Spis treści

Wprowadzenie 2

Rozdz. I. Spółka komandytowa na tle innych spółek 2

1. Spółki osobowe, a spółki kapitałowe 4

2. Spółka komandytowa 13

Rozdz. II. Opodatkowanie dochodów spółek 20

1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych 21

2. Opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej 26

Rozdz. III. Optymalizacja podatkowa spółki komandytowej 32

1. Pojęcie optymalizacji podatkowej 32

2. Sposoby optymalizacji w spółce komandytowej. 35

Rozdz. IV. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa 40

1. Istota konstrukcji spółki z o.o. komandytowej 40

2. „Telefonia sp. z o. o.” spółka komandytowa – analiza przykładu 45

Podsumowanie 52

Bibliografia 53

Wprowadzenie

Podatki są nieodzownym elementem funkcjonowania w społeczeństwie i bycia częścią określonej państwowości. Zależnie od poglądów rządzących, przełożonych następnie na politykę dotyczącą kształtowania systemu podatkowego, różnie układa się nie tylko proporcja między grupą podatków dochodowych, a podatków obrotowych, ale również wewnętrzna struktura każdego z nich. To, w jaki sposób ukształtowane są regulacje dotyczące podatków dochodowych w dużej mierze wpływa na prowadzenie w danym państwie działalności gospodarczej, jej opłacalność oraz opinię społeczeństwa. Celem niniejszej pracy będzie przedstawienie w jaki sposób w Polsce opodatkowaniu podlegają spółki osobowe, z akcentem na spółkę komandytową oraz jej szczególną postać tj. spółkę z o.o. komandytową.

W rozdziale pierwszym przedstawione zostaną cechy spółek osobowych i spółek kapitałowych, ze wskazaniem na podobieństwa pomiędzy nimi oraz zachodzące różnice. Następnie głębiej zaprezentowana zostanie spółka komandytowa i jej konstrukcja prawna. Rozdział drugi poświęcony zostanie zagadnieniu opodatkowania dochodów spółek, z rozróżnieniem na spółki osobowe oraz spółki kapitałowe ze spółką komandytowo-akcyjną. Optymalizacja podatkowa stanowić będzie temat rozdziału trzeciego. Po pierwsze omówione zostanie pojęcie optymalizacji podatkowej w ogólności, a następnie wskazane zostaną sposoby optymalizacji podatkowej dla spółki komandytowej. Ostatni, czwarty rozdział poświęcony zostanie konstrukcji spółki z o.o. komandytowej, ze wskazaniem jej cech charakterystycznych oraz pozytywnych i negatywnych stron w jej funkcjonowaniu. W części drugiej teoretyczna analiza otrzyma swoje poparcie w analizie dochodów przykładowej spółki z o.o. komandytowej.

Rozdz. I. Spółka komandytowa na tle innych spółek

Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedną z kluczowych decyzji przed rozpoczęciem funkcjonowania jako przedsiębiorca. W zależności od formy różni się odpowiedzialność inwestora za zobowiązania powstające w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Aby dokonać właściwego wyboru należy rozważyć kilka czynników.

Przede wszystkim, nie wszystkie formy są dostępne dla inwestora pochodzącego spoza Unii Europejskiej, Norwegii, Islandii, Lichtensteinu oraz państw, z którymi UE zawarła umowy w zakresie swobody przedsiębiorczości. O ile, inwestor rozpoczynający działalność nie uzyskał prawa wykonywania działalności gospodarczej na takich samych zasadach, co obywatele Rzeczypospolitej, ma on możliwość wyboru spółek: komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej. Co do zasady, działalność gospodarcza może być prowadzona w dowolnej formie przewidzianej przez prawo, ale zdarza się, że ustawa nakazuje prowadzenie działalności w ściśle określonej formie, dotyczy to np. banków, czy firm ubezpieczeniowych, dla których wymaganą przez prawo jest forma spółki akcyjnej. Skala działalności to kolejny aspekt przy wyborze formy prowadzenia działalności gospodarczej. Generalnie, spółki osobowe przeznaczone są dla działalności gospodarczej o mniejszych rozmiarach, natomiast spółki kapitałowe i spółka komandytowo-akcyjna dla przedsięwzięć gospodarczych o znacznym zasięgu. Wynika to przede wszystkim z odmiennego rozkładu ryzyka, w różnym stopniu konieczności osobistego zaangażowania inwestorów w prowadzenie spraw spółki oraz wachlarzu możliwości pozyskiwania kapitału. Nie bez znaczenia jest również różnica w kosztach funkcjonowania oraz formalizmie prowadzenia działalności. W przypadku spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej wymagane jest wpłacenie kapitału zakładowego w odpowiedniej wysokości, z kolei w spółkach osobowych wspólnicy mogą w sposób dowolny określić wysokość swoich wkładów¹.

Jednakże, w kontekście niniejszej pracy najistotniejszą kwestią decydującą o wyborze formy prowadzenia działalności gospodarczej jest różnica w sposobie opodatkowania zysków wygenerowanych przez spółkę.

1. Spółki osobowe, a spółki kapitałowe

W Polsce prowadzenie działalności gospodarczej może odbywać się w różnej formie organizacyjno-prawnej, np. jako przedsiębiorca jednoosobowy, w formie spółki cywilnej, spółek prawa handlowego, spółdzielni, stowarzyszeń, czy fundacji. Mając na uwadze spółki system prawa polskiego wyróżnia spółkę cywilną regulowaną przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (k.c.)² oraz spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe) unormowane w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (k.s.h.)³. Jako trzecią kategorię wyróżnia się europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych uregulowane rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG)⁴. Na terenie Unii Europejskiej istnieje również możliwość utworzenia spółki europejskiej, która w zasadzie jest spółką kapitałową – akcyjną⁵.

Grupę spółek osobowych prawa handlowego stanowią: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Wśród spółek kapitałowych wyróżnia się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną. Spółki osobowe zostały uregulowane w kodeksie spółek handlowych: w przepisach wspólnych dla spółek kapitałowych i spółek osobowych (art. 1-7 k.s.h.), przepisach jednolitych dla spółek osobowych (art. 8-10 k.s.h.) oraz kolejno dla każdej z osobna (art. 22-150 k.s.h.). Istota spółki osobowej opiera się na osobistym i bezpośrednim zaangażowaniu wspólników w prowadzone przedsiębiorstwo, nie tylko poprzez przekazany majątek, ale przede wszystkim poprzez wykonywanie osobistej pracy, co więcej ponoszą oni bezpośrednie ryzyko ekonomiczne⁶. Analizując kolejno pozostałe spółki prawa handlowego można dostrzec, że zaangażowanie osobiste spada, aby w konstrukcji spółki akcyjnej, niemalże zaniknąć.

Warto na wstępie zaznaczyć, że spółka jawna została unormowana jako pierwsza i uznawana jest za modelową spółkę osobową, ponieważ nie zawiera w swojej konstrukcji elementów zapożyczonych od spółek kapitałowych. Przepisy jej dotyczące znajdują odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych bezpośrednio dla pozostałych spółek osobowych⁷. Sama spółka posiada przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004 r., a wspólnik nie staje się przedsiębiorcą i nie ma on obowiązku rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej⁸. Ta ostatnia kwestia odnosi się zasadniczo również do pozostałych spółek prawa handlowego.

Na uwagę zasługuje również spółka komandytowo-akcyjna, która jest niejako formą mieszaną, łączącą w sobie elementy osobowe i kapitałowe⁹. Chociaż należy do katalogu spółek osobowych, posiada wiele cech właściwych spółkom kapitałowym i niejednokrotnie będzie stanowiła wyjątek podczas charakteryzowania spółek osobowych. Ma to odzwierciedlenie w licznych odesłaniach do przepisów dotyczących spółki akcyjnej np. w kwestiach dotyczących akcjonariuszy. Ponadto, spółka komandytowo-akcyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółki kapitałowe, chociaż w świetle prawa nie jest osobą prawną. Pozostałe spółki osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników, którzy są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych lub od osób prawnych¹⁰.

Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. posiadają podmiotowość prawną, czyli zdolność do bycia podmiotem stosunków prawnych. Tym samym, są uznawane za uczestników obrotu cywilnoprawnego. Oznacza to, że nie wspólnicy, a spółka jest podmiotem, który może nabywać na własność dobra, zbywać je, zawierać umowy lub zaciągać zobowiązania. Nie są jednak osobami prawnymi w rozumieniu art. 33 k.c., w przeciwieństwie do spółek kapitałowych¹¹.

Z ekonomicznego punktu widzenia spółka jest zrzeszeniem osób i kapitału, utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania zysku. Z kolei w znaczeniu prawnym spółka to umowa zawarta przez zainteresowane podmioty z zamiarem wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa i osiągania wspólnego celu gospodarczego. Umowa spółki jawnej musi być zawarta przez co najmniej dwie osoby, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a następnie wpisana do rejestru przedsiębiorców. Takie same warunki powstania spółki odnoszą się do spółki partnerskiej, z kolei do utworzenia spółki komandytowej konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. To samo tyczy się spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, do powstania spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej konieczne jest stworzenie i podpisanie statutu¹².

Firma jest nazwą, która identyfikuje przedsiębiorcę, ale jej skonstruowanie w przypadku spółek handlowych nie jest dobrowolne. Charakterystyczne dla spółek osobowych jest to, że firma musi zawierać nazwisko co najmniej jednego, kilku lub wszystkich wspólników. W zależności od spółki wymagania co do rodzaju wspólnika, którego nazwisko powinno stać się elementem firmy są doprecyzowane. Z kolei, firma spółek kapitałowych może zostać obrana dowolnie i nie musi zawierać elementu osobowego, zachowując jednak zasadę prawdziwości oraz odróżnialności od innych przedsiębiorców¹³. Nie oznacza to, że firma spółki kapitałowej nie może składać się z nazwiska osoby fizycznej. Taka sytuacja zdaje się być korzystna, gdy wskazana osoba fizyczna posiada uznanie opinii publicznej lub jest rozpoznawalna. Jeżeli zawarcie w firmie nazwiska służy ukazaniu związku osoby fizycznej z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy, po uzyskaniu pisemnej zgody tejże osoby możliwe jest aby firma spółki kapitałowej zawierała element osobowy¹⁴. Jednakże w przeciwieństwie do spółek osobowych, jest to kwestia wyboru, a nie przymusu. Bez względu na rodzaj, firma każdej spółki musi zawierać dodatek wskazujący na wybraną konstrukcję organizacyjno-prawną, może przybrać on formę skrótu np. „sp. j.” dla spółki jawnej czy „z o.o.” dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tworzenie spółek prawa handlowego jest możliwe przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym przepisy szczególne przyznają zdolność prawną. Dotyczy to zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Wyjątek stanowi spółka partnerska, która może zostać utworzona wyłącznie przez osoby fizyczne, w celu wykonywania przez nie wolnego zawodu¹⁵. Co do zasady, do utworzenia spółki kapitałowej wystarcza jedna osoba. Natomiast w przypadku spółek osobowych można sformułować generalną tezę, że utworzenie spółki wymaga oświadczeń woli co najmniej dwóch osób. W zależności od rodzaju spółki osobowej, wspólnicy mają różne nazwy, zakres odpowiedzialności i uprawnienia. Najprostsza konstrukcja dotyczy spółki jawnej, gdyż do jej powstania konieczna jest umowa dwóch osób, czy to fizycznych, czy prawnych. Przyszli wspólnicy spółki partnerskiej, nazwani partnerami, muszą bezwarunkowo być osobami fizycznymi, jednocześnie posiadającymi uprawnienia do wykonywania jednego z wolnych zawodów określonych ustawą¹⁶. Spółka komandytowa może zostać utworzona przez co najmniej jednego wspólnika występującego w charakterze komandytariusza oraz co najmniej jednego komplementariusza. Z kolei w spółce komandytowo-akcyjnej jeden wspólnik musi mieć charakter komplementariusza oraz jeden akcjonariusza. O ile możliwe jest bycie jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem, niedopuszczalna jest sytuacja, w której jedyny wspólnik posiada status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza, ponieważ bez względu na nazwy i cechy charakteryzujące wspólników spółek osobowych, liczba faktycznie uczestniczących w spółce osób nie może być mniejsza niż dwa¹⁷.

Warto zwrócić uwagę na istotną różnicę w rodzaju dopuszczalnej działalności prowadzonej przez spółki. Spółki osobowe mogą być tworzone wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, która w przypadku spółki partnerskiej została sprecyzowana do działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu wolnego zawodu. Wymóg ten został zapewniony obowiązkowym wskazaniem w umowie spółki przedmiotu działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności. Spółki kapitałowe mogą być utworzone w każdym celu prawnie dopuszczalnym. Tak więc, możliwe jest funkcjonowanie np. spółki z o.o. która nie jest przedsiębiorcą, a ma charakter instytucji non profit, działającej na rzecz kultury, czy nauki. Istotnym zagadnieniem z tego punku widzenia jest rozróżnienie przedmiotu działalności spółki od przedmiotu jej przedsiębiorstwa. W ten sposób można wyróżnić np. spółkę akcyjną non profit, która nie prowadzi działalności gospodarczej oraz spółkę akcyjną non for profit, która podejmuje działalność gospodarczą, ale zyski przeznaczane są tylko na rozwój spółki lub inne cele niegospodarcze¹⁸.

Majątek spółki zostaje utworzony poprzez wniesienie wkładów. Ich postać może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny, czyli np. własność rzeczy, usługi lub świadczenie pracy. W odniesieniu do spółek osobowych ustawa nie formułuje ograniczeń dotyczących przedmiotu wkładu, dlatego przyjmuje się, że może nim być świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki. Możliwość ta dotyczy wszystkich wspólników spółki jawnej oraz spółki partnerskiej. W spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej komplementariusz zawsze może dokonać wkładu w postaci świadczenia pracy, z kolei komandytariusz po spełnieniu prawnie wskazanych warunków. W przeciwieństwie do spółek osobowych, zgodnie z treścią art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług, a ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej ograniczenie to dotyczy również akcjonariuszy tej spółki¹⁹.

Minimalna początkowa wartość kapitału założycielskiego stanowi kluczowy argument przy wyborze formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i brak sprecyzowanych wymogów w tej materii w odniesieniu do spółek osobowych jest jednym z powodów ich popularności. W spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej nie istnieje prawnie określona minimalna wartość, jaką powinien mieć początkowy kapitał wnoszony przez wspólników w formie wkładów, a dzięki temu utworzenie i prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe nawet bez dużej ilości kapitału własnego czy wysokiej wiarygodności kredytowej²⁰. Warto w tym miejscu wyjaśnić znaczenie pojęcia kapitału zakładowego. Kapitałem zakładowym jest liczbowo określona wartość pieniężna, która stanowi sumę wkładów akcjonariuszy do spółki, inaczej to suma składników materialnych. Innymi słowy to liczbowo przedstawiony majątek spółki. Spółka komandytowo-akcyjna jako jedyna ze spółek osobowych posiada ograniczenie w postaci wymagalnej minimalnej wartości kapitału zakładowego, która wynosi 50 000 zł. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymóg ten wynosi 5 000 zł, z kolei dla utworzenia spółki akcyjnej konieczne jest zgromadzenie kapitału w wysokości 100 000 zł²¹.

Funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym wiąże się z ponoszeniem odpowiedzialności za swoje zobowiązania wobec kontrahentów i instytucji państwowych. W zależności czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa odpowiedzialność, którą ponoszą wspólnicy znacznie różni się. Przede wszystkim to spółka jako odrębny podmiot reguluje swoje zobowiązania z własnego, odrębnego majątku, a odpowiedzialność wspólników jeżeli została przewidziana, to wyłącznie jako subsydiarna. Oznacza to, że dopiero, gdy egzekucja z majątku spółki osobowej okaże się nieskuteczna wspólnicy ponoszą odpowiedzialność osobistą w sposób solidarny i nieograniczony²². Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wierzyciel może domagać się zaspokojenia swojego roszczenia z majątków osobistych wspólników, kilku z nich lub tylko jednego, a odpowiedzialność ta nie może zostać ograniczona w stosunkach zewnętrznych. Poza tym, spłata zobowiązania przez jednego ze wspólników zwalnia z tego obowiązku pozostałych²³. W razie problemów z płynnością lub długotrwałym nieregulowaniem zobowiązań przez spółkę każdy ze wspólników odpowiada za nie swoim majątkiem osobistym. Ze względu na występowanie dwóch rodzajów wspólników w spółce komandytowej, odpowiedzialność każdego z nich różni się. O ile komplementariusze odpowiadają tak jak wspólnicy spółki jawnej, to komandytariusze są w sytuacji korzystniejszej i ich odpowiedzialność jest ograniczona. W spółce komandytowo-akcyjnej odpowiedzialność osobistą ponoszą wyłącznie komplementariusze, na takich samych zasadach jak ci w spółce komandytowej, z kolei akcjonariusze, co do zasady, nie odpowiadają osobiście za zobowiązania zaciągnięte przez spółkę, ponoszą wyłącznie ryzyko majątkowe²⁴. W spółkach kapitałowych wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności osobistej, jedynie wyjątkowo, w wąsko określonych sytuacjach w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność taką mogą ponieść członkowie zarządu.

Co wynika z osobistego zaangażowania inwestorów w spółkach osobowych oraz braku organów zarządzających w ich strukturze, prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja na zewnątrz leżą w gestii samych wspólników. Ustawa wprost zakazuje sytuacji, w której sprawy spółki prowadzone byłyby przez osoby trzecie z wyłączeniem wspólników²⁵. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach kapitałowych wspólnicy są odsunięci od bezpośredniego prowadzenia spraw spółki, na rzecz specjalnie do tego służących organów (rada nadzorcza, komisja rewizyjna), podobnie jak reprezentacja, która należy do zarządu. Niejednokrotnie zdarza się, że sprawy spółki kapitałowej prowadzone są przez osoby spoza kręgu wspólników, np. zawodowych menadżerów, co nie oznacza jednak, że zarząd nie może być w całości złożony ze wspólników²⁶.

Kolejnym aspektem różniącym spółki osobowe od kapitałowych jest zakres możliwego nadzoru działań spółki, jaki przysługuje wspólnikom. W spółkach osobowych prawo indywidualnej kontroli wspólników nie może zostać wyłączone lub ograniczone w żaden sposób²⁷. W spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od przyjętego modelu różni się sposób nadzoru nad spółką. Jeżeli nie powołano rady nadzorczej nadzór sprawują komplementariusze na zasadach właściwych spółce jawnej, natomiast gdy statutem utworzono radę nadzorczą sprawuje ona stały nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem spółki. Akcjonariuszom przysługuje natomiast prawo do informacji, na takich samych zasadach jak akcjonariuszom spółki akcyjnej²⁸. Wyłączenie lub ograniczenie prawa kontroli przez wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe gdy zostaną powołane w strukturze spółki takie organy jak rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. W spółce akcyjnej nie występuje ono wcale, dlatego też powołanie rady nadzorczej jest obligatoryjne.

Struktura spółek osobowych jest znacznie mniej sformalizowana i prawo nie narzuca im wewnętrznej struktury. Nie występują w nich organy obligatoryjne. Jednakże, w strukturze spółki komandytowo-akcyjnej przewidziane zostało walne zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy. Poza tym, ustanowienie rady nadzorczej co do zasady fakultatywne, staje się obligatoryjne, gdy liczba akcjonariuszy przekroczy dwadzieścia pięć osób. Z kolei spółkę partnerską nazywa się w literaturze typem hybrydowym, ponieważ jako jedyna spółka osobowa może skorzystać z instytucji właściwej spółkom kapitałowym, którą jest zarząd. Zgodnie z art. 97 k.s.h. partnerzy mogą postanowić o utworzeniu zarządu i powierzeniu mu prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W spółkach kapitałowych powołanie określonych organów jest obligatoryjne. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością musi w swojej strukturze uwzględniać zgromadzenie wspólników oraz zarząd, z kolei w spółce akcyjnej funkcjonuje walne zgromadzenie akcjonariuszy oraz konieczne jest powołanie zarządu i rady nadzorczej²⁹.

Kolejną kwestią jest podział osiągniętego zysku lub udział w poniesionych stratach przez poszczególnych wspólników spółki. Zasadą jest, że każdy wspólnik spółki jawnej (także partnerskiej) ma prawo do równego udziału w zysku i w ten sam sposób uczestniczy w stratach poniesionych przez spółkę. Udział w zysku i stracie może zostać również powiązany z wielkością i rodzajem wniesionych wkładów, zgodnie z wolą wspólników. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach w sposób proporcjonalny do wniesionych wkładów. W odniesieniu do udziału w stratach zastosowanie będą miały przepisy o spółce jawnej w stosunku do komplementariuszy i uregulowania o spółce akcyjnej w kwestiach dotyczących akcjonariuszy. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach kapitałowych niezbędne jest podjęcie decyzji w formie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, czyli o wypłacie dywidendy³⁰.

Proces utworzenia spółek kapitałowych bywa bardzo długi i kosztowny, z tego też względu postanowiono, że spółki kapitałowe w trakcie swojego powstawania zyskują przymiot spółki w organizacji i mogą w swoim imieniu nabywać uprawnienia i zaciągać zobowiązania, a nawet stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do spółek osobowych nie przewidziano formy poprzedzającej zawiązanie spółki docelowej, ponieważ proces powstawania jest znacznie krótszy i mniej kosztowny.

W kontekście dalszych rozważań kluczową różnicę stanowi sposób opodatkowania dochodów poszczególnych spółek prawa handlowego. Spółki osobowe nie są podatnikami żadnego z podatków dochodowych polskiego systemu podatkowego, ponieważ to wspólnicy podlegają opodatkowaniu. Spółka komandytowo-akcyjna stanowi wyjątek i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tak jak obie spółki kapitałowe.

Analizują dane dostarczone przez Główny Urząd Statystyczny można jednoznacznie stwierdzić, że liczba spółek prawa handlowego systematycznie wzrasta i w czerwcu 2017 roku wyniosła 519 551 podmiotów, z czego spółki osobowe stanowiły 70 752. Spółki kapitałowe reprezentują znacznie liczniejszą grupę, a to za sprawą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której liczebność w połowie 2017 roku zanotowano na poziomie aż 436 911. Wśród spółek osobowych najliczniejszą jest spółka jawna oraz regularnie umacniająca swoją pozycję spółka komandytowa. Na przełomie 10 lat jej liczba wzrosła z nieco ponad 2,5 tysiąca do 28 tysięcy, co stanowi zmianę o prawie 25,5 tysiąca nowych podmiotów, i chociaż jednostkowo nie wyróżnia się na tle np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale prawie 10-krotny wzrost świadczy o jej popularności. Podobną tendencję wykazywała spółka komandytowo-akcyjna, ale zmiana jej opodatkowania przyhamowała wzrost i spowodowała od 2014 roku systematyczny spadek liczebności. Tym samym od 2012 roku najliczniejszymi z grupy spółek prawa handlowego są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawne oraz spółki komandytowe³¹.

2. Spółka komandytowa

Spółka komandytowa, chociaż była dostępna dla przedsiębiorców już w okresie przedwojennym, nie zyskała na popularności, a w latach 60. zniknęła również z uregulowań ustawowych. Nowelizacja kodeksu handlowego z dnia 31 sierpnia 1991 r. przywróciła spółkę komandytową, która tym razem zyskała zainteresowanie prawników i ekonomistów, a liczne publikacje i opracowania sprawiły, że spółka ta zaczęła być coraz częściej wykorzystywana przez przedsiębiorców. Jako przyczyny tej zmiany wskazuje się na elastyczność jej konstrukcji, zalety podatkowe oraz przede wszystkim zmiany w świadomości przedsiębiorców i zainteresowanie spółkami prawa handlowego w ogólności³².

Spółka komandytowa jest spółką osobową uregulowaną w dziale III kodeksu spółek handlowych, tj. przepisami art. 102-124 k.s.h. Jednakże, zgodnie z treścią przepisu art. 103 k.s.h. w kwestiach nieuregulowanych bezpośrednio w dziale poświęconym spółce komandytowej odpowiednie zastosowanie mają przepisy o spółce jawnej. Model spółki komandytowej, oparty na wzajemnym układzie praw i obowiązków oraz odpowiedzialności wspólników, może zbliżać ją do spółki jawnej, bądź do spółek kapitałowych. W literaturze wyróżnia się: model klasyczny, model pośredni oraz model dynamiczny. Najbliższy spółce jawnej jest model klasyczny, w którym komandytariusz wnosi odpowiedni wkład oraz gwarantuje osobistą odpowiedzialność z sumy komandytowej i oczekuje na zysk, a z prawa kontroli działalności spółki korzysta w sposób ograniczony i wyraża zgodę na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki. Model dynamiczny, inaczej nazywany kapitałowym gwarantuje komandytariuszowi wpływ na funkcjonowanie spółki w szerszym zakresie, dlatego nierzadko jego wkład jest wyższy od sumy komandytowej. W modelu pośrednim następuje zmiana części przepisów dyspozytywnych, w skutek czego komandytariusz co prawda uzyskuje wpływ na sprawy spółki, ale nie w tak szerokim zakresie jak w modelu dynamicznym³³.

Spółką komandytową jest spółka w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada wobec wierzycieli bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego jest ograniczona. Wspólnik odpowiadający bez ograniczeń jest nazwany komplementariuszem, z kolei odpowiadający w sposób ograniczony – komandytariuszem. Istotą spółki komandytowej jest występowanie w jej strukturze dwóch rodzajów wspólników o odmiennych zasadach odpowiedzialności oraz różnym układzie praw i obowiązków³⁴.

Utworzenie spółki komandytowej możliwe jest na trzy różne sposoby. Po pierwsze wspólnicy mogą zawiązać spółkę przy wykorzystaniu wzorca umowy, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 r. w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki komandytowej udostępnionych w systemie teleinformatycznym³⁵. Po drugie spółka komandytowa może zostać utworzona na skutek przekształcenia innej spółki osobowej bądź kapitałowej, czy również spółki cywilnej. Nareszcie po trzecie, zainteresowani mogą zawiązać pierwotną umowę spółki komandytowej i dokonać wpisu do rejestru przedsiębiorców. Dopiero chwila wpisania do rejestru jest chwilą powstania spółki komandytowej, wtedy nabywa ona zdolność prawną i zdolność sądową³⁶. Szczególnym dla spółki komandytowej powstaniem jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową na żądanie spadkobiercy wspólnika tejże spółki jawnej, jednocześnie przyznając mu status komandytariusza w nowo powstałej spółce. Co więcej, w każdym przypadku utworzenie spółki komandytowej, a więc zawarcie umowy wiąże się z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów wnoszonych przez wspólników, zmniejszona o koszty utworzenia spółki wskazane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych³⁷.

Umowa zawiązująca spółkę komandytową musi zawierać pewne minimalne postanowienia, aby osiągnęła swój skutek. Tak zwanymi elementami koniecznymi umowy spółki będą: firma i siedziba spółki, przedmiot działalności spółki, czas trwania spółki (o ile jest oznaczony), określenie wkładów i ich wartości oraz kwotowo wskazany zakres odpowiedzialności każdego z komandytariuszy. Ponad to, aby nie mieć wątpliwości co do zakresu uprawnień i obowiązków wspólników warto w umowie spółki określić jej skład osobowy, zasady reprezentacji, zasady prowadzenia spraw oraz zasady dotyczące podziału zysku i straty. Umowa powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a następnie wpisana do odpowiedniego rejestru, którym jest Krajowy Rejestr Sądowy³⁸.

Zarówno komplementariuszem, jak i komandytariuszem może być osoba fizyczna, osoba prawna, czy inna spółka osobowa prawa handlowego. Jednakże, niedopuszczalne jest posiadanie statusu komplementariusza i komandytariusza w jednej spółce przez ten sam podmiot. Ostrożnie należy również traktować osoby nieposiadające pełnej zdolności do czynności prawnych, które zasadniczo mogą być komplementariuszami, ale nie może zaistnieć sytuacja, w której posiadali by uprawnienia do prowadzenia spraw spółki lub jej reprezentacji. Z kolei, jeżeli komplementariuszem jest osoba prawna, to jej zarząd będzie działał w imieniu i na rzecz spółki, jako organ komplementariusza do tego powołany³⁹.

Firma spółki komandytowej musi zawierać nazwisko co najmniej jednego komplementariusza oraz powinna uwzględnić dodatek „spółka komandytowa”. Nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczone w firmie spółki, pod rygorem odpowiedzialności wobec osób trzecich w sposób nieograniczony. Zawarcie w firmie nazwiska wspólnika, który według umowy odpowiada w sposób ograniczony powoduje mylne wyobrażenie u kontrahentów spółki o zakresie jego odpowiedzialności i może skutkować odpowiedzialnością osobistą wobec osób trzecich⁴⁰.

Majątek spółki komandytowej stanowi kompleks majątkowy odrębny od osobistych majątków wspólników, utworzony poprzez wniesienie przez nich wkładów oraz mienie nabyte w czasie trwania spółki. W zależności od statusu wspólnika różnią się dopuszczalne formy wkładu. W zasadzie komplementariusz, tak jak wspólnik spółki jawnej, może dokonać wkładu w postaci przeniesienia własności rzeczy, innych praw, a także innych świadczeń na rzecz spółki, w tym świadczenie pracy czy usług. W odniesieniu do komandytariusza wyróżnia się wkłady w pełni dopuszczalne, wkłady warunkowe oraz wkłady niedopuszczalne. Świadczenia niepieniężne mogą stanowić wkład komandytariusza, tylko wtedy, gdy wartość innych jego wkładów nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Z kolei w sytuacji, gdy komplementariuszem jest spółka kapitałowa, a komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, nie może on jako wkładu wnieść udziałów w tejże spółce⁴¹.

Istotnym pojęciem związanym ze spółką komandytową jest suma komandytowa. Sumę komandytową stanowi cyfrowo określona kwota pieniężna, która oznacza granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza wobec wierzycieli spółki. Musi zostać określona w umowie spółki i wpisana do rejestru. Co ciekawe, wkład komandytariusza może zostać wniesiony w wartości niższej od sumy komandytowej, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej⁴². Suma komandytowa nie jest w żaden sposób ujmowana w księgach rachunkowych⁴³.

Różnica w odpowiedzialności komplementariusza i komandytariusza stanowi kluczową cechę spółki komandytowej, a swoboda w jej kształtowaniu sprawia, że spółka komandytowa jest formą, która pozwala prowadzić działalność w dowolnym rozmiarze i szerokim zakresie⁴⁴. Komplementariusz wobec kontrahentów ponosi odpowiedzialność osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Odpowiedzialność osobista oznacza, że wspólnik odpowiada za zobowiązania swoim majątkiem osobistym, odrębnym od majątku spółki i nie może jej w żaden sposób ograniczyć w stosunkach zewnętrznych, ponieważ górną granicę stanowi wysokość zasięgniętych przez spółkę zobowiązań. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że każdy z komplementariuszy odpowiada za całość długu wraz z innymi komplementariuszami, komandytariuszami oraz spółką. Najistotniejsza z punktu widzenia wspólnika będącego komplementariuszem zdaje się być subsydiarność jego odpowiedzialności, ponieważ będzie zmuszony pokryć zobowiązania spółki ze swojego majątku osobistego tylko i wyłącznie wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Subsydiarność, solidarność oraz osobistość cechują również odpowiedzialność komandytariusza, jednakże dodatkowo jest ona ograniczona. Komandytariusz za zobowiązania spółki odpowiada osobiście w sposób ograniczony wysokością sumy komandytowej tylko w sytuacji, gdy do spółki nie został jeszcze wniesiony kapitał. Jednakże, gdy wkłady zostały wniesione sytuacja staje się bardziej skomplikowana. Należy zwrócić uwagę na pojęcia wniesionego wkładu i sumy komandytowej. Wartość wniesionego wkładu może być mniejsza, równa bądź wyższa niż suma komandytowa, która jest wyłącznie cyfrowo określoną kwotą pieniężną. W praktyce, jeżeli wartość wkładu wniesionego jest równa lub wyższa od sumy komandytowej odpowiedzialność osobista komandytariusza ustaje, ponieważ wkład pokrywa jego odpowiedzialność. Jeżeli natomiast wartość wniesionego wkładu jest mniejsza niż suma komandytowa to następuje potrącenie i odpowiedzialność osobista komandytariusza będzie ograniczona różnicą sumy komandytowej i wniesionego wkładu⁴⁵.

Ze względu na to, że komplementariusz jest nazywany wspólnikiem jawnym, to on posiada uprawnienie do reprezentacji spółki w stosunkach zewnętrznych oraz do prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz jest również określany wspólnikiem aktywnym, a komandytariusz, co do zasady wspólnikiem pasywnym, niereprezentującym spółki na zewnętrz i nieprowadzącym jej spraw. Wynika to również z faktu, że podstawowym zadaniem komandytariusza, jako inwestora pasywnego jest zagwarantowanie wiarygodności finansowej spółce, a nie osobiste zaangażowanie. Jednak chociaż nie ma obowiązku prowadzenia spraw spółki, może zażądać wglądu do sprawozdania finansowego za rok obrotowy i doglądać dokumentów celem sprawdzenia jego rzetelności. Wyłączenie komandytariuszy od reprezentacji spółki zdaje się być rozwiązaniem w pełni racjonalnym, ponieważ zaciąganie przez nich zobowiązań za które bez ograniczeń odpowiadaliby komplementariusze byłoby niewłaściwe⁴⁶. Jednakże powyższe regulacje ogólne mogą być w ograniczonym przez prawo zakresie zmienione umową spółki lub w drodze czynności późniejszych⁴⁷.

Udział w zysku i stracie może zostać swobodnie ustalony przez wspólników, a w braku takich postanowień lub w sytuacji wątpliwej, komandytariusz partycypuje w zysku spółki proporcjonalnie do swojego wkładu rzeczywiście wniesionego, a w stracie wyłącznie do wysokości umówionego wkładu. Interesujące rozwiązanie stanowi, że zysk przypadający komandytariuszowi w pierwszej kolejności jest przeznaczany na uzupełnienie wkładu rzeczywiście wniesionego, aby osiągnąć wielkość wkładu umówionego. W kwestiach dotyczących komplementariusza stosuje się przepisy o spółce jawnej⁴⁸.

Przychody z udziału w spółce komandytowej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem nie jest spółka komandytowa, ale jej wspólnicy. Spółka komandytowa gwarantuje wspólnikom pojedyncze opodatkowanie dochodu, ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych lub od osób prawnych płacą wyłącznie wspólnicy od dochodu ustalonego proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zyskach⁴⁹.

Rozdz. II. Opodatkowanie dochodów spółek

Aspekty podatkowe w znacznym stopniu wpływają na wybór formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ decydują one o wielkości zysku po opodatkowaniu, a ten pozwala osiągnąć przewagę konkurencyjną⁵⁰. Podatki stanowią znaczny koszt dla przedsiębiorcy, zarówno indywidualnego, jak i dla spółek oraz ich właścicieli, dlatego istotne jest, aby uwzględniać je w procesach decyzyjnych i umiejętnie nimi zarządzać⁵¹. Z badań przeprowadzonych przez E&Y wynika, że dla polskiego przedsiębiorcy priorytetem polityki podatkowej jest uniknięcie zaległości podatkowych i związanych z nimi obciążeń, a w drugiej kolejności minimalizacja tych obciążeń⁵².

Status podatkowy w obrębie różnych podatków nie jest jednolity dla wszystkich spółek. Czasami spółka może posiadać podmiotowość podatkową, a czasami wyłącznie jej wspólnicy. Spółka jawna, partnerska oraz komandytowa nie są podatnikami żadnego z podatków dochodowych, to ich wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z kolei spółka komandytowo-akcyjna, w drodze wyjątku, posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna⁵³. Z tego powodu poniższe rozważania dotyczące opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych nie będą zasadniczo dotyczyły spółki komandytowo-akcyjnej i dla celów tychże rozważań pod pojęciem spółek osobowych należy rozumieć spółkę jawną, partnerską i komandytową.

1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych

Z punktu widzenia celu, w jakim tworzone są spółki osobowe, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysku, kluczową kwestią jest opodatkowanie podatkami dochodowymi. Jednakże, zanim będzie to możliwe, już na etapie tworzenia spółki i jej formowania występują obciążenia podatkowe dotykające jej wspólników.

Po pierwsze, utworzenie spółki jest opodatkowane podatkiem od czynności prawnych w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania określonej zgodnie z przepisami ustawy⁵⁴.

Po drugie, wniesienie wkładów może rodzić pewne skutki w zakresie opodatkowania. Najprostsza sytuacja zachodzi, gdy wkład stanowi wpłata gotówki i ponieważ nie jest uznany za przychód - nie podlega opodatkowaniu. Z kolei, jeśli wniesienie wkładu lub jego podwyższenie następuje w czasie funkcjonowania spółki i wiąże się ze zmianą pierwotnej umowy, zajdzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych⁵⁵. Kwestia dotycząca aportów, czyli wkładów niepieniężnych, jest znacznie bardziej skomplikowana. Z punktu widzenia wspólnika najistotniejszy zdaje się być fakt, że wniesienie aportu nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wspólnika, a jedynie uprawnienie do udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach spółki, które mogą wystąpić w przyszłości⁵⁶. Jednakże wniesienie aportu, czy to do spółki osobowej, czy kapitałowej może stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jeżeli dostawa lub świadczenie usług zostaną dokonane w ramach działalności gospodarczej wspólnika⁵⁷.

Warto zasygnalizować, że chociaż w kontekście podatku dochodowego to wspólnicy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, spółka osobowa może posiadać podmiotowość podatkową, np. w podatku od towarów i usług, czy podatku akcyzowym. Poza tym spółka osobowa niejednokrotnie jest również podatnikiem podatków majątkowych takich jak podatek od nieruchomości lub podatek od środków transportowych, a nawet podatek rolny, czy leśny, jeżeli spełni warunki konieczne dla zaistnienia obowiązku podatkowego. Z kolei, co wynika z istoty podatku od spadków i darowizn, spółka osobowa nie może być podatnikiem tegoż podatku, a ewentualna darowizna będzie podlegała opodatkowaniu według uregulowań dotyczących podatku dochodowego⁵⁸.

W kwestiach terminologicznych należy być skrupulatnym, bo chociaż podczas wypowiedzi stosuje się skróty myślowe o opodatkowaniu spółki osobowej, to ściśle rzecz ujmując mówimy o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania przychodu oraz dochodach wspólników spółki, a nie samej spółki osobowej, chociaż to w ramach działalności prowadzonej przez spółkę osiągane są zyski i to spółka prowadzi ewidencje dokonywanych transakcji finansowych. Spółka uczestniczy w obrocie gospodarczym i zawiera umowy z kontrahentami, rozlicza należności, zaciąga zobowiązania i prowadzi dokumentację księgową, ale nie rozlicza podatku dochodowego, co jest obowiązkiem jej wspólników⁵⁹. Przychód, a następnie dochód wspólnika powstaje podczas działalności spółki osobowej, która stanowi odrębny organizacyjnie i majątkowo byt⁶⁰. Dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej są opodatkowane tylko jeden raz i stanowi to często argument przy wyborze prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe charakteryzuje bowiem transparentność podatkowa, co znaczy, że podatek od tych samych korzyści ekonomicznych płacony jest jeden raz. Co ciekawe, dla celów podatkowych sformułowano tzw. koncepcję wielości przedsiębiorców, zgodnie z którą spółka osobowa jest zespołem indywidualnych przedsiębiorców, a każdy z nich jako samodzielny podatnik rozlicza się z całości osiąganych przez siebie dochodów, w tym z osiąganych przez spółkę, której jest częścią⁶¹.

Opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę osobową będzie zależało od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna, czy osoba prawna. Przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, a więc z udziałów w spółkach osobowych, określa się indywidualnie dla każdego wspólnika, proporcjonalnie do jego udziału w zysku i zasadniczo łączy z przychodami z innych źródeł. Warto zaznaczyć, że udział w zysku może być określony przez wspólników w sposób dowolny, może wynosić np. 1% i organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do kwestionowania takiego układu⁶². Dochód ustalany jest na poziomie wspólników poprzez odpowiedni podział przychodów i kosztów wypracowanych przez spółkę. W sytuacji gdy podatnik będący osobą fizyczną zdecyduje się na opodatkowanie na zasadach ogólnych lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychód i dochód ustalany jest najpierw dla spółki, tak jakby była podatnikiem, a następnie dzielony między wspólników. Jeżeli nie ustalono inaczej, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Przez co należy rozumieć, że nie tylko przychody dzieli się pomiędzy wspólników proporcjonalnie, ale również koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, straty oraz wszelkie ulgi podatkowe związane z prowadzoną przez spółkę działalnością⁶³.

Wspólnicy będący osobami fizycznymi mają prawo wyboru formy opodatkowania swoich dochodów. Jednakże wybór dotyczy wszystkich wspólników i decyzja musi zostać podjęta jednomyślnie. Niedopuszczalna jest sytuacja w której jeden ze wspólników podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a inny ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto, wspólnicy spółek partnerskich i komandytowych mogą wybrać wyłącznie pomiędzy opodatkowaniem stawką liniową 19% lub zgodnie z progresywną skalą podatkową. W tej kwestii nie jest konieczne zachowanie jednolitości w przypadku wszystkich wspólników. Wybór przez jednego z nich podatku liniowego nie oznacza, że pozostali również są zmuszeniu korzystać z tej formy opodatkowania. Należy mieć na uwadze, że wybór stawki 19% dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności przez podatnika i wszystkie uzyskiwane przez niego przychody podlegają jednolitemu opodatkowaniu, czy to w ramach działalności indywidualnej, czy jako udział w spółce osobowej. Poza tym z podatku liniowego nie mogą skorzystać osoby rozpoczynające prowadzenie działalności w postaci tzw. samozatrudnienia⁶⁴.

Przedsiębiorcy mają prawo wyboru najkorzystniejszej dla siebie formy opodatkowania, dotyczy to nie tylko podmiotów indywidualnych, ale również osób zrzeszonych w spółki osobowe. Jedną z nich jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wybór zryczałtowanych form opodatkowania przez wspólników spółek osobowych nie zawsze jest możliwy. Na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą zdecydować się jedynie wspólnicy spółki jawnej, ale w przypadku gdy wszyscy są osobami fizycznymi. Natomiast karta podatkowa jest dostępną formą opodatkowania tylko dla wspólników spółki cywilnej, która jak wiadomo jest wyłącznie umową cywilnoprawną i nie stanowi odrębnego od wspólników bytu, dlatego można stwierdzić, że wspólnicy spółek osobowych nie mogą skorzystać z opodatkowania kartą podatkową⁶⁵.

Dokonanie wyboru formy opodatkowania, poza opodatkowaniem według skali podatkowej, ponieważ z mocy prawa ma ona zastosowanie do osiąganych dochodów z działalności gospodarczej, wiąże się z obowiązkiem złożenia odpowiednich oświadczeń naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Wybrana forma opodatkowania jest stosowana przez cały rok podatkowy i lata następne. Zmiana formy opodatkowania jest możliwa na wniosek podatnika, który w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, w którym opodatkowanie ma być stosowane, złoży odpowiednie oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym⁶⁶.

Nie ma przeciwskazań, aby wspólnikiem spółki osobowej była osoba niebędąca polskim rezydentem, a więc podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli nie jest to sprzeczne z żadną zawartą przez Polskę umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nierezydenci będą zobowiązani do zapłacenia podatku od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej⁶⁷.

Chociaż podatnikami zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych są wspólnicy spółek osobowych, to docelowo na spółce ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, na podstawie których ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu a następnie dochodu staje się możliwe. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest obowiązkowe, w przypadku gdy jeden ze wspólników spółki osobowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz niezależnie od statusu wspólników obowiązek ten ciąży również na spółkach komandytowych. Konieczność taka zajdzie także wtedy, gdy przychody osiągnięte przez spółkę w roku poprzednim przekroczą ustawowo wskazany limit. W pozostałych przypadkach spółka prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów⁶⁸.

Dochody uzyskane w ramach spółki osobowej, podatnicy zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani rozliczyć w zeznaniu obejmującym jeden rok, wykorzystując odpowiedni dla danej formy opodatkowania formularz. Podatnicy muszą także wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w formie miesięcznej lub kwartalnej. Zaliczki wpłacane miesięcznie są podstawową zasadą w odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi. Zobowiązani oni są do wpłacenia odpowiednio obliczonej zaliczki do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne są udogodnieniem, z którego mogą skorzystać przedsiębiorcy rozpoczynający działalność w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, a termin ich wpłacania to również 20 dzień miesiąca, ale następującego po kwartale za który zaliczka ma być wpłacona. Zaliczki mogą być ustalone w sposób uproszczony i będą odprowadzane w stałej wysokości, a możliwość z nich skorzystania przysługuje podatnikom, którzy kontynuują działalność, ponieważ dla ich wyliczenia konieczne jest zeznanie podatkowe za rok poprzedni. Co za tym idzie, do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie są uprawnieni podatnicy, którzy nie wykazali podatku należnego w zeznaniach podatkowych z ostatnich dwóch lat lub rozpoczęli działalność w danym roku podatkowym, bądź w trakcie trwania poprzedniego⁶⁹.

O ile spółka osobowa nie ma przymiotu podatnika, jest ona płatnikiem podatku dochodowego, a więc spoczywa na niej obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia w odpowiednim terminie podatku. Obowiązkiem, za którego niedopełnienie grożą sankcje finansowe, jest zgłoszenie do urzędu skarbowego osoby, która będzie odpowiedzialna za wspomniane czynności. Za zaległości podatkowe, a w tym za niepobrane lub nieodprowadzone przez spółkę jako płatnika podatki, wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem osobistym solidarnie ze spółką⁷⁰.

2. Opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej

Zagadnienia podatkowe spółek kapitałowych są znacznie bardziej złożone i poza opodatkowaniem dochodu dotyczą wielu różnych czynności podejmowanych zarówno w obrębie samej spółki, jak i na skutek fuzji, połączeń oraz przekształceń. Jednak próba ich chociażby zdawkowego omówienia byłaby bezcelowa w perspektywie obszernych opracowań występujących w literaturze, z tego względu poniższe rozważania dotyczyć będą w głównej mierze podatków dochodowych.

Warto wspomnieć, że dochodu nie należy utożsamiać z zyskiem brutto. W konkretnym przypadku dochód stanowi wielkość kalkulacyjną, konieczną do ustalenia podatku dochodowego, a zasady jego ustalania określone są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zysk jest kategorią ekonomiczną, która wynika z ustawy o rachunkowości i stanowi źródło zapłaty podatku. Ustalenie dochodu odbywa się przy uwzględnieniu innego zakresu przychodów i kosztów niż ustalenie zysku brutto. Może zdarzyć się tak, że przedsiębiorstwo chociaż wykaże dochód, nie będzie miało zysku do zapłaty podatku. Z drugiej strony możliwa jest również sytuacja, w której chociaż przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodu, osiągnęło zysk brutto⁷¹. Ustalenie zysku bilansowego następuje zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a celem regulacji bilansowych jest zapobieganie zawyżonemu zyskowi, czemu służy np. zasada ostrożnej wyceny. Natomiast regulacje prawnopodatkowe mają za zadanie nie dopuścić do zaniżenia podstawy opodatkowania⁷².

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są wskazani w odpowiedniej ustawie, a wśród nich znajdują się właśnie spółki kapitałowe, tj. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna utraciła transparentność cechującą spółki osobowe na skutek zmian, które weszły w życie 01.01.2014 r. Od tej chwili dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte podwójnym opodatkowaniem⁷³. Opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spółka ma siedzibę lub zarząd w Polsce, innymi słowy podlega wówczas nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto, spółki kapitałowe w organizacji są uznane za samodzielnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dzięki temu koszty towarzyszące zakładaniu spółki mogą być rozliczone w formie straty, a wykazana strata przechodzi następnie na spółkę w pełni uformowaną. Z tego powodu konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych już od momentu pierwszego zdarzenia pociągającego za sobą skutki majątkowe, czy też finansowe. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje wraz z zawarciem umowy spółki w formie notarialnej, z kolei spółka akcyjna w organizacji w momencie objęcia wszystkich udziałów⁷⁴.

Szczególnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podatkowa grupa kapitałowa, która istnieje tylko dla celów łącznego rozliczenia podatku dochodowego przez spółki ją tworzące. Podatkową grupę kapitałową mogą utworzyć wyłącznie spółki kapitałowe, powiązane kapitałowo w odpowiedniej wysokości, w liczbie co najmniej dwóch. Poszczególne spółki tracą przymiot podatnika, a w ich miejsce powstaje jeden podmiot podatkowy, dla którego sumuje się osiągane przez spółki dochody i straty. Odbywa się to dwuetapowo. W pierwszej kolejności każda ze spółek ustala swój przychód i koszty podatkowe tak, jakby była podatnikiem i stwierdza dochód albo stratę. W drugim kroku jedna ze spółek członkowskich sumuje dochody i straty wskazane przez wszystkie spółki, a następnie odprowadza podatek należny od sumy tychże dochodów. Główną zaletą takiego układu jest sprawniejsze rozliczanie strat podatkowych, a więc optymalizacja podatkowa. Jednakże warunkiem istnienia grupy kapitałowej jest osiąganie przez nią w każdym roku podatkowym dochodu w wysokości nie mniejszej niż 3% sumy wszystkich przychodów spółek tworzących grupę. Jeżeli zdarzyłoby się tak, że grupa kapitałowa odniosła stratę, ulega ona obowiązkowemu rozwiązaniu, a w konsekwencji również żadna ze spółek członkowskich nie będzie mogła rozliczyć poniesionej przez siebie starty w latach następnych. Innym atutem takiego rozwiązania jest możliwość stosowania dowolnych cen w obrocie zachodzącym pomiędzy spółkami członkowskimi. O ile organy podatkowe mają prawo kwestionować ceny odbiegające od wartości rynkowej w transakcjach podmiotów powiązanych, nie posiadają takiego uprawnienia w stosunku do podatkowej grupy kapitałowej. Jako wadę takiego rozwiązania wskazuje się na solidarną odpowiedzialność spółek za zobowiązania podatkowego całej grupy. W praktyce organy podatkowe mają dowolność w wyborze, do której spółki skierują swoje żądanie o uregulowanie długu grupy. Poza wspólnym rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych, każda ze spółek nadal jest podatnikiem w obrębie innych zobowiązań publicznoprawnych i ma obowiązek prowadzenia indywidualnych ksiąg rachunkowych⁷⁵.

Nie jest zaskoczeniem, że przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, którym jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Nie wszystkie przychody są uwzględniane przy rachowaniu podstawy opodatkowania, są również takie, które podlegają zwolnieniu lub nie są wcale uznawane za przychód wpływający na dochód. W zależności od wybranej formy organizacyjno-prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania jest różnie kształtowany⁷⁶.

Przychody podatkowe stanowią nie tylko otrzymane pieniądze, ale także inne wartości, takie jak np. różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie praw, naliczony podatek od towarów i usług czy zwrócony podatek akcyzowy oraz wiele innych. Za przychody uważa się również przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast nie stanowią przychodu podatkowego przysporzenia majątku, które ze swej istoty mają charakter zwrotny, np. kredyty i pożyczki. Datą, która stanowi o powstaniu przychodu należnego będzie dzień, w którym rzecz została wydana, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności⁷⁷.

Za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami podatkowymi będą więc różnego rodzaju ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a w szczególności takie, które tylko pośrednio związane są z osiąganym przychodem, np. kary umowne. Konieczne jest, aby pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo skutkowy, a mianowicie poniesienie wydatku wpływa lub może mieć wpływ na powstanie albo zwiększenie przychodu. Nieosiągnięcie przychodu nie sprawia, że wydatku nie można zakwalifikować jako kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodu, każdy koszt należy oceniać pod kątem jego celowości, dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego osiągniętego przychodu. Nie wszystkie wydatki poniesione przez przedsiębiorcę są kosztami uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym nie wymienia w sposób zamknięty ani bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu ani kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są kosztami uzyskania przychodu głównie wydatki o charakterze inwestycyjnym i wydatki mające charakter sankcji, np.: grzywny, kary pieniężne, kary umowne, wydatki na nabycie gruntów⁷⁸. Z kolei dla celów podatku dochodowego za koszty uzyskania przychodu uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy⁷⁹.

Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej, która pozwoli ustalić w prawidłowy sposób wysokość dochodu lub straty. Spółki kapitałowe są obowiązane do prowadzenia pełnej księgowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych obejmujących rok podatkowy.

Zasady ustalania zaliczek są w ogólności podobne do tych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogą odprowadzać zaliczki miesięcznie lub kwartalnie, a ustalanie ich wysokości może mieć postać ogólną bądź uproszczoną.

Omówione zagadnienia dotyczą spółki, która jest podatnikiem i to jej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednak dla inwestora będącego wspólnikiem w spółce kapitałowej istotniejsze zdaje się być prawo do dywidendy, gwarantujące mu uzyskanie gotówki⁸⁰. Wypłacane wspólnikom dywidendy są opodatkowane po raz kolejny zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych, tworząc w ten sposób ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu w portfelach innych podmiotów. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód faktycznie uzyskany z tego tytułu. Nie rodzi skutków podatkowych dla wspólników zatrzymanie zysku w spółce⁸¹.

Wypracowany przez spółkę zysk decyzją podjętą przez wspólników albo akcjonariuszy w formie uchwały może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy. Spółka staje się wtedy zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku w chwili wypłaty dywidendy. Dywidendy oraz inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uznawane są za odrębne źródło przychodu i podlegają opodatkowaniu na poziomie 19%. Podatek płacony jest od przychodu, nie pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu⁸². Dochodów z udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na innych zasadach.

Rozdz. III. Optymalizacja podatkowa spółki komandytowej

1. Pojęcie optymalizacji podatkowej

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą posiadają naturalną skłonność do minimalizacji obciążeń podatkowych, a nawet uniknięcia ponoszenia tego ciężaru. Umiejętne korzystanie z przepisów prawa podatkowego pozwala na osiągnięcie tego celu, a działanie takie może być nazwane strategią podatkową lub optymalizacją. Strategia podatkowa polega na takim działaniu i podejmowaniu decyzji przez podatnika, które skutkują obniżeniem kwoty należnych podatków, niejednokrotnie uniknięciem ich płacenia, bądź zapobieżeniem podwójnego opodatkowania⁸³.

Od legalnego kształtowania obciążeń podatkowych należy wyraźnie odróżnić uchylanie się od opodatkowania, które jest działaniem nielegalnym, poprzez np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie źródeł przychodów, czy fałszowanie dokumentów związanych z opodatkowaniem. O ile niektóre decyzje dotyczące kształtowania obciążeń podatkowych są dozwolone przez prawo, chociaż nie wynikają wprost z przepisów i wymagają specjalistycznej wiedzy oraz rozeznania w sytuacji ekonomiczno-prawnej, istnieją również regulacje bezpośrednio wyrażające wolę prawodawcy dla korzystnych z perspektywy przedsiębiorcy rozliczeń podatkowych jak np. inwestycje w specjalnych strefach ekonomicznych, czy też inwestycje innowacyjne⁸⁴. Reasumując powyższe rozważania można wskazać na istnienie legalnych strategii podatkowych, czyli obniżanie obciążeń podatkowych poprzez wykorzystywanie preferencji sformułowanych w ustawach, strategii uwzględniających ryzyko związane z interpretacją przepisów prawnych poprzez stosowanie korzystniejszej dla indywidualnego podmiotu interpretacji oraz strategie polegające na omijaniu lub nieprzestrzeganiu przepisów podatkowych, które są działaniami nielegalnymi⁸⁵.

Bez względu na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorstwa podatki są znacznym kosztem dla prowadzonej działalności gospodarczej, z tego też powodu powinny być uwzględnianie w procesach decyzyjnych, zarówno na etapie powstawania, jak i funkcjonowania przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie mają również warunki organizacyjne panujące w przedsiębiorstwie i wynikający z nich sposób zarządzania podatkami, czy to poprzez stworzenie własnego działu podatkowego w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, czy poprzez skorzystanie z usług zewnętrznego doradcy podatkowego. W praktyce, nawet jeżeli przedsiębiorstwo posiada dział finansowo-księgowy, do którego kompetencji należą kwestie związane z podatkami to w przypadku zagadnień specjalistycznych zwraca się do ekspertów w tej dziedzinie. Powierzenie zarządzania podatkami podmiotowi zewnętrznemu skutkuje zmianami w płynności i majątku przedsiębiorstwa, ze względu na konieczność wypłacenia za usługi doradcy honorarium, które stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Z drugiej jednak strony następuje przerzucenie odpowiedzialności karnoskarbowej za prawidłowość w rozliczeniach z fiskusem na podmiot zewnętrzny⁸⁶.

Warto również wspomnieć o opodatkowaniu jako czynniku decydującym o opłacalności przedsięwzięć inwestycyjnych, chociaż niejednokrotnie, błędnie, pomijanym. Wyliczona z pełną skrupulatnością wartość bieżąca netto inwestycji początkowo dodatnia, po opodatkowaniu może okazać się ujemna, co powinno przesądzić o jej wykluczeniu. Z kolei możliwa jest również sytuacja, gdy opodatkowanie może zwiększyć NPV analizowanego przedsięwzięcia i jego nieuwzględnienie spowoduje odrzucenie rentownego dla przedsiębiorstwa projektu⁸⁷.

Optymalizacja podatkowa jest działaniem polegającym na wyborze takiej formy oraz sposobu prowadzenia działalności, ale również podejmowaniem decyzji przy każdorazowej transakcji, w ramach obowiązującego prawa, które prowadzi do zmniejszenia poziomu obciążeń podatkowych. Jej zakres zależy nie tylko od granic sformułowanych ustawą, ale też od sytuacji finansowej samego przedsiębiorstwa oraz skłonności do ryzyka osób zarządzających, a co istotne również od samej wysokości stopy opodatkowania, której znaczna wielkość może skłaniać nawet do uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja odbywa się poprzez trzy podstawowe kategorie. Po pierwsze podatnicy mają prawo wyboru pomiędzy sformułowanymi przez ustawodawcę rozwiązaniami, poczynając od samej formy opodatkowania, po np. metody amortyzacji środków trwałych. Po drugie, gdy nie istnieje możliwość ustalenia dokładnych wartości, podatnik dysponuje swobodą uznaniową, jak np. w przypadku wielkości narzutu kosztów przy ustalaniu kosztu wytworzenia środków trwałych. W końcu, przedsiębiorca może dowolnie kształtować stan faktyczny, o ile mieści się to w granicach prawa, tak, że niemal tożsame zdarzenia gospodarcze wywołują różne skutki podatkowe – finansowanie spółki przez wspólnika z ekonomicznego punktu widzenia będzie identyczne, bez względu na to, czy przekazana kwota stanowi kapitał własny, czy długoterminową pożyczkę, jednakże wynagrodzenie z tego tytułu przez prawo podatkowe potraktowane będzie zgoła odmiennie, z jednej strony opodatkowaniu podlega dywidenda, z drugiej należne odsetki⁸⁸.

Przy podejmowaniu decyzji związanych z optymalizacją należy mieć na uwadze, że porównywanie wyłącznie nominalnych stawek podatkowych, czyli określonych ustawowo współczynników procentowych, ułamkowych, czy też kwotowych, nie zapewni miarodajnej oceny danego sposobu opodatkowania. W sytuacji idealnej podstawa opodatkowania powinna pokrywać się z wynikiem finansowym brutto, jednakże w związku ze znaczny stopniem autonomii polskiego systemu podatkowego w stosunku do prawa bilansowego, rozbieżność zachodząca pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania bywa znacząca. Z tego też powodu analizie należy poddawać stosunek ciężaru podatkowego do dochodu przed opodatkowaniem, czyli efektywną stawkę podatku⁸⁹.

Warto w tym miejscu wspomnieć o obowiązującej w polskim prawie podatkowym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której to celem jest zapobieganie nadużywaniu przez podatników swobody kształtowania stosunków prawnych. W konsekwencji, jeżeli w ocenie organu podatkowego możliwości pozostające w granicach prawa podatkowego są nadużywane, organ podatkowy może pominąć konsekwencje wynikające z uzewnętrznionej treści stosunku prawnego i samodzielnie określić je na podstawie treści ekonomicznej określonych zdarzeń. W rozumieniu wspomnianej klauzuli unikaniem opodatkowania będzie działanie, które jest formalnie zgodne z obowiązującym prawem, ale nacechowane sztucznością lub dokonane wyłącznie dla celów podatkowych. Równocześnie regulacja ta nie może w żaden sposób ograniczać prawa podatników do dokonywania działań optymalizacyjnych, o ile mają one faktyczne odzwierciedlenie w działaniach gospodarczych. Jednakże granica pomiędzy unikaniem opodatkowania a dopuszczalnymi działaniami optymalizacyjnymi nie jest wyraźna i może powodować różnice interpretacyjne, a co za tym idzie spory podatkowe⁹⁰.

2. Sposoby optymalizacji w spółce komandytowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że już prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, czyli między innymi spółki komandytowej, ze względu na neutralność podatkową jest optymalnym sposobem funkcjonowania w obrocie gospodarczym, ze względu na relatywnie niższe obciążenia podatkowe w porównaniu do spółek kapitałowych. Jak już niejednokrotnie zostało wspomniane, to wspólnicy spółki osobowej są podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku, spółka nie posiada podmiotowości podatkowej, a z tego powodu nie występuje problem podwójnego opodatkowania wypracowanego dochodu.

W następnej kolejności wspólnicy będący osobami fizycznymi mogą dokonać wyboru pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych stosując skalę progresywną bądź skalę liniową, ale wybór ten będzie dotyczył w jednakowy sposób wszystkich z nich. Niedopuszczalna jest sytuacja w której jeden ze wspólników korzystałby z podatku liniowego, a drugi z progresywnej skali podatkowej. Z perspektywy optymalizacji podatkowej najkorzystniejszą formą będzie ta, która zagwarantuje najwyższy dochód netto. Wybór będzie zależał każdorazowo od indywidualnej sytuacji ekonomicznej podatników, osiąganych przez nich przychodów, wypracowanych kosztów, dostępnych preferencji i sytuacji osobistej. Przykładowo podatnik opodatkowany skalą liniową traci możliwość zastosowania ulgi rehabilitacyjnej, odliczenia darowizny czy wspólnego rozliczenia ze współmałżonkiem. Z kolei przy osiąganiu niskich dochodów skala progresywna i jej pierwszy próg w wysokości 18% wraz z zachowaniem praw do wspomnianych wyżej ulg i preferencji będzie korzystniejszy od podatku liniowego. Jednakże nawet wkroczenie w drugi próg podatkowy może okazać się korzystniejsze niż opodatkowanie liniowe⁹¹. Zakładając dochód w wysokości 100 000 złotych kalkulacja opodatkowania zgodnie ze skalą progresywną uwzględni np. odliczenie ulgi na Internet oraz ulgi na dzieci i wysokość podatku okaże się być mniejsza o ponad 1000 zł niż w przypadku kalkulacji opodatkowania liniowego. Nawiązując do konstrukcji spółki z o.o. komandytowej warto zaznaczyć, że forma ta jest polecana dla przedsiębiorców, którzy osiągają przychody na odpowiednio wysokim poziomie. Z powodu poniesienia kosztów zarówno przy przekształceniu, jak i wyższych kosztów bieżącej działalności, przewidywane zyski muszą być na takim poziomie, aby pokryć wzrost kosztów i jednocześnie zapewnić satysfakcjonujący wzrost dochodu. Mając to na uwadze, najbardziej optymalną formą opodatkowania dla wspólników jest podatek liniowy.

Przedsiębiorcy mogą zarządzać podatkami w toku bieżącej działalności przedsiębiorstwa, zarówno poprzez minimalizację obciążenia podatkowego, jak i poprzez odsuwanie w czasie chwili zapłaty należnego podatku, dzięki stosowaniu różnych polityk wykazywania dochodu. Aby można było dokonać analizy wspomnianych sposobów, warto przypomnieć pojęcie przychodu podatkowego. Tak więc, przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, chociażby nie została ona faktycznie otrzymana, po uprzednim potrąceniu równowartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a w przypadku działalności handlowej przychodem ze sprzedaży będzie wartość pomniejszona o należy podatek VAT. Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest określenie daty powstania przychodu, a może nią być dzień wydania rzeczy, dzień zbycia prawa majątkowego lub dzień wykonania usługi, jednakże nie późniejszy niż dzień, w którym nastąpiło wystawienie faktury bądź faktyczne uregulowanie należności⁹². Ze względu na ogromny wachlarz prowadzonych działalności gospodarczych, istnieją w odpowiednich ustawach szczegółowe uregulowania daty powstania przychodu, np. odnoszące się do dostaw energii.

Wśród strategii podatkowych można wyróżnić dwie podstawowe kategorie: strategię dochodową oraz strategię kosztową. Strategia dochodowa polega na minimalizacji dochodu, który podlega opodatkowaniu poprzez maksymalizację kosztów uzyskania przychodu oraz efektywne stosowanie dostępnych dla podatnika ulg (np. odliczenia dotyczące darowizny, czy zakupu nowych technologii). W efekcie opodatkowaniu podlega niższa podstawa opodatkowania. Z kolei strategia kosztowa polegać będzie na odpowiednim kształtowaniu kosztów, tak aby ich poziom przyczynił się do zminimalizowania wysokości należnego podatku. Po pierwsze, w przypadku przedsiębiorstw, które osiągają wysokie przychody z działalności gospodarczej, działaniem optymalizującym będzie maksymalizacja tych kosztów, które będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, a ograniczenie do minimum kosztów, które nie zostaną zaliczone do tej kategorii. Po drugie, jeżeli przedsiębiorstwo generuje stosunkowo niskie przychody, posiada stratę z lat ubiegłych podlegającą rozliczeniu albo korzysta z czasowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego działaniem odpowiednim będzie ograniczanie lub zaniechanie w zupełności naliczania kosztów uzyskania przychodu, aby dokonać przesunięcia momentu wykazania kosztu podatkowego, poprzez np. czasowe obniżenie stawki amortyzacji środków trwałych⁹³.

Kontynuując, to właśnie amortyzacja jest kategorią często wykorzystywaną przez podatników do kształtowania kosztów na pożądanym przez nich poziomie, zależnie od generowanych przychodów, ich dynamiki oraz wahań. Decyzje podatników powinny zostać uzależnione z jednej strony od wewnętrznych aspektów odnoszących się do samego przedsiębiorstwa, czyli np. od wielkości przewidywanych przychodów, czy czasu użyteczności konkretnego składnika podlegającego amortyzacji. Z drugiej strony natomiast należy wziąć pod uwagę dostępne metody amortyzacji, istniejące możliwości podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych, jak również czy warto w ogólności rozkładać amortyzację na dłuższy okres, czy dokonać amortyzacji jednorazowo lub stosunkowo szybko. Każda z tych decyzji wpłynie na poziom kosztów uzyskania przychodu, a tym samym na wartość podstawy opodatkowania i należnego podatku⁹⁴.

Ciekawą formą optymalizacji podatkowej jest również wykorzystanie funduszu szkoleniowego, który pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym kosztów, które faktycznie nie zostały jeszcze przez podatnika poniesione. Wpłata na fundusz jest kosztem uzyskania przychodu, ale wykorzystanie wpłaconych środków może mieć miejsce znacznie później, a niedokonanie wydatku w odpowiednim czasie spowoduje uznanie środków za przychód i w ostateczności nastąpiło odroczenie płatności podatku. Z tego względu odpowiednie zarządzanie funduszem szkoleniowym, którego pierwszorzędny cel jest oczywiście zgoła odmienny, może wspomóc płynność finansową przedsiębiorstwa⁹⁵.

Warto zaznaczyć, że najczęściej wymienianą formą optymalizacji w zakresie opodatkowania dochodu jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej, jednakże jest to sposób dostępny wyłącznie dla spółek kapitałowych i o ile spółka z o.o. mogłaby stać się członkiem takiej grupy, spółka komandytowa nie. Z innego punktu widzenia zawiązanie spółki komandytowej przez inne spółki kapitałowe może być swojego rodzaju powiązaniem kapitałowym podobnym do podatkowej grupy kapitałowej, jednak bez obowiązku spełnienia wymaganego wskaźnika dochodowości właściwego dla podatkowej grupy kapitałowej. Innymi słowy spółka komandytowa sama w sobie jest formą optymalizacji podatkowej.

Rozdz. IV. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

1. Istota konstrukcji spółki z o.o. komandytowej

Za popularnością i atrakcyjnością spółki komandytowej przemawia przede wszystkim szczególnie unormowana odpowiedzialność jej wspólników oraz neutralność podatkowa. Komplementariusze, jako wspólnicy jawni, odpowiadają osobiście i solidarnie ze spółką, w sposób nieograniczony, a ich odpowiedzialność ma charakter subsydiarny. Z kolei komandytariusze odpowiadają wyłącznie do wysokości sumy komandytowej, z zastrzeżeniami dotyczącymi faktycznie wniesionych wkładów i zagadnień szczególnych, o których już była mowa w rozdziałach poprzedzających. Zależnie od wypracowanego przez wspólników modelu spółki różnie kształtują się ich prawa i obowiązki w zakresie reprezentacji oraz prowadzenia spraw spółki⁹⁶.

Udział spółki kapitałowej w spółce komandytowej jako komplementariusz jest nie tylko przez prawo niezabroniony, ale również istnieją przepisy, które wprost wskazują o dopuszczalności takiej konstrukcji. Jest to istotna kwestia w świetle wprowadzonej w ostatnich latach klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania i wysuwanych tez, jakoby konstrukcja spółki z o.o. komandytowej stanowiła formę agresywnej optymalizacji podatkowej. Pierwsza regulacja wprost odnosząca się do spółki komandytowej z udziałem osoby prawnej jako komplementariusza dotyczy firmy nowo powstałego podmiotu, a mianowicie, że musi ona zawierać pełne brzmienie firmy spółki z o.o. oraz dodatek spółka komandytowa. Drugi przepis formułuje zakaz dotyczący wkładu komandytariusza, jeżeli jest on jednocześnie wspólnikiem spółki z o.o. będącej komplementariuszem w spółce komandytowej. Wkładu tego nie mogą stanowić udziały we wskazanej spółce z o.o., ponieważ w przeciwnym przypadku wierzyciele spółki z o.o. komandytowej mieli by faktycznie wyłącznie jedno źródło zaspokojenia swoich należności. Wymienione uregulowania świadczą o akceptacji analizowanej konstrukcji w polskim systemie prawnym i gospodarczym⁹⁷. Co więcej, rozwój działalności i wkraczanie w nowe kategorie gospodarcze może spowodować konieczność kolejnych przekształceń. Nie ma przeszkód, aby ta sama spółka z o.o. stała się komplementariuszem w kilku odrębnych spółkach komandytowych⁹⁸.

Utworzenie spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z o.o. jest korzystne przede wszystkim ze względu na specyficzne ukształtowanie odpowiedzialności. Z jednej strony wspólnicy spółki z o.o. będą odpowiadać w sposób ograniczony do wniesionego do spółki wkładu, z drugiej ich odpowiedzialność jako komandytariuszy w spółce komandytowej zostanie ograniczona do wysokości sumy komandytowej lub wyłączona w całości i zastąpiona ryzykiem majątkowym. Uściślenia wymaga, że sama spółka z o.o., która jest komplementariuszem odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem, ale wspólnicy ją tworzący ponoszą ryzyko majątkowe wyłącznie do wysokości wniesionych wkładów, stąd wniosek o ich ograniczonej odpowiedzialności. Należy mieć jednak na uwadze, że komandytariusze poniosą odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. istniejące w chwili wpisu spółki komandytowej z jej udziałem do rejestru przedsiębiorców, dlatego warto przed dokonaniem przekształcenia zadbać, aby sytuacja podmiotów była w pełni uregulowana⁹⁹. Po drugie i z perspektywy niniejszej pracy najważniejsze konstrukcja spółki z o.o. komandytowej pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową¹⁰⁰. Przed przekształceniem spółki z.o.o w spółkę komandytową opodatkowanie dochodu odbywa się na poziomie spółki stawką 19% (podatek dochodowym od osób prawnych) oraz na poziomie wspólników podczas wypłaty dywidendy również stawką 19% (podatek dochodowy od osób fizycznych), co łącznie daje stopę opodatkowania na poziomie 34,39%¹⁰¹. Po utworzeniu spółki z o.o. komandytowej opodatkowanie będzie zachodziło wyłącznie jeden raz na poziomie wspólników.

Aby można było mówić o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dla celów optymalizacji podatkowej konieczne jest zachowanie tożsamości personalnej w spółkach. Oznacza to, że komandytariuszami i komplementariuszami są w istocie te same osoby, występujące jako różne podmioty. Co ciekawe, dopuszczalne jest również, aby jednoosobowa spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę komandytową, w której status komandytariusza uzyska osoba będąca jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej, która z kolei uzyska status komplementariusza. Nie zaprzecza to bowiem konieczności wystąpienia trzech prawnie odrębnych podmiotów, aby zawiązanie spółki z o.o. komandytowej było możliwe, którymi są: spółka z o.o., osoba zdolna do uzyskania statusu komandytariusza oraz spółka komandytowa. Wszystkie wymienione podmioty mają własną zdolność prawną, do zawierania czynności prawnych oraz do występowania przed sądem.

Poza zachowaniem tożsamości personalnej niezbędne jest również odpowiednie ustalenie dotyczące zysków wypracowanych przez spółkę, tj. że będą one przypadać osobom fizycznym w wysokości 99%, a spółka z o.o. otrzyma je w przykładowo symbolicznej wysokości 1%. Ustalenie takie nie stoi na przeszkodzie, aby to spółka z o.o. wniosła do spółki komandytowej wkład w wysokości 99% i nadal uczestniczyła w zysku na poziomie 1%, co więcej umowa spółki komandytowej może stanowić o wyłącznym uczestnictwie spółki z o.o. w stratach spółki komandytowej¹⁰².

W spółce z o.o. komandytowej osoby fizyczne będące komandytariuszami, o ile wnieśli wkłady pokrywające sumę komandytową nie będą ponosiły odpowiedzialności za żadne zobowiązania spółki, nawet publicznoprawne, ponieważ za zaległości podatkowe w spółce komandytowej odpowiedzialność ponoszą komplementariusze, czyli w tym przypadku spółka z o.o. Wynika z tego, że sytuacja finansowo-prawna osób fizycznych w spółce z o.o. komandytowej nie różni się od pozycji wspólników spółek z o.o.¹⁰³.

W zakresie zawartych umów handlowych oraz numerów identyfikacyjnych takich jak NIP, czy REGON, a nawet uzyskanych koncesji i zezwoleń istnieje zasada kontynuacji w przypadku przekształceń pomiędzy spółkami prawa handlowego. Nie istnieje zatem konieczność zawierania nowych umów lub przekształcania istniejących, ani ubiegania się ponownie o konieczne zezwolenia. Aczkolwiek, należy pamiętać, że kontynuacja dotyczy nie tylko kwestii dla przedsiębiorcy pozytywnych, ale również spraw w zakresie np. odpowiedzialności deliktowej¹⁰⁴.

Aby obraz omawianej konstrukcji był pełny nie można zapomnieć o jej oczywistych wadach. Rozpoczęcie działalności będzie wiązało się z poniesieniem wyższych kosztów, począwszy do wsparcia prawników lub doradców, poprzez opłaty notarialne, po związane z rejestracją w KRS. O ile sformułowanie umowy spółki osobowej z reguły nie rodzi problemów dla przedsiębiorców, umowa spółki kapitałowej i następnie odpowiednia konstrukcja spółki komandytowej, w przypadku której nie możliwe już jest wykorzystanie wzorca dostępnego w systemie teleinformatycznym, wymaga wsparcia specjalistów. Ponadto koszty bieżącej działalności ze względu na konieczność prowadzenia pełnej księgowości zarówno dla spółki z o.o. jak i oddzielnie dla spółki komandytowej wzrosną. Mając to na względzie można stwierdzić, że hybrydowa konstrukcja spółki z o.o. komandytowej nie będzie korzystna dla przedsiębiorstw, których zyski są niewielkie lub zyski osiągane są wyłącznie inwestowane, ponieważ korzyść wynikająca z neutralności podatkowej spółki osobowej nie znajdzie swojego faktycznego zastosowania¹⁰⁵.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że nowo powstała spółka komandytowa nie będzie mogła rozliczyć straty, którą poniosła spółka z o.o. przed jej przekształceniem. Zasadniczo, następuje ciągłość praw i obowiązków pomiędzy spółką z o.o. oraz powstałą spółką komandytową jak np. w zakresie rozliczeń z podatku od towarów i usług, ale reguła ta nie odnosi się do uregulowań na gruncie podatków dochodowych. Wynika to z prostego faktu, że spółka komandytowa nie jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na gruncie którego powstała starta spółki z o.o., ani nie jest podatnikiem podatku dochodowego w ogólności, to wspólnicy podlegają opodatkowaniu, czy to CIT, czy PIT. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ta pierwsza przestaje istnieć jako podatnik CIT, dlatego przed dokonaniem zmian organizacyjnych warto zadbać o odpowiednie rozliczenie straty podatkowej¹⁰⁶.

Kolejnym czynnikiem, który musi być uwzględniony jest obowiązek płacenia przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, składek na ubezpieczenie społeczne na takich samych zasadach jak osoby indywidualne prowadzące działalność gospodarczą, który nie istniał w strukturze spółki z o.o.¹⁰⁷.

Biorąc pod uwagę sposoby pozyskiwania kapitału i dostępność takich form jak np. venture capital, czy private equity okazuje się, że spółki komandytowe są dla nich niezwykle przydatne i ułatwiają uzyskanie wsparcia finansowego. Ze względu na swoją neutralność podatkową gwarantują, że inwestycje funduszy private equity oraz venture capital nie zostaną opodatkowane dwukrotnie¹⁰⁸.

2. „Telefonia sp. z o. o.” spółka komandytowa – analiza przykładu

Aby teoretyczne rozważania znalazły poparcie, poniższy rozdział poświęcony zostanie analizie porównawczej opodatkowania spółki z o.o. oraz spółki z o.o. komandytowej, przy założeniu, że właściciele nastawieni są na wypłatę całkowitego wypracowanego zysku. Dla celów porządkowych przyjęta została robocza nazwa „Telefonia sp. z o.o.” sp.k., która nie jest rzeczywistą nazwą omawianego przedsiębiorstwa.

„Telefonia sp. z o.o.” sp.k. to przedsiębiorstwo handlowo-usługowe, w zakres działań którego wchodzą: sprzedaż telefonów komórkowych, sprzedaż akcesoriów do telefonów oraz naprawa i konserwacja telefonów komórkowych. Sprzedaż prowadzona jest zarówno drogą stacjonarną poprzez firmowe salony oraz drogą internetową za pośrednictwem serwisu allegro.pl. Przedsiębiorstwo funkcjonuje na rynku od 2006 roku, jednakże zostało przekształcone w spółkę z o.o. komandytową w roku 2013.

„Telefonia sp. z o.o.” sp.k składa się z komandytariusza, który jest osobą fizyczną, a jego udziały w zyskach wynoszą 99% oraz z komplementariusza „Telefonia sp. z o.o.”, który uczestniczy w zyskach na poziomie 1%.

W 2014 roku przychody ze sprzedaży ukształtowały się na poziomie 640.975,06 zł, natomiast koszty z działalności operacyjnej wyniosły 493.394,82 zł. Pozostałe przychody operacyjne równały się 1050 zł, a pozostałe koszty operacyjne 735,51 zł. Spółka nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów finansowych. Tym samym wynik finansowy brutto wyniósł 147.894,73 zł.

Tabela 1. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2014.

Przychody ze sprzedaży	640 975,06 zł
Koszty działalności operacyjnej	493 394,82 zł
Zysk ze sprzedaży	147 580,24 zł
Pozostałe przychody operacyjne	1 050,00 zł
Pozostałe koszty operacyjne	735,51 zł
Zysk z działalności operacyjnej	147 894,73 zł
Przychody finansowe	0,00 zł
Koszty finansowe	0,00 zł
Zysk z działalności gospodarczej	147 894,73 zł

Tabela 1. Opracowanie własne

„Telefonia sp. z o.o.” zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wykazała dochód w wysokości 1 468,45 zł. W roku 2013 spółka z o.o. wykazała stratę w wysokości 1366,71 zł, której połowa w wysokości 683,36 zł została odliczona od dochodu. Otrzymano podstawę opodatkowania w wysokości 785 zł. Stawka podatku wynosi 19%, co dało podatek należny w wysokości 149 zł. Ze względu na wpłacone w ciągu roku zaliczki w wysokości 253 zł, rozliczenie wykazało nadpłatę równą 104 zł.

Tabela 2. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2014.

Przychody ze sprzedaży	6 409,75 zł
Koszty działalności operacyjnej	4 933,94 zł
Zysk ze sprzedaży	1 475,81 zł
Pozostałe przychody operacyjne	0,00 zł
Pozostałe koszty operacyjne	7,36 zł
Zysk z działalności operacyjnej	1 468,45 zł
Przychody finansowe	0,00 zł
Koszty finansowe	0,00 zł
Zysk z działalności gospodarczej	1 468,45 zł

Tabela 2. Opracowanie własne

Osoba fizyczna, będąca komandytariuszem, zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a rozliczeń dokonuje zgodnie ze skalą liniową. 99% udział w przychodach spółki komandytowej wyniósł 634 565,31 zł, a 99% udział w kosztach uzyskania przychodu 489 189,03 zł. Różnica między przychodami, a kosztami daje dochód w wysokości 145 376 zł. Podatek obliczony według stawki 19% wyniósł 27 621,44 zł, został pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 786,73 zł, co dało podatek należny w wysokości 24 835 zł. Podatnik w ciągu roku wpłacił zaliczki w wysokości 19 152 zł, dlatego też rozliczenie wykazało wartość do zapłaty równą 5 683 zł.

Tabela 3. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2014 r.

	„Telefonia sp. z o.o.”	Osoba fizyczna
Dochód	1 468,45 zł	145 376 zł
Odliczenia od dochodu	683,36 zł	-
Podstawa opodatkowania	785 zł	145 376 zł
Podatek dochodowy	149 zł	27 621,44 zł
Odliczenia od podatku	-	2 786,73 zł
Podatek należny	149 zł	24 835 zł
SUMA	24 984 zł

Tabela 3. Opracowanie własne

W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:

Tabela 4. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników za 2014 r.

Dochód spółki z o.o.	147 894,45 zł
Odliczenia od dochodu	683,36 zł
Podstawa opodatkowania	147 211,09 zł
Podatek dochodowy - CIT	27 970 zł
Odliczenia od podatku	-
Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.	27 970 zł
Dochód spółki z o.o. netto	119 924,45 zł
PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy	22 786 zł
SUMA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH	47 770 zł

Tabela 4. Opracowanie własne

Suma obciążeń podatkowych spółki z o.o. komandytowej wyniosła 24 984 zł, z kolei założenie o istnieniu wyłącznie spółki z o.o. i wypłaty wypracowanego przez nią zysku wspólnikowi wykazało sumę obciążeń podatkowych w wysokości 47 770 zł. Daje to różnicę niemalże 23 000 złotych w zapłaconych przez przedsiębiorstwo podatkach dochodowych.

Dla kolejnego, roku 2015 wysokość przychodów ze sprzedaży wyniosła 1.096.970,35 zł, a koszty działalności operacyjnej ukształtowały się na poziomie 857.949,03 zł. Pozostałe przychody operacyjne równe były 0 zł, ale pozostałe koszty operacyjne ukształtowały się na poziomie 23.760 zł. Spółka nie wykazała również żadnych przychodów finansowych, ale wysokość kosztów finansowych wyniosła 20,09 zł. Wynik finansowy brutto wyniósł 215.241,23 zł.

Tabela 5. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2015.

Przychody ze sprzedaży	1.096.970,35 zł
Koszty działalności operacyjnej	857.949,03 zł
Zysk ze sprzedaży	239.021,32 zł
Pozostałe przychody operacyjne	0 zł
Pozostałe koszty operacyjne	23.760 zł
Zysk z działalności operacyjnej	215.261,32 zł
Przychody finansowe	0,00 zł
Koszty finansowe	20,09 zł
Zysk z działalności gospodarczej	215.241,23 zł

Tabela 5. Opracowanie własne

W 2014 roku rozliczona została w całości strata z lat ubiegłych dla spółki „Telefonia sp. z o.o.”, dlatego też w roku 2015 podstawa opodatkowania nie może być pomniejszony o żadną kwotę. Zgodnie z 1% udziałem w przychodach i kosztach spółki z o.o. komandytowej „Telefonia sp. z o.o.” osiągnęła w 2015 roku przychód w wysokości 10.969,70 zł. Następnie pomniejszony o koszty działalności operacyjnej równe 8.579,48 zł i po uwzględnieniu pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej dochód „Telefonia sp. z o.o.” wyniósł 2.152,42 zł.

Tabela 6. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2015.

Przychody ze sprzedaży	10.969,70 zł
Koszty działalności operacyjnej	8.579,48 zł
Zysk ze sprzedaży	2.390,22 zł
Pozostałe przychody operacyjne	0,00 zł
Pozostałe koszty operacyjne	237,60 zł
Zysk z działalności operacyjnej	2.152,62 zł
Przychody finansowe	0,00 zł
Koszty finansowe	0,20 zł
Zysk z działalności gospodarczej	2.152,42 zł

Tabela 6. Opracowanie własne

Przechodząc do podatku dochodowego od osoby fizycznej, będącej komandytariuszem w spółce z o.o. komandytowej ustalono 99% udział w przychodach spółki komandytowej i wyniósł on 1.086.000,65 zł, a 99% udział w kosztach uzyskania przychodu to 849.369,55 zł. Tak więc dochód ukształtował się na poziomie 236.631,10 zł. Podatek zaś wyniósł 41 886 zł.

Tabela 7. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2015 r.

	„Telefonia sp. z o.o.”	Osoba fizyczna
Dochód	2 159,82 zł	236 631,10 zł
Odliczenia od dochodu	-	-
Podstawa opodatkowania	2 160 zł	236 631 zł
Podatek dochodowy	410,40 zł	44 959,89 zł
Odliczenia od podatku	-	3 484,39 zł
Podatek należny	410 zł	41 476 zł
SUMA	41 886 zł

Tabela 7. Opracowanie własne

W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:

Tabela 8. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników za 2015 r.

Dochód	238 790,92 zł
Odliczenia od dochodu	-
Podstawa opodatkowania	238 791 zł
Podatek dochodowy - CIT	45 370,29 zł
Odliczenia od podatku	-
Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.	45 370 zł
Dochód spółki z o.o. netto	193 420,92 zł
PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy	36 750 zł

Tabela 8. Opracowanie własne

Łącznie obciążenia podatkowe dla spółki z o.o. stanowiłyby kwotę 82 210 zł, co w porównaniu do kwoty zapłaconej przez funkcjonującą spółkę z o.o. komandytową tj. 41 886 zł, jest kosztem większym aż o 40 234 zł.

Analizując kolejne dwa lata funkcjonującej spółki z o.o. komandytowej i porównując jej zobowiązania podatkowej do hipotetycznej sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo miało formę spółki z o.o. jednoznacznie można stwierdzić, że oszczędności rzędu prawie 23 000 złotych w roku 2014 i nieco ponad 40 000 złotych w roku 2015 świadczą o opłacalności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę z o.o. komandytową.

Mając na względzie, że koncepcja pracy i zbieranie danych stanowiących jej bazę odbywały się na przełomie lat 2016 i 2017, zdaje się odpowiednie w tym miejscu przywołać zmiany dotyczące bezpośrednio konstrukcji spółek z o.o. komandytowych, których wejście w życie miało miejsce 1 stycznia 2018 r.

Poczynając od początku roku 2018 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są swoje przychody rozdzielać na przychody z zysków kapitałowych oraz pozostałe przychody. O ile dotychczas przychody zarówno z podstawowej działalności przedsiębiorstwa, jak i przychody np. ze sprzedanych akcji sumowały się, a następnie po uwzględnieniu kosztów, były podstawą do wyliczenia podatku, obecnie formalnie konieczne jest wykazanie obu źródeł rozdzielnie. W sytuacji, gdy spółka wykaże dochód z obu źródeł nie wpłynie to w żaden sposób na wysokość podatku, a wyłącznie na powstanie obowiązków informacyjnych ciążących na spółce komandytowej. Negatywne konsekwencje tej zmiany nastąpią dopiero w sytuacji, gdy w ramach jednego ze źródeł powstanie strata, ponieważ nie będzie możliwe rozliczenia jej w ramach źródła drugiego. Reasumując, na skutek zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy CIT, a w tym również spółki z o.o. będące komplementariuszami w spółkach komandytowych są zobowiązane rozdzielać przychody ze spółki osobowej na odpowiednie grupy źródeł¹⁰⁹.

Podsumowanie

W polskim systemie prawnym istnieje wiele form organizacyjno-prawnych, które mogą posłużyć dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jedną z nich stanowi grupa spółek osobowych. Cechująca je transparentność podatkowa stanowi główny powód rosnącej coraz bardziej popularności. Połączenie kapitałowego charakteru z zaletami spółek osobowych w postaci spółki z o.o. komandytowej jest rozwiązaniem optymalnym i stanowi dla przedsiębiorcy możliwość wpływania na wysokość płaconych przez niego podatków dochodowych.

Powyższa analiza przykładu jednoznacznie wykazała, że przekształcenie przedsiębiorstwa w konstrukcję spółki z o.o. komandytowej pozwala zaoszczędzić niemalże połowę środków odprowadzanych przez wspólników spółki z o.o. w postaci podatku. Jednakże należy pamiętać, że kwestie podatkowe są niezwykle płynną materią i zależą od indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy. Coś co jest rozwiązaniem optymalnym dla jednego z nich, może powodować wzrost kosztów w przypadku drugiego, dlatego analiza działania optymalizującego musi zostać każdorazowo przeprowadzona z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności dotyczących przedsiębiorcy.

Spis tabel

Tabela 1. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. 2014 46

Tabela 2. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2014 46

Tabela 3. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2014 r 47

Tabela 4. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników za 2014 r 48

Tabela 5. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. 2015 48

Tabela 6. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2015 49

Tabela 7. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2015 r. 50

Tabela 8. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników za 2015 r. 50

Bibliografia

Boratyńska K.: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, 2012, Warszawa, wyd. SGGW, ISBN: 978-83-7583-388-1;

Czerniak W.: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku - http://www.koman dytowa.pl/zrodlo-przychodow-spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-roku.html (dostęp 02.06.2018 r.);

Główny Urząd Statystyczny: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, I półrocze 2017 r., Warszawa 2017;

Ickiewicz J.: Podatki składki opłaty. Fiskalne obciążenia działalności gospodarczej, 2014, Warszawa, Oficyna Wydawnicza SGH w Warszawie, ISBN: 978-83-7378-898-5;

Jamroży A., Jamroży M.: Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa, 2012, Warszawa, Wolters Kluwer, ISBN: 978-83-264-1544-9;

Jamroży M. (w:) Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i konsekwencje jej wprowadzenia, 2016, ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., ISBN: 978-83-7804-323-2;

Jamroży M. (w:) Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, 2015, Warszawa, Difin, ISBN: 978-83-7930-648-0;

Jamroży M., Kudert S.: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, 2013, Warszawa, Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4161-5;

Janczukowicz K.: Podatki dochodowe w praktyce, 2015, Gdańsk, ODDK, ISBN: 978-83-7804-222-8;

Jeleńska A.: Spółki w działalności, zalety i wady, 2015, Kraków, Forum Doradców Podatkowych, ISBN: 978-83-63913-56-4;

Kappes A. (red. nauk. A. Kidyba): Spółka komandytowa, 2014, Warszawa, Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-3233-0;

Kaptur W.: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?, http://www.komandytowa.pl/czy-po-przeksztalceniu-spolki-z-o-o-w-spolke-komandytowa-moge-jako-komandytariusz-rozliczyc-strate-podatkowa-ktora-byla-wykazana-w-spolce-z-o-o.html, (dostęp 02.03.2018);

Kidyba A.: Prawo handlowe, 2015, Warszawa, wyd. C. H. Beck, ISBN: 978-83-255-7686-8;

Kidyba A.: Atypowe spółki handlowe, 2011, Warszawa, wyd. Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-1553-1;

Latkowski M.: Aport do spółki osobowej a VAT, http://podatkifirmowe.pl/259/ (dostęp 10.01.2018);

Rutkowski T.: Co z dotychczasowymi umowami, NIP-em i REGON-em?, http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-em.html - (dostęp 08.05.2018);

Sarzalski B. (w:): Nazwisko w firmie spółki z.o.o., http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/ nazwisko-w-firmie-spolki-z-o-o/ (dostęp 06.01.2018);

Sawicki M.: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być komplementariuszem w dwóch różnych spółkach komandytowych? http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia-moze-byc-komplementariuszem-w-dwoch-roznych-spolkach-komandytowych.html (dostęp 03.05.2018);

Skurzyński P.: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?, http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-koncesjami.html - (dostęp 08.05.2018);

Szlęzak-Matusewicz J.: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, 2013, Warszawa, Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4099-1;

Sztuba W.: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, 2016, Warszawa, wyd. Wolters Kluwer, ISBN: 978-83-264-8630-2;

Wallas B.: Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, https://www.spolkowy.pl/wniesienie_wkladu_niepienieznego_do_spolki_komandytowej,62,p.html, (dostęp 10.01.2018);

Wyciślok J.: Spółki kapitałowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa spółek kapitałowych, 2014, Warszawa, wyd. C.H. Beck, ISBN: 978-83-255-5862-8;

Wyciślok J.: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, 2014, Warszawa, wyd. C. H. Beck, ISBN: 978-83-255-5863-5.

1^ E. Jusiel: Formy prowadzenia działalności gospodarczej http://www.paih.gov.pl/prawo/formy_ prowadzenia_ dzialalnosci_gospodarczej (dostęp 29.11.2017 r.).

2^ Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132.

3^ Dz. U. z 2017 poz. 1577.

4^ Komisja Europejska: http://ec.europa.eu/assets/near/neighbourhood-enlargement/ccvista/pl/3198 5r2137-pl.doc (dostęp 20.04.2018 r.)

5^ A. Kidyba: Prawo handlowe, Warszawa 2015, s. 594 i n.

6^ J. Wyciślok: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, Warszawa 2014, s. 1.

7^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa prawa handlowego, Warszawa 2012, s. 24-27; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 19.

8^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 20.

9^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 38.

10^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 13; A. Kidyba: Prawo…, s. 334.

11^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 27-29; A. Kidyba: Prawo…, s. 254.

12^ A. Kidyba: Prawo…, s. 298, 310, 336, 362, 453, 457.

13^ Tamże, s. 271, 299, 314, 336, 363.

14^ B. Sarzalski: Nazwisko w firmie spółki z.o.o., http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/nazwisko-w-firmie-spolki-z-o-o/ (dostęp 06.01.2018).

15^ A. Kidyba: Prawo…, s. 295.

16^ Tamże, s. 307.

17^ A. Kidyba: Prawo…, s. 311-313, 335.

18^ Tamże, s. 272, 359, 360, 456.

19^ A. Kidyba: Prawo…, s. 276, s. 338; J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 16.

20^ J. Wyciślok, Spółki osobowe..., s. 15.

21^ A. Kidyba: Prawo…, s. 341, s. 378.

22^ A. Kidyba: Prawo…, s. 278, A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33.

23^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33, J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 23.

24^ A. Kidyba: Prawo…, s. 320, 343.

25^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32.

26^ J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 12, s. 15.

27^ A. Kidyba: Prawo…, s. 281,

28^ Tamże, s. 347.

29^ A. Kidyba: Prawo…, s. 348-349; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 39; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 43.

30^ A. Kidyba: Prawo…, s. 284-285, 306, 350.

31^ GUS: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, I półrocze 2017 r., Warszawa 2017, s. 29.

32^ A. Kappes: Spółka komandytowa, Warszawa 2014, s. 24-27.

33^ A. Kidyba: Prawo…, s. 310-311.

34^ Tamże, s. 311-312.

35^ Dz. U. z 2015 r. poz. 70 - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 wraz z załącznikiem nr 1 zawierającym wzorzec umowy spółki komandytowej: http://prawo.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20150000070/O/D20150070.pdf (dostęp 24.04.2018 r.).

36^ A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314; A. Kappes: Spółka…, s. 47.

37^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 60

38^ A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314.

39^ A. Kappes: Spółka…, s.121-124; A. Kidyba: Prawo…, s. 313.

40^ A. Kidyba: Prawo…, s. 314.

41^ Tamże, s. 315-317.

42^ A. Kidyba: Prawo…, s. 319.

43^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 70.

44^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.

45^ A. Kidyba: Prawo…, s. 319-324.

46^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 108, 113.

47^ A. Kidyba: Prawo…, s. 325-329; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.

48^ A. Kidyba: Prawo…, s. 329-330; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 140.

49^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 54.

50^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 23.

51^ M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 19.

52^ K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 22.

53^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 123.

54^ Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2017 r. poz. 1150.

55^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s.69-70.

56^ B. Wallas: Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, https://www.spolkowy.pl/wniesienie_ wkladu_niepienieznego_do_spolki_komandytowej,62,p.html, (dostęp 10.01.2018).

57^ M. Latkowski: Aport do spółki osobowej a VAT, http://podatkifirmowe.pl/259/ (dostęp 10.01.2018).

58^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 120-123.

59^ K. Janczukowicz: Podatki dochodowe w praktyce, Gdańsk 2015, s. 44.

60^ A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 123.

61^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 121-122.

62^ K. Janczukowicz: Podatki…, s. 45.

63^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 124; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 121, 124.

64^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 128-129.

65^ Tamże, s, 131.

66^ Tamże, s. 132.

67^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 133.

68^ Tamże, s. 136-137.

69^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 143-147.

70^ Tamże, s. 155-156.

71^ J. Ickiewicz: Obciążenia fiskalne przedsiębiorstw, Warszawa 2009, s. 66-67.

72^ M. Jamroży (w:): Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, Warszawa 2015, s. 151.

73^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 122.

74^ K. Janczukowicz: Podatki…, s. 48-49

75^ K. Janczukowicz: Podatki…, s.46-48.

76^ J. Ickiewicz: Podatki, składki, opłaty. Fiskalne obciążenia działalności gospodarczej, Warszawa 2014, s. 38.

77^ K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 82-83; J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 38-40.

78^ K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 84-86.

79^ Tamże, s. 88.

80^ J. Wyciślok: Spółki kapitałowe…, s. 100.

81^ A. Jeleńska: Spółki w działalności, zalety i wady, Kraków 2015, s. 73.

82^ Tamże, s. 73.

83^ J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.

84^ M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja…, Warszawa 2013, s. 24.

85^ J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.

86^ M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2013, s. 19-23.

87^ Tamże, s. 49.

88^ J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, Warszawa 2013, s. 18.

89^ W. Sztuba: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, Warszawa 2016, s. 18-19.

90^ M. Jamroży (w): Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i konsekwencje jej wprowadzenia, Gdańsk 2016, s. 14.

91^ J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 239.

92^ J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 246.

93^ Tamże, s. 251-252.

94^ J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 255-256.

95^ Tamże, s. 303-305.

96^ A. Kidyba: Atypowe spółki handlowe, Warszawa 2011, s. 142-143.

97^ A. Kidyba: Atypowe…, s. 145-146, 148.

98^ M. Sawicki: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być komplementariuszem w dwóch różnych spółkach komandytowych?, http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia-moze-byc-komplementariuszem-w-dwoch-roznych-spolkach-komandytowych.html - (dostęp 03.05.2018).

99^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 58.

100^ A. Kidyba: Atypowe…, s. 144, 147.

101^ J. Szlęzak-Matusiewicz: Zarządzanie podatkami…, s.198.

102^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.55.

103^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 53.

104^ T. Rutkowski: Co z dotychczasowymi umowami, NIP-em i REGON-em?, http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-em.html - (dostęp 08.05.2018); P. Skurzyński: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?, http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-koncesjami.html - (dostęp 08.05.2018).

105^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 56.

106^ W. Kaptur: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?, http://www.komandytowa.pl/czy-po-przeksztalceniu-spolki-z-o-o-w-spolke-komandytowa-moge-jako-komandytariusz-rozliczyc-strate-podatkowa-ktora-byla-wykazana-w-spolce-z-o-o.html, (dostęp 02.03.2018).

107^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 57.

108^ J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.

109^ W. Czerniak: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku - http://www.komandytowa.pl/zrodlo-przychodow-spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-roku.html (dostęp 02.06.2018 r.)

8