c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 36
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Studium przypadku
Rachunek kosztów działań
w przedsiębiorstwie
Jurajska Spółdzielnia Pracy
Jarosław Śmietaniak
Opracowanie to otwiera cykl artykułów na temat zasto-
dyrektor departamentu
sowania systemów ABC/M w przedsiębiorstwach pro-
systemów Business Intelligence
dukcyjnych. Ich celem jest przedstawienie, na bazie do-
w ABC Akademia Sp. z o.o.;
świadczeń wdrożeniowych, głównych obszarów decyzyj-
nych, w których polskie przedsiębiorstwa produkcyjne
wykorzystują informacje kosztowe dostarczane przez
zaawansowane systemy Activity Based Costing/Mana-
Pytania: [e-mail] gement.
drożenie systemu ABC/M w przedsię- przyczyniają się do poprawy rentowności przed-
biorstwie Jurajska Spółdzielnia Pracy zo- siębiorstwa, a które wymagają  wyhamowania
Wstało zakończone w listopadzie 2007 r. bądz
zredefiniowania stawianych przed nimi ce-
Zostało ono przeprowadzone w oparciu o spe- lów. Z tego właśnie względu firma zdecydowała
cjalistyczne oprogramowanie klasy ABC/M oraz się na wdrożenie zawansowanego systemu
dedykowane narzędzie analityczne. Po upływie ABC/M do zarządzania kosztami i rentownością.
kilku miesięcy od zakończenia wdrożenia mene-
Jaki system/model ABC/M
dżerowie i controllerzy przedsiębiorstwa mają
dostęp do informacji, które już w chwili obecnej O strukturze systemu ABC/M zdecydowały pre-
pozwalają odpowiedzieć na nurtujące ich od lat cyzyjne cele i pytania postawione przez controlle-
pytania. Pytania te w ostatnim czasie nabrały rów i menedżerów z poszczególnych obszarów
szczególnego znaczenia. biznesowych. Szeroki zakres potrzeb informacyj-
nych spowodował, że konieczne okazało się zbu-
Po co system ABC/M
dowanie zaawansowanego systemu, bazującego na
Firma rozwija się w wielu obszarach: coraz dwóch modelach ABC/M (model ABC/M obszaru
szerszy portfel produktów, nowe rynki zbytu, no- produkcji oraz model ABC/M obszaru sprzedaży).
we obszary działalności, chociażby związane Strukturę zaawansowanego systemu ABC/M
z rozwojem dystrybucji produktów. Wielość ini- przedsiębiorstwa prezentuje schemat 1.
cjatyw rozwojowych podejmowanych w przedsię- W rezultacie wdrożenia powstały dwa zintegro-
biorstwie z zestawieniem z informacją o zysku wane modele, w których obiektami kosztowymi są
netto (uwzględniającym pełne koszty operacyjne) poszczególne, wytwarzane produkty (model
jedynie na poziomie całego przedsiębiorstwa, ABC/M obszaru produkcji) oraz poszczególni
praktycznie uniemożliwia dostarczenie  twar- klienci i sprzedane produkty przedsiębiorstwa
dych dowodów na efektywność ekonomiczną (model ABC/M obszaru sprzedaży). Tego typu sys-
podejmowanych inicjatyw menedżerskich. tem pozwala na analizy kosztochłonności i ren-
W konsekwencji powyższego nie było do koń- towności produkowania i dostarczania każdego
ca wiadomo, które z inicjatyw i w jakim zakresie produktu do każdego z klientów przedsiębiorstwa.
36 www.controlling.infor.pl
Schemat 1
Struktura systemu ABC/M w przedsiębiorstwie produkcyjnym
MODEL ABC/M MODEL ABC/M
obszaru produkcji obszaru sprzedaży
Przedsta-
System
Brygada
System
[4] [4] [4]
Planiści Brygada
Planiści wiciel Powierzchnia
informatyczny
produkcji
informa-
produkcji przyjęć
produkcji handlowy biurowa
Pracownicy
tyczny
BOK
Hala
MODUA

MODUA
Linie
Hala
Wózki
Energia Regały
Pakownia
Brygada
Wózki magazy-
Materiały
produkcyjne
produkcyjna
ZASOBÓW komple- ZASOBÓW
magazy- Energia,
komple-
składo- nowa Środki
biurowe
woda tacyjne
nowe
tacyjna
wania transportowe
[1] [5] [1] [5] [1] [5]
Kontrolowanie Kontrolowanie Planowanie
jakości dostaw dystrybucji
Planowanie Przetwarzanie
Planowanie
MODUA
produkcji zamówień MODUA

produkcji
DZIAA
AC
Przezbrajanie linii Przyjmowanie DZIAA
AC

Kompletowanie
produkcyjnych produktów
zamówień
Składowanie
Pakowanie Transportowanie
wyrobów gotowych
produktów dostaw
[2] [2] [2]
TECHNICZNY
KOSZT
WYTWORZENIA
 ABC/M
Produkt A
Produkt A Klient A
MODUA
Produkt B
MODUA

Produkt B Klient B
[3]
OBIEKTÓW
OBIEKTÓW
Produkt C
KOSZTOWYCH
Produkt N Produkt C Klient C KOSZTOWYCH
Produkt N Klient N
PANEL PRODUKTU PANEL PRODUKTU PANEL KLIENTA
y
ródło: materiały szkoleniowe ABC Akademia
Rachunek kosztów działań
Koszty w zarządzaniu
Controlling nr 4

1 30 kwietnia 2008
37
c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 38
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Widok 1
Wycena wytworzonych wyrobów gotowych w oprogramowaniu ABC/M Explorer�
(przykładowy produkt)
y
ródło: opracowanie własne w oprogramowaniu ABC/M Explorer�
W tym opracowaniu skoncentrujemy się na Czy jest duże zróżnicowanie w kosztach jed-
wykorzystaniu informacji płynących z modelu nostkowych wytwarzanych produktów?
ABC/M obszaru produkcji (lewa część na sche- Jaka jest optymalna wielkość partii produkcyjnej?
macie 1). Zadaniem tego modelu jest wycena Czy portfel produktów firmy nie jest już zbyt
technicznego kosztu wytworzenia produktów szeroki  jakie są koszty (procesu produkcyjne-
oraz ocena efektywności procesu produkcyjne- go) związane z oferowaniem tak szerokiego port-
go kalkulowana na jednostkę wytworzenia po- fela produktów na rynku?
szczególnych produktów1. Model ABC/M ob- Na bazie powyższych założeń, mając na uwa-
szaru sprzedaży oraz zastosowania menedżer- dze potrzeby informacyjne menedżerów przed-
skie informacji dostarczanych przez ten model siębiorstwa, dział controllingu w asyście konsul-
będą przedmiotem drugiej części niniejszego tantów z ABC Akademia zbudował model
cyklu. ABC/M obszaru produkcji w oprogramowaniu
ABC/M Explorer�. Model ten pozwala na pre-
Jaki model ABC/
cyzyjną wycenę każdego produktu w ujęciu
Pytania, na jakie miały odpowiedzieć informa- 19 działań składających się na proces produkcyj-
cje kosztowe płynące z modelu ABC/M produk- ny. Wycenę kosztu wytworzenia przykładowego
cja, były następujące: produktu prezentuje widok 1.
1
T.M. Zieliński, Odkrywanie prawdy o zyskach: teoria i praktyka systemów ABC/M, Akademia Menedżera, Poznań 2007, s. 119.
38 www.controlling.infor.pl
c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 39
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
Coraz szerszy asortyment wpływał na zmniej-
UWAGA
szenie przeciętnej wielkości partii produkcyjnej.
Model ABC/M obszaru produkcji może być pierwszym
W konsekwencji koszty działań realizowanych
etapem wdrożenia systemu ABC/M w przedsiębiorstwie
na poziomie każdej partii produkcyjnej (przygo-
produkcyjnym. Dopiero w kolejnych etapach wdrożenio-
towanie produkcji, kontrola partii produkcyj-
wych budowane są modele pozostałych obszarów firmy.
nych,  płukanie linii produkcyjnych po kolejno
wyprodukowanych smakach, przebudowy linii
produkcyjnych na nowy typ opakowania) stano-
Jakich informacji dostarczył model
wią aż 24% kosztów wytworzenia wyrobów go-
Już same informacje o strukturze kosztów towych.
działań bezpośrednio i pośrednio produkcyj- Dostępność informacji o jednostkowych kosz-
nych nasunęły wiele istotnych wniosków (wi- tach wytworzenia poszczególnych produktów
dok 2). Niestety, potwierdziły się obawy, że (widok 3) pozwala w bardzo prosty sposób
szeroki portfel produktów w znacznym stopniu wskazać te produkty, które charakteryzują się
wpływa na kosztochłonność procesu produk- najwyższymi jednostkowymi kosztami wytwo-
cyjnego. rzenia.
Widok 2
Struktura kosztów wytworzenia wyrobów gotowych
y
ródło: opracowanie własne w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
Controlling nr 4 1 30 kwietnia 2008 39
c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 40
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Widok 3
Ranking jednostkowych kosztów wytworzenia produktów
y
ródło: opracowanie własne w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
Widok 3 obrazuje zróżnicowanie w jednost- nostkowymi kosztami wytworzenia (lewa stro-
kowych kosztach wytworzenia produktów w ra- na wykresu na widoku 3). Porównanie struk-
mach wybranej grupy produktowej (wody i na- tury kosztów działań dla produktu  najdroż-
poje w dwulitrowych opakowaniach PET). szego i  najtańszego , zaprezentowane na
W tej grupie produktowej przeciętny jednostko- widoku 4, wyraz
nie wskazuje na przyczynę
wy koszt wytworzenia wyniósł w 3. kwartale tak dużej różnicy w jednostkowych kosztach
2007 r. 0,42 zł na sztukę. Produkt  najtańszy wytworzenia.
(prawa strona wykresu) charakteryzował się W przypadku produktu  najdroższego udział
jednostkowym kosztem wytworzenia na pozio- kosztów działań realizowanych przy uruchomie-
mie 0,35 zł na sztukę (o 17% niższym w porów- niu każdej partii produkcyjnej (przygotowanie
naniu z kosztem przeciętnym). Produkt  naj- produkcji, kontrola partii produkcyjnych,  płu-
droższy (lewa strona wykresu) to aż 0,91 zł na kanie linii produkcyjnych) w koszcie jednostko-
sztukę, czyli aż o 117% więcej w porównaniu wym ogółem wyniósł aż 38%. W przypadku
z przeciętnym kosztem jednostkowym w tej gru- produktu  najtańszego jest to zaledwie 5%. Wy-
pie produktowej. niki analizy wskazują jednoznacznie, że przy-
Wykres zaprezentowany na widoku 3 wy- czyną wysokiego jednostkowego kosztu wytwo-
raz
nie wskazuje, że istnieje grupa produktów rzenia produktu jest  zbyt mała wielkość partii
charakteryzująca się znacznie wyższymi jed- produkcyjnych. W wielu przedsiębiorstwach
40 www.controlling.infor.pl
c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 41
Rachunek kosztów działań Koszty w zarządzaniu
produkcyjnych jest to jeden z decydujących rzyszy gwałtowny wzrost jednostkowego kosz-
czynników wpływających na jednostkowe kosz- tu wytworzenia. Przedział od 50 tys. do
ty wytworzenia produktów. 130 tys. produktów jest więc obszarem decy-
Rozwinięciem przedstawionego problemu jest zyjnym, gdzie znajdują się optymalne długoś-
analiza zależności pomiędzy jednostkowym kosz- ci serii produkcyjnych dla poszczególnych
tem wytworzenia produktu a wielkością partii produktów.
produkcyjnej (widok 5). W opisywanym przypadku firma zdecydowa-
Minimalny jednostkowy koszt wytworzenia ła się na wydłużenie horyzontu czasowego pro-
osiągany jest już przy wielkości partii na pozio- gnozowania popytu i planowania produkcji dla
mie 130 tysięcy sztuk. Produkcja w partiach po- wybranych asortymentów, co skutkowało
wyżej 130 tysięcy sztuk nie daje praktycznie zwiększeniem wielkości partii produkcyjnych
żadnego efektu w koszcie jednostkowym  krzy- i pozwoliło zredukować koszty jednostkowe
wa kosztu jednostkowego charakteryzuje się bar- produkcji asortymentów o ok. 30%. Dzięki
dzo niewielkim nachyleniem (praktycznie prze- spadkowi liczby przestojów produkcyjnych
biega poziomo). zwiększyła się dostępność całego systemu pro-
Z drugiej strony, przy wielkości partii pro- dukcyjnego, więc linie produkcyjne w  zaosz-
dukcyjnej mniejszej niż 50 tys. sztuk, zmniej- czędzonym czasie mogą być wykorzystane
szaniu wielkości partii produkcyjnej towa- przy produkowaniu innych asortymentów.
Widok 4
Struktura kosztów wytworzenia poszczególnych produktów
y
ródło: opracowanie własne w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
Controlling nr 4 1 30 kwietnia 2008 41
c04-k36-42.qxd 2008-03-18 12:43 Page 42
Koszty w zarządzaniu Rachunek kosztów działań
Widok 5
Zależność pomiędzy jednostkowym kosztem wytworzenia a wielkością produkowanej partii
y
ródło: opracowanie własne w oprogramowaniu ABC/M Analyzer�
Oczywiście do podjęcia tej decyzji menedże- Wniosek
rowie potrzebowali szeregu innych danych
(w tym również kosztowych), jak chociażby W opracowaniu tym przytoczono jedynie
tych o kosztach utrzymania większych zapa- wybrane zastosowania systemu ABC/M, obej-
sów wyrobów gotowych oraz oszacowania mujące podejmowanie decyzji związanych
większego ryzyka, które, w większości wypad- z przebiegiem i efektywnością procesów pro-
ków, towarzyszy wydłużaniu horyzontu czaso- dukcyjnych przedsiębiorstwa. Istotnym wnio-
wego prognozowania popytu. skiem z zaprezentowanego przykładu wdroże-
nia systemu ABC/M jest przede wszystkim to,
że wyposażenie controllerów i menedżerów
UWAGA
w informacje płynące z rachunku kosztów
Zagadnienia związane z optymalizacją wielkości partii
działań może przyczynić się do znacznego
produkcyjnych są tym obszarem decyzyjnym, w którym
zwiększenia efektywności produkcyjnej przed-
odpowiedni model wyceny produktów może istotnie
siębiorstw.
wspomagać menedżerów w podejmowaniu trafnych
decyzji. %
42 www.controlling.infor.pl