TEMAT NUMERU
Zasobowo-procesowy
rachunek kosztów 
więcej niż ABC
Resource Consumption Accounting (RCA)
Pomimo ogromnych nakładów promocyjnych i naukowych
związanych z rachunkiem kosztów działań (ABC), jakie podejmowano
na świecie w latach 80. i 90. ubiegłego wieku, badania naukowe związane
z rozpowszechnieniem tego rachunku kosztów w polskich i zagranicznych
przedsiębiorstwach wskazują na stosunkowo niewielkie wykorzystywanie tej
koncepcji1. W czym tkwi problem?
RCA to więcej niż ABC było zapewnienie spójnej i prawidłowej me-
Pod koniec lat 90. ubiegłego wieku i na począt- todyki kalkulowania oraz rozliczania kosztów
ku XXI wieku zauważono, że dotychczasowe produktów i usług. Polska nazwa tego rachun-
implementacje rachunku kosztów działań na- ku to rachunek planowanych kosztów margi-
potykały wiele problemów, związanych głównie nalnych (krańcowych). Koncepcja Grenzplan-
z kosztochłonnością i czasochłonnością wdraża- kostenrechnung stała się standardem, jeśli
nia oraz wiarygodnością danych. Zdaniem eks- chodzi o kalkulację kosztów w Niemczech4,
pertów i praktyków, trudności ze skutecznym co jest rezultatem silnej kultury controllingu
wdrażaniem rachunku kosztów działań mogą le- w niemieckich przedsiębiorstwach5. GPK jest
żeć zarówno w samej koncepcji, jak i w sposobie rozpowszechnionym rachunkiem kosztów, sto-
jej wdrażania, a także być związane z dostępno- sowanym przez ok. 50-60% niemieckich przed-
ścią szczegółowej dokumentacji tego rachunku siębiorstw6 (wynik ten uznawany jest na świecie
kosztów. Akcentowane są również problemy za duże osiągnięcie społeczności controllerów
wynikające z samego ujęcia zasobów, przyjmo- w krajach niemieckojęzycznych). GPK, zawiera-
TOMASZ
wanego w rachunku kosztów działań2,3. jący kalkulację kosztów marginalnych, jest zde-
M. ZIELIC
SKI
W krajach niemieckojęzycznych rozpowszech- cydowanie bardziej zaawansowaną koncepcją
doktorant i wykładowca
niony jest rachunek kosztów, zwany Grenzplan- rachunku kosztów od większości amerykań-
Uniwersytetu
kostenrechnung (GPK). GPK to niemiecka koncep- skich metod zarządzania kosztami (np. Lean
Ekonomicznego
cja rachunku kosztów, opracowana w póz
nych Accounting, Activity Based Costing), przede
w Poznaniu;
autor koncepcji
latach 40. i 50. XX wieku. Celem koncepcji GPK wszystkim za sprawą poziomu organizacyjne-
zasobowo-procesowego
go planowania i kontroli (bardziej szczegółowy
rachunku kosztów; prezes
1
zarządu firmy Wnuk-Pel T., Zastosowanie rachunku kosztów
4
ABC Akademia Sp. z o.o., działań, Wydawnictwo UA
, A
ódz
2011. Sharman P.A., Bring On German Cost Account-
2
producenta Keys D.E., Merwe A. van der, The case for RCA: ing,  Strategic Finance December 2003.
5
oprogramowania Excess and idle Capacity,  Journal of Cost Manage- Sharman P.A., Vikas K., Lessons from German
Doctor Coster� ment July/August 2001. Cost Accounting,  Strategic Finance December 2004.
3 6
oraz lidera wdrożeń Zieliński T.M., Odkrywanie prawdy o zyskach: Kilger W., Pampel J., Vikas K., Introduction:
rachunku kosztów teoria i praktyka systemów ABC/M,  Akademia Mene- Marginal costing as a management accounting tool,
ABC/RCA w Polsce dżera , Poznań 2007.  Management Accounting Quaterly Winter 2004.
controlling/ 8
lipiec-sierpień 2013
Controling lipiec 2013.indd 8 2013-06-12 16:10:44
Fot. ABC Akademia

TEMAT NUMERU
rachunek kosztów) oraz nacisku na poprawne, w ramach Międzynarodowej Federacji Księgo-
przyczynowo-skutkowe modelowanie działal- wych (International Federation of Accountants,
ności operacyjnej7. IFAC), uwzględniła Resource Consumption Ac-
Na gruncie krytyki założeń i nieudanych counting w publikacji dotyczącej międzynarodo-
wdrożeń amerykańskich koncepcji rachunku wych wytycznych dobrych praktyk (IGPG) o ty-
kosztów, takich jak rachunek kosztów ABC, oraz tule Ocena i doskonalenie rachunku kosztów
doświadczeń niemieckich w zakresie zastosowa- w organizacjach (Evaluating and Improving Co-
nia Grenzplankostenrechnung na świecie po- sting in Organizations)12 oraz w towarzyszącym
jawiły się próby powiązania niemieckiego GPK tej publikacji dokumencie Model 12 poziomów
z amerykańskim ABC w ramach jednej koncep- dojrzałości rachunku kosztów (Evaluating the
cji rachunku kosztów. Badania nad powiąza- Costing Journey: A Costing Levels Continuum
niem tych dwóch koncepcji rachunku kosztów Maturity Model)13,14. W dokumencie tym kon-
są aktualnie prowadzone na całym świecie. Na cepcja Resource Consumption Accounting wska-
gruncie amerykańskim próby powiązania GPK zana jest jako rachunek kosztów, dostarczający
i ABC prezentowane są pod nazwą Resource menedżerom informacji kosztowych o wyższym
Consumption Accounting (RCA)8. Na gruncie stopniu poprawności i przejrzystości w porów-
niemieckojęzycznym również podejmowane są naniu do rachunku kosztów działań (ABC) i in-
takie badania, np.  Prozesskonforme Grenz- nych koncepcji rachunków kosztów.
plankostenrechnung 9. W Polsce prace nad powiązaniem ABC i GPK
W ramach koncepcji Resource Consumption prowadzone były przez T.M. Zielińskiego oraz
Accounting ujęte zostały zalety procesowego ra- firmę ABC Akademia Sp. z o.o. i zwieńczone zo-
chunku kosztów, związane z koncepcją rachun- stały wypracowaniem koncepcji rachunku kosz-
ku kosztów działań, oraz zalety zasobowego tów pod nazwą zasobowo-procesowy rachunek
rachunku kosztów, realizowane w Grenzplanko- kosztów15.
stenrechnung. Zorganizowane w ten sposób po-
wiązanie ABC i GPK stanowi jedną zintegrowaną Zasobowo-procesowy rachunek kosztów
i zaawansowaną koncepcję rachunku kosztów  Zasobowo-procesowy rachunek kosztów jest
Resource Consumption Accounting10. zaawansowanym rachunkiem kosztów, opar-
Po raz pierwszy Resource Consumption Ac- tym na założeniach niemieckiego Grenzplanko-
counting przedstawiona została jako koncepcja stenrechnung (GPK) i amerykańskiego Activity
rachunku kosztów około 2000 r., a następnie Based Costing (ABC), przetwarzającym zgodnie
rozwijana była od grudnia 2001 r. przez grupę ze ściśle zdefiniowanymi regułami dane finan-
roboczą Cost Management Section RCA w Con- sowe i operacyjne w przyczynowo-skutkowe
sortium for Advanced Management, Internatio- informacje o kosztach zasobów, procesów oraz
nal  CAM-I11. W lipcu 2009 r. Komisja Profes- o kosztach i rentowności zarówno produktów,
sional Accountants In Business (PAIB), pracująca usług, jak i klientów  przedstawionych w spo-
sób wielowymiarowy, z zachowaniem rozdziel-
7
czości informacji kosztowych, w ujęciu kosztów
Keys D.E., Merwe A. van der, German vs. United
States Cost Management: What insights does German
cost management, have for U.S. companies?,  Mana-
12
gement Accounting Quarterly 1/1999. Evaluating and Improving Costing in Organiza-
8
Keys D.E., Merwe A. van der, The case for RCA: tions, IGPG IFAC PAIB Committee, July 2009.
13
Excess and idle Capacity,  Journal of Cost Manage- Evaluating the Costing Journey: A Costing Le-
ment July/August 2001. vels Continuum Maturity Model, IFAC PAIB Commit-
9
Muller H., Prozesskonforme Grenzplankosten- tee, July 2009.
14
rechnung als platform neper anwendungsentwicklun- Zieliński T.M., Model 12 poziomów dojrzałości
gen,  Kostenrechnungpraxis nr 38. w kalkulacji kosztów,  Controlling i Rachunkowość
10
Keys D.E., Merwe A. van der, The Case for Re- Zarządcza maj 2011.
15
source Consumption Accounting,  Strategic Finance Praca doktorska T.M. Zielińskiego, realizowana
April 2002. w ramach przewodu doktorskiego na Uniwersytecie
11
www.CAM-I.org. Ekonomicznym w Poznaniu w latach 2012/2013.
9 controlling/
lipiec-sierpień 2013
Controling lipiec 2013.indd 9 2013-06-12 16:10:44
TEMAT NUMERU
rzeczywistych i planowanych, niezbędnych do Schemat zasobowo-procesowego rachunku
wsparcia decyzji krótko-, średnio- i długotermi- kosztów zaprezentowano na Rysunku 1.
nowych na wszystkich poziomach zarządzania
przedsiębiorstwem. Przyczynowo-skutkowe modelowanie
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów W zakresie tworzenia struktury modelu koszto-
jest zarządczym rachunkiem kosztów, obejmu- wego oraz definiowania przepływów kosztowych
jącym swym zakresem całość przedsiębiorstwa, zasobowo-procesowy rachunek kosztów bazuje
ukierunkowanym na zaspokojenie potrzeb we- na kluczowych założeniach niemieckiego Grenz-
wnętrznych odbiorców informacji. Podobnie jak plankostenrechnung (GPK) i amerykańskiego Ac-
GPK w przedsiębiorstwach niemieckojęzycznych, tivity Based Costing (ABC). W rachunku tym wy-
zasobowo-procesowy rachunek kosztów stano- odrębniane są szczegółowe, jednorodne centra
wi zaawansowaną podstawę całego systemu kosztów zasobów, konkretnie zdefiniowane dzia-
controllingu przedsiębiorstwa. łania oraz finalne i pośrednie obiekty kosztowe.
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów jest Podczas modelowania przepływów kosz-
rachunkiem realizującym wieloetapowe rozlicza- tów w modelu rachunku kosztów, podobnie jak
nie kosztów między czterema podstawowymi w RCA, stosowane są koncepcje reaktywności
kategoriami obiektów: zasobów, działań, obiek- (responsiveness) i przypisywalności (attributa-
tów kosztowych oraz kosztów bezpośrednich, bility)16. Reaktywność to koncepcja zakładająca
z zachowaniem pełnej rozdzielczości kosztów.
W ramach czterech podstawowych kategorii
16
Merwe A. van der, Management Accounting
obiektów wyodrębniane są ich szczegółowe ro-
Philosophy Series II: Cornerstones of Restoration,
dzaje w oparciu o ściśle określone reguły.
 Journal of Cost Management Sept/Oct 2007.
RYSUNEK 1.
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów
[3]
Zasoby
Zasoby
Zasoby Zasoby
realizujące realizujące współdzielone
wspierające
Zasoby
usługi usługi
współdzielone
wewnętrzne wewnętrzne
[1]
[1]
[3]
Procesy
Usługa Usługa
wspierające
wewnętrzna wewnętrzna
[4]
[4]
Zasoby
Zasoby
Zasoby Zasoby Zasoby
Zasoby Zasoby
Zasoby
podstawowe
podstawowe podstawowe podstawowe podstawowe
wspierające podstawowe
podstawowe
[1] [1]
[1]
Procesy/Działania
Działania Działania Działania Działania Działania
podstawowe
podstawowe podstawowe podstawowe podstawowe podstawowe
i zarządcze
[5]
[5]
[6]
[2] [2]
[5]
[2] [2]
[5]
Pośrednie
POK Segment
POK Grupa
Obiekty
Klienta
Produktowa
Kosztowe
[7] Koszty
[7]
niewykorzystanych
zasobów
Finalne Obiekty
Kosztowe (Produkty/ FOK Produkt/
FOK Produkt/
Koszty
FOK Klient FOK Klient
Usługa
Usługa
Usługi/Klienci) nieprzypisywalne
[8]
POK Firma
[10]
[11]
[9] i inne
Wieloblokowe
Koszty
Koszty
i wielostopniowe
Bezpośrednie bezpośrednie
marże pokrycia kosztów
Wszelkie prawa zastrzeżone  T.M. Zieliński  2013
y
ródło: Opracowanie własne
controlling/ 10
lipiec-sierpień 2013
Controling lipiec 2013.indd 10 2013-06-12 16:10:44
TEMAT NUMERU
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów jest zarządczym rachunkiem
kosztów, obejmującym swym zakresem całość przedsiębiorstwa,
ukierunkowanym na zaspokojenie potrzeb wewnętrznych
odbiorców informacji. Podobnie jak GPK w przedsiębiorstwach
niemieckojęzycznych, zasobowo-procesowy rachunek kosztów
stanowi zaawansowaną podstawę całego systemu controllingu
przedsiębiorstwa.
stałe i proporcjonalne związki przyczynowo- Ewidencjonowanie kosztów w ujęciu setek,
-skutkowe między obiektami w modelu koszto- a nawet tysięcy centrów kosztów zasobów, ja-
wym. Reaktywność opiera się na założeniu, że kie realizowane jest w zasobowo-procesowym
zmienność kosztów przedsiębiorstwa jest efek- rachunku kosztów, pozwala na monitorowanie
tem wielu czynników i charakterystyk zasobów stopnia wykorzystania oraz kosztów wykorzy-
organizacyjnych, a nie wyłącznie funkcją wielko- stanych i niewykorzystanych zasobów na bardzo
ści produkcji czy sprzedaży. szczegółowym poziomie centrów kosztów za-
Stosowany w zasobowo-procesowym ra- sobów. Koszty niewykorzystane wykluczane są
chunku kosztów rozdział obiektów kosztowych tu z alokacji do produktów, usług oraz klientów
na finalne i pośrednie pozwala na skuteczne sto- i traktowane zgodnie z koncepcją przypisywal-
sowanie koncepcji przypisywalności kosztów, któ- ności kosztów. Podejście to pozwala na unikanie
ra zakłada alokowanie kosztów na taki poziom zjawiska spirali śmierci kosztów stałych, czyli nie-
obiektu kosztowego, gdzie występuje najsilniej- świadomego alokowania kosztów niewykorzysta-
szy związek przyczynowo-skutkowy, a informacja nych zasobów do produktów, usług i klientów.
kosztowa jest istotna do podjęcia decyzji. W zasobowo-procesowym rachunku kosztów,
W modelu zasobowo-procesowego rachunku podobnie jak w GPK, stosowana jest koncepcja
kosztów,  koszt jest wyrażeniem w jednostkach elastycznego budżetowania (flexible budgeting),
pieniężnych przepływów operacyjnych, co ozna- wykorzystywana do wyznaczania poziomu kosz-
cza wykorzystanie podstawowych danych ope- tów autoryzowanych (uzasadnionych), czyli ta-
racyjnych jako podstawy do kalkulacji kosztów. kich, jakie powinny być poniesione dla wykona-
 Koszt wyrażony w jednostkach pieniężnych, nego poziomu działalności, zamiast odnoszenia
jest swoistą  nakładką na ilościowy (operacyjny) się do sztywnych rocznych budżetów. Budżeto-
model przedsiębiorstwa. W zasobowo-proceso- wanie elastyczne pozwala na comiesięczne prze-
wym rachunku kosztów wszystkie przepływy liczanie budżetu kosztów w zależności od wyko-
kosztowe realizowane są w podziale na koszty nanej skali działalności, urealniając tym samym
stałe oraz zmienne i śledzi się te przepływy w ca- interpretację odchyleń kosztów. Budżetowanie
łym modelu kosztowym, od szczegółowych cen- elastyczne zastępuje tradycyjne budżety statycz-
trów kosztów zasobów aż do finalnych obiektów ne, uznając je za arbitralne i niezdolne do praw-
kosztowych  produktów i klientów. Zasobowo- dziwego odzwierciedlenia zmian zachodzących
procesowy rachunek kosztów rozpoznaje obu- w rzeczywistości biznesowej przedsiębiorstwa.
stronną zmianę natury kosztów, jaka zachodzi
w trakcie przepływu kosztów w modelu kosz- Analiza i podejmowanie decyzji
towym, co oznacza, że koszty mogą zmieniać Zasobowo-procesowy rachunek kosztów, bazu-
naturę ze zmiennych na stałe oraz ze stałych na jąc na założeniach Grenzplankostenrechnung
zmienne. Zmiany te są odzwierciedleniem cha- (GPK) i Activity Based Costing (ABC), zapewnia
rakterystyki zużycia i konsumpcji poszczególnych zaawansowaną analizę kosztów dla poszcze-
zasobów w przedsiębiorstwie. gólnych centrów kosztów zasobów, procesów
11 controlling/
lipiec-sierpień 2013
Controling lipiec 2013.indd 11 2013-06-12 16:10:45
TEMAT NUMERU
i działań oraz produktów, usług i klientów, mowanie decyzji krótko-, średnio- i długotermi-
w ujęciu danych zarówno finansowych, jak nowych na wszystkich poziomach zarządzania
i operacyjnych. Rachunek ten stanowi ogrom- przedsiębiorstwem.
ną, gotową i logicznie przemyślaną  hurtownię
danych , zawierającą niezbędne dane kosztowe Szerokie zastosowania
i operacyjne wspierające podejmowanie decyzji zasobowo-procesowego rachunku kosztów
na różnych poziomach zarządzania. Zasobowo-procesowy rachunek kosztów wpi-
Najważniejszą kategorią wynikową zasobo- suje się w najnowsze trendy rozwoju koncepcji
wo-procesowego rachunku kosztów jest pięć controllingowych na świecie, będąc jednocze-
podstawowych poziomów kosztów. Są one pod- śnie odpowiedzią na szerokie zapotrzebowanie
stawą do analizy wielostopniowych marż po- menedżerów i controllerów na szczegółowe
krycia kosztów. Pięć podstawowych poziomów i wiarygodne informacje o kosztach oraz ren-
kosztów oraz podział kosztów na stałe i zmienne towności. Rozwój technologii informatycznych
to dwie podstawowe kategorie wynikowe zaso- i coraz większa dostępność danych operacyj-
bowo-procesowego rachunku kosztów. nych w przedsiębiorstwach to kluczowe czynniki
Istotnym elementem koncepcji zasobowo-pro- sukcesu dla rozpowszechniania się zaawanso-
cesowego rachunku kosztów jest dostarczenie me- wanych rachunków kosztów, które jeszcze kil-
nedżerom jednoczesnej informacji o pełnych kosz- kanaście lat temu mogły być uznawane za zbyt
tach i rentowności zarówno produktów, usług, jak trudne czy wręcz niemożliwe do wdrożenia.
i klientów. Realizując to założenie, zasobowo-pro- Zasobowo-procesowy rachunek kosztów zo-
cesowy rachunek kosztów stanowi doskonałą bazę stał już z sukcesem wdrożony w kilkudziesięciu
dla podejmowania decyzji dotyczących zarówno polskich przedsiębiorstwach z takich branż jak:
produktów, jak i klientów przedsiębiorstwa. produkcja, handel, energetyka, usługi finanso-
Interpretacja informacji w zaawansowanych we czy infrastruktura. Wdrożenia tego rachunku
rachunkach kosztów warunkowana jest możli- kosztów realizowane były w przedsiębiorstwach
wościami rozdzielania informacji kosztowej. Za- zarówno bardzo dużych, średnich, jak i małych.
sobowo-procesowy rachunek kosztów zapewnia Szerokie zastosowanie go w wielu branżach
trzy rodzaje rozdzielczości informacji kosztowej, i przedsiębiorstwach różnej wielkości potwierdza
tj. rozdzielczość kosztów, rozdzielczość zaso- jego uniwersalność i potencjał do zastosowania
bów oraz rozdzielczość poziomów kosztów, co w procesach controllingowych wielu organizacji.
pozwala w dowolny sposób włączać i wyłączać Zasobowo-procesowemu rachunkowi kosz-
poszczególne pozycje kosztowe oraz uznawać tów towarzyszy bardzo szczegółowa dokumen-
je za istotne lub nieistotne dla rozważanego tacja, określająca zasady jego projektowania
scenariusza decyzyjnego. i wdrażania w przedsiębiorstwach. Dostęp do
Zasobowo-procesowy rachunek kosztów, niej stwarza ogromną szansę na samodzielne
zapewniając informacje zarówno o kosztach wdrażanie zasobowo-procesowego rachunku
marginalnych, jak i o kosztach pełnych, z za- kosztów przez coraz bardziej wykształcone i do-
chowaniem pełnej rozdzielczości kosztów, jest świadczone zespoły polskich controllerów, księ-
rachunkiem, który jednocześnie wspiera podej- gowych i analityków.
Ewidencjonowanie kosztów w ujęciu setek, a nawet tysięcy centrów
kosztów zasobów, jakie realizowane jest w zasobowo-procesowym
rachunku kosztów, pozwala na monitorowanie stopnia wykorzystania
oraz kosztów wykorzystanych i niewykorzystanych zasobów na bardzo
szczegółowym poziomie centrów kosztów zasobów.
controlling/ 12
lipiec-sierpień 2013
Controling lipiec 2013.indd 12 2013-06-12 16:10:45