Akademia Ekonomiczna w Poznaniu

Podyplomowe Studia Rachunkowości i Finansów

Iwona Niziołek

ANALIZA KOSZTÓW WŁASNYCH PRZEDSIĘBIORSTWA PRODUKCYJNEGO

Praca podyplomowa

Promotor:

Dr Maria Kiedrowska

Wydział Zarządzania

Katedra Rachunkowości

Poznań, luty 2003r.

SPIS TREŚCI

WPROWADZENIE 2

Rozdział I

KOSZTY PRZEDSIĘBIORSTWA 4

1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów 4

2. Różne systemy ewidencji kosztów 8

2.1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym 10

2.2. Ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym i zasady ustalania kosztu jednostkowego 13

3. Podział kosztów według potrzeb przedsiębiorstwa 16

1. Grupowanie kosztów dla celów sprawozdawczych 16

2. Grupowanie kosztów dla celów decyzyjnych i planowania 19

3. Grupowanie kosztów dla celów kontrolnych 24

Rozdział II

ŹRÓDŁA INFORMACJI I METODY ANALIZY KOSZTÓW 26

1. Źródła informacji do analizy kosztów 27

2. Prace przygotowawcze do badań analitycznych 28

3. Przeprowadzenie analizy kosztów 30

4. Prezentacja wyników analizy kosztów 31

5. Metody analizy 32

6. Metody analizy kosztów 35

6.1. Metody analizy kosztów w układzie rodzajowym 36

6.2. Metody analizy kosztów w układzie kalkulacyjnym i badanie kosztu jednostkowego produktu 40

6.3. Metody analizy kosztów stałych i zmiennych 44

Rozdział III

ANALIZA KOSZTÓW PRZEDSIĘBIORSTWA X 48

1. Prezentacja badanego przedsiębiorstwa 48

2. Analiza kosztów w układzie rodzajowym 53

3. Analiza kosztów w układzie kalkulacyjnym 58

4. Analiza progu rentowności 64

ZAKOŃCZENIE 67

SPIS WYKORZYSTANEJ LITERATURY 69

SPIS TABEL 70

SPIS WYKRESÓW 72

SPIS SCHEMATÓW 73

WPROWADZENIE

W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotną rolę odgrywają koszty, które są wnikliwie badane i oceniane przez zarządzających. Jest to zrozumiałe, ponieważ ponoszenie kosztów jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, a jednocześnie koszty są podstawowym czynnikiem decydującym o poziomie efektywności gospodarowania. Poszukując optymalnej decyzji menedżer musi brać pod uwagę koszty obecne lub przyszłe, uznając je za jeden z podstawowych wskaźników ekonomicznych.

Rola jaką koszty odgrywają w osiągnięciu sukcesu, determinuje ciągłą ich analizę. Analiza obejmuje badanie kształtowania się kosztów w różnych układach, w różnych okresach, poprzez porównanie ich do kosztów uznanych za wzorcowe, czy też do kosztów innych podmiotów gospodarczych. W praktyce szczególne znaczenie ma ustalenie wpływu różnych czynników na wynik działalności przedsiębiorstwa będący głównym źródłem wzrostu kapitału własnego i finansowania rozwoju przedsiębiorstwa. Wymaga to posługiwania się odpowiednimi metodami, pozwalającymi uzyskać informacje tworzące podstawy podejmowania decyzji gospodarczych.

W ostatnich latach znacznie wzrosła rola analizy kosztów w praktyce. Wiąże się to z wprowadzeniem gospodarki rynkowej, zmuszającej przedsiębiorstwa do samodzielnego podejmowania decyzji i organizowania działalności, a jednocześnie do ponoszenia odpowiedzialności za wielkość kosztów, przychodów ze sprzedaży i wyników finansowych. Konieczność samofinansowania zmusza przedsiębiorstwa do podnoszenia efektywności gospodarowania, stanowiącego relację między efektami a ponoszonymi kosztami.

Wraz z doskonaleniem metod ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów coraz większą rangę przyznaje się kontroli i analizie kosztów. Instrumenty te pomagają bowiem aktywnie oddziaływać na poziom i obniżkę kosztów, stanowiącą zasadnicze źródło zwiększania zysku netto, determinującego wraz z płynnością finansową istnienie i rozwój przedsiębiorstw.

Celem pracy jest przedstawienie metod analizy kosztów oraz podjęcie próby ich wykorzystania do analizy kosztów w przedsiębiorstwie produkcyjnym na przykładzie Przedsiębiorstwa X. Zakres czasowy analizy Przedsiębiorstwa X został zawężony do dwóch (2000-2001), ze względu na ograniczony dostęp autorki niniejszej pracy do danych o przedsiębiorstwie właśnie do wyżej wymienionego okresu.

Niniejsza praca składa się z trzech rozdziałów, wprowadzenia oraz zakończenia.

Pierwszy rozdział poświęcony jest pojęciu oraz klasyfikacji kosztów własnych ze względu na sposoby ewidencji kosztów w przedsiębiorstwie oraz ich grupowanie dla celów sprawozdawczych, decyzyjnych, planowania i kontrolnych.

Przedmiotem drugiego rozdziału jest organizacja badań analitycznych oraz metody analizy kosztów własnych. W pierwszej części rozdziału przedstawiono źródła informacji do analizy kosztów, omówiono prace przygotowawcze do badań analitycznych, przeprowadzanie badań oraz prezentację wyników badań. W drugiej części rozdziału zaprezentowano metody analizy kosztów w układzie rodzajowym oraz metody analizy kosztów w układzie kalkulacyjnym i badanie kosztu jednostkowego produktu. Po dokonaniu ogólnej oceny kosztów w tym układzie zaprezentowano analizę kosztów pośrednich i bezpośrednich, kosztów stałych i zmiennych.

W rozdziale trzecim podjęto próbę wykorzystania omówionych wcześniej metod analizy kosztów dla zdiagnozowania kosztów Przedsiębiorstwa X, a więc struktury i dynamiki kosztów rodzajowych, kosztów wynagrodzeń, kosztów surowca, struktury i dynamiki kosztów w układzie kalkulacyjnych, jednostkowego całkowitego kosztu własnego i technicznego kosztu wytworzenia w Przedsiębiorstwie X i w branży, kosztów wydziałowych, progu rentowności.

Rozdział I

KOSZTY PRZEDSIĘBIORSTWA

1. Pojęcie i klasyfikacja kosztów

Pojęcie kosztów nie jest jednoznaczne.

Ogólnie pojecie kosztów określa znowelizowana ustawa o rachunkowości. Stanowi ona, że pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

W literaturze fachowej koszty są najczęściej definiowane jako pieniężny wyraz nakładów ponoszonych w związku z działalnością gospodarczą. Obejmują swoim zakresem zarówno nakłady pracy żywej (wynagrodzenia wraz z narzutami), jak i nakłady pracy uprzedmiotowionej (zużycie materiałów i surowców oraz maszyn i budynków). W kosztach są również ujęte usługi transportowe, remontowe, itp.

Z pojęciem kosztów własnych związane są bezpośrednio takie kategorie jak: wydatki, nakłady, koszty uzyskania przychodów, dlatego warto szerzej omówić te zagadnienia.

Wydatki to każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych bez względu na cel ich przeznaczenia. Wydatkiem będzie wypłata wynagrodzeń, uregulowanie zobowiązań wobec dostawcy, itp. W praktyce większość wydatków nie pokrywa się z kosztami, gdyż występują różnice czasowe między zakupem a zużyciem składników majątku stanowiących koszt. Im jednak rozpatrywany jest dłuższy przedział czasowy tym mniejsze są różnice między wydatkami a kosztami przedsiębiorstwa.

Są jednak wydatki, które nie mają charakteru kosztów np. dywidenda. Są wydatki, które staną się kosztami w późniejszych okresach np. zapłata za zakupione materiały jest wydatkiem, lecz nie kosztem, gdyż będzie on kosztem wtedy, gdy materiały zostaną zużyte w procesie produkcyjnym. Są koszty, które staną się wydatkami po pewnym okresie. Jeżeli płacimy czynsz za używanie lokalu „z dołu” na koniec roku, to przez cały rok (każdego miesiąca) mamy do czynienia z kosztem, nie będącym wydatkiem aż do momentu zapłaty.

Termin „nakłady” dotyczy zasadniczo kosztów jeszcze nie rozliczonych np. nakłady inwestycyjne, koszty amortyzacji.

Wzajemne relacje między wydatkami, nakładami i kosztami własnymi przedsiębiorstwa przedstawia schemat 1.

Schemat 1. Relacje między wydatkami, nakładami i kosztami własnymi

Źródło: H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 68

Koszty powstają z chwilą zużycia czynników produkcji, nie zaś jak się niekiedy potocznie przyjmuje, z chwilą wydatkowania środków pieniężnych. Poznanie procesów powstawania kosztów w przedsiębiorstwie traktuje się jako podstawowy warunek obiektywności analiz kosztów. Proces ten powiązany jest z innymi procesami w przedsiębiorstwie, takimi jak zakup czynników produkcji, wydatkowanie środków pieniężnych za zakupione czynniki produkcji. Istniejące związki między tymi procesami w aspekcie czasowym przedstawia wykres 1.

Wykres 1. Charakterystyczne daty w gospodarce czynnikami produkcji

Źródło: S. Nahotko, Diagnozowanie menedżerskie w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Organizacyjnego Sp. z o.o., Bydgoszcz 1996, s. 189

Jeżeli przedsiębiorstwo stosuje bezgotówkowy system rozliczeń to data wydatkowania środków pieniężnych (wykres 1) jest przesunięta w prawo w stosunku do daty zakupu czynnika produkcji. Zakupione czynniki produkcji z reguły nie są bezpośrednio zużywane w produkcji, lecz z pewnym opóźnieniem czasowym.

Istnieje wiele kryteriów podziału kosztów, a ich wybór zależy od potrzeb informacyjnych, analitycznych i kontrolnych przedsiębiorstwa. Poniżej w tabeli 1 przedstawiono najczęściej wymieniane w literaturze kryteria klasyfikacji kosztów. Bardziej szczegółowe omówienie wymienionych w tabeli 1 kosztów zostanie zaprezentowane w dalszej części tego rozdziału w pkt. 2 i 3.

Tabela 1. Ogólna klasyfikacja kosztów

Kryterium klasyfikacji	Podział kosztów
Rodzaj działalności	Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności finansowej Koszty działalności inwestycyjnej Koszty związane z funduszami specjalnymi
Sfera działalności	Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty zarządu Koszty sprzedaży
Działalność gospodarcza	Koszty normalnej działalności gospodarczej Pozostałe koszty operacyjne Koszty finansowe
Struktura wewnętrzna kosztów	Koszty proste Koszty złożone
Rodzaje kosztów	Zużycie materiałów i energii Usługi obce Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Podatki i opłaty Amortyzacja Pozostałe koszty
Miejsce powstawania kosztów	Koszty wydziałów podstawowych Koszty wydziałów pomocniczych Koszty zarządu Koszty zakupu Koszty sprzedaży
Sposób odnoszenia kosztów na produkty	Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie
Sposób ujęcia w sprawozdaniu finansowym	Koszty produktów (aktywa bilansu) Koszty okresu (rachunek wyników)
Stopień zależności od wielkości produkcji	Koszty stałe Koszty zmienne
Tryb ustalania kosztów	Koszty ustalone ex ante (z góry) Koszty ustalone in tempora (bieżąco) Koszty ustalone ex post (po ich poniesieniu)
Celowość i możliwość kontroli	Koszty kontrolowane Koszty niekontrolowane
Związek z osiągniętymi przychodami	Koszty uzyskania przychodu Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów
Istotność kosztów przy podejmowaniu decyzji	Koszty decyzyjne Koszty niedecyzyjne
Inne cele decyzyjne	Koszty utraconych korzyści Koszty zapadłe (nieodwracalne) Koszty uznaniowe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: C. Kochalski, Analiza kosztów własnych w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem przemysłowym, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2000, s.72 oraz B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2001, s. 300-301

Przedmiotem analizy kosztów zaprezentowanej w dalszej części pracy będą głównie koszty działalności operacyjnej przedsiębiorstwa. Jest to zazwyczaj główna działalność przedsiębiorstwa i związane z nią koszty mają dominujący udział w strukturze kosztów całkowitych. Porównanie kosztów działalności operacyjnej z przychodami ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów umożliwia ustalenie wyniku na sprzedaży.

Jednostka prowadząca działalność operacyjną ponosi również inne koszty i osiąga inne przychody niż z działalności operacyjnej, które grupuje na:

• pozostałe koszty i przychody operacyjne,

• koszty i przychody finansowe,

• straty i zysku nadzwyczajne.

Z punktu widzenia maksymalizacji zysku netto, stanowiącego podstawowe źródło finansowania rozwoju przedsiębiorstwa, należy badać wszystkie koszty i przychody oraz obciążenia wyniku finansowego. Dlatego ważna jest kompletna analiza elementów kształtujących wynik finansowy, a w szczególności analiza kosztów podstawowej działalności operacyjnej, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów finansowych.

2. Różne systemy ewidencji kosztów

Zgodnie z obowiązującą w Polsce ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami, rachunek kosztów może być prowadzony w przedsiębiorstwie w różnych wariantach. Wybór wariantu zależy do kompetencji kierownika przedsiębiorstwa, który jest odpowiedzialny za ustalenie i aktualizację zakładowego planu kont, według którego prowadzi się ewidencję księgową, rozliczenie i kalkulację kosztów. Obecnie przedsiębiorstwa mogą stosować:

• wariant I (uproszczony), zgodnie z którym koszty ewidencjonuje się tylko w układzie rodzajowym; występuje najczęściej w małych przedsiębiorstwach, które zazwyczaj prowadzą działalność jednorodną;

• wariant II (uproszczony), zgodnie z którym koszty ewidencjonuje się tylko w układzie kalkulacyjnym; występuje w przedsiębiorstwach większych prowadzących różnorodną działalność;

• wariant III (rozwinięty, pełny), zgodnie z którym koszty ewidencjonuje się w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym; stosują go przedsiębiorstwa prowadzące w dużym zakresie różnorodną działalność, o złożonej strukturze organizacyjnej.

Ponieważ sposób ewidencji kosztów w księgowości jest bardzo ważny zarówno dla wyceny zapasów jak i określenia wyniku na sprzedaży należałoby odpowiedzieć sobie na poniższe pytania:

1. Ile kosztów własnych poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów gotowych i świadczenie usług w danym okresie sprawozdawczym?

2. Jaki wynik finansowy uzyskało przedsiębiorstwo z produkcji owych produktów lub usług w rozpatrywanym okresie?

3. Na jaki rodzaj działalności poniesiono koszty własne w danym okresie sprawozdawczym?

Odpowiedzi na wyżej wymienione pytania otrzymamy korzystając z ewidencji kosztów przedsiębiorstwa według:

1. kryterium rodzajowego (odpowiedź na pytanie 1),

2. kryterium przedmiotowego, czyli kalkulacyjnego (odpowiedź na pytanie 2),

3. kryterium zakresu działalności (odpowiedź na pytanie 3).

W sposób syntetyczny każdy z wyżej wymienionych układów klasyfikacji kosztów odpowiada na inne pytanie. I tak:

1. układ rodzajowy kosztów własnych odpowiada na pytanie: Ile i jakie koszty poniesiono?

2. układ kalkulacyjny kosztów własnych odpowiada na pytanie: Na co zostały one poniesione, na wytworzenie wyrobu gotowego lub na usługę?

3. układ podmiotowy kosztów własnych odpowiada na pytanie: Gdzie one zostały poniesione, w jakich fazach procesu produkcyjnego, komórkach organizacyjnych przedsiębiorstwa?

Na schemacie 2 przedstawione zostaną zależności pomiędzy układami ewidencyjnymi kosztów a bilansem (wycena zapasów) oraz rachunkiem zysków i strat.

Schemat 2. Współzależność między układami ewidencyjnymi kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i strat

Źródło: H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 96

Klasyfikacja kosztów w rachunkowości oparta jest głównie na kosztach historycznych, z tym, że układy kosztów własnych rodzajowy i kalkulacyjny mają również bardzo duże znaczenie przy ich planowaniu.

1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym

W rachunkowości jednym z dwóch podstawowych układów kosztów jest układ kosztów rodzajowych. Układ ten stwarza możliwość kontroli poniesionych kosztów, porównań wielkości rzeczywistych z planowanymi oraz badania struktury kosztów. Z tego też względu jest on wykorzystywany do sporządzania sprawozdań oraz planowania kosztów.

Układ rodzajowy kosztów obejmuje koszty proste, które z punktu widzenia przedsiębiorstwa nie dzieli się na elementy składowe. Do kosztów tych nie zalicza się zużycia energii, półfabrykatów, usług, itp. wytworzonych we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo, gdyż są to koszty złożone, składające się z kosztów paliwa, materiałów, płac, itp. Układ kosztów rodzajowych obejmuje koszty podstawowej działalności operacyjnej, nie zwiera natomiast kosztów finansowych i pozostałych kosztów operacyjnych. Układ ten obejmuje koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, mimo że mogą dotyczyć innych okresów, np. w przypadku nabycie polisy ubezpieczeniowej na cały przyszły rok w grudniu danego roku, koszt zostaje poniesiony w grudniu, a dotyczy następnego roku obrotowego.

Układ rodzajowy całkowitych kosztów własnych może być mniej lub bardziej rozbudowany, stosownie do potrzeb przedsiębiorstwa. Powinien on jednak obejmować co najmniej pozycje przewidziane w wariancie porównawczym rachunku zysku i start. Stosowany w ewidencji i sprawozdawczości układ rodzajowy obejmuje:

1. zużycie materiałów i energii:

1. zużycie surowców, półfabrykatów obcej produkcji, materiałów pomocniczych, opakowań, paliwa, itp., zarówno wydanych z magazynu, jak i wliczanych do kosztów bezpośrednio po ich nabyciu,

2. zużycie wszelkiego rodzaju energii zakupionej od dostawców zewnętrznych np. energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, sprężonego powietrza,

2. usługi obce:

1. transportowe (np. opłaty za przewóz ładunków i osób środkami transportu kolejowego, samochodowego, wodnego, opłaty za spedycję, załadunek i wyładunek materiałów, towarów i produktów gotowych, opłaty za wynajem obcych środków transportu do przewozu ładunków lub pracowników),

2. remontowych, napraw i konserwacji środków trwałych (usługi te nie mogą zwiększać wartości początkowej remontowanego środka trwałego),

3. komunalnych,

4. pocztowych i telekomunikacyjnych,

5. najmu i dzierżawy, w tym opłat leasingowych w leasingu operacyjnym,

6. bankowych (opłat manipulacyjnych, opłat za otwarcie i prowadzenie rachunku, wysyłkę wyciągów bankowych, itp., lecz nie obejmujących, gdyż stanowiących koszty finansowe, odsetek i prowizji od kredytów bankowych),

7. reklamowych (w środkach masowego przekazu, na targach i wystawach, itp.),

8. biurowych i informatycznych (np. kopiowania, tłumaczenia, prowadzenia rachunkowości lub przetwarzania danych księgowych przez uprawnione jednostki zewnętrzne),

9. innych (handlowych, projektowych, badawczych, pośrednictwa, itp.),

3. podatki i opłaty:

1. podatki np. podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu,

2. opłaty np. za wieczyste użytkowanie gruntów, licencyjne, skarbowe, notarialne,

3. wpłaty np. na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych, fundusze centralne tworzone według odrębnych przepisów,

4. wynagrodzenia:

1. wynagrodzenia wypłacane w gotówce, w naturze lub w formie ekwiwalentów pracownikom i innym osobom fizycznym, np. członkom rad nadzorczych i komisji rewizyjnych nie będących pracownikami przedsiębiorstwa; są to wynagrodzenia osobowe, bezosobowe, agencyjno-prowizyjne, honoraria,

5. świadczenia na rzecz pracowników:

1. składki płacone przez pracodawcę na ubezpieczenia społeczne tj. emerytalne, rentowe i wypadkowe,

2. wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

3. odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i świadczeń urlopowych,

4. inne świadczenia np. wydatki na sfinansowanie ubezpieczeń na życie pracowników, wydatki na szkolenie pracowników i podnoszenie ich kwalifikacji, świadczenia rzeczowe związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, dopłaty do biletów na dojazdy pracowników do pracy,

6. amortyzacja:

1. środków trwałych,

2. inwestycji w obcych środkach trwałych,

3. wartości niematerialnych i trwałych,

4. do tego kosztu rodzajowego zalicza się także wartość środków trwałych odpisanych w całości w koszty w momencie przekazania ich do użytku, jeżeli ich wartość jednostkowa nie przekroczy określonej kwoty,

7. pozostałe koszty, np. ubezpieczenia majątkowe, składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, deputaty branżowe nie zaliczane do wynagrodzeń, odpisy na fundusze tworzone w ciężar kosztów na podstawie odrębnych przepisów.

1. Ewidencja kosztów w układzie kalkulacyjnym i zasady ustalania kosztu jednostkowego

Drugim podstawowym przekrojem klasyfikacyjnym kosztów, oprócz układu rodzajowego, jest układ kalkulacyjny kosztów. Układ ten jest niezbędny do ustalenia wysokości i struktury jednostkowych kosztów produktów. Ponieważ ustalenie wysokości kosztów nazywa się kalkulacją kosztów, zatem przekrój całkowitych kosztów umożliwiających ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów, nosi nazwę układu kalkulacyjnego.

Zadaniem układu kalkulacyjnego jest grupowanie kosztów umożliwiające ocenę poziomu i struktury kosztów przedmiotu kalkulacji oraz kosztów wytworzenia sprzedanej produkcji.

Podstawą układu kalkulacyjnego jest podział na:

1. koszty bezpośrednie - są to koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych produktów, czyli można je na podstawie dokumentacji źródłowej, bez dodatkowego przeliczania, odnieść wprost do jednostki kalkulacyjnej np. materiały bezpośrednie, wynagrodzenia bezpośrednie,

2. koszty pośrednie - są to koszty, których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalenie w ten sposób w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności lub nieistotne ze względu na małą sumę; koszty pośrednie są rozliczane na poszczególne produkty (lub grupy tych produktów) przy zastosowaniu różnych kluczy rozliczeniowych (np. proporcjonalnie do płac bezpośrednich, w stosunku do maszynogodzin).

Budowa układu kalkulacyjnego kosztów zależy od rodzaju i właściwości produkcji, sposobu planowania, ewidencji, rozliczania i kalkulacji kosztów, a także od technicznej możliwości i ekonomicznej opłacalności wyodrębniania poszczególnych pozycji kosztów i w odróżnieniu od rodzajowego układu kosztów nie jest ściśle zdeterminowana. Z tego względu nie ma jednego obligatoryjnego układu kalkulacyjnego kosztów obowiązującego wszystkie przedsiębiorstwa. W zależności od potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa może on być modyfikowany.

Typowy (uproszczony) układ kalkulacyjny obejmuje:

1. materiały bezpośrednie,

2. wynagrodzenia bezpośrednie,

3. pozostałe koszty bezpośrednie,

4. koszty wydziałowe,

5. koszty ogólnego zarządu,

6. koszty sprzedaży.

W zależności od stopnia połączenia poszczególnych pozycji układu kalkulacyjnego rozróżnia się:

1. koszty bezpośrednie,

2. techniczny koszt wytworzenia,

3. zakładowy koszt wytworzenia,

4. całkowite koszty własne sprzedaży.

Obrazowo powyższe zależności ilustruje schemat 3.

Schemat 3. Układ kalkulacyjny kosztów

Koszty bezpośrednie	Materiały bezpośrednie Wynagrodzenia bezpośrednie Inne koszty bezpośrednie	Techniczny koszt wytworzenia	Zakładowy koszt wytworzenia	Całkowity koszt sprzedaży
Koszty pośrednie	Koszty wydziałowe
		Koszty ogólnego zarządu
		Koszty sprzedaży

Źródło: H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 81

Ponieważ pojawiają się w tej części pracy takie pojęcia jak koszty wydziałowe, koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży, w kilku zdaniach zostanie scharakteryzowane każda grupa tych kosztów.

Kosztami wydziałowymi są koszty nie zaliczane do bezpośrednich kosztów wytworzenia, powstałe na wydziałach podstawowych. Są to koszty związane z ruchem maszyn i urządzeń produkcyjnych, środków transportu, utrzymaniem pomieszczeń wydziału oraz organizacją produkcji i kierowaniem wydziałem. Aby zwiększyć dokładność kalkulacji, niektóre przedsiębiorstwa wydzielają w ewidencji koszty eksploatacji maszyn i urządzeń produkcyjnych (tzw. koszty ruchu) i pozostałe koszty wydziałowe (tzw. koszty ogólnowydziałowe).

Koszty ogólnego zarządu są to koszty utrzymania zarządu oraz organizacji i obsługi działalności jednostki gospodarczej jako całości. Obejmują one koszty administracyjno-gospodarcze i ogólnoprodukcyjne.

Koszty sprzedaży są związane z czynnościami sprzedaży, dokonywanymi po przekazaniu wyrobów z magazynów własnych lub bezpośrednio z produkcji do wysyłki albo przy wydawaniu ich odbiorcy, a także koszty ponoszone w celu zapewnienia zbytu wyrobów gotowych.

Kalkulacje

Za pomocą odpowiednich kalkulacji koszty własne okresu sprawozdawczego poniesione przez przedsiębiorstwo podlegają podziałowi na produkcję zakończoną i produkcję nie zakończoną.

Wyróżnia się dwie podstawowe metody kalkulacji kosztów własnych:

1. kalkulację podziałową - stosowaną w przypadku produkcji prostej, gdy wyroby są wytwarzane na ogół w jednym nieprzerwanym cyklu produkcyjnym:

1. prostą,

2. współczynnikową,

3. procesową (inaczej fazowa),

2. kalkulację doliczeniową:

1. zleceniową,

2. asortymentową.

Kalkulacje składają się z kilku etapów, a jednym z ostatecznych etapów jest ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. Przed jego podjęciem dokonywane są odpowiednie przeksięgowania rozliczonych wcześniej kosztów zakupu, kosztów wydziałowych, kosztów produkcji pomocniczej, które zapewniają zgromadzenie na kontach nośników kosztów wszystkich podlegających kalkulacji kosztów bezpośrednich i pośrednich procesu produkcyjnego.

3. Podział kosztów według potrzeb przedsiębiorstwa

Koszty w jednostce gospodarczej można klasyfikować bardzo różnie, jak zostało to ukazane wcześniej w tabeli 1, w zależności od celu ich wykorzystania. Z punktu widzenia menadżera zarządzającego przedsiębiorstwem bardzo ważne wyda się być grupowanie kosztów dla celów sprawozdawczych, decyzyjnych i planowania, kontrolnych. W dalsze części opisane zostaną koszty wyszczególnione wcześniej w tabeli 1 z podziałem na koszty wykorzystywane właśnie dla tych celów.

Podział kosztów na koszty rodzajowe i kalkulacyjne jest bardzo ważny zarówno dla celów sprawozdawczych, decyzyjnych, planowani i kontrolnych. Dlatego te dwa układy kosztów jako podstawowe układy ewidencyjne kosztów w księgowości zostały omówione szczerzej w pkt. 2.1. oraz 2.2. niniejszej pracy.

Przyjmując za kryterium podziału tryb ustalania kosztów, można wyróżnić koszty ustalone w trybie:

1. ex ante - koszty ustalane przed ich rzeczywistym poniesieniem np. koszty planowane, koszty budżetowe, koszty normatywne, obliczane z góry na podstawie przyjętych norm zużycia,

2. in tempora - koszty bieżące,

3. ex post - koszty już poniesione w przeszłości.

• Grupowanie kosztów własnych dla celów sprawozdawczych

Dla celów sprawozdawczych można grupować koszty między innymi według następujących kryteriów:

• działalność,

• miejsca powstawania kosztów,

• struktura kosztów,

• możliwość przyporządkowania kosztów do przedmiotów odniesienia,

• sposób ujęcia kosztów w sprawozdaniu finansowym, czyli dla wyceny zapasów i pomiaru zysku.

Przedsiębiorstwo może prowadzić różnorodna działalność i ponosić w związku z tym koszty dotyczące działalności:

1. operacyjnej - koszty ponoszone w celu wykonywania podstawowych zadań; składają się na nie koszty normalnej działalności operacyjnej i pozostałe koszty operacyjne; w normalnej działalności przedsiębiorstwa wyodrębnia się działalność:

• produkcyjną - koszty produkcji podstawowej i pomocniczej, która ma na celu wytworzenie wyrobów gotowych,

• handlową - koszty związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedażą wyrobów gotowych,

• usługową - koszty świadczenie usług,

inwestycyjnej (inwestycje rzeczowe) - koszty środków trwałych w budowie, związane z tworzeniem i powiększaniem potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa,

finansowej - koszty operacji finansowych,

związanej z funduszami celowymi - koszty ponoszone do realizacji zadań, które określają przepisy stanowiące podstawę tworzenia tych funduszy; w praktyce jest to głównie zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Koszty działalności operacyjnej i finansowej noszą nazwę kosztów działalności gospodarczej.

Koszty każdej wymienionej wyżej działalności składają się z wielu różnych elementów o odmiennych właściwościach, dlatego dla celów zarządzania przedsiębiorstwem konieczny jest dalszy podział tych kosztów na podstawie bardziej szczegółowych kryteriów.

Koszty przedsiębiorstwa można również dzielić według miejsc powstawania na:

1. koszty zakupu - np. transport, ubezpieczenie, koszty za- i wyładunku,

2. koszty produkcji (działalności podstawowej i pomocniczej)- związane z wytworzeniem wyrobów,

3. koszty zarządu - ogólno-administracyjne i ogólno-produkcyjne dotyczące organizacji, kierownictwa i ogólnej obsługi działalności przedsiębiorstwa,

4. koszty sprzedaży - np. opakowania, transport, przygotowanie partii do wysyłki.

Podział ze względu na strukturę kosztów jest następujący:

1. koszty proste - składają się z jednego rodzaju kosztu, który nie może być rozłożone na części składowe np. amortyzacja, wynagrodzenia,

2. koszty złożone - obejmują kilka rodzajów kosztów np. koszty własnych usług transportowych, koszt własnych usług remontowych.

Koszty proste występują w różnych rodzajach działalności przedsiębiorstwa. Szczególną rolę odgrywa ich ujęcie w układzie rodzajowym kosztów.

Ze względu na możliwość przyporządkowania kosztów do przedmiotów odniesienia, jakimi są wyroby gotowe, półfabrykaty i produkcja w toku rozróżnia się koszty bezpośrednie i pośrednie. Ten rodzaj kosztów omówiono wcześniej w części pracy poświęconej kosztom układu kalkulacyjnego.

Jeżeli wziąć pod uwagę sposób ujęcia kosztów w sprawozdaniu finansowym, czyli dla wyceny zapasów i pomiaru zysku to należy je podzielić na:

1. koszty aktywowane (produktów) - koszty produktów gotowych stanowiących zapas magazynowy wraz z produkcja niezakończoną; niesprzedane produkty wycenione według technicznego kosztu wytworzenia stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa i są aktywowane w bilansie; koszty produktów stają się kosztami okresu dopiero w momencie sprzedaży wyrobów gotowych,

2. koszty uzyskania przychodu (okresu) - obejmują koszty obciążające rachunek wyników; zwykle jest to techniczny koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych, pozostałe koszty operacyjne, koszty zarządu, koszty sprzedaży.

Koszty uzyskania przychodu definiuje się jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z tym że zależnie od polityku finansowej państwa różnej w zależności od przyjętego okresu, niektórych kosztów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

Różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu a kosztami aktywowanymi ilustruje schemat 4.

Schemat 4. Koszty uzyskania przychodu a koszty aktywowane

Źródło: H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 69

Koszty aktywowane mogą być również kosztami uzyskania przychodu, różni je jedynie czas, w którym są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Koszty okresu są kosztami uzyskania przychodu w okresie obrachunkowym, natomiast koszty zapasów podlegające aktywowaniu mogą być kosztami uzyskania przychodu w następnym okresie obrachunkowym, w którym zapasy te zostaną sprzedane. Tak więc koszty poniesione w danym okresie nie zawsze są równe kosztom własnym sprzedaży, a wynika to z rozbieżności między wielkością produkcji wytworzonej i sprzedanej.

• Grupowanie kosztów własnych dla celów decyzyjnych i planowania

W procesie podejmowanie decyzji koszty odgrywają aktywną rolę, często stanowią kryterium wyboru decyzji. Wynika to z tego, że koszty mają cechę pierwotną w stosunku do przychodów oraz mają cechę zwrotną.

Biorąc pod uwagę fakt, że dla celów decyzyjnych i planowania bardzo ważne jest racjonalne gospodarowanie, które oznacza również minimalizację kosztów choćby w zarysie wydaje się konieczne przedstawienie kierunku zmian kosztów w zależności od kierunku zmian przychodów.

Racjonalne gospodarowanie oznacza osiąganie postawionych celów w pewien określony sposób, a mianowicie przez:

1. minimalizacje kosztów - postawiwszy sobie cel zmierza się do osiągnięcia go jak najmniejszym kosztem,

2. maksymalizację efektów - poświęcając określone środki, pragnie się uzyskać z nich największy efekt.

W gospodarce rynkowej dość często występują ograniczone możliwości maksymalizacji efektów, a wtedy podstawowym elementem racjonalności działań w przedsiębiorstwie staje się obniżanie kosztów. Zasada racjonalnego gospodarowania zakłada nie tylko konieczność minimalizacji kosztów, lecz również odpowiednie kształtowanie relacji kosztów do przychodów. Wynik tej relacji można uznać za właściwy wtedy, kiedy:

• przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów,

• dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki kosztów,

• spadkowa tendencja przychodów jest słabsza od spadkowej tendencji kosztów.

Jeżeli przychody ze sprzedaży są większe od kosztów to przedsiębiorstwo osiąga zysk na działalności. Przedsiębiorstwa poszukują sposobów takiego kształtowania relacji przychodów i kosztów, by zysk systematycznie wykazywał stałą tendencję do wzrostu. Typowe sposoby wzrostowej tendencji zysku przedstawia wykres 2.

Wykres 2. Relacje przychodów i kosztów

Źródło: H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 62

Aby ułatwić zarządowi przedsiębiorstwa ocenę różnych możliwości działania, dla podejmowania decyzji i planowania wykorzystuje się podział kosztów według:

1. reakcji na zmianę wielkości produkcji,

2. wpływu na decyzję,

3. stanu dokonania.

Wśród wielu czynników wpływających na koszty własne przedsiębiorstwa bardzo ważnym jest wielkość produkcji, zatem w tym kontekście możemy mówić o:

1. kosztach stałych - elementy kosztów, które nie są zależne od wielkości produkcji, np. czynsze, amortyzacja liniowa; koszty stałe można podzielić na:

• koszty bezwzględnie stałe - są całkowicie niezależna od zmian wielkości produkcji np. amortyzacja,

• koszty względnie stałe - pozostają bez zmian w określonym przedziale produkcji; po przekroczeniu progowych wielkości produkcji koszty te wzrastają skokowo, by potem kształtować się na nowym stałym poziomie, np. koszty administracji,

2. kosztach zmiennych - zmieniają się wraz z rozmiarami produkcji, np. materiały bezpośrednie, paliwo technologiczne; w praktyce koszty zmienne mogą reagować na zmianę wielkości w różny sposób, dlatego dzielą się na:

• koszty zmienne proporcjonalne - jednakowym przyrostom produkcji odpowiadają jednakowe przyrosty kosztów, np. wynagrodzenia akordowe,

• koszty zmienne progresywne - jednostkowym przyrostom produkcji odpowiadają coraz większe przyrosty kosztów, np. wynagrodzenia akordowe w godzinach nadliczbowych,

• koszty zmienne degresywne - jednostkowym przyrostom produkcji odpowiadają coraz mniejsze przyrosty kosztów.

Podział na koszty stałe i zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W bardzo krótkim okresie wszystkie koszty są w zasadzie kosztami stałymi, natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom.

Mówiąc o kosztach stałych i zmiennych należy wziąć pod uwagę podział na koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów całkowitych i jednostkowych, zarówno stałych jak i zmiennych, jest krańcowo odmienne w przypadku zmian wielkości produkcji, co przedstawiają wykresy 3, 4, 5 i 6.

Wykres 3. Wielkość produkcji i jej wpływ na całkowite koszty stałe


Źródło: K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 80

Wykres 4. Wielkość produkcji i jej wpływ na jednostkowe koszty stałe




Źródło: K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 82

Wykres 5. Wielkość produkcji i jej wpływ na całkowite koszty zmienne


Źródło: K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 80

Wykres 6. Wielkość produkcji i jej wpływ na jednostkowe koszty zmienne




Źródło: K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 82

Z punktu widzenia wpływu na decyzje koszty własne dzielimy na:

1. koszty istotne (decyzyjne) - mające wpływ na wybór decyzji,

2. koszty nieistotne (niedecyzyjne) - nie wpływające na podjęcie decyzji.

Przykładem rozróżnienia kosztów istotnych i nieistotnych jest decyzja między zakupem maszyny A i B. Jeżeli wiemy, że zużycie materiałów przy zakupie obydwu maszyn będzie takie samo oraz że obsługa ich wymagać będzie zatrudnienia pracowników o tych samych kwalifikacjach, opłacanych tak samo, to koszty materiałowe i robocizny są kosztami nieistotnymi dla tej decyzji. Ale jeżeli przy tych samych kosztach materiałowych za obsługę maszyny A będzie trzeba zapłacić pracownikowi więcej niż pracownikowi za obsługę maszyny B, to wówczas różnica w wynagrodzeniu będzie kosztem istotnym.

Przytoczone dotąd przykłady decyzyjne związane były z kosztami, które pociągają za sobą wydatki pieniężne. W praktyce zdarzają się jednak i takie decyzje, których koszty nie są wydatkami pieniężnymi, lecz oznaczają zmniejszenie dotychczasowych wpływów pieniężnych. Są to koszty utraconych korzyści, czyli utracone dochody z powodu podjęcia decyzji, w wyniku której zaniechamy jednego działania na rzecz podjęcia innego. Koszty utraconych korzyści są pewną abstrakcją myślową, nie są bowiem przez system ewidencyjny rejestrowane, nie mogą być jednak ignorowane przy podejmowaniu decyzji.

• Analiza kosztów własnych dla celów kontrolnych

W prawidłowo zorganizowanym przedsiębiorstwie i działającym systemie rachunku kosztów wszystkim pozycjom są przypisane czyjeś odpowiedzialności, a równocześnie koszty są grupowane i prezentowane terytorialnie według miejsc ich powstawania. Oznacza to, że każdy kierownik jest odpowiedzialny za koszty powstające w jego komórce. Ponieważ nie wszystkie koszty rozliczane na ośrodki odpowiedzialności mogą być przedmiotem kontroli, więc można je podzielić na:

1. koszty kontrolowane - ich wysokość jest kontrolowana przez kierownika odpowiedzialnego za ich powstanie,

2. koszty niekontrolowane - koszty, na które zarządzający środkiem odpowiedzialności nie ma wpływu.

Koszty niekontrolowane na niższych szczeblach mogą być kosztami kontrolowanymi na wyższych szczeblach, np. wysokość wynagrodzeń.

Rozdział II

ŹRÓDŁA INFORMACJI I METODY ANALIZY KOSZTÓW

Celem analizy kosztów jest dostarczenie przedsiębiorstwom informacji niezbędnych do poznania i oceny poniesionych kosztów, ustalenia możliwości ich obniżenia oraz opracowania sposobów zwiększenia efektywności gospodarowania.

Do podstawowych zadań analizy kosztów należy:

• ocena działalności przedsiębiorstwa na podstawie wskaźników kosztów przez porównanie wskaźników danego okresu ze wskaźnikami za okresy ubiegłe i ze wskaźnikami innych analogicznych przedsiębiorstw,

• ustalenie odchyleń od kosztów stanowiących podstawę porównań (kosztów planowanych, normatywnych, standardowych),

• ustalenie głównych czynników wpływających na poziom kosztów przedsiębiorstwa i określenie stopnia oddziaływania tych czynników,

• określenie czynników zależnych i niezależnych od przedsiębiorstwa wraz z obliczeniem skutków ich oddziaływania,

• wykrywanie niedociągnięć w działalności przedsiębiorstwa i rezerw wewnętrznych w celu obniżenia kosztów,

• ułatwienie sprawowania funkcji zarządzania w różnych komórkach organizacyjnych i w całym przedsiębiorstwie,

• dostarczanie danych do planowania kosztów w krótkich i długich okresach.

W zależności od celu wykonywania analizy kosztów można różnie ją klasyfikować. Przykładowy podział analizy kosztów według różnych kryteriów przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Podział analizy kosztów wg określonych kryteriów

Kryteria	Podział
Zakres zagadnień	Analiza pełna Analiza fragmentaryczna
Zakres przedmiotowy i czasowy	Analizy operatywne (kwartalne, miesięczne itp.) Analizy problemowe Analizy roczne
Materiał źródłowy	Analiza ogólna Analiza szczegółowa
Częstotliwość przeprowadzania	Analiza okresowa Analiza doraźna
Różnice lub zbieżności w czasie między analizą oraz badanymi zjawiskami	Analiza wstępna Analiza bieżąca Analiza wynikowa
Przeprowadzający analizę	Analiza wewnętrzna Analiza zewnętrzna

Źródło: opracowanie własne na podstawie K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 20-24

1. Źródła analizy kosztów

Analizę kosztów przeprowadza się na podstawie odpowiednich materiałów, których dobór powinien być dokonany w zależności od celu, zakresu i częstotliwości badań. Ogół materiałów wykorzystywanych w analizie kosztów można podzielić na:

1. dane ewidencyjne - materiały źródłowe pochodzące z rachunkowości i statystyki ekonomicznej, w szczególności:

• dokumenty będące podstawą zapisu w urządzeniach ewidencyjnych,

• zapisy ujmowane na różnych urządzeniach ewidencyjnych (np. kontach syntetycznych i analitycznych, w rejestrach),

• sprawozdania sporządzone na podstawie zapisów w urządzeniach ewidencyjnych;

w praktyce analiza danych ewidencyjnych nie wystarcza do przeprowadzenia szczegółowych badań kosztów; trzeba wtedy korzystać z materiałów źródłowych pozaewidencyjnych,

2. dane pozaewidencyjne - należą do tej grupy w szczególności:

• dane dotyczące przyszłości, zwłaszcza biznesplany, plany kosztów krótko- i długookresowe, budżety kosztów, kalkulacje wstępne, kosztorysy itp.,

• wyniki kontroli i rewizji wewnętrznej i zewnętrznej,

• oceny zawarte w opinii i raporcie biegłych rewidentów badających roczne sprawozdania finansowe przedsiębiorstwa,

• analizy przeprowadzone w ubiegłych okresach,

• materiały pochodzące z otoczenia przedsiębiorstwa, np. dane dotyczące krajowych i zagranicznych przedsiębiorstw, bankowych stóp procentowych.

Podstawowe dane wykorzystywane w analizie kosztów zawarte są w:

• sprawozdawczości rzeczowej - służy głównie potrzebom analizy techniczno-ekonomicznej, gdyż ujęte w niej dane są wyrażone w jednostkach naturalnych i częściowo uzupełnione danymi wartościowymi,

• sprawozdawczości finansowej - obejmuje dane liczbowe wyrażone w jednostkach pieniężnych i jest sporządzana na podstawie ksiąg finansowych.

2. Prace przygotowawcze do badań analitycznych

Prace związane z przeprowadzeniem analizy kosztów składają się z szeregu czynności, które można podzielić na trzy zasadnicze grupy:

1. prace przygotowawcze do analizy,

2. właściwe badanie analityczne,

3. opracowanie wyników badań i sformułowanie wniosków końcowych.

Prawidłowość i efektywność analizy zależy w dużym stopniu od prac organizacyjnych związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia właściwych badań. Prace te obejmują następujące etapy:

1. ustaleniu celu i zakresu analizy kosztów oraz okresu podlegającemu badaniu,

2. opracowaniu planu prac analitycznych i określenie niezbędnych danych ewidencyjnych i pozaewidencyjnych,

3. zebranie i weryfikacja danych z punktu widzenia ich rzetelności, wzajemnej zgodności, jednolitości, pełności lub prawidłowości, itp.,

4. przygotowanie i opracowanie materiału liczbowego, uproszczenie liczb wielocyfrowych, zestawienie tablic zawierających liczby absolutne i względne, sporządzenie odpowiednich wykresów.

Analizy powinny być dokonywane w sposób ciągły, gwarantujący objęcie nimi kolejnych okresów, np. miesięcy, kwartałów, lat. Ciągłość badań nie dotyczy analiz problemowych, przeprowadzanych zazwyczaj jednorazowo w celu oceny wybranych zjawisk gospodarczych. Poszczególne zagadnienia winny być analizowane w czasie i przestrzeni. Im dłuższe są okresy, na tle których są przeprowadzane badania tym bardziej prawidłowe uzyskuje się wyniki analizy kosztów.

W praktyce zbyt często stosuje się analizy porównawcze kosztów, mimo że dokonane na ich podstawie oceny są bardzo ogólne. Oceny te mogą utrudnić określenie kierunku i stopnia oddziaływania poszczególnych czynników na stwierdzone odchylenia. Dlatego niezbędne jest przeprowadzenie analizy przyczynowo-skutkowej, co wiąże się z większą pracochłonnością i koniecznością ścisłego określenia czynników oddziałujących na poszczególne koszty.

W kolejnych etapie należy przeprowadzić weryfikacje materiałów:

1. formalną,

2. pod względem arytmetycznym,

3. merytoryczną.

Po zakończeniu weryfikacji materiałów przystępuje się do dalszego ich opracowywania. Proces ten obejmuje zwykle:

1. uproszczenie danych liczbowych - w przeciwieństwie do obowiązującej w ewidencji księgowej zasady ujęcia wartości w złotych i groszach, w analizie powinno się stosować uproszczenia materiału liczbowego, gdyż nadmierna szczegółowość zaciemnia obraz rzeczywistości i utrudnia dokonywanie obliczeń; przy uproszczeniach należy zwrócić uwagę na zachowanie takiej skali precyzji, która gwarantuje prawidłowość wyników,

2. doprowadzenie wskaźników do stanu porównywalności - często w praktyce nie można porównać materiały liczbowego ze względu na zaistniałe zmiany cen, ewidencji i rozliczania kosztów, sposobu obliczania badanych wskaźników; porównywalność danych dotyczących rozmaitych przedsiębiorstw zakłócają różnice w wyposażeniu technicznym, położeniu geograficznym jednostek, w asortymencie wytwarzanych produktów itd.; przed przystąpieniem do właściwego badania należy dane liczbowe odpowiednio przeliczyć; najbardziej rozpowszechnionymi sposobami doprowadzania materiału liczbowego do porównywalności są:

• stosowanie średnich wielkości, zwłaszcza przy badaniu szeregu wskaźników jednego lub większej liczby przedsiębiorstw,

• zamiana liczb absolutnych na liczby względne (np. współczynniki, procenty),

• doprowadzenie poszczególnych danych do jednej bazowej wielkości (np. przeliczenie na umowne jednostki produkcji faktycznie wykonanej).

3. Przeprowadzenie analizy kosztów

Badanie kosztów przedsiębiorstwa należy rozpocząć od wskaźników syntetycznych, charakteryzujących ogólnie dane zagadnienie, a następnie przechodzić kolejno do jego części składowych i zakończyć na analizie elementów prostych i niepodzielnych. Po wykonaniu prac przygotowawczych i wstępnej ocenie przedmiotu badań winno się najpierw analizować koszty całkowite. Uzyskanie ogólnego obrazu działalności przedsiębiorstwa już w początkowej fazie analizy ułatwi dokonanie właściwego wyboru kierunków dalszych badań szczegółowych, stosownie do istniejących typowych związków przyczynowych.

Właściwe badanie analityczne przeprowadza się za pomocą wyszczególnionych w dalszej części pracy metod szczegółowych. W celu szczegółowego zbadania kosztów przedsiębiorstwa, należy posługiwać się różnymi metodami, ponieważ zastosowanie tylko jednej metody jest niewystarczające. Istotne znaczenie ma dobór metody, np. porównanie kosztów planowanych i rzeczywistych oraz stwierdzenie na ich podstawie, że osiągnięto obniżkę kosztów, powinno stanowić jedynie początkowy etap badań, dokonywanych następnie za pomocą innych metod. W toku dalszych badań powinno się ustalić, jaki wpływa na tę obniżkę wywarły zmiany w zakresie ilości i asortymentu produkcji, ilość zużycia materiałów i czasu pracy, cen i stawek płac, itp. Do wykonania tego zadania trzeba posłużyć się metodą dedukcyjną, przy czym związki przyczynowo skutkowe można zbadać za pomocą metody kolejnych podstawień lub metody funkcyjnej, a zgodność wyników cząstkowych z ogólną sumą obniżki kosztów - przy zastosowaniu metody bilansowania.

W ramach właściwych badań analitycznych należy ustalić i ocenić części składowe przedmiotu badań, określić wzajemne stosunki między poszczególnymi czynnikami, zbadać związki przyczynowe między kosztami a czynnikami wewnętrznymi i zewnętrznymi, ujawnić przyczyny odchyleń ujawnionych w toku analizy, określić stopień nieprawidłowości w procesach ponoszenia kosztów.

4. Prezentacja wyników analizy kosztów

Końcowym etapem analizy jest opracowanie wyników badań i sformułowanie ostatecznych wniosków. Wyniki analizy mogą być prezentowane w różnej formie, w zależności od celu i rodzaju przeprowadzonych badań oraz zainteresowania nimi odbiorców.

Rozróżnia się trzy formy prezentacji wyników badań analitycznych:

1. formę liczbową - w odniesieniu do procesów, które można przedstawić liczbowo; przy posługiwaniu się nią jednak należy unikać nadmiernej rozbudowy tablic, gdyż w zbyt obszernym materiale liczbowym gubią się dane istotne,

2. forma graficzna - jest szczególnie przydatna do ilustracji tendencji rozwojowych, struktury i zmian jakiegoś procesu gospodarczego; z jej pomocą można przedstawić wzajemne związki i współzależności między kilku czynnikami,

3. forma opisowa - służy do omówienia i oceny zagadnień ujętych w tabelach lub ilustracjach graficznych, a także do przedstawienia wniosków.

W analizie kosztów najbardziej dogodne jest uzupełnienie tablic i wykresów krótką częścią opisową. Szczegółowość analiz opisowych w znacznym stopniu zależy od ich przeznaczenia. Część opisowa winna być krótsza wtedy, gdy analizę sporządza się na wewnętrzny użytek przedsiębiorstwa, natomiast gdy analizę przeznacza się dla jednostek z otoczenia przedsiębiorstwa wtedy fragmenty opisowe należy rozszerzyć. Powtarzanie w części opisowej wskaźników, ich omówienie i porównanie jest zbędne, jeżeli dobór wskaźników i sposób ich ujęcia w formie liczbowej i graficznej jest prawidłowy i wystarczająco przejrzysty. Stwierdzenia winny być konkretne, a ich sformułowanie zwięzłe i zrozumiałe.

W ramach końcowych prac analitycznych należy sporządzić ogólna ocenę całkowitych lub cząstkowych kosztów przedsiębiorstwa oraz sformułować wnioski wypływające z przeprowadzonych badań. Wnioski te powinny zmierzać do usprawnienia działalności w przyszłości i dlatego najlepiej je ująć w formie propozycji podjęcia odpowiednich decyzji.

5. Metody analizy

Zarządzanie przedsiębiorstwem wymaga posługiwania się odpowiednimi metodami, dzięki którym można prawidłowo i szybko poznać procesy gospodarcze i ponoszone koszty. Metody te służą do badania zjawisk gospodarczych w takim stopniu jaki jest niezbędny do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych. Metody analizy kosztów winny umożliwić:

• ustalenie czynników wpływających na przebieg procesów gospodarczych oraz na całość lub część kosztów,

• określenie kierunku oraz znaczenia oddziaływania różnych czynników,

• zbadanie związków przyczynowo-skutkowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zjawiskami,

• wskazanie czynników odgrywających istotną lub dominującą rolę w analizowanym zespole zjawisk gospodarczych,

• ustalenie tendencji rozwojowych tych czynników, które mają podstawowe znaczenie dla procesów ponoszenia kosztów, ich obniżania i zwiększania efektywności gospodarowania,

• ocenę pracy przedsiębiorstwa i poziomu kosztów produkcji przez porównanie odpowiednich wskaźników z analogicznymi wskaźnikami stanowiącymi podstawę porównań,

• ustalenie różnych wariantów decyzji w celu wyboru wariantu decyzji optymalnej ekonomicznie.

Wśród szczegółowych metod analizy kosztów można wyróżnić:

1. metodę indukcyjną i dedukcyjną, będące metodami postępowania w badaniu kosztów,

2. metody statystyczne,

3. metody porównań,

4. metody badania związku funkcyjnego między czynnikami i kosztami,

5. metody ekonometryczne,

6. inne metody badania danych liczbowych (np. metoda bilansowania).

Metoda indukcyjna oznacza przeprowadzenie badań począwszy od zjawisk szczegółowych aż do danych ogólnych. Badanie rozpoczyna się od ustalenia i oceny elementów pierwotnych, a następnie przechodzi się stopniowo do badania skutków działania tych elementów. Przy tej metodzie obowiązuje zasada kolejnego badania - od najprostszych do najbardziej złożonych - procesów i zjawisk gospodarczych.

Metoda dedukcyjna stosuje odwrotny kierunek badań. Badanie rozpoczyna się od oceny zjawisk ogólnych, aby stopniowo przejść do analizy szczegółowej. Najpierw ocenia się wyniki, a dopiero potem bada się poszczególne czynniki, których działanie spowodowało rezultaty ostateczne.

Przedmiotem analizy wstępnej jest np. wartość wytworzenia produkcji i koszty przedsiębiorstwa produkcyjnego. W ramach tego badania określa się wielkość zmian w zakresie produkcji i kosztów w stosunku do planu lub okresu ubiegłego. Następnie ustala się podstawowe czynniki, które wpłynęły na stwierdzone zmiany ogólne, a także bada się oddziaływanie tych czynników. Stopniowo przechodzi się do analizy grup i pozycji kosztów. W końcu ocenia się np. wykorzystanie czasu pracy. Ustala się przy tym wielkość zużycia nieuzasadnionego i ujawnia tkwiące w przedsiębiorstwie rezerwy wewnętrzne.

Badając w pierwszej kolejności syntetyczne dane liczbowe, można już we wstępnej fazie analizy określić kierunki dalszych badań. Stwarza to możliwość ograniczenia zakresu badań i skoncentrowania się na zagadnieniach odgrywających istotną rolę dla poprawy stwierdzonego stanu. Spośród wielu czynników przedmiotem analizy są tylko te, które w zasadniczy sposób oddziałują na wielkość produkcji i na kształtowanie się związanych z tym kosztów. Dzięki temu metoda dedukcyjna jest mniej pracochłonna i można szybciej przeprowadzić badanie. Metoda ta jest często stosowana w analizie ekonomicznej, przy czym jest szczególnie przydatna przy badaniu kosztów przedsiębiorstw prowadzących działalność wytwórczą.

Metody statystyczne znajdują zastosowanie we wszystkich fazach badań analitycznych. Miarami statystycznymi, które służą do opisywania danych liczbowych będących przedmiotem badań są średnie, które dzielą się na:

• średnie klasyczne - będące wypadkową wszystkich elementów szeregu statystycznego; najczęściej stosuje się średnie arytmetyczne, średnie geometryczne,

• średnie pozycyjne - odpowiadające wartość określonego elementu szeregu statystycznego, zajmujące w nim określoną, wyróżniającą się pozycję; najczęściej wykorzystuje się wartości medialne i modalne.

Każda średnia klasyczna i każda średnia pozycyjna w inny sposób charakteryzują badaną zbiorowość. W praktyce najczęściej stosuje się średnie klasyczne.

Metoda porównań jest metodą najczęściej stosowaną w analizie kosztów. Porównania umożliwiają:

• obiektywizację wskaźników w wyniku oceny porównawczej, eliminującą w dużej mierze momenty wątpliwe i subiektywne,

• otrzymanie ciągu porównań w formie przechodzenia od porównania wskaźników do porównania składających się na nie czynników, co stwarza podstawy do analizy przyczynowo-skutkowej.

Przeprowadza się porównania:

• wewnątrzzakładowe i międzyzakładowe,

• w czasie,

• z wielkościami planowanymi lub normatywnymi.

Porównania w czasie mają na celu określenie dynamiki kształtowania się wielkości charakteryzujące procesy gospodarcze. Mimo dużego znaczenia tego rodzaju porównań w analizie nie stanowią one jednak podstawy do pełnej oceny racjonalności ze względu na niedoskonałość przyjętej bazy porównań. Przy porównaniach w czasie można bowiem niekiedy porównywać nieprawidłowe wskaźniki okresów ubiegłych z nieprawidłowymi wskaźnikami okresu badanego. Zazwyczaj porównania te umożliwiają dokonanie oceny wskazującej, czy rozwój badanego zjawiska zmierza we właściwym kierunku.

Porównanie wielkości rzeczywistych z wielkościami planowanymi lub normatywnymi zmierza do oceny działalności przedsiębiorstwa pod kontem jego absolutnej racjonalności. W takim wypadku porównuje się bowiem dane rzeczywiste z wielkościami ustalonymi dla przedsiębiorstwa.

Celem porównań międzyzakładowych jest ocena działalności przedsiębiorstwa na tle innych podobnych jednostek, bądź w świetle przeciętnych wyników branżowych.

Ekonometryczne analizy kosztów obejmują metody statystyczne i matematyczne, za pomocą których można zbadać zależności między kosztami a skalą produkcji lub działalności gospodarczej oraz wpływ innych czynników na kształtowanie się działalności gospodarczej.

W analizie kosztów można stosować oprócz dotychczas wymienionych metod, również inne. Do najprostszych należy metoda bilansowania, polegająca na zachowaniu zgodności wyników cząstkowych z wynikiem ogólnym. Oznacza to, że np. suma odchyleń spowodowanych zmianą dwóch czynników: 1) liczbą pracowników, 2) średnią płacą godzinową, musi być równa sumie odchyleń wynagrodzeń pracowników.

6. Metody analizy kosztów

Ponieważ badając koszty przedsiębiorstwa najczęściej korzysta się z ewidencji księgowej, więc szerzej zostaną omówione metody analizy kosztów w układzie rodzajowym i kalkulacyjnym.

W przedsiębiorstwie produkcyjnym bardzo ważna rolę odgrywa wielkość jednostkowego kosztu wytworzenia, zatem również metody badania kosztu jednostkowego produktu zostaną omówione szerzej łącznie z metodami analizy układu kalkulacyjnego kosztów.

Dla przedsiębiorstwa ważne jest określenie progu rentowności oraz marginesu bezpieczeństwa. Dlatego też szerzej zostaną przedstawione metody analizy kosztów stałych i zmiennych.

Przedsiębiorstwo podejmując określone decyzje powinno konfrontować przychody i koszty w różnych przekrojach, takich jak:

• globalne sumy przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa,

• przychody i rozchody określonych rodzajów działalności,

• przychody i koszty określonych asortymentów wyrobów gotowych,

• ceny i koszty w określonych przekrojach wyrobów gotowych.

Z tego względu analizę kosztów należy łączyć z analizą przychodów.

6.1. Metody analizy kosztów w układzie rodzajowym

Badanie kosztów w układzie rodzajowym ma charakter wstępnej oceny kształtowania się kosztów przedsiębiorstwa. Analizę rozpoczyna się od ustalenia i zbadania dynamiki kosztów, następnie przechodzi się do analizy struktury kosztów. Badanie dynamiki kosztów zmierza do określenia tendencji zmian w całkowitych kosztach rodzajowych i w poszczególnych pozycjach kosztów. Zadaniem analizy struktury rodzajowej jest ocena kształtowania się proporcji między różnymi kosztami rodzajowymi. Ustalenia te są pomocne do wytyczenia kierunków badań szczegółowych. Powinny im być poddane te pozycje kosztów rodzajowych, które mają stosunkowo duży udział procentowy w ogólnej sumie kosztów. Ponadto analiza kosztów w układzie rodzajowym powinna określić wielkość oraz główne przyczyny odchyleń od planu kosztów lub od innej podstawy porównań.

Dokonując porównań odchyleń wyrażonych w liczbach bezwzględnych oraz w postaci stosunków procentowych, można określić, w jakich pozycjach nastąpiło przekroczenie lub obniżenie kosztów. W niektórych przypadkach nawet duże zmiany procentowe kosztów rodzajowych nie odgrywają większej roli, jeżeli koszty te stanowią niewielkie sumy. Dlatego przy wstępnej ocenie kosztów w układzie rodzajowym nie powinno się opierać tylko na wielkościach wyrażonych w procentach, lecz należy wziąć pod uwagę również odchylenia ujęte w liczbach bezwzględnych.

Koszty układu rodzajowego obejmują również pozycje nie zaliczane do kosztów bieżącego okresu, stanowiące rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Mimo zbadania dynamiki i struktury kosztów wg rodzaju, a także odchyleń od planu, trudno na tej podstawie wypowiedzieć jednoznaczne wnioski. W celu sprecyzowania wniosków końcowych niezbędne jest sporządzenia specyfikacji i dokładne zbadanie tych kosztów rodzajowych, które stanowią istotną część kosztów całkowitych.

Ponieważ w rozdziale trzecim szerzej zajmuję się analizą kosztów osobowych i materiałowych występujących w Przedsiębiorstwie X, więc na następnych stronach pracy postaram się szczegółowiej opisać metody badania kosztów osobowych i materiałowych w jednostce gospodarczej.

Analiza kosztów osobowych

Pod pojęciem kosztów osobowych rozumie się ogół kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo w związku z korzystaniem z pracy ludzkiej. Obejmują one wynagrodzenia oraz świadczenia na rzecz pracowników.

Badając koszty osobowe, przeprowadza się porównanie kwoty wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników z wielkościami planowanymi i wielkościami okresu ubiegłego. Porównanie to łączy się zwykle z oceną zmian liczby zatrudnionych i struktury zatrudnienia.

Analizę kształtowania się kosztów wynagrodzeń ułatwiają bezwzględne i względne odchylenia wynagrodzeń.

Odchylenia bezwzględne są różnicą między kwotą rzeczywistych wynagrodzeń a kwotą wynagrodzeń okresu ubiegłego lub planowaną na badany okres. Mają one małą wartość poznawczą, gdyż nie uwzględniają one wpływu innych czynników na faktyczną wielkość wynagrodzeń.

Bardziej prawidłową ocenę kosztów wynagrodzeń umożliwiają odchylenia względne. Przy ich obliczaniu bierze się pod uwagę związek między wynagrodzeniami a wielkością produkcji lub działalności. Między tymi wielkościami nie ma jednak zależności proporcjonalnej, gdyż wynagrodzenia składają się z kilku elementów, które w różnym stopniu reagują na zmianę wielkości produkcji.

Odchylenia względne wynagrodzeń w stosunku do zmiany wielkości produkcji (działalności) można obliczyć za pomocą wzorów:

Δ W' = W₀ * ( W_w - P_w ) lub Δ W' = W₁ - W₀ * P_w

gdzie:

Δ W' - odchylenia względne wynagrodzeń,

W₀ - wynagrodzenia planowane lub faktyczne za ubiegły okres,

W_w - wskaźnik wykonania planowanych wynagrodzeń lub wskaźnik dynamiki wynagrodzeń,

P_w - wskaźnik wykonania planowanej produkcji lub wskaźnik dynamiki produkcji,

W₁ - wynagrodzenia rzeczywiste.

Wielkość bezwzględnych wynagrodzeń zależy od:

• zmiany liczby zatrudnionych pracowników,

• zmiany średniej płacy.

Badanie wpływu każdego z wyżej wymienionych dwóch czynników powinno się przeprowadzać w przekroju poszczególnych grup pracowniczych.

W celu obliczenia odchylenia bezwzględnego wynagrodzeń na skutek zmiany liczby zatrudnionych można zastosować poniższe wzory:

Δ W = W₀ * ΔZ_w lub Δ W = P_i * ΔZ

gdzie:

Δ W - odchylenie bezwzględne wynagrodzeń,

W₀ - wynagrodzenia planowane lub faktyczne za ubiegły okres,

ΔZ_w - wskaźnik odchyleń liczby zatrudnionych w stosunku do planu lub wykonania w okresie ubiegłym,

P_i - średnia płaca,

ΔZ - odchylenie w zatrudnieniu pracowników.

Wpływ średniej płacy na odchylenia bezwzględne wynagrodzeń można obliczyć według wzorów:

Δ W = W₀ * ( W_w - Z_w ) lub Δ W = Z_ł * ΔP_i

gdzie:

Δ W - odchylenie bezwzględne wynagrodzeń,

W₀ - wynagrodzenie planowane lub faktyczne za ubiegłe okresy,

W_w - wskaźnik wykonania planowanych wynagrodzeń lub wskaźnik dynamiki wynagrodzeń,

Z_w - wskaźnik wykonania planu zatrudnienia wskaźnik dynamiki zatrudnienia,

Z_ł - liczba zatrudnionych pracowników,

ΔP_i - odchylenie średniej płacy.

Dokonując analizy wynagrodzeń należy zwrócić uwagę zarówno na kształtowanie się średnich płac, jak i ich strukturę w przekroju grup zatrudnionych pracowników, gdyż takie badanie ułatwia określenie źródeł i przyczyn powstawania odchyleń w kosztach wynagrodzeń.

Wyniki badania wynagrodzeń w dużym stopniu wiążą się z oceną kosztów świadczeń na rzecz pracowników. Znaczna część tych kosztów jest proporcjonalna do wynagrodzeń np. składki na ubezpieczenie społeczne lub do zatrudnienia np. odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W zależności od charakteru i wielkości odchyleń od kosztów wynagrodzeń powstają wówczas odpowiednie odchylenia w zakresie kosztów świadczeń na rzecz pracowników.

Analiza kosztów materiałów

Badania kosztów materiałów przeprowadza się podobnie jak omówione wcześniej badanie kosztów wynagrodzeń.

Odchylenie bezwzględne ustala się w postaci różnicy między rzeczywistymi a planowanymi lub poniesionymi w okresie poprzednim kosztami materiałów. W związku z tym można obliczyć za je pomocą wzoru ogólnego:

Δ K_m = K_m1 - K_m0

gdzie:

Δ K_m - odchylenie bezwzględne kosztów materiałów,

K_m1 - rzeczywiste koszty materiałów,

K_m0 - koszty materiałów wg planu lub poniesione w poprzednim okresie.

Kształtowanie się kosztów materiałów determinuje ilość zużycia i ceny jednostkowe materiałów. W toku badania powinno się zbadać wpływ zmiany tych elementów.

Wielkość odchylenia bezwzględnego na skutek zmiany ilości zużycia materiałów liczymy ze wzoru:

Δ K_m = C_o * Δ_q

gdzie:

C_o - cena materiałów planowana lub rzeczywista w okresie ubiegłym,

Δ_q - odchylenie ilości zużycia materiałów.

Wielkość odchylenia bezwzględnego na skutek zmiany ceny jednostkowej materiałów liczymy ze wzoru:

Δ K_m = Q₁ * Δ_c

gdzie:

Q₁ - rzeczywista ilość zużytych materiałów,

Δ_c - odchylenie cen jednostkowych materiałów.

Wpływ zmiany ilości zużycia i cen jednostkowych materiałów na ogólne odchylenie można również ustalić za pomocą odpowiednich tablic. Zaprezentowane to zostanie w części pracy dotyczącej Przedsiębiorstwa X.

Jeżeli przedsiębiorstwo wytwarza produkcją jednorodną, odchylenia względne kosztów materiałów można obliczyć wg wzoru:

ΔK'_m = K_m1 - K_m0 * P_w

gdzie:

Δ K'_m - odchylenie względne kosztów materiałów,

K_m1 - rzeczywiste koszty materiałów,

K_m0 - koszty materiałów wg planu lub poniesione w poprzednim okresie.

P_w - wskaźnik wykonania planu produkcji lub wskaźnik dynamiki produkcji.

6.2. Metody analizy kosztów w układzie kalkulacyjnym i badanie kosztu jednostkowego produktu

Całkowite koszty w układzie kalkulacyjnym wykorzystuje się przy badaniu dynamiki i struktury tych kosztów w okresie interesującym zarząd przedsiębiorstwa przy podejmowaniu decyzji planistycznych i cenowych.

Badanie to rozpoczyna się od ustalenia i oceny dynamiki kosztów. W analizie międzyokresowej i analizie wykonania planu całkowitych kosztów własnych można stosować wielkości bezwzględne i/lub względne.

Wskaźniki dynamiki kosztów w układzie kalkulacyjnym najlepiej rozpatrywać w powiązaniu ze wskaźnikami struktury tych kosztów. Znajomość struktury kosztów pozwoli poznać, które składniki kosztów odgrywają decydującą rolę w strukturze całości i dlaczego powinny być wnikliwie zbadane w toku szczegółowej oceny przyczynowej.

Struktura kosztów w układzie kalkulacyjnym zależy przede wszystkim od typu, rodzaju, organizacji i wielkości produkcji. Wszelkie zmiany tych czynników w stosunku do podstawy porównania powodują także zmiany w strukturze kosztów w układzie kalkulacyjnym. Celem badania struktury kosztów w układzie kalkulacyjnym jest ocena zmian udziałów kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz poszczególnych składników kalkulacyjnych w łącznych kosztach. Wskaźniki struktury informują też o roli każdego składnika kalkulacyjnego w całości kosztów własnych, a jej ocena jest też podstawą przy podejmowaniu decyzji przez kierownictwo przedsiębiorstwa.

Oceniając strukturę i zachodzące w niej zmiany, należy pamiętać, że różnokierunkowe działania rozmaitych czynników nie pozwalają na wyciągnięcie od razu jednoznacznych wniosków, np. wzrost udziału materiałów bezpośrednich może oznaczać wyższe zużycie materiałów, niższy udział pozostałych pozycji w koszcie całkowitym lub wytwarzanie wyrobów o dużym stopniu materiałochłonności.

Zmiany w strukturze kosztów w układzie kalkulacyjnym mogą odzwierciedlać np. zmiany w wielkości produkcji, wpływ postępu technicznego i organizacyjnego, przesunięcia w asortymencie wytwarzanych wyrobów, dlatego opierając się na ogólnej analizie struktury kosztów kalkulacyjnych trzeba przeprowadzić dalsze badania przyczynowo-skutkowe. Obejmują one:

• ocenę kosztów bezpośrednich produkcji,

• badanie kosztów pośrednich produkcji,

• analizę kosztów sprzedaży,

• ustalenie wpływu różnych czynników na faktyczną wysokość kosztów i na odchylenia od kosztów planowanych lub innej bazy porównawczej,

• określenie przyczyn powstałych odchyleń,

• ustalenie komórek organizacyjnych, w których wystąpiło zwiększenie lub obniżenie kosztów.

W ramach szczegółowego badania przyczynowo-skutkowego należy odrębnie rozpatrzyć każdą pozycję kosztów w układzie kalkulacyjnym. Jest to uzasadnione różnym powiązaniem pomiędzy poszczególnymi pozycjami kosztów i produkcją oraz złożonym charakterem niektórych pozycji, zwłaszcza kosztów pośrednich.

Układ ten niezależnie od porównań międzyokresowych (dynamicznych) wykorzystywany jest do porównań międzyzakładowych. Zarząd przedsiębiorstwa jest zainteresowany wysokością i strukturą kosztów w układzie kalkulacyjnym przedsiębiorstw o podobnym profilu produkcyjnym, a szczególnie działających na tych samych rynkach. Należy pamiętać, że porównywalność międzyzakładową zakłócają różne czynniki, np. jeżeli w jednym przedsiębiorstwie udział wyrobów gotowych o wyższym stopniu materiałochłonności w łącznej produkcji jest wyższy niż w innym to udział kosztów materiałów bezpośrednich jest również wyższy.

Dane ilustrujące kształtowanie kosztów pośrednich produkcji powinny być badane w różnych przekrojach ze względu na skład i charakter tych kosztów.

W badaniach analitycznych warto zwrócić uwagę, na to że wzajemny stosunek kosztów pośrednich do bezpośrednich odzwierciedla stopień dokładności prowadzenia rachunku kosztów, a zwłaszcza obliczeń kalkulacyjnych. Ponieważ koszty bezpośrednie są ujmowane w przekroju produktów bez jakichkolwiek rozliczeń, to im większy jest udział tych kosztów w koszcie całkowitym, tym ściślejsze są dane liczbowe niezbędne do obliczenia jednostkowego kosztu produktu.

Wysokość kosztów bezpośrednich produkcji zależy od następujących czynników:

• wielkości produkcji,

• zużycia na jednostkę produkcji,

• cen jednostkowych,

• struktury asortymentowej wyrobów.

Ogólną orientację na obniżenie lub przekroczenie kosztów bezpośrednich lub pośrednich można uzyskać przez porównanie kosztów rzeczywistych z kosztami planowanymi lub poniesionymi w okresach poprzednich, skorygowanymi o wielkości produkcji lub przez porównanie wskaźnika produkcji ze wskaźnikami poszczególnych pozycji kalkulacyjnych kosztów bezpośrednich i pośrednich.

W wyniku porównań ustala się wielkości odchyleń bezwzględnych kosztów pośrednich lub bezpośrednich posługując się wzorem:

ΔK_p = K_p1 - K_p0

a odchylenia względne kosztów bezpośrednich lub pośrednich ze wzoru:

ΔK'_pr = K_p1 - K_p0 * P_w

gdzie:

Δ K_p - odchylenie bezwzględne kosztów bezpośrednich (pośrednich),

Δ K'_pr - odchylenie względne kosztów bezpośrednich (pośrednich),

K_p1 - rzeczywiste koszty bezpośrednie (pośrednie),

K_p0 - koszty bezpośrednie (pośrednie) wg planu lub poniesione w poprzednim okresie,

P_w - wskaźnik wykonania planu produkcji lub wskaźnik dynamiki produkcji.

Badanie kosztu jednostkowego produktu

Układ kalkulacyjny wykorzystywany jest do badania kosztu jednostkowego produktów.

Jeżeli przedsiębiorstwo wytwarza jeden produkt lub wąski asortyment produktów to analizą winno objąć się całą produkcję. W pozostałych przypadkach badanie kosztu jednostkowego można ograniczyć przede wszystkim do tych wyrobów, których udział w całej produkcji jest największy bądź w zakresie, których występują istotne zmiany w kształtowaniu się kosztów jednostkowych. Wprawdzie analiza jednostkowych kosztów wybranych wyrobów nie pozwala dokładnie ocenić procesu ponoszenia kosztów na całą produkcję, jednak ze względu na duży stopień szczegółowości ułatwia określenie czynników pierwotnych i wskazanie źródeł obniżania kosztów.

W praktyce jednostkowe koszty wyrobu porównuje się zwykle z kosztami planowanymi, z kosztami lat ubiegłych, normatywnymi. Bazą porównawczą kosztów rzeczywistych mogą być również koszty jednostkowe identycznych wyrobów wytwarzanych przez inne przedsiębiorstwa.

Badanie jednostkowego kosztu wyrobów obejmuje ocenę bezwzględnej wysokości kosztów produktów i ich części składowych. W toku porównań winno się ustalić, które produkty wykazują odchylenia kosztów, jaka jest wielkość bezwzględna odchyleń, w jakich pozycjach kalkulacyjnych i w jakich wydziałach pozostają te odchylenia. Dalsze badania winny wykazać wpływ czynników ilościowych, wartościowych i innych na koszty jednostkowe produktów. Dotyczy to zwłaszcza kosztów bezpośrednich, które poddaje się wnikliwej analizie. Konieczność pogłębienie badania kosztów bezpośrednich produktów wynika z przeważającego zazwyczaj udziału tej grupy kosztów w całkowitym koszcie jednostkowym.

Koszty jednostkowe produktów bada się za pomocą metod szczegółowych.

6.3. Metody analizy kosztów stałych i zmiennych

W praktyce bardzo rzadko występują sytuacje, w których o wielkości kosztów decyduje tylko jeden czynnik. Z reguły między kosztami i zjawiskami gospodarczymi istnieją rozmaite związki. Związki te mogą mieć charakter stały lub zmienny, stosownie do istniejących w konkretnych warunkach zależności przyczynowo-skutkowych. Aby ustalić i ocenić związki przyczynowo-skutkowe istniejące między kosztami a innymi czynnikami, powinno się znać typowe układy i zależności występujące w przedsiębiorstwie.

Przedsiębiorstwo podejmując określone decyzje powinno badać między innymi jak reagują kosztów w zależności od wielkości produkcji. Stopień reagowania kosztów na zmiany wielkości produkcji określa współczynnik elastyczności kosztów względem rozmiarów produkcji. Wskazuje on o ile procent zmieni się poziom kosztów całkowitych, jeżeli wielkość produkcji zmieni się o 1%. Oblicza się go wg wzoru:

E= (ΔK_z/K_z) x (Q/ΔQ)

gdzie:

E - współczynnik elastyczności kosztów,

K_z - całkowite koszty zmienne,

ΔK_z - przyrost całkowitych kosztów zmiennych,

Q - wielkość produkcji,

ΔQ - przyrost wielkości produkcji.

Dla poszczególnych kosztów zmiennych współczynnik elastyczności wynosi:

• dla kosztów zmiennych proporcjonalnych E=1,

• dla kosztów zmiennych progresywnych E>1,

• dla kosztów zmiennych degresywnych E<1.

Ogólnie przyjmuje się, że w miarę wzrostu produkcji zwiększa się suma kosztów przedsiębiorstwa. Założenie to jest słuszne pod warunkiem, że wszystkie pozostałe czynniki będą kształtowały się na niezmienionym poziomie. W praktyce proporcjonalny wzrost kosztów stosownie do zmiany wielkości produkcji występuje rzadko, gdyż suma kosztów stałych nie jest zależna od rozmiarów wytworzonej produkcji. Dlatego zwiększenie produkcji powoduje przeważnie degresywny wzrost kosztów całkowitych, a jednocześnie obniżkę kosztu jednostkowego.

Spadek kosztów własnych wywołany zmniejszeniem produkcji jest wolniejszy niż wzrost kosztów przy takim samym wzroście produkcji. Zjawisko to można nazwać opóźnioną reakcją na spadek wielkości produkcji (histerezą kosztów). Zjawisko histerezy kosztów dotyczy szczególnie kosztów pracy żywej (np. wynagrodzeń), kosztów pracy maszyn i urządzeń.

Badając zależność „koszty - sprzedaż - zysk” lub „produkcja - koszty - zysk” powinno się wziąć pod uwagę podział kosztów na koszty stałe i zmienne. Podział ten warunkuje ustalenie marży brutto (marża na pokrycie kosztów stałych i osiągnięcie zysku), stanowiącej różnicę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi. Znajomość marży brutto jest ważna między innymi z tego względu, że nierentowne wyroby mogą mieć również udział w pokryciu kosztów stałych. Podział kosztów na stałe i zmienne umożliwia dodatkowo zbadanie, jak zmiana jednostkowego kosztu zmiennego i kwota kosztów stałych wpływają na wielkość zysku na sprzedaży.

Z punktu widzenia zarządu przedsiębiorstwa duże znaczenie ma ustalenie w jakich warunkach nastąpi pokrycie kosztów całkowitych i możliwe jest osiągnięcie zysku ze sprzedaży. Wielkość produkcji, przy której następuje zrównanie sprzedaży z kosztami całkowitymi nazywa się ilościowym progiem rentowności (progiem krytycznym), a związaną z tym wielkość sprzedaży wartościowym progiem sprzedaży. Ilustruje to wykres 7.

Próg rentowności oblicza się za pomocą wzorów:





Margines bezpieczeństwa można wyrazić za pomocą wzorów:




Graficznie próg rentowności można przedstawić jak na wykresie 7.

Wykres 7. Próg rentowności


Źródło: K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op.cit., s. 178

Na powyższym wykresie widać, iż punkt rentowności oznacza punkt, od którego zwiększenia wolumenu produkcji (przychodów ze sprzedaży) powoduje wzrost zysku, natomiast zmniejszenie wolumenu produkcji (przychodów ze sprzedaży) poniesienie straty.

Ustalenie progu rentowności umożliwia określenie strefy bezpieczeństwa (marginesu lub marży bezpieczeństwa), czyli kwoty lub procentu, o który można zostać zmniejszony przychód ze sprzedaży, by zrealizowana produkcja nie spowodowała strat. Im wyższy jest poziom strefy bezpieczeństwa, tym korzystniejsza jest sytuacja gospodarcza przedsiębiorstwa. Wraz ze zbliżaniem się przychodów ze sprzedaży do poziomu progu rentowności pogarsza się sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa. Obliczenie progu rentowności pozwala menedżerowi odpowiedzialnemu za sprzedaż zorientować się, kiedy produkt, linia produktów czy sama firma zacznie przynosić zyski.

Wykorzystując podział kosztów na stałe i zmienne można rozszerzyć badania zależności między produkcją, kosztami a zyskiem ze sprzedaży. Zważywszy, że dla kontynuowania działalności przedsiębiorstwa duże znaczenie maja przepływy pieniężne oraz podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, pozycje te uwzględnia się w ocenie relacji „sprzedaż - koszty - zysk”. Włączenie przepływów pieniężnych do formuły „sprzedaż produkcji - koszty - zysk” polega na eliminacji:

• z kosztów - tych elementów, które w danym okresie nie powodują wydatków środków pieniężnych np. amortyzacja,

• z przychodów - tych elementów, które w danym okresie nie stanowią wpływu środków pieniężnych.

W ten sposób skonstruowane przepływy wykorzystuje się do obliczenie pieniężnego progu rentowności.

Jeżeli w formule „produkcja sprzedana - koszty - zysk” uwzględni się podatek dochodowy i inne obciążenia wyniku finansowego, które zazwyczaj w praktyce mają duży wpływ na wielkość zysku netto to można obliczyć próg rentowności zysku netto.Rozdział III

ANALIZA KOSZTÓW PRZEDSIĘBIORSTWA X

W niniejszej pracy ze względu na ograniczony dostęp do danych Przedsiębiorstwa X analizie poddane zostały dwa lata funkcjonowania przedsiębiorstwa 2000-2001. Ponieważ najważniejsze w działalności przedsiębiorstwa są koszty rodzajowe i kalkulacyjne, więc w dalszej części rozdziału zajęto się analizą właśnie tych kosztów.

Analiza kosztów rozpatrywanego przedsiębiorstwa obejmuje ocenę:

• struktury i dynamiki kosztów rodzajowych,

• kosztów wynagrodzeń,

• kosztów surowca,

• struktury i dynamiki kosztów w układzie kalkulacyjnych,

• jednostkowego całkowitego kosztu własnego i technicznego kosztu wytworzenia w Przedsiębiorstwie X i w branży,

• kosztów wydziałowych,

• progu rentowności.

1. Prezentacja badanego przedsiębiorstwa

Przedsiębiorstwo X działa w branży spożywczej jako spółka. Zostało założone pod koniec XIX wieku.

Przedsiębiorstwo X wytwarza jeden główny produktu, który jednak ze względu na sposób pakowania jest oferowany do sprzedaży w czterech rodzajach, a także cztery produkty uboczne powstające przy produkcji podstawowej, które jednak mają mały wpływ na przychody i koszty spółki.

Przedsiębiorstwo X w ciągu kilku ostatnich lat, by utrzymać swoją pozycję na rynku przeprowadzało restrukturyzację, co jest zauważalne np. w systematycznym zmniejszaniu zatrudnienie pracowników. Właśnie dla tego typu działań bardzo ważna w przedsiębiorstwie jest analiza kosztów, dzięki której jednostka poszukuje możliwości zmniejszenia kosztów i tym samym poprawienia efektywność.

Przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję kosztów w układzie kalkulacyjnym i rodzajowym. Nie prowadzi ewidencji w podziale na koszty stałe i zmienne.

W tabelach 3-6 zostały zaprezentowane podstawowe informacje o Przedsiębiorstwie X, bilans oraz rachunek zysków i strat za lata 2000-2001.

Tabela 3. Podstawowe informacje o Przedsiębiorstwie X

Wyszczególnienie	Jednostka	2000r.	2001r.
Zatrudnienie ogółem *	osoby	309	269
Przeciętne wynagrodzenia razem (roczne) *	tys. zł	9 537	9 628
Koszty rodzajowe razem **	tys. zł	43 049,00	48 123,00
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów razem	tys. zł	33 280,42	38 200,79
Koszty zarządu	tys. zł	7 828,95	7 913,42
Koszty sprzedaży	tys. zł	912,37	1 222,51
Techniczny koszt wytworzenia (jednostkowy) ***	zł / produkt	813	1 214
Całkowity koszt wytworzenia (jednostkowy) ***	zł / produkt	1 166	1 646
Koszty zmienne	tys. zł	28 454,79	33 423,30
Koszty stałe	tys. zł	13 566,95	13 913,42
Wolumen produkcji	t	36 000	28 000
Przychody ze sprzedaży produktów, w tym przychody ze sprzedaży produktu podstawowego, przychody ze sprzedaży produktów ubocznych przychody ze sprzedaży usług	tys. zł	50 068,35 47 260,30 1 958,05 850,00	53 758,53 51 116,03 1 949,00 693,50
Zysk na sprzedaży ****	tys. zł	9 767,55	6 658,25

UWAGA:

* struktura zatrudnienia i przeciętnych wynagrodzeń została zaprezentowana w tabeli 10

** struktura kosztów rodzajowych została zaprezentowane w tabeli 7

*** struktura została zaprezentowana w tabeli 18 oraz na wykresach 8-9

**** wyniki na innych poziomach rachunku wyników umieszczono w tabeli 5

Źródło: opracowanie własne na podstawie uzyskanych informacji o Przedsiębiorstwie X




Tabela 4. Poszczególne pozycje wyniku na sprzedaży Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001

we wariancie porównawczym i kalkulacyjnym (tys. zł)

RZiS KALKULACYJNY	2000r.	2001r.		2000r.	2001r.
Przychody ze sprzedaży produktów, materiałów i towarów	79 760,39	56 489,48	Koszty sprzedanych produktów towarów i materiałów	61 251,52	40 695,30
1. Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów	29 692,04	2 730,95	1. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	33 280,42	38 200,79
2. Przychody ze sprzedaży produktów	50 068,35	53 758,53	2. Wartość sprzedanych towarów i materiałów	27 971,10	2 494,51
			Koszty zarządu	7 828,95	7 913,42
			Koszty sprzedaży	912,37	1 222,51
Wynik na sprzedaży (ZYSK)				9 767,55	6 658,25
RZIS PORÓWNAWCZY
Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi	80 787,65	57 275,76	Koszty działalności operacyjnej	71 020,10	50 617,51
1. Przychody ze sprzedaży produktów	50 068,35	53 758,53	1. Koszty rodzajowe	43 049,00	48 123,00
2. Zmiana stanu produktów	1 027,26	786,28	2. Wartość sprzedanych towarów i materiałów	27 971,10	2 494,51
3. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
4. Przychody ze sprzedaży towarów i materiałów	29 692,04	2 730,95
Wynik na sprzedaży (ZYSK)				9 767,55	6 658,25

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001

Tabela 5. Rachunek zysków i strat Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001 (tys. zł)

WYSZCZEGÓLNIENIE	2000r.	2001r.
1. Przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi	80 787,65	57 275,76
2. Koszty działalności operacyjnej	71 020,10	50 617,51
3. Zysk ze sprzedaży	9 767,55	6 658,25
4. Pozostałe przychody operacyjne	1 411,50	1 494,15
5. Pozostałe koszty operacyjne	2 387,94	2 104,05
6. Zysk na działalności operacyjnej	8 791,11	6 048,35
7. Przychody finansowe	396,20	278,03
8. Koszty finansowe	4 394,94	3 391,77
9. Zysk brutto na działalności gospodarczej	4 792,37	2 934,61
10. Zyski nadzwyczajne	23,44
11. Straty nadzwyczajne	4,13	7,31
12. Zysk brutto	4 811,68	2 927,30
13. Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego	1 773,56	992,48
a) Podatek dochod. od os. prawn. lub os. fiz.	1 773,56	992,48
14. Zysk netto	3 038,12	1 934,82

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunków zysków i strat Przedsiębiorstwa X za lata 2000-2001




Tabela 6. Bilans Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001 (tys. zł)

AKTYWA

 

2000r.

2001r.

A. MAJĄTEK TRWAŁY

18 983,81

18 161,51

1. Wartości niematerialne i prawne

22,43

46,86

2. Rzeczowy majątek trwały

18 849,16

18 100,81

3. Finansowy majątek trwały

112,22

13,85

4. Należności długoterminowe

B. MAJĄTEK OBROTOWY

11 551,69

19 083,97

1. Zapasy

5 242,55

6 059,05

a) Materiały

4 982,28

5 696,33

b) Półprodukty i produkty w toku

89,61

228,48

c) Produkty gotowe

152,31

114,93

d) Towary

18,35

19,31

e) Zaliczki na poczet dostaw

2. Należności i roszczenia

4 850,81

11 270,47

a) Należności z tytułu dostaw i usług

2 738,03

9 919,09

b) Należności z tyt. pod., dot. i ubezp. społ.

796,02

c) Należności wewnątrzzakładowe

d) Pozostałe należności

1 316,76

1 351,38

e) Należności dochodz. na drodze sądow.

3. Papiery wart. przeznaczone do obrotu

4. Środki pieniężne

1 458,33

1 754,45

C. ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

6 248,92

6 796,39

AKTYWA OGÓŁEM:

36 784,42

44 041,87

PASYWA

 

2000r.

2001r.

A. KAPITAŁ (FUNDUSZ) WŁASNY

18 153,23

18 725,81

1. Kapitał (fundusz) podstawowy

6 414,00

6 414,00

2. Należne wkłady na poczet kapitału podst.

3. Kapitał (fundusz) zapasowy

8 201,11

9 876,99

4. Kapitał (fundusz) rezerw. z aktual. wyceny

5. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

500,00

500,00

6. Nie podzielony wynik finans. z lat ubiegłych

7. Wynik finansowy netto roku obrotowego

3 038,12

1 934,82

B. REZERWY

900,07

2 205,32

C. ZOBOWIĄZANIA DŁUGOTERMINOWE

5 238,19

5 023,82

D. ZOBOW. KRÓTKOTERM. I FUND. SPECJAL.

11 691,37

16 136,67

1. Zobowiązania krótkoterminowe

9 971,24

14 503,14

a) Pożyczki, obligacje i papiery wartościow.

b) Kredyty bankowe

4 636,53

7 479,82

c) Zaliczki otrzymane na poczet dostaw

d) Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

4 289,43

4 932,10

e) Zobowiązania wekslowe

f) Zobow. z tyt. podatków, ceł, ubezp. społ.

592,27

1 647,61

g) Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

277,46

297,29

h) Zobowiązania wewntąrzzakładowe

i) Pozostałe zobowiązania krótkoterminowe

175,55

146,32

2. Fundusze specjalne

1 720,13

1 633,53

E. ROZL. M-OKR. I PRZYCH. PRZYSZ. OKR.

801,56

1 950,25

PASYWA OGÓŁEM:

36 784,42

44 041,87

Źródło: opracowanie własne na podstawie bilansów Przedsiębiorstwa X za lata 2000-2001




2. Analiza kosztów w układzie rodzajowym

Ocena kosztów w układzie rodzajowym pozwala określić, jaki jest udział i znaczenie poszczególnych czynników produkcji w przedsiębiorstwie oraz na które z pozycji kosztów należy skierować działania racjonalizatorskie.

Strukturę i dynamikę kosztów rodzajowych szczegółowo przedstawiono w tabelach 7-9.

Tabela 7. Struktura i dynamika kosztów rodzajowych (tys. zł)

Wyszczególnienie	2000		2001		2001r. : 2000r.
I. Zużycie materiałów i energii	23 581,00	54,78%	27 944,00	58,07%	118,50%
II. Usługi obce	3 724,00	8,65%	4 273,00	8,88%	114,74%
III. Podatki i opłaty	1 386,00	3,22%	1 545,00	3,21%	111,47%
IV. Wynagrodzenia	9 537,00	22,15%	9 628,00	20,01%	100,95%
V. Świadczenia na rzecz pracowników	2 394,00	5,56%	2 454,00	5,10%	102,51%
VI. Amortyzacja	2 317,00	5,38%	2 172,00	4,51%	93,74%
VII. Pozostałe	110,00	0,26%	107,00	0,22%	97,27%
RAZEM KOSZTY RODZAJOWE	43 049,00	100,00%	48 123,00	100,00%	111,79%

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku wyników Przedsiębiorstwa X za lata 2000-2001

Tabela 8. Struktura kosztów zużycia materiałów i energii (tys. zł)

Wyszczególnienie	2000			2001
Zużycie surowca do produkcji	17 006,00	72,12%	39,50%*	20 869,00	74,68%	43,37%*
Zużycie pozostałych materiałów	5 983,00	25,37%	13,90%*	6 446,00	23,07%	13,39%*
Zużycie energii	592,00	2,51%	1,38%*	629,00	2,25%	1,31%*
RAZEM KOSZTY ZUŻYCIA MATERIAŁÓW I ENERGII	23 581,00	100,00%	54,78%*	27 944,00	100,00%	58,07%*

UWAGA: * jako podstawę porównania przyjęto całkowite koszty rodzajowe

Źródło: opracowanie własne na podstawie uzyskanych informacji o Przedsiębiorstwie X

Tabela 9. Dynamika kosztów zużycia materiałów i energii

Wyszczególnienie	2001r. : 2000r.
Zużycie surowca do produkcji	122,72%
Zużycie pozostałych materiałów	107,74%
Zużycie energii	106,25%
RAZEM KOSZTY ZUŻYCIA MATERIAŁÓW I ENERGII	118,50%

Źródło: opracowanie własne na podstawie uzyskanych informacji o Przedsiębiorstwie X

Struktura kosztów w układzie rodzajowym wskazuje, iż tempo wzrostu całkowitych kosztów własnych było wyraźnie zdeterminowane przez koszty zużycia materiałów i energii oraz koszty wynagrodzeń. W tych obszarach tkwią największe możliwości obniżki kosztów. Dotyczy to jednak szczególnie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów zużycia pozostałych materiałów, gdyż wpływ Spółki na ceny surowca jest bardzo ograniczony.

Tabela 10. Wynagrodzenia, zatrudnienie i średnie płace (tys. zł)

Lp.	Wyszczególnienie	Jedn. miary	2000r.	2001r.	dynamiki 2001r.:2000r.
1.	Zatrudnienie ogółem	liczba osób	309	269	87,06%
	- pracownicy zarządu i administracji	- // -	67	64	95,52%
	- pracownicy produkcyjni	- // -	242	205	84,71%
2.	Przeciętne wynagrodzenie*	tys. zł	27	35	131,21%
	- pracownicy zarządu i administracji	- // -	36	41	113,89%
	- pracownicy produkcyjni	- // -	24	33	137,50%
3.	Wynagrodzenia osobowe*	- // -	8 220	9 389	114,22%
4.	Wynagrodzenia pozostałe*	- // -	1 317	239	18,15%
5.	Razem wynagrodzenia*	- // -	9 537	9 628	100,95%
6.	Przychody ze sprzedaży produktów	- // -	50 068	53 759	107,37%

UWAGA:

* wynagrodzenia roczne

Źródło: opracowanie własne na podstawie uzyskanych informacji o Przedsiębiorstwie X

Kwota wynagrodzeń osobowych w 2001r. stanowi 114,22% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim okresie. Wzrost wynagrodzeń osobowych w stosunku do roku poprzedniego nastąpił przy zmniejszeniu zatrudnienia oraz wzroście średniej płacy. Odchylenia bezwzględne wynagrodzeń osobowych z powodu zmiany tych czynników wynoszą:

• wpływ zmniejszenia zatrudnienia:

ΔW = 1 064 tys. zł,

• wpływ wzrostu średniej płacy:

ΔW = 2 233 tys. zł.

Odchylenia bezwzględne wynagrodzeń osobowych wypłaconych w 2001r. wynoszące 1 169 tys. zł (2 233 tys. zł - 1 064 tys. zł) zostały spowodowane wzrostem średniej płacy o 2 233 tys. zł oraz zmniejszeniem zatrudnienia
o - 1 064 tys. zł.

Sposób obliczenia wyżej wymienionych wielkości prezentują tabele 11-12.

Tabela 11. Wpływ zmniejszenia zatrudnienia w 2001r. w Przedsiębiorstwie X na wynagrodzenia osobowe

Zatrudnienie (osoby)		Zmniejszenie zatrudnienia w 2001r. (%)	Wynagrodzenia osobowe w 2000r. (tys. zł)	Wpływ zmniejszenia zatrudnienia (tys. zł) (kol. 4 * kol. 3)
2000r.	2001r.
1	2	3	4	5
309	269	12,94%	8 220	1 064

Źródło: obliczenia własne na podstawie danych z tabeli 10

Tabela 12. Wpływ wzrostu średniej płacy w 2001r. w Przedsiębiorstwie X na wynagrodzenia osobowe

Wynagrodzenia osobowe (tys. zł)				Wskaźnik dynamiki wynagrodzeń (%)		Zatrudnienie (osoby)				Wskaźnik dynamiki wynagrodzeń (%)		Wpływ wzrostu średniej płacy (tys. zł) (kol.1 * {kol.3 - kol.6})
2000r.		2001r.						2000r.				2001r.
	2		3		4		5		6		7
8 220	9 389		114,22%		309		269		87,06%		2 233

Źródło: obliczenia własne na podstawie danych z tabeli 10

Ponieważ zaszły znaczące zmiany w wynagrodzeniach pozostałych, które wynoszą zaledwie 18,15% wynagrodzeń pozostałych z 2000r., więc łącznie wynagrodzenia (osobowe i pozostałe) wzrosły jedynie 0,95% w stosunku do 2000r. Tak więc analizując koszty na tym poziomie i na tle przychodów ze sprzedaży produktów, można orzec, iż wzrost wartości przychodów ze sprzedaży wyprzedza wzrost wynagrodzeń łącznie, co jest pozytywne dla przedsiębiorstwa.

Niekorzystnie kształtują się wynagrodzenia osobowe na tle przychodów ze sprzedaży produktu. Wskaźnik przychodów ze sprzedaży produktów wynosi 107,37%, podczas, gdy wskaźnik wynagrodzeń osobowych 114,22%.

Wśród wynagrodzeń, aż o 37,5% wzrosły wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, podczas gdy wynagrodzenia zarządu i administracji wzrosły o 13,89% w stosunku do roku poprzedniego.

Odchylenia względne wynagrodzeń osobowych wynoszą 563,16 tys. zł. Sposób obliczenia przedstawia tabela 13. Przekroczenie odchyleń względnych ocenia się zazwyczaj jako zjawisko negatywne. W tym przypadku może być to spowodowane przesunięciem wynagrodzeń pozostałych do wynagrodzeń osobowych w 2001r.

Tabela 13. Odchylenia względne wynagrodzeń osobowych

Wynagrodzenia osobowe (tys. zł)		Wskaźnik dynamiki wynagrodzeń (%)	Przychody ze sprzedaży produktów (tys. zł)		Wskaźnik dynamiki przychodów ze sprzedaży (%)	Odchylenia względne wynagrodzeń osobowych (tys. zł) ({kol.3 - kol. 6}* kol.1)
2000r.	2001r.			2000r.			2001r.
1	2	3	4	5	6	7
8 220	9 389	114,22%	50 068	53 759	107,37%	563,16

Źródło: obliczenia własne na podstawie danych z tabeli 10

Wzrost kosztów surowca Przedsiębiorstwie X w 2001r. w stosunku do 2000r. wynosił 22,72% i składał się na niego wzrost ceny jednostkowej surowca oraz wzrost ilości zakupionego materiału.

Odchylenia bezwzględne kosztów materiałów z powodu zmiany tych czynników wynoszą:

• wpływ zwiększenia ceny:

161 tys. zł,

• wpływ wzrostu ilości zużycia surowca:

3 702 tys. zł.

Odchylenia bezwzględne kosztów surowca wynoszące 3 863 tys. zł zostały spowodowane wzrostem średniej ceny jednostkowej surowca o 161 tys. zł oraz wzrostem ilości zużycia surowca o 3 702 tys. zł (3 702 tys. zł + 161 tys. zł).

Odchylenia względne kosztów surowca wynoszą 2 609 tys. zł (sposób obliczenia przedstawia tabela 14). Przekroczenie odchyleń względnych ocenia się zazwyczaj jako zjawisko negatywne.

Tabela 14. Odchylenia względne kosztów surowca

Koszty materiałów (tys. zł)		Przychody ze sprzedaży produktów (tys. zł)		Wskaźnik dynamiki przychodów ze sprzedaży produktów (%)	Odchylenia względne kosztów surowca (tys. zł) (kol.2 - kol.1 * kol.5)
2000r.	2001r.	2000r.	2001r.
1	2	3	4	5	6
17 006	20 869	50 068	53 759	107,37%	2 609

Źródło: Obliczenia własne na podstawie danych z tabeli 15 oraz rachunku wyników




Tabela 15. Wpływ zmiany ilości zużycia i cen jednostkowej surowca na bezwzględne odchylenie kosztów surowca

Ilość zużycia (t)		Cena jednostki (zł/t)		Koszty surowca (tys. zł)			Wpływ zmian (tys. zł)		Odchylenia bezwzględne (tys. zł)
2000r.	2001r.	2000r.	2001r.	2000r. (kol.1 x kol. 3)	skorygowane (kol.1 X kol.4)	2001r. (kol.2 x kol. 4)	ceny (kol. 6-kol.5)	ilości (kol.7-kol.6)	(kol.7-kol. 5)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
156 020	189 665	109	110	17 006	17 167	20 869	161	3 702	3 863

Źródło: opracowanie własne na podstawie uzyskanych informacji o Przedsiębiorstwie X




3. Analiza kosztów w układzie kalkulacyjnym

Układ kalkulacyjny kosztów umożliwia porównanie dynamiki kosztów wytworzenia sprzedanych produktów z przychodami ze sprzedaży produktów. Zależności te zostały przedstawione w tabeli 16.

Tabela 16. Dynamika kosztów i przychodów (2000r. = 100%)

Wyszczególnienie	2001r. : 2000r.
Przychody ze sprzedaży produktów	107,37%
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	114,78%
Całkowity koszt sprzedaży	112,65%

Źródło: Opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat Przedsiębiorstwa X

Analiza kosztów i przychodów wskazuje na trudną sytuację w dziedzinie kształtowania się kosztów w układzie kalkulacyjnym. W 2001r. w porównaniu do 2000r. wskaźnik dynamiki przychodów ze sprzedaży produktów był niższy od wskaźnika dynamiki zarówno kosztów wytworzenia sprzedanych produktów, jak i całkowitego kosztu sprzedaży.

Kalkulacyjny układ kosztów umożliwia wykazanie związku kosztów z celem dla osiągnięcia, którego koszty te zostały poniesione. W tabeli 17 zaprezentowane zostały poszczególne pozycje kosztów ogółem układu kalkulacyjnego.

Tabela 17. Koszty ogółem w układzie kalkulacyjnym (tys. zł)

Wyszczególnienie	2000r.		2001r.		2001r. : 2000r.
I. KOSZTY SPRZEDANYCH TOWARÓW I PRODUKTÓW	61 251,52	87,51%	40 695,30	81,67%	66,44%
1. Wartość sprzedanych towarów i materiałów	27 971,10	39,96%	2 494,51	5,01%	8,92%
2. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	33 280,42	47,55%	38 200,79	76,66%	114,78%
II. KOSZTY SPRZEDAŻY	912,37	1,30%	1 222,51	2,45%	133,99%
III. KOSZTY ZARZĄDU	7 828,95	11,19%	7 913,42	15,88%	101,08%
KOSZTY OGÓŁEM	69 992,84	100,00%	49 831,23	100,00%	71,19%

Źródło: Rachunek wyników Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001r.

W analizowanym okresie wzrósł koszt wytworzenia sprzedanych produktów o 14,78%, koszty sprzedaży o 33,99%. Koszty zarządu utrzymały się na prawie niezmienionym poziomie. Spadek w roku 2001 w stosunku do roku 2000 wartości sprzedanych towarów i materiałów o 91,08% jest ściśle związany ze spadkiem przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów o 90,80% (patrz tabela 4).

Koszty sprzedaży nie odgrywały większej roli w strukturze całkowitych kosztów własnych w przekroju kalkulacyjnym.

Ponieważ w specjalistycznych raportach dotyczącej branży, w której działa Przedsiębiorstwo X publikowane są informacje na temat kosztów produkcji branży. Zatem więc przeprowadzona analiza jednostkowego kosztu wytworzenia w Przedsiębiorstwie X, zostanie porównana z jednostkowym kosztem wytworzenia w branży.




	Tabela 18. Jednostkowy techniczny koszt wytworzenia i całkowity koszt własny w Przedsiębiorstwie X oraz w branży
PRZEDSIĘBIORSTWO X
Wyszczególnienie		2000r.				2001r.			dynamika
				zł/produkt	Struktura TKW	struktura CKW		zł/produkt	Struktura TKW	struktura CKW	2001r. : 2000r.
1. Surowiec		472	58,09%	40,51%		745	61,42%	45,29%	157,84%
2. Koszty zakupu surowca		52	6,38%	4,45%		85	6,97%	5,14%	163,21%
3. Materiały bezpośrednie		164	20,14%	14,04%		222	18,30%	13,50%	135,71%
4. Płace bezpośrednie z narzutami		14	1,70%	1,19%		28	2,27%	1,67%	198,80%
5. Koszty wydziałowe		159	19,61%	13,67%		214	17,66%	13,02%	134,44%
6. Produkty uboczne (minus)		48	5,91%	4,12%		80	6,62%	4,88%	167,22%
7. Techniczny koszt wytworzenia		813	100,00%	69,74%		1 214	100,00%	73,74%	149,28%
8. Koszty zarządu		217		18,59%		282		17,14%	130,22%
9. Koszty sprzedaży		25		2,14%		43		2,60%	171,43%
10. Koszty finansowe		111		9,53%		107		6,51%	96,43%
11. Całkowity koszt własny		1 166		100,00%		1 646		100,00%	141,18%
BRANŻA
Wyszczególnienie		2000r.				2001r.			dynamika
				zł/produkt	struktura TKW	struktura CKW		zł/produkt	struktura TKW	struktura CKW	2001r. : 2000r.
1. Surowiec		730	57%	40%		703	60%	43%	96%
2. Koszty zakupu surowca		140	11%	8%		126	11%	8%	90%
3. Materiały bezpośrednie		162	13%	9%		154	13%	9%	95%
4. Płace bezpośrednie z narzutami		22	2%	1%		23	2%	1%	105%
5. Koszty wydziałowe		290	23%	16%		231	20%	14%	80%
6. Produkty uboczne (minus)		58	5%	3%		67	6%	4%	116%
7. Techniczny koszt wytworzenia		1 286	100%	70%		1 170	100%	71%	91%
8. Koszty zarządu		300		16%		327		20%	109%
9. Koszty sprzedaży		57		3%		33		2%	58%
10. Koszty finansowe		186		10%		121		7%	65%
11. Całkowity koszt własny		1 829		100%		1 651		100%	90%

Źródło: opracowanie własne na podstawie informacji uzyskanych o Przedsiębiorstwie X oraz raportów rynkowych na temat branży z maja 2000 i maja 2002r.




Informacje o kosztach własnych zebrano w układzie kalkulacyjnym, uwzględniającym sprzężone wytworzenie produktu głównego oraz produktów ubocznych.

Dla ustalenia struktury kosztu własnego produktu wszystkie elementy technicznego kosztu wytworzenia (w proporcji do ich struktury) pomniejszono o koszt produktów ubocznych.

Wykres 8. Struktura całkowitego kosztu własnego Przedsiębiorstwa X w 2000r.




Źródło: Opracowanie własne za podstawie tabeli 18

Wykres 9. Struktura całkowitego kosztu własnego Przedsiębiorstwa X w 2001r.


Źródło: Opracowanie własne na podstawie tabeli 18

Na zwiększenie kosztów produkcji w 2001r. wpłynęło przede wszystkim zwiększenie kosztów wydziałowych (ok. 0,3 raza), kosztów surowca (ok. 0,5 raza), kosztów materiałów (ok. 0,4 raza), kosztów zarządu (ok. 0,3 raza). Wzrost kosztów surowca był spowodowany wzrostem cen skupu oraz pogorszeniem jakości surowca, z tego względu dla wytworzenia produktu Przedsiębiorstwo X było zmuszone zużyć więcej surowca niż w 2000r. Obie wymienione przyczyny były niezależne od Przedsiębiorstwa X.

W sumie w Przedsiębiorstwie X jednostkowy techniczny koszt wytworzenia wzrósł o 49,28%%, a jednostkowy całkowity koszt własny wzrósł o 41,18%, podczas gdy w branży jednostkowy TKW zmalał o 9%, a jednostkowy całkowity koszt własny zmalał o 10%.

Jednakże zarówno TKW jak i całkowity koszt własny w 2001r. w Przedsiębiorstwie X oraz w branży były zbliżone. Natomiast w roku poprzednim TKW i całkowity koszt własny w Przedsiębiorstwie X był znacznie mniejszy niż w branży - TKW o 36,78%, całkowity koszt własny o 36,25%. Wzrost kosztów wytworzenia w Przedsiębiorstwie X w 2001r. wynika z wyprodukowania mniejszej ilości produktu.

Stosując inny podział kosztów własnych można umownie całkowite koszty własne podzielić na koszty względnie zmienne, względnie stałe i finansowe. Podział ten należy uznać za umowny, gdyż Przedsiębiorstwo X nie prowadzi ewidencji podziału kosztów na stałe i zmienne. Do kosztów względnie zmiennych zaliczono koszty wydziałowe i koszty zarządu, a do kosztów względnie stałych zaliczono koszty sprzedaży i pozostałe wyszczególnione koszty własne.

W rezultacie na podstawie analizy tabeli 19 można stwierdzić, iż Przedsiębiorstwo X w analizowanym okresie redukowało koszty stałe i finansowe.

Tabela 19. Całkowity koszt własny a koszty stałe, zmienne i finansowe dla wytwarzanego produktu w Przedsiębiorstwie X

Wyszczególnienie	2000r.	2001r.
Koszty względnie stałe	32%	30%
Koszty względnie zmienna	58%	63%
Koszty finansowe	10%	7%
Całkowity koszt własny	100%	100%

Źródło: Opracowanie własne na podstawie rachunku wyników oraz informacji uzyskanych o Przedsiębiorstwie X

Tabela 20. Całkowity koszt własny a koszty stałe, zmienne i finansowe dla wytwarzanego produktu w branży

Wyszczególnienie	2000r.	2001r.
Koszty względnie stałe	32%	34%
Koszty względnie zmienna	58%	59%
Koszty finansowe	10%	7%
Całkowity koszt własny	100%	100%

Źródło: Opracowanie własne na podstawie raportów rynkowych z maja 2000r. i maja 2002r.

Tak więc w 2001r. spadkowi kosztów finansowych towarzyszył równomierny wzrost kosztów stałych i zmiennych dla branży, natomiast w Przedsiębiorstwie X spadkowi kosztów finansowych i kosztów względnie stałych towarzyszył wzrost kosztów względnie zmiennych.

W Przedsiębiorstwie X koszty wydziałowe stanowiły czwartą co do wielkości pozycję całkowitych kosztów własnych. Ich udział w jednostkowych całkowitych kosztach własnych w 2000r. wynosił 13,67%, a w 2001r. 13,02%.

Tabela 21. Koszty wydziałowych (tys. zł)

Wyszczególnienie	2000r.		2001r.		dynamika 2001r. : 2000r.
Amortyzacja	570	9,93%	507	8,45%	88,95%
Zużycie energii	330	5,75%	401	6,68%	121,52%
Zużycie materiałów	23	0,40%	17	0,28%	73,91%
Wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia	1 215	21,17%	802	13,37%	66,01%
Pozostałe	3 600	62,74%	4 273	71,22%	118,69%
Razem koszty wydziałowe	5 738	100,00%	6 000	100,00%	104,57%

Źródło: Opracowanie własne na podstawie informacji uzyskanych o Przedsiębiorstwie X

Tabela 22. Odchylenia względne i bezwzględne kosztów wydziałowych (tys. zł)

Wyszczególnienie	odchylenia bezwzględne	odchylenia względne
Amortyzacja	-63	-105
Zużycie energii	71	47
Zużycie materiałów	-6	-8
Wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia	-413	-503
Pozostałe	673	408
Razem	262	-161

Źródło: Obliczenia własne na podstawie tabeli 21 oraz rachunku wyników Przedsiębiorstwa X

Odchylenie bezwzględne kosztów wydziałowych od wielkości roku 2000 wynosi 262 tys. zł, co stanowi 4,57%. Wzrost kosztów wydziałowych był spowodowany wzrostem zużycia energii oraz pozostałych elementów tych kosztów. Na takie ukształtowanie się wielkości miało wpływ znaczne zwiększenie pozostałych kosztów wydziałowych oraz duże zmniejszenie kosztów wynagrodzeń.

Jeżeli jako wskaźnik dynamiki produkcji wziąć wskaźnik dynamiki przychodów ze sprzedaży produktów to odchylenia względne kosztów wydziałowych od wielkości 2000r wynosi - 161 tys. zł, zatem wydaje się być to zjawisko korzystne dla Przedsiębiorstwa X. Rozpatrując każdy z elementów kosztów wydziałowych, można zauważyć dodatnie wielkości odchyleń względnych dotyczących zużycia energii oraz pozostałych kosztów wydziałowych, co wydaje się być niekorzystne. Korzystnie natomiast kształtują się odchylenia względne dotyczące amortyzacji, zużycia materiałów oraz wynagrodzeń.

Tak, więc szukając obniżenia kosztów wydziałowych należałoby bardziej szczegółowo przeanalizować pozostałe koszty wydziałowe.

4. Analiza progu rentowności

Analiza progu rentowności pozwala na określenie tzw. punktu równowagi (berak event point), odpowiadającemu takiej wielkości produkcji, przy której dochody ze sprzedaży zrównoważą koszty produkcji. Innymi słowy punkt rentowności pozwala określić punkt równowagi, w którym przedsiębiorstwo nie ponosi straty, ani nie osiąga zysku. Jest on stosowany dla określenia stopnia ryzyka i weryfikacji przyjętych założeń, co do rozmiaru działalności gospodarczej (inwestycyjnej) oraz planowanego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, jak i objaśnienia kształtowania się relacji „koszty - produkcja - wyniki”.

Przedsiębiorstwo X nie prowadzi podziału kosztów na koszty stałe i zmienne. Przyjęto, więc do obliczeń, że do kosztów stałych należą koszty zarządu i koszty wydziałowe, natomiast pozostałe koszty wytworzenia i koszty sprzedaży stanowią koszty zmienne.

Obliczenie progu rentowności Przedsiębiorstwa X przedstawiono w tabeli 23.

Tabela 23. Próg rentowności (tys. zł)

Wyszczególnienie	2000r.	2001r.
1.przychody ze sprzedaży produktów	50 068,35	53 758,53
2.koszty zmienne	28 454,79	33 423,30
3.marża brutto (1-2)	21 613,56	20 335,23
4.stopa marży brutto (3/1)	0,43	0,38
5.koszty stałe	13 566,95	13 913,42
6.Próg rentowności (5/4) wartościowy	31 428,18	36 781,73
w % (6/1) procentowy	62,77%	68,42%
7.margines bezpieczeństwa wartościowo (1-6)	18 640,17	16 976,80
w % (1-6)/1 procentowo	37,23%	31,58%

Źródło: Obliczenia własne na podstawie rachunku wyników oraz informacji uzyskanych o Przedsiębiorstwie X

Wykres 10. Próg rentowności




Źródło: opracowanie własne na podstawie tabeli 23

Przychody ze sprzedaży produktów pokrywały z nadwyżką koszty zmienne, pozwalając na wygospodarowanie dodatniej marży brutto, która charakteryzowała się jednak tendencja spadkową. Marża brutto w 2000r. wynosiła 43%, co oznacza, że na każdej złotówce uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwo zarobiło 43 groszy, natomiast w 2001r. 38 grosze. Marża brutto pokrywała koszty stałe, dzięki czemu wynik pozostawał dodatni. Próg rentowności w 2001r. wzrósł, a takie ukształtowanie się progu rentowności znalazło odzwierciedlenie w postaci malejącego marginesu bezpieczeństwa.

Zmniejszanie się marginesu bezpieczeństwa jest niekorzystne dla Przedsiębiorstwa X, gdyż oznacza zwiększenie produkcji (przychodu ze sprzedaży produktu), przy którym przedsiębiorstwo będzie pokrywało koszty produkcji bez spowodowania straty, ale również bez osiągnięcia zysku.

ZAKOŃCZENIE

W ostatnich latach znacznie wzrosła rola analizy kosztów w praktyce. Wiąże się to z wprowadzeniem gospodarki rynkowej, zmuszającej przedsiębiorstwa do samodzielnego podejmowania decyzji i organizowania działalności, a jednocześnie do ponoszenia odpowiedzialności za wielkość kosztów, przychodów ze sprzedaży i wyników finansowych.

W praktyce bardzo rzadko występują sytuacje, w których o wielkości kosztów decyduje tylko jeden czynnik. Z reguły między kosztami i zjawiskami gospodarczymi istnieją rozmaite związki. Aby ustalić i ocenić związki przyczynowo-skutkowe istniejące między kosztami a innymi czynnikami, powinno się znać typowe układy i zależności występujące w przedsiębiorstwie. Znajomość ich jest niezbędna do zastosowania prawidłowej kolejności w celu określenia pierwotnych i wtórnych przyczyn zaistniałego skutku, a także w celu ustalenia czasu, miejsce i ośrodka odpowiedzialności.

Zatem celem analizy kosztów jest dostarczenie przedsiębiorstwom informacji niezbędnych do poznania i oceny poniesionych kosztów, ustalenia możliwości ich obniżenia oraz opracowania sposobów zwiększenia efektywności gospodarowania.

Ze względu na sposób prowadzenia księgowości przedsiębiorstwa grupują koszty najczęściej jako koszty rodzajowe i/lub koszty układu kalkulacyjnego. Ponieważ te właśnie koszty mają dominujący udział w strukturze kosztów całkowitych, przedmiotem analizy kosztów zaprezentowanej w pracy były głównie koszty działalności operacyjnej przedsiębiorstwa, gdyż celem pracy było przedstawienie metod analizy kosztów oraz próba ich wykorzystania do analizy kosztów w przedsiębiorstwie produkcyjnym na przykładzie Przedsiębiorstwa X.

W Przedsiębiorstwie X struktura kosztów w układzie rodzajowym wskazuje, iż tempo wzrostu całkowitych kosztów własnych było wyraźnie zdeterminowane przez koszty zużycia materiałów i energii oraz koszty wynagrodzeń. W tych obszarach tkwią największe możliwości obniżki kosztów. Dotyczy to jednak szczególnie kosztów wynagrodzeń oraz kosztów zużycia pozostałych materiałów, gdyż wpływ Spółki na ceny surowca jest bardzo ograniczony.

Wzrost kosztów surowca w Przedsiębiorstwie X był spowodowany wzrostem ceny jednostkowej surowca oraz wzrostem ilości zakupionego materiału, spowodowanego pogorszeniem jakości surowca. Występujące w analizowanym przedsiębiorstwie przekroczenie odchyleń względnych ocenia się zazwyczaj jako zjawisko negatywne.

W Przedsiębiorstwie X wzrost wartości przychodów ze sprzedaży produktów wyprzedza wzrost wynagrodzeń łącznie, co jest pozytywne dla przedsiębiorstwa. Jednakże niekorzystnie kształtują się wynagrodzenia osobowe na tle przychodów ze sprzedaży produktu.

Analiza kosztów i przychodów wskazuje na trudną sytuację w dziedzinie kształtowania się kosztów również w układzie kalkulacyjnym.

W analizowanym okresie wzrósł koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszt sprzedaży. Na zwiększenie kosztów produkcji w 2001r. wpłynęło przede wszystkim zwiększenie kosztów wydziałowych, kosztów surowca, kosztów materiałów, kosztów zarządu.

Wzrost kosztów wydziałowych był spowodowany wzrostem zużycia energii oraz pozostałych elementów tych kosztów. Szukając obniżenia kosztów wydziałowych należałoby bardziej szczegółowo przeanalizować pozostałe koszty wydziałowe.

Zarówno techniczny koszt wytworzenia jak i całkowity koszt własny w 2001r. w Przedsiębiorstwie X oraz w branży były zbliżone.

Przedsiębiorstwo X w analizowanym okresie redukowało koszty stałe i finansowe.

Zmniejszanie się marginesu bezpieczeństwa, które wystąpiło w 2001r. jest niekorzystne dla Przedsiębiorstwa X, gdyż oznacza zwiększenie produkcji (przychodu ze sprzedaży produktu), przy którym przedsiębiorstwo będzie pokrywało koszty produkcji bez spowodowania straty, ale również bez osiągnięcia zysku.

SPIS WYKORZYSTANEJ LITERATURY

1. Analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa, pod. Red. Edmunda Kurtysa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 1998\

2. Gierusz Barbara, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2001

3. Jarugowa Alicja, Sobańska Irena, Sochacka Renata, Metody kalkulacji. Koszty - Ceny - Decyzje, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1994

4. Kochalski Cezary, Analiza kosztów własnych w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem przemysłowym, Wydawnictwo Akademii ekonomicznej w Poznaniu, Poznań 2000

5. Nahotko Sławomir, Diagnozowanie menedżerskie w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Oficyna Wydawnicza Ośrodka Postępu Wydawniczego Sp. z o.o., Bydgoszcz 1996

6. Sawicki Kazimierz, Analiza kosztów firmy, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000

7. Sobolewski Henryk, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej, Poznań 1997

8. Tyran Michael, Wskaźniki finansowe, Dom Wydawniczy ABC, 1999

SPIS TABEL

Tabela 1. Ogólna klasyfikacja kosztów 6

Tabela 2. Podział analizy kosztów wg określonych kryteriów 26

Tabela 3.Podstawowe informacje o Przedsiębiorstwie X 49

Tabela 4. Poszczególne pozycje wyniku na sprzedaży Przedsiębiorstwa X

w latach 2000-2001we wariancie porównawczym i kalkulacyjnym (tys. zł) 50

Tabela 5. Rachunek zysków i strat Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001
(tys. zł) 51

Tabela 6. Bilans Przedsiębiorstwa X w latach 2000-2001 (tys. zł) 52

Tabela 7. Struktura i dynamika kosztów rodzajowych (tys. zł) 53

Tabela 8. Struktura kosztów zużycia materiałów i energii (tys. zł) 53

Tabela 9. Dynamika kosztów zużycia materiałów i energii 53

Tabela 10. Wynagrodzenia, zatrudnienie i średnie płace (tys. zł) 54

Tabela 11. Wpływ zmniejszenia zatrudnienia w 2001r. w Przedsiębiorstwie X na wynagrodzenia osobowe 55

Tabela 12. Wpływ wzrostu średniej płacy w 2001r. w Przedsiębiorstwie X na wynagrodzenia osobowe 55

Tabela 13. Odchylenia względne wynagrodzeń osobowych 56

Tabela 14. Odchylenia względne kosztów surowca 56

Tabela 15. Wpływ zmiany ilości zużycia i cen jednostkowej surowca na bezwzględne odchylenie kosztów surowca 57

Tabela 16. Dynamika kosztów i przychodów (2000r. = 100%) 58

Tabela 17. Koszty ogółem w układzie kalkulacyjnym 58

Tabela 18. Jednostkowy techniczny koszt wytworzenia i całkowity koszt własny w Przedsiębiorstwie X oraz w branży 60

Tabela 19. Całkowity koszt wytworzenia a koszty stałe, zmienne i finansowe dla wytwarzanego produktu w Przedsiębiorstwie X 62

Tabela 20. Całkowity koszt wytworzenia a koszty stałe, zmienne i finansowe dla wytwarzanego produktu w branży 63

Tabela 21. Koszty wydziałów (tys. zł) 63

Tabela 22. Odchylenia względne i bezwzględne kosztów wydziałowych (tys. zł) 63

Tabela 23. Próg rentowności (tys. zł) 65

SPIS WYKRESÓW

Wykres 1. Charakterystyczne daty w gospodarce czynnikami produkcji 6

Wykres 2. Relacje przychodów i kosztów 21

Wykres 3. Wielkość produkcji i jej wpływ na całkowite koszty stałe 22

Wykres 4. Wielkość produkcji i jej wpływ na jednostkowe koszty stałe 23

Wykres 5. Wielkość produkcji i jej wpływ na całkowite koszty zmienne 23

Wykres 6. Wielkość produkcji i jej wpływ na jednostkowe koszty stałe i zmienne 23

Wykres 7. Próg rentowności 46

Wykres 8. Struktura całkowitego kosztu własnego Przedsiębiorstwa X
w 2000r. 61

Wykres 9. Struktura całkowitego kosztu własnego Przedsiębiorstwa X
w 2001r. 61

Wykres 10. Próg rentowności 65

SPIS SCHEMATÓW

Schemat 1. Relacje między wydatkami, nakładami i kosztami własnymi 5

Schemat 2. Współzależność między układami ewidencyjnymi kosztów, bilansem oraz rachunkiem zysków i strat 9

Schemat 3. Układ kalkulacyjny kosztów 14

Schemat 4. Koszty uzyskania przychodu a koszty aktywowane 19

Zobacz „Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994r.” art. 3 ust. 1 pkt 31 (Dz.U. z 1994r., Nr 121, poz. 591 z późniejszymi zmianami)

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, Wydawnictwo Wyższej Szkoły Bankowej Poznań 1997r., s. 64

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 66-69

Zobacz B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, op. cit., s. 302-304

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2000,
s. 99-101

Analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa, pod redakcją E. Kurtysa, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego we Wrocławiu, Wrocław 1998, s. 155

Analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa, pod redakcją E. Kurtysa, op. cit., s. 156

Szerzej A. Jarugowa, I. Sobańska, R. Sochacka, Metody kalkulacji. Koszty - Ceny - Decyzje, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1994, s. 34-58

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.81

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 75-77

Szerzej C. Kochalski, Analiza kosztów własnych w zarządzaniu strategicznym przedsiębiorstwem przemysłowym, op. cit., s. 71

Patrz s. 15

Patrz s. 15

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 77

Patrz pkt. 2.2.

Szerzej H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 89-91

Szerzej „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 61

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 95

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 79-80

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 112-113

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 116-117

Zobacz H. Sobolewski, Rachunkowość zarządcza, op. cit., s. 117

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 19

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 62-64

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 64-68

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 68-69

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 69-72

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 26

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 27

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 27

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 28

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 29-39

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 40-41

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 55-60

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 60-61

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.107

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.107

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.108

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.111

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.112

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.112

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s.114

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op.cit., s. 125

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 140

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 125

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 81

Zobacz M.R. Tyran, Wskaźniki finansowe, Dom Wydawniczy ABC, 1999r., s. 294-295 oraz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 179

Zobacz K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 179

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 180-181

Szerzej K. Sawicki, Analiza kosztów firmy, op. cit., s. 181-184

Obliczenia zamieszczono w tabeli 15

koszt wytworzenia sprzedanych produktów + koszty zarządu + koszty sprzedaży

Przy obliczaniu odchyleń względnych skorzystano ze wzoru:

odchylenia względne kosztów = koszty w 2001r. - koszty w 2000r. * wskaźnik dynamiki przychodów ze sprzedaży produktów

1

---