osobistej wydawanych pracownikom,
e) nieodpłatnie i obligatoryjnie wydawaną pracownikom odzież roboczą i ochronną oraz
ubiory służbowe (umundurowanie),
f) dopłaty do stołówek i bufetów pracowniczych,
g) koszty posiłków regeneracyjno-wzmacniających,
h) dopłaty do kwater prywatnych i biletów miesięcznych
i) koszty szkoleń pracowniczych, w części pokrywanej przez zakład pracy.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Pozostałe koszty rodzajowe
Przedmiotem ewidencji na koncie  Pozostałe koszty rodzajowe są ponoszone przez
jednostkę pozostałe koszty rodzajowe związane z prowadzoną działalnością
gospodarczą, w tym w szczególności:
a) koszty podróży służbowych,
b) ubezpieczenia rzeczowe i majątkowe,
c) ekwiwalenty za używanie własnych materiałów, narzędzi, sprzętu (z wyjątkiem
odzieży roboczej),
d) odprawy z tytułu wypadków przy pracy i odprawy pośmiertne wypłacane członkom
rodzin zmarłych pracowników,
e) fakultatywne składki członkowskie w organizacjach.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Układ przedmiotowy kosztów
1) grupuje wstępnie koszty bezpośrednie produktów pracy (których odniesienie wprost
na dane zlecenie czy asortyment w oparciu o dokumenty z
ródłowe zużycia jest możliwe,
istotne i opłacalne),
2) dostosowany do specyfiki asortymentowej produkcji,
3) nośnikiem kosztów  jest przedmiot obserwacji kosztów w ramach ich systemu
ewidencyjnego, którym mogą być produkty lub ich grupy, bądz
faza procesu
technologicznego,
4) grupuje koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego,
5) odpowiadają na pytanie na co zostały zużyte zasoby  jakim produktom służą ?
6) ich ewidencję prowadzi się na kontach zespołu 5  zwykle na koncie  Produkcja
podstawowa (wraz z odpowiednią ewidencją analityczną).
Zwykle w układzie przedmiotowym wyodrębnia się koszty:
1) materiałów bezpośrednich,
2) robocizny bezpośredniej,
3) innych kosztów bezpośrednich.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Materiały bezpośrednie
Obejmują w szczególności:
1) koszty zużycia materiałów wchodzących w skład substancji produktu lub związanych
bezpośrednio z procesem technologicznym,
2) paliwo i energia technologiczna,
3) koszty zakupu materiałów i odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Robocizna bezpośrednia
Do tej kategorii należą wszystkie wynagrodzenia za czas pracy związany bezpośrednio z
procesem technologicznym lub za ilość i jakość wykonanych operacji
technologicznych, dające się bezpośrednio odnieść do kosztu przedmiotu kalkulacji,
bez względu na system wynagrodzeń.
Oprócz kosztów wynagrodzeń do tej pozycji zalicza się także koszty ubezpieczeń
społecznych i innych narzutów i świadczeń na rzecz pracowników bezpośrednio-
produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Inne koszty bezpośrednie
Obejmują w szczególności:
1) zużycie narzędzi i przyrządów specjalnych używanych do wytwarzania określonych
wyrobów,
2) koszty przygotowywania nowej produkcji
3) obróbkę obcą, tj. koszty obcych usług technologicznych, związanych bezpośrednio z
procesem wytwórczym danego produktu
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Układ podmiotowy kosztów
1) grupuje koszty pośrednie produktów pracy (których odniesienie wprost na dane
zlecenie czy asortyment w oparciu o dokumenty z
ródłowe zużycia jest niemożliwe,
nieistotne i nieopłacalne),
2) dostosowany do struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa,
3) podmiotem obserwacji kosztów jest miejsce powstawania kosztu (MPK) 
wydzielone w przedsiębiorstwie zakresy działalności,
4) grupuje koszty dotyczące danego okresu sprawozdawczego,
5) spełnia dwie podstawowe funkcje: kontrolną i kalkulacyjną - odpowiada na pytanie
gdzie powstały koszty ?, a tym samym wskazuje, kto jest za nie odpowiedzialny ?
6) ich ewidencję prowadzi się na kontach zespołu 5  z wyjątkiem konta  Produkcja
podstawowa .
Zwykle w układzie podmiotowym wyodrębnia się koszty:
1) wydziałowe,
2) produkcji pomocniczej,
3) zakupu,
4) sprzedaży,
5) zarządu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty wydziałowe
Koszty wydziałowe są to koszty powstałe w wydziałach produkcji podstawowej.
Zalicza się do nich koszty:
a) utrzymania w ruchu maszyn i innych urządzeń, środków transportowych i narzędzi
(napęd, konserwacje, remonty),
b) kierowania wydziałem,
c) składowania i kontroli technicznej produktów,
d) stworzenia ogólnych warunków pracy na wydziale (utrzymanie budynków,
oświetlenie, BHP, czystość, itp.).
Dla celów kalkulacji kosztu wytworzenia oraz ze względu na potrzeby kontroli kosztów w
podmiotach, których sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego
rewidenta, dzieli się je na koszty stałe i zmienne.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty produkcji pomocniczej
Działalność pomocnicza jest w wielu branżach nieodłącznym etapem prowadzonej
podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstw. Celem działalności
podmiotów pomocniczych jest świadczenie usług lub wytwarzanie produktów np.
materiałów, narzędzi, środków trwałych przede wszystkim na potrzeby podmiotów
produkcji podstawowej, lecz także innych podmiotów pomocniczych i działów
administracyjnych. W przypadku posiadania przez wydziały pomocnicze
wystarczających mocy produkcyjnych i występowania zapotrzebowania
zewnętrznego, świadczenia wydziałów pomocniczych są sprzedawane innym
zewnętrznym podmiotom gospodarczym.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty zakupu
Koszty zakupu są to koszty bezpośrednio związane z zakupem (tzn. dające się
przyporządkować do danej partii), jak np.: załadunku i wyładunku, przewozu,
ubezpieczenia w czasie transportu itp., poniesione w związku z zakupem danej
dostawy i dostarczeniem jej do pierwszego miejsca składowania w podmiocie.
Zalicza się do nich w szczególności:
a) koszty przewozów i składowania
b) koszty opakowań zużytych w transporcie,
c) koszty związane z przesyłką,
d) ubezpieczenia w transporcie,
e) wynagrodzenia załadunkowe i wyładunkowe.
Koszty zakupu rozlicza się w ślad za zużytymi aktywami, którego zakup dotyczył.
Nie zalicza się do nich kosztów:
a) przerzutów i przesunięć międzymagazynowych,
b) wynagrodzeń stałego personelu magazynowego,
c) utrzymania komórek zaopatrzenia,
d) podróży służbowych pracowników związane z zaopatrzeniem lub konwojowaniem.
Koszty te w całości obciążają koszty danego okresu, w którym zostały poniesione.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty sprzedaży
Koszty sprzedaży są to koszty bezpośrednie fazy zbytu, związane bezpośrednio z
transakcją sprzedaży produktów, dające się przypisać do określonej partii produktów
(koszty bezpośrednie czynności następujących po przekazaniu produktów z
magazynów własnych lub bezpośrednio z produkcji do wysyłki albo przy
wydawaniu ich odbiorcy).
Nie zalicza się do nich kosztów:
a) utrzymania komórek zbytu,
b) utrzymania zapasów,
c) obsługi i utrzymania magazynów wyrobów gotowych i półfabrykatów,
d) przejazdów służbowych odbywanych w sprawach zbytu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty zarządu
Koszty zarządu związane są z funkcją zarządzania przedsiębiorstwem jako całością.
Wykazują one słaby związek z przedmiotem prowadzonej działalności, dlatego są one
określane jako koszty pośrednie dotyczące obsługi, administrowania, zarządzania i
organizacji jednostki wytwórczej, handlowej czy też usługowej.
Obejmują one koszty:
a) ogólnoadministracyjne (administracyjno-gospodarcze) - są to koszty związane z
utrzymaniem komórek zarządu, a także stworzeniem ogólnych warunków działania
jednostki,
b) oraz ogólnoprodukcyjne - związane są one z utrzymaniem obiektów ogólnego
przeznaczenia, do których zalicza się, np.: magazyny materiałów i wyrobów
gotowych, ośrodki przetwarzania danych, laboratoria, straż przemysłowa, bocznice
kolejowe, ośrodki kontroli jakości.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty działalności gospodarczej
KOSZTY DZIAA
ALNOŚCI GOSPODARCZEJ
PRZEDSI
BIORSTW
KOSZTY DZIAA
ALNOŚCI
KOSZTY DZIAA
ALNOŚCI
FINANSOWEJ
OPERACYJNEJ
Koszty podstawowej
Pozostałe koszty
działalności operacyjnej
operacyjne
Koszty aktywowane w postaci Koszt sprzedanych wyrobów
zapasu wyrobów gotowych, gotowych, wartość sprzedanych
półproduktów i produkcji w towarów i materiałów, koszty
toku, rozliczenia m/o kosztów sprzedaży i zarządu
BILANS WYNIK FINANSOWY ROKU OBROTOWEGO
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne obejmują m.in.:
a) koszty związane z działalnością socjalną,
b) koszty związane ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz
wartości niematerialnych i prawnych,
c) koszty związane z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości i wartości niematerialnych i
prawnych zaliczanych do inwestycji,
d) odpisane należności przedawnione, umorzone i nieściągalne,
e) utworzenie rezerw (z wyjątkiem tych tworzonych w koszty finansowe),
f) odpisy aktualizujące wartość aktywów (z wyjątkiem tych dokonywanych od aktywów
finansowych),
g) zapłacone kary i odszkodowania,
h) przekazane darowizny,
i) koszty niezawinionych niedoborów aktywów trwałych i obrotowych (z wyjątkiem tych
które mieszczą się w granicach norm i powstałych na skutek zdarzeń losowych),
j) koszty zaniechanej lub niepodjętej produkcji,
k) koszty postępowania spornego,
l) odpisy umorzeniowe od dodatniej wartości firmy,
m) wartość księgowa wnoszonego aportu będącego aktywem trwałym lub obrotowym.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty finansowe
Koszty finansowe obejmują m.in.:
a) odsetki i prowizje od kredytów i pożyczek obrotowych oraz dotyczących budowy
środków trwałych po okresie przyjęcia ich do eksploatacji,
b) wartość ewidencyjna zbywanych inwestycji (z wyjątkiem inwestycji w nieruchomości
i wartości niematerialne i prawne),
c) tracone dyskonto weksli i koszty protestu weksli,
d) nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi przy wycenie ewidencyjnej,
e) wartość księgowa wniesionego aportu będącego aktywem finansowym,
f) odpisy aktualizujące wartość aktywów finansowych,
g) odsetki od zaległości płatniczych,
h) odpisane należności od udzielonych pożyczek i z tytułu odsetek uznane za
przedawnione, nieściągalne i umorzone (jeżeli wcześniej nie tworzono na nie
odpisów aktualizujących),
i) koszty prowizji przy sprzedaży papierów wartościowych płatne ajentom i maklerom.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Istota rozliczeń m/o kosztów
Rozliczenia międzyokresowe kosztów przeprowadza się w celu ścisłego ustalenia
kosztów działalności dla każdego okresu sprawozdawczego.
W niektórych wypadkach zużycie materiałów czy też usługi świadczone przez obce
podmioty gospodarcze, mogą dotyczyć nie jednego, lecz kilku okresów
sprawozdawczych. Gdyby tego rodzaju koszty odniesione zostały w koszty danego
miesiąca (w którym otrzymaliśmy dokument obcy lub własny) to koszt
wytworzenia produktów zostałby obciążony pozycjami niezwiązanymi z danym
okresem sprawozdawczym. Dlatego też w celu powiązania kosztów z właściwym
okresem sprawozdawczym dokonuje się ich rozliczenia w czasie.
Rozliczanie kosztów w czasie jest wyrazem zastosowania zasady współmierności.
W myśl tej reguły na osiągnięty wynik wpływ wywierają zrealizowane i
przypadające na dany okres przychody oraz nieodzowne dla ich uzyskania, a
więc współmierne z nimi koszty (zob. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Ma zatem miejsce równoczesne lub łączne uznawanie przychodów i kosztów,
jeżeli powstają one bezpośrednio lub łącznie w wyniku tych samych transakcji.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rozliczenia m/o kosztów a inne zasady
Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy brać pod uwagę dodatkowo dwie inne
zasady rachunkowości:
1) zasadę istotności pod kątem oceny czy pominięcie rozliczenia w czasie danego
tytułu kosztów wpływa na jasny i rzetelny obraz przedsiębiorstwa;
2) zasadę ostrożności w wycenie w jej myśl koszty nie mogą być rozliczane w
czasie w zbyt długim okresie ze względu na możliwość zawyżania wartości
aktywów przedsiębiorstwa, a także jednostka powinna rozważyć przy
dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania
nie są zaniżone. Niepewność nieusprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych
rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Cel rozliczeń m/o kosztów
Celem rozliczania w czasie kosztów jak i przychodów jest zatem doprowadzenie obu
kategorii do porównywalności, a w ślad za tym prawidłowy pomiar wyniku
finansowego danego okresu.
Oznacza to, że rozliczenie międzyokresowe kosztów polegają na:
1) wyeliminowaniu z kosztów okresu sprawozdawczego tych kosztów, które zostały
poniesione w danym okresie, ale dotyczą okresów przyszłych,
2) doliczeniu do kosztów okresu bieżącego tych kosztów, które zostały poniesione
wcześniej lecz obciążają analizowany okres,
3) uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztów jeszcze nie poniesionych
ale przewidywanych do poniesienia w przyszłości.
Rozliczenia opisane w pkt 1 i 2 określa się mianem rozliczeń m/o czynnych,
rozliczenia opisane w pkt 3 określa się mianem rozliczeń m/o biernych.
Ponadto istnieją rozliczenia m/o mieszane.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Czynne rozliczenia m/o kosztów
Międzyokresowe rozliczenia czynne, czyli inaczej koszty przyszłych okresów mają
miejsce wówczas, gdy poniesiony aktualnie koszt dotyczy w całości albo w części
okresów przyszłych, a ściślej  przyszłej działalności jednostki i jej efektów.
Rozliczenia czynne polegają na zaliczeniu niektórych poniesionych kosztów do
aktywów jednostki przez czasowe ich  zawieszenie na wyodrębnionych kontach
o charakterze bilansowym, jest to tzw. aktywowanie kosztów.
Konsekwencją tego jest wykazywanie nieodpisanych kosztów w bilansie jako aktywów, a
nie w rachunku zysków i strat za dany okres.
W miarę upływu czasu lub realizacji planowanej produkcji, aktywowane koszty
odpisywane są w ciężar kont o charakterze wynikowym.
Odpisy te powinny być dokonywane przez ustalony czas, aż do całkowitego przeniesienia
na wynik kwot zaliczanych wcześniej do aktywów.
Należy jednak pamiętać, że w przypadku utraty przez te koszty podstawowej cechy
aktywów, którą jest ich gospodarcza użyteczność, a więc jeżeli nie są w stanie przynosić
jednostce efektów ekonomicznych, koszty te w nierozliczonej części powinny zostać
jednorazowo odpisane w ciężar wyniku.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przykłady czynnych rozliczeń m/o kosztów
Wśród czynnych rozliczeń m/o kosztów najczęściej spotka się koszty:
1) czynszów i dzierżaw opłacanych z góry;
2) prenumerat;
3) ubezpieczeń majątkowych;
4) podatki od nieruchomości;
5) koszty zakupu materiałów;
6) koszty przygotowania nowej produkcji i koszty prac badawczych  o ile nie zaliczono
ich do wartości niematerialnych i prawnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Bierne rozliczenia m/o kosztów
Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań
przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.
Bierne rozliczanie m/o kosztów polega więc na doliczaniu w ciężar wyniku finansowego
tych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem
funkcjonowania jednostki, a które jeszcze nie zostały poniesione czy zafakturowane
przez dostawcę. Nazwa  bierne wywodzi się od strony pasywów bilansu, po której są
one wykazywane. Są one często choć nieformalnie nazywane  rezerwami na koszty 
ale to potoczne określenie bywa często przyczyną wielu nieporozumień.
Bierne rozliczenia mogą być tworzone pod warunkiem,
że wysokość zobowiązań z tytułu przyszłych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki,
da się w sposób wiarygodny i racjonalny oszacować.
Kluczowym w ich definicji jest stwierdzenie, iż są to  zobowiązania przypadające na
bieżący okres . Oznacza to, że każdy tytuł biernych rozliczeń powinien spełniać warunki
zawarte w definicji zobowiązań, przez które rozumie się  wynikający z przyszłych
zdarzeń obowiązek wykonania świadczenia o wiarygodnie określonej wartości, które
spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki .
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przykłady biernych rozliczeń m/o kosztów
Wśród biernych rozliczeń m/o kosztów najczęściej spotka się koszty:
1) napraw gwarancyjnych;
2) odpraw emerytalnych;
3) badania sprawozdania finansowego;
4) płac urlopowych pracowników bezpośrednio-produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Bierne rozliczenia m/o kosztów
Rozliczenia międzyokresowe bierne mogą być wykazywane w księgach tak długo,
jak długo jednostka uzna, iż są one niezbędne.
Jednak w sytuacji, gdy bierne rozliczenie m/o kosztów nie zostanie wykorzystane,
należy je rozwiązać zmniejszając koszty okresu sprawozdawczego, w którym
stwierdzono, że zobowiązania te nie powstaną.
W sytuacji gdy rezerwa na koszt planowany jest mniejsza od faktycznie poniesionych
kosztów dochodzi do  przeobrażenia się biernych rozliczeń międzyokresowych w
czynne rozliczenia międzyokresowe, podlegające dalszej procedurze rozliczania.
W dniu 14 paz
dziernika 2008 roku opublikowany został
Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 6   Rezerwy, bierne rozliczenia
międzyokresowe, zobowiązania warunkowe , którego podstawowym celem jest
określenie jednolitych zasad:
1) ujmowania w księgach
2) wyceny,
3) prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rezerwy a bierne rozliczenia m/o
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rezerwy a bierne rozliczenia m/o
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rozliczenia m/o w bilansie
BILANS PRZEDSI
BIORSTWA ..................... na dzień ....................
STAN NA 31.12.XX STAN NA 31.12.XX
AKTYWA PASYWA
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz) własny
I. Wartości niematerialne i prawne I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Należne lecz nie wniesione wkłady na poczet
II. Rzeczowe aktywa trwałe
kapitału podstawowego (-)
III. Należności długoterminowe III. Udziały (akcje) własne (-)
IV. Inwestycje długoterminowe IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
KOSZTY PRZYPADAJ
CE
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
NA OKRES, KTÓRE
JESZCZE NIE ZOSTAA
Y
B. Aktywa obrotowe VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
PONIESIONE
I. Zapasy VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
II. Należności krótkoterminowe VIII. Zysk (strata) netto
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku
III. Inwestycje krótkoterminowe
obrotowego (-)
IV. Krótkoterminowe rozliczenia B. Zobowiązania i rezerwy na
międzyokresowe
zobow iązania
I. Rezerwy na zobowiązania
II. Zobowiązania długoterminowe
III. Zobowiązania krótkoterminowe
KOSZTY DOTYCZ
CE
IV. Rozliczenia międzyokresowe
PRZYSZA
YCH OKRESÓW
SUMA AKTYWÓW SUMA PASYWÓW
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rozliczenia m/o kosztów finansowych
Oprócz rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej
można rozliczać w czasie koszty operacji finansowych.
Według art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości jeżeli zgodnie z umową wartość
otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty
za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów
wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
które dopisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki
zaciągnięto zobowiązanie.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metody ustalania stawek odpisów
czynnych rozliczeń m/o kosztów
Ważnym zagadnieniem przy rozliczaniu kosztów w czasie jest sposób ustalania
miesięcznych stawek odpisów czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych.
Stawki te mogą być ustalone w dwojaki sposób:
1) jako stawki okresowe (odpis równomierny)  gdy raty kosztów rozliczanych w czasie
uzależnione są od czasu rozliczania tytułu kosztowego;
2) jako stawki jednostkowe (odpis nierównomierny)  gdy raty kosztów rozliczanych w
czasie uzależnione są od czasu rozliczania tytułu kosztowego oraz od rozmiarów
działalności.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Równomierna metoda ustalania stawek
czynnych odpisów rozliczeń m/o kosztów
Równomierna metoda rozliczania kosztów w czasie polega na równomiernym ich
podziale między poszczególne okresy sprawozdawcze i księgowaniu tej samej kwoty na
odpowiednie konto w danym okresie sprawozdawczym.
Wyznaczenie raty odpisów kosztów rozliczanych w czasie przedstawia poniższa formuła.
K
RM =
T
RM  wysokość raty kosztów przypadającej na dany okres sprawozdawczy,
K  koszty do rozliczenia w czasie,
T  liczba okresów sprawozdawczych, na które koszt ma być rozliczany.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Nierównomierna metoda ustalania stawek
czynnych odpisów rozliczeń m/o kosztów
Stawka odpisów może być również określona na inną jednostkę odniesienia niż czas, np.
wielkość wykonanej produkcji, płace pracowników bezpośrednich itp.
W tym przypadku wartość odpisu z okresu na okres ustalana jest odrębnie, i może być
różna. Ten sposób rozliczania kosztów w czasie określa się mianem nierównomiernego, a
ratę odpisu kosztów rozliczanych w czasie wyliczyć można w sposób następujący:
K
Rn = � PR(n)
PP
Rn  wysokość raty kosztów w n-tym okresie sprawozdawczym,
K  koszty do rozliczenia w czasie,
PP  planowane rozmiary działalności (podstawa rozliczania kosztów),
PR(n)  rzeczywiste rozmiary działalności w n-tym okresie sprawozdawczym.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metody ustalania stawek odpisów
biernych rozliczeń m/o kosztów
Ustalanie kwot i rozliczanie biernych rozliczeń m/o kosztów jest o tyle trudniejsze, że w
przeciwieństwie do czynnych rozliczeń m/o kosztów  nie jest tu znana, nawet
przybliżona, kwota kosztów, która zostanie poniesiona, dlatego dochodzi tu problem ich
odpowiedniej kalkulacji i szacowania, czemu mogą służyć ewentualne dane historyczne,
tj. wielkości liczbowe, jakie wystąpiły w poprzednich okresach, a także dane
przewidywane na przyszłość.
W niektórych przypadkach niezbędnym może okazać się pomoc aktuariusza.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Rozliczanie kosztów pośrednich
(wydziałowych)
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Istota kosztów pośrednich
Obiektem obserwacji informacji o kosztach może być produkt (usługa), klient,
projekt, zadanie, proces, jednostka organizacyjna, stanowisko pracy, maszyna itp...
Jeżeli występuje bezpośrednia przyczynowo-skutkowa relacja między
wykorzystywanym zasobem a obiektem kosztów  mowa jest wówczas o
bezpośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztu do obiektu.
W sytuacji, gdy nie ma wspomnianej bezpośredniej relacji istnieje konieczność
zastosowania do przyporządkowania kosztów do obiektu odpowiedniego
nośnika (czyli klucza rozliczeniowego)  w takim przypadku mowa jest o
pośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztów do obiektu.
Jednak zanim zostaną te koszty przyporządkowane do obiektów
muszą być gdzieś zaewidencjonowane (zgromadzone).
Tym miejscem jest najczęściej konto  Koszty wydziałowe .
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Warunki wydzielenia kosztów
wydziałowych
W celu wydzielenia w ewidencji księgowej  Kosztów wydziałowych jako odrębnego
miejsca powstawania kosztów, wydziały te powinny spełniać co najmniej dwa warunki:
1) stanowić powinny wyodrębnioną część jednostki  wydział wydzielony terytorialnie i
organizacyjnie w ramach istniejącej struktury organizacyjnej,
2) oraz powinna być określona osoba odpowiedzialna za funkcjonowanie i koszty tego
wydziału.
Spełnienie tych warunków ułatwi kalkulację kosztu wytworzenia produktu,
zwłaszcza w sytuacji gdy wydzielonych zostanie więcej niezależnych wydziałów
produkcyjnych lub też będą one charakteryzowały się wyjątkową odmiennością w
wykonywaniu określonych etapów procesu wytwarzania produktów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Cechy klucza rozliczeniowego
Kluczem rozliczeniowym kosztów wydziałowych może być wielkość (parametr)
charakteryzująca obiekty odniesienia kosztów, co do której przyjmuje się założenie,
że koszty wydziałowe rozkładają się proporcjonalnie do niej.
Aby określona wielkość (parametr) mogła pełnić funkcję klucza rozliczeniowego
kosztów wydziałowych powinna charakteryzować się następującymi cechami :
1) pomiędzy tą wielkością (parametrem) a rozliczanymi kosztami winien występować
związek przyczynowy-logiczny, o stosunkowo dużej sile;
2) powinna charakteryzować obiekty odniesienia;
3) powinna być dokładna i obiektywna do ustalenia;
4) informacja o niej powinna być łatwa i tania w pozyskaniu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Kryteria podziału kluczy rozliczeniowych
1) ze względu na charakter miernika:
klucze rozliczeniowe ilościowe  to klucze wyrażone w naturalnych jednostkach miary
(np. maszynogodziny, roboczogodziny);
klucze rozliczeniowe wartościowe  to klucze wyrażone w pieniężnych jednostkach miary
(np. koszt zużycia materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej);
2) ze względu na stabilność:
klucze rozliczeniowe stałe (stabilizowany)  to klucze które wyrażone są w stałych
wielkościach w danym okresie (np. planowany koszt zużycia materiałów, planowany
koszt robocizny bezpośredniej);
klucze rozliczeniowe zmienne (rzeczywisty)  to klucze które wyrażone są w zmiennych
wielkościach w danym okresie (np. rzeczywisty koszt zużycia materiałów
bezpośrednich, rzeczywisty koszt robocizny bezpośredniej);
3) ze względu na stopień detalizacji:
klucze rozliczeniowe indywidualne  to klucze obliczane oddzielnie dla każdego z
wyodrębnionych wydziałów;
klucze rozliczeniowe skumulowane  to klucze obliczane razem dla wszystkich
wyodrębnionych wydziałów;
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Tryb rozliczania kosztów
wydziałowych
Ze względu na liczbę stosowanych kluczy rozliczeniowych w procesie rozliczania
kosztów wydziałowych wyróżnia się rozliczanie w trybie:
a) zbiorczym  które ma miejsce wówczas gdy wszystkie koszty wydziałowe rozlicza się
w stosunku do tego samego klucza rozliczeniowego;
b) indywidualnym  które ma miejsce wówczas gdy koszty wydziałowe rozlicza się
różnymi kluczami rozliczeniowymi w stosunku do różnych pozycji kosztowych w
ramach kosztów wydziałowych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rozliczenie kosztów wydziałowych
a ustawa o rachunkowości
Ustawa o rachunkowości narzuca indywidualny tryb rozliczania kosztów pośrednich
zobowiązując podmioty gospodarcze do innego rozliczania kosztów:
a) zmiennych pośrednich;
b) stałych pośrednich.
a) zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na
podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych;
b) stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji w
części odpowiadającej poziomowi tych kosztów, obliczonemu na jednostkę produkcji,
przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi
badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości to obliczając
koszt wytworzenia produktu, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć
koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu
wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Podstawowe dylematy rozliczania
kosztów wydziałowych
1) jak wyodrębniać obiekty obserwacji kosztów ?
2) jak podzielić koszty wydziałowe na zmienne i stałe ?
3) jak dobrać klucze rozliczeniowe ?
4) jak ustalić normalny poziom zdolności produkcyjnej ?
5) gdzie odnieść koszty, które stanowią niewykorzystane zdolności produkcyjne ?
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metody podziału kosztów
na stałe i zmienne
Metody niestatystyczne:
1) metoda księgowa (ekspercka)
2) metoda inżynieryjna (studiów technologicznych)
Metody statystyczne:
1) metoda wielkości krańcowych
2) metoda średnich podokresów
3) metoda regresji
Metody niestatystyczne mogą być wykorzystywane w każdych warunkach, natomiast
metody statystyczne nie nadają się do zastosowania chociażby w sytuacji, kiedy firma
zaczyna dopiero co swoją działalność i nie posiada żadnej bazy statystycznej.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda księgowa (ekspercka)
W metodzie tej bardzo ważna jest treść ekonomiczna poszczególnych pozycji
kosztowych i ich związek z wielkością produkcji. W oparciu o ten związek oraz na
bazie doświadczenia i rozsądnego osądu personelu księgowego, czy też innych
pracowników jednostki (z reguły z pionu finansowo-księgowego), dokonuje się
kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztowych do kosztów zmiennych lub stałych.
Podział kosztów polega więc w głównej mierze na przeglądzie i identyfikacji każdej
pozycji kosztów oraz na ustaleniu wpływu zmian rozmiarów działalności na te pozycje
i zaliczeniu ich odpowiednio do stałych lub zmiennych.
Główną wadą tej metody jest fakt, iż podział kosztów dokonywany jest w pewnym
stopniu na podstawie subiektywnej oceny osoby przeprowadzającej badanie, jednak
mimo tego mankamentu, ze względu na małą pracochłonność, jest to procedura
najczęściej wykorzystywana w praktyce.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda inżynieryjna (studiów
technologicznych)
Polega na pomiarze zużycia czynników produkcji na podstawie analizy techniki,
technologii i organizacji produkcji.
Przedmiotem obserwacji są tutaj zarówno normy zużycia materiałów, ale również inne
czynniki produkcyjne w tym czas pracy poszczególnych maszyn i urządzeń,
wydajność pracy itp.
Krok po kroku bada się czas operacji składających się na proces produkcyjny, a
następnie dokonuje wyceny robocizny z uwzględnieniem kwalifikacji i wynagrodzenia
pracowników. Zużycie materiałów wynika natomiast z dokumentacji projektowej oraz
analiz konstrukcyjnych lub receptur produkcyjnych.
Metoda ta weryfikuje wielkości zużycia z punktu widzenia jego celowości.
Drugą zaletą tej metody jest fakt, iż nie bazuje ona na informacjach historycznych.
Analizę inżynieryjną kosztów przeprowadzają na ogół technicy i pracownicy pionu
produkcyjnego, ale ze względu na dużą pracochłonność nie należy do popularnych
metod podziału kosztów na zmienne i stałe.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda wielkości krańcowych
Inaczej nazywana najmniejszego i najwyższego punktu zakłada wybór z szeregów
liczbowych dane o najwyższych i najniższych rozmiarach działalności i na ich
podstawie wyznacza się funkcję kosztów.
Oq = qmax  qmin
Oq  odchylenie krańcowe wielkości produkcji
qmax  maksymalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
qmin  minimalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie
Kq = K(q)max  K(q)min
Kq  odchylenie krańcowe kosztów
K(q)max  wartość poniesionych kosztów przy maksymalnych rozmiarach produkcji
K(q)min  wartość poniesionych kosztów przy minimalnych rozmiarach produkcji
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda wielkości krańcowych
kjz = Kq / Oq
kjz  koszt jednostkowy zmienny
Kq  odchylenie krańcowe kosztów
Oq  odchylenie krańcowe wielkości produkcji
KS = K(q)max  (kjz � qmax) lub KS = K(q)min  (kjz � qmin)
KS  koszty stałe
K = KS + (kjz � qplan)
K  koszty całkowite dla zaplanowanej wielkości produkcji
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda średnich podokresów
Metoda średnich podokresów jest rozszerzoną wersją metody wielkości krańcowych.
Rozszerzenie to polega na tym, że wyodrębnienie zmiennych i stałych kosztów
odbywa się w drodze porównania średnich kosztów i średnich wielkości produkcji dla
dwóch różnych poziomów działalności jednostki, z których jeden jest poziomem
maksymalnym, a drugim minimalnym.
Wykorzystując dane statystyczne porządkuje się je rosnąco od najniższych do
najwyższych rozmiarów działalności i dzieli się je na dwie grupy.
Z wydzielonych w ten sposób części wyznacza się średnie wielkości produkcji, jak
również średnie wartości kosztów. Znając te wielkości postępuje się analogicznie, jak
w przypadku metody wielkości krańcowych.
W przypadku gdy liczba danych w szeregu jest nieparzysta możliwe jest
zrezygnowanie z jednej skrajnej wielkości i wówczas dane można podzielić na dwie
równe części, lub też podzielić je tak, że jedna z grup będzie
miała o jedną pozycje więcej.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metoda regresji
Istotą metody regresji jest jak najlepsze dopasowanie linii kosztów do rzeczywistych
obserwacji kosztów. Dokonuje się tego wykorzystując metodę najmniejszych
kwadratów.
Polega ona na znalezieniu takiego równania linii prostej kosztów, aby suma
kwadratów pionowych odległości pomiędzy tą linią, a danymi rzeczywistymi była
mniejsza niż suma kwadratów odległości miedzy danymi empirycznymi, a
jakąkolwiek inną krzywą.
W pierwszym etapie wylicza się średnią wielkość produkcji (śrq) i średnią wartość
kosztów (śry) w badanym okresie. Następnie określa się różnice pomiędzy
wielkościami produkcji i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, a
przeciętnymi wielkościami wyznaczonymi w pierwszym etapie.
W kolejnych etapach na podstawie przeprowadzonych obliczeń odchyleń wylicza się
sumę kwadratów odchyleń wielkości produkcji, sumę iloczynów odchyleń wielkości
produkcji i odchyleń kosztów. Na zakończenie wyznacza się parametry linii regresji.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Wzorcowy plan kont
We Wzorcowym Planie Kont autorstwa Jerzego Gierusza przyjęto metodę księgową
podziału kosztów wydziałowych na zmienne i stałe na podstawie której autor podzielił
te koszty następująco:
a) koszty zmienne to m.in.:
energia napędową maszyn i urządzeń
konserwacja i remonty maszyn i urządzeń
materiały na cele ruchu
amortyzacja narzędzi i sprzętu
transport wewnętrzny
b) koszty stałe to m.in.:
amortyzacja maszyn, urządzeń, budynków i budowli danego wydziału
ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości
zarządzanie wydziałem  płace nadzoru
czynsze, dzierżawy, ubezpieczenia, podatek od nieruchomości
konserwacje i remonty budynku
bhp, szkolenia pracowników
kontrola jakości
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Normalny poziom zdolności
produkcyjnych
Przez normalny poziom zdolności produkcyjnych rozumie się zdolności produkcyjne,
wynikające ze zdolności wytwórczych (potencjału wytwórczego) maszyn i urządzeń
oraz z planowanych efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji,
uwzględniających liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń,
pomniejszone o utratę zdolności produkcyjnych na skutek dokonywania ulepszeń,
remontów i konserwacji maszyn, przy uwzględnieniu dni wolnych od pracy,
sezonowych wahań produkcji i popytu.
Zależnie od organizacji produkcji przy ustalaniu normalnego poziomu zdolności
produkcyjnych można uwzględniać:
1) teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego (określony przez
projektantów, konstruktorów),
2) ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, wynikające z
planowanych konserwacji, remontów i ulepszeń,
3) system pracy (jedna, dwie, trzy zmiany),
4) sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mającą
wpływ na uzyskiwane zdolności produkcyjne,
5) inne czynniki (np. występujące cyklicznie czynniki o charakterze naturalnym:
niskie temperatury, wiejące wiatry itp.).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Szczegółowość pomiaru
poziomu zdolności produkcyjnych
Zależnie od sposobu organizacji produkcji pomiar wielkości wykorzystanego i
niewykorzystanego potencjału może nastąpić na poziomie:
1) całego zakładu produkcyjnego;
2) jednostek organizacyjnych zakładu (np. wydziałów);
3) linii produkcyjnych w ramach poszczególnych wydziałów;
4) stanowisk roboczych w ramach poszczególnych linii lub wydziału;
5) pojedynczych zasobów wykorzystywanych w jednostce w postaci maszyn, ludzi i
pomieszczeń.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Jednostki pomiaru rozmiarów
zdolności produkcyjnych
Zależnie od sposobu organizacji produkcji pomiar rozmiarów potencjału wytwórczego
może następować za pomocą takich jednostek, jak:
1) wielkość produkcji wyrażona w:
tonach (kilogramach),
megawatach,
hektolitrach,
sztukach;
2) liczba godzin pracy:
pracowników (rh),
maszyn i urządzeń (mh);
3) inne czynniki dobrze odzwierciedlające zużycie zasobów w jednostce:
liczba m2 powierzchni produkcyjnych,
liczba m3 kubatury pomieszczeń,
liczba wykonywanych operacji itp.
Warto zwrócić uwagę, że wszystkie wymienione parametry (klucze rozliczeniowe)
będą należeć do grupy kluczy ilościowych (nie są wyrażone w złotówkach).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Etapy ustalania kosztu
niewykorzystanych zdolności
W celu jednak ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności
produkcyjnych wskazane jest, aby jednostka:
1) określiła poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału;
2) dokonała wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego;
3) określiła normalny poziom zdolności produkcyjnych (NOR);
4) ustaliła planowaną wysokość kosztów utrzymania normalnego potencjału
wytwórczego (KUNPW);
5) ustaliła stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności
produkcyjnych jednostki pomiaru (stawka = KUNPW : NOR);
6) ustaliła rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (RZE) i
poziom zdolności niewykorzystanych (PNZ);
7) ustaliła koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych (KNZP = stawka
* PZP).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Jak często ustala się koszt
niewykorzystanych zdolności
Jednostka może ustalać koszty będące konsekwencją niewykorzystania zdolności
produkcyjnych:
a) bieżąco  poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów
produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy
normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
b) okresowo  poprzez dokonywaną okresowo, nie póz
niej niż na dzień bilansowy
eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności
produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Gdzie odnosi się koszt niewykorzystanych
zdolności produkcyjnych w księgach
Stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności
produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w
którym zostały poniesione. Koszty te:
a) zwiększają  Koszt wytworzenia sprzedanych produktów  w razie stosowania
przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat albo,
b) wpływają na  Zmianę stanu produktów  w przypadku stosowania wariantu
porównawczego rachunku zysków i strat,
c) zwiększają  Pozostałe koszty operacyjne  jeżeli jest to zasadne w myśl zasady
przewagi treści nad formą (np. przyczyną były nieplanowane przestoje produkcji).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Przedmiot  Rachunek kosztów
Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszt wytworzenia produktów (KWP)
Ustawa nakłada na jednostki wymóg ustalania kosztów wytworzenia produktów
w celu wyceny produktów oraz porównania wartości
kosztów wytworzenia produktów z ich cenami sprzedaży netto.
Jednostka powinna zatem posiadać system rachunku kosztów,
dostosowany do specyfiki jej działalności, pozwalający na
wiarygodne i systematyczne ustalanie kosztów wytworzenia produktów
na moment ich wytworzenia, a najpóz
niej na dzień bilansowy.
Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów
zapasy produktów wycenia się  co do zasady  według kosztów wytworzenia,
ustalonych zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy.
Odstępstwo od tej zasady, polegające na wycenie produktów
za pomocą cen ich sprzedaży, stosuje się tylko wtedy, gdy:
a) koszt wytworzenia produktu przekracza jego cenę sprzedaży netto na dzień
bilansowy, ustaloną zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy albo
b) nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
KWP a cena sprzedaży netto
Jeżeli koszt wytworzenia produktu jest wyższy od jego ceny sprzedaży netto na dzień
bilansowy, dokonuje się zgodnie z art. 34 ust. 5 odpisu aktualizującego w wysokości
różnicy między kosztem wytworzenia produktu a jego ceną sprzedaży netto
Odpisanie wartości zapasu produktów do poziomu cen ich sprzedaży netto na dzień
bilansowy może nastąpić w szczególności, gdy:
a) produkt został uszkodzony lub utracił całkowicie lub częściowo swoją
przydatność, lub
b) spadła możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży produktu, lub też
c) wzrosły przewidywane koszty związane z przystosowaniem produktu do
sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, takie jak: koszty opakowania, transportu,
składowania, załadunku i wyładunku, a w przypadku produktów w toku  także
koszty dokończenia produkcji.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Brak możliwości ustalenia KWP
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu,
co dotyczy na przykład produktów ubocznych lub nieobjętych normami produkcyjnymi,
jego wyceny dokonuje się zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy według
ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o
przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży,
a w przypadku produktów w toku  także z uwzględnieniem stopnia ich przetworzenia
(tzw. skorygowana cena sprzedaży netto).
Jednostka nie może dowolnie przyjąć zasad (polityki) rachunkowości,
zgodnie z którymi wytworzone produkty wycenia się
w sposób ciągły według skorygowanych cen sprzedaży netto.
Oznaczałoby to zaniechanie stosowania wyceny po koszcie wytworzenia nawet wtedy,
gdy możliwy jest do zastosowania rachunek kosztów, który pozwala na ustalenie w
sposób racjonalny kosztów wytworzenia produktów.
Sytuację, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu,
należy uznać za bardzo rzadką.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszt wytworzenia produktu
Koszt wytworzenia produktu obejmuje:
1) koszty bezpośrednie;
2) racjonalnie i systematycznie przypisaną uzasadnioną część kosztów pośrednich
produkcji, na które składają się powinna charakteryzować obiekty odniesienia;
a) zmienne pośrednie koszy produkcji;
b) stałe pośrednie koszty produkcji.
Właściwe jest także zaliczenie do kosztu wytworzenia kosztów
powstałych przed rozpoczęciem produkcji a związanych bezpośrednio z produkcją,
takich jak: amortyzacja kosztów prac rozwojowych, koszty przygotowania produkcji
oraz koszty zakupu materiałów produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie
Koszty bezpośrednie obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym
produktem, takie jak:
a) wartość zużycia materiałów bezpośrednich,
b) płace bezpośrednie z pochodnymi,
c) inne koszty wytworzenia produktu  na przykład wartość zużycia energii, paliw i
narzędzi produkcyjnych  jeżeli, zgodnie z przyjętymi przez jednostkę
rozwiązaniami rachunku kosztów, następuje ich bezpośrednie powiązanie z
jednostką produktu.
Koszty bezpośrednie przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie danych o
wykorzystaniu bezpośredniego czasu pracy pracowników oraz
udokumentowanego rzeczywistego zużycia innych zasobów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Zmienne koszty pośrednie
Przez zmienne pośrednie koszty produkcji rozumie się takie koszty produkcji poniesione
w okresie wytwarzania produktu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie
bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych
właściwych czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń
produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych.
Zmiany kosztów względem tych czynników mogą być proporcjonalne (liniowe) lub
nieproporcjonalne (progresywne lub degresywne).
Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji
na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Stałe koszty pośrednie
Przez stałe pośrednie koszty produkcji rozumie się koszty poniesione w okresie
wytwarzania produktu, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości
produkcji oraz wielkości czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń
produkcyjnych lub liczba wytworzonych zleceń (partii) produkcyjnych.
Do stałych pośrednich kosztów produkcji można zaliczyć np. koszty amortyzacji i
utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz budynków
produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne.
Stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji w
części odpowiadającej poziomowi tych kosztów, obliczonemu na jednostkę produkcji,
przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Czego nie obejmuje KWP
Koszt wytworzenia produktu nie obejmuje:
a) kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w
tym: kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z
nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych
powierzchni produkcyjnych oraz nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich
kosztów produkcji, wynikających z niepełnego wykorzystania normalnych zdolności
produkcyjnych koszty bezpośrednie;
b) kosztów strat produkcyjnych, w tym spowodowanych powstaniem braków
nienaprawialnych i kosztów naprawy braków, przekraczających poziom uznany w danej
branży za normalne ryzyko produkcyjne;
c) kosztów ogólnego zarządu, chyba że wiążą się z doprowadzeniem produktu do
postaci i miejsca, w jakich znajduje się na dzień wyceny;
d) kosztów magazynowania produktów gotowych i półproduktów, chyba że
poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
e) kosztów sprzedaży produktów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Co można doliczyć do KWP ?
W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub
produktu do sprzedaży bądz
długim okresem wytwarzania produktu,
cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań
zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich
przygotowania do sprzedaży bądz
wytworzenia i związanych z nimi różnic
kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Definicja kalkulacji
Kalkulacja to procedura zmierzająca do ustalenia kwoty i struktury kosztów
wytworzenia przypadających na jednostkę kalkulacyjną danego obiektu
kalkulacyjnego, w ramach wyróżnionych nośników kosztów.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Nośnik kosztów, obiekt i jednostka
kalkulacyjna
Nośnikiem kosztów jest przedmiot obserwacji kosztów w ramach ich systemu
ewidencyjnego. W praktyce nośnikiem kosztów może być:
a) wytworzona w danym okresie grupa asortymentowa lub pojedynczy asortyment
produktu (dotyczy to produkcji wielkoseryjnej, masowej, głównie w
przedsiębiorstwach o montażowym typie procesu technologicznego),
b) faza procesu technologicznego (przedsiębiorstwa przemysłu chemicznego,
paliwowego, gdzie mamy do czynienia z tzw. produkcją sprzężoną),
c) wyrób lub grupa wyrobów objęta jednym zleceniem produkcyjnym (produkcja
jednostkowa na zamówienie klienta  np. stocznia).
Obiekt kalkulacyjny to produkt lub grupa rodzajowo zbliżonych produktów dla
których ustala się jednostkowy koszt wytworzenia.
Jednostka kalkulacyjna to jednostka miary, przy pomocy której wyraża się wielkość
produkcji danego obiektu kalkulacyjnego. Można mówić o naturalnych jednostkach
kalkulacyjnych (kg, szt. litry, KWh) lub umownych  gdy ilości produktu o różnych
cechach podlegają przeliczeniu na produkt o cechach typowych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rodzaje nośników kosztów
Ze względu na stopień przerobu produktów pracy wyróżnia się nośniki:
1) ostateczne (wyroby gotowe),
2) przejściowe (półfabrykaty).
Wyodrębnianie przejściowych nośników ma miejsce, gdy:
a) proces technologiczny dzieli się na fazy,
b) między fazami półprodukty są magazynowane,
c) półfabrykaty są sprzedawane,
d) istnieje zapotrzebowanie na informację kosztową nie tylko w przekroju wyrobów
gotowych, lecz także półfabrykatów,
e) fazy procesu wyodrębnione w technologii produkcji pokrywają się ze strukturą
organizacyjną wydziałów.
Z punktu widzenia zakresu nośnika kosztów wyróżnia się nośniki:
1) pojedyncze  to takie, które obejmują jeden obiekt kalkulacyjny;
2) zbiorcze  obejmujące szereg obiektów kalkulacyjnych, których cechą
charakterystyczną są zbliżone właściwości konstrukcyjne, zużycie materiałowe,
technologia produkcji, natomiast różnić je może przeznaczenie, waga, elementy
wykończeniowe (kolor), rozmiar.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Rodzaje kalkulacji
Biorąc pod uwagę moment przeprowadzenia kalkulacji, wyróżnia się:
1) kalkulację wstępną (ex ante)  która przeprowadzana jest przed wyprodukowaniem
wyrobu,
2) kalkulację wynikową (ex post)  która przeprowadzana jest po wyprodukowaniu
wyrobu.
Biorąc pod uwagę kompletność kosztów uwzględnianych w obliczeniach, wyróżnia
się:
1) kalkulację kosztu pełnego,
2) kalkulację kosztu częściowego (zmiennego).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Metody kalkulacji
Podziałowe:
1) prosta,
2) ze współczynnikami,
3) produkcji sprzężonej,
4) produkcji sezonowej,
Doliczeniowe:
1) asortymentowa,
2) zleceniowa.
Fazowa (procesowa).
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański
Poziomy wyceny produkcji w toku
Produkcja w toku  to produkty pracy znajdujące się na stanowiskach pracy,
przeznaczone do dalszego przerobu.
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości produkcję w toku winno wyceniać się
na poziomie rzeczywistego kosztu wytworzenia.
Jednak art. 34 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy umożliwia stosowanie uproszczeń w wycenie
tej grupy aktywów obrotowych, dopuszczając możliwość wyceny produktów w
toku na poziomie:
1) kosztów bezpośrednich wytwarzania,
2) materiałów bezpośrednich,
3) lub nie wyceniać jej w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku
finansowego jednostki.
Uproszczenia te dotyczą jednak jedynie produkcji o:
a) przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące,
b) nie przeznaczonej do sprzedaży lub do przekazania na rzecz budowy środków
trwałych.
Marek Ossowski  Uniwersytet Gdański