UNIWERSYTET MARII CURIE-S
KŁODOWSKIEJ
W LUBLINIE
Wydział Ekonomiczny
Kierunek:
Finanse i rachunkowość
Specjalno
ść: Finansowanie i opodatkowanie przedsiębiorstw
Małgorzata Sylwia Kępa
nr albumu: 251459
Opodatkowanie dochodów spółki
komandytowej
(
Taxation of the limited partnership’s income)
Praca dyplomowa
napisana w
Katedrze Finansów Publicznych
pod kierunkiem
dr hab. Jolanty Szołno-Koguc prof. nadzw.
Lublin rok 2018
1
Spis treści
Rozdz. I. Spółka komandytowa na tle innych spółek ......................................... 2
Rozdz. II. Opodatkowanie dochodów spółek .................................................... 20
1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych ........................ 21
2. Opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych i spółki komandytowo-
Rozdz. III. Optymalizacja podatkowa spółki komandytowej ......................... 32
2. Sposoby optymalizacji w spółce komandytowej. ......................................... 35
Rozdz. IV. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa 40
1. Istota konstrukcji spółki z o.o. komandytowej ............................................. 40
2. „Telefonia sp. z o. o.” spółka komandytowa – analiza przykładu ................ 45
2
Wprowadzenie
Podatki są nieodzownym elementem funkcjonowania w społeczeństwie i
bycia częścią określonej państwowości. Zależnie od poglądów rządzących,
przełożonych następnie na politykę dotyczącą kształtowania systemu
podatkowego, różnie układa się nie tylko proporcja między grupą podatków
dochodowych, a podatków obrotowych, ale również wewnętrzna struktura każdego
z nich. To, w jaki sposób ukształtowane są regulacje dotyczące podatków
dochodowych w dużej mierze wpływa na prowadzenie w danym państwie
działalności gospodarczej, jej opłacalność oraz opinię społeczeństwa. Celem
niniejszej pracy będzie przedstawienie w jaki sposób w Polsce opodatkowaniu
podlegają spółki osobowe, z akcentem na spółkę komandytową oraz jej szczególną
postać tj. spółkę z o.o. komandytową.
W rozdziale pierwszym przedstawione zostaną cechy spółek osobowych i
spółek kapitałowych, ze wskazaniem na podobieństwa pomiędzy nimi oraz
zachodzące różnice. Następnie głębiej zaprezentowana zostanie spółka
komandytowa i jej konstrukcja prawna. Rozdział drugi poświęcony zostanie
zagadnieniu opodatkowania dochodów spółek, z rozróżnieniem na spółki osobowe
oraz spółki kapitałowe ze spółką komandytowo-akcyjną. Optymalizacja podatkowa
stanowić będzie temat rozdziału trzeciego. Po pierwsze omówione zostanie pojęcie
optymalizacji podatkowej w ogólności, a następnie wskazane zostaną sposoby
optymalizacji podatkowej dla spółki komandytowej. Ostatni, czwarty rozdział
poświęcony zostanie konstrukcji spółki z o.o. komandytowej, ze wskazaniem jej
cech charakterystycznych oraz pozytywnych i negatywnych stron w jej
funkcjonowaniu. W części drugiej teoretyczna analiza otrzyma swoje poparcie w
analizie dochodów przykładowej spółki z o.o. komandytowej.
3
Rozdz. I. Spółka komandytowa na tle innych spółek
Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedną z
kluczowych decyzji przed rozpoczęciem funkcjonowania jako przedsiębiorca. W
zależności od formy różni się odpowiedzialność inwestora za zobowiązania
powstające w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Aby dokonać
właściwego wyboru należy rozważyć kilka czynników.
Przede wszystkim, nie wszystkie formy są dostępne dla inwestora
pochodzącego spoza Unii Europejskiej, Norwegii, Islandii, Lichtensteinu oraz
państw, z którymi UE zawarła umowy w zakresie swobody przedsiębiorczości. O
ile, inwestor rozpoczynający działalność nie uzyskał prawa wykonywania
działalności gospodarczej na takich samych zasadach, co obywatele
Rzeczypospolitej, ma on możliwość wyboru spółek: komandytowej,
komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej. Co do
zasady, działalność gospodarcza może być prowadzona w dowolnej formie
przewidzianej przez prawo, ale zdarza się, że ustawa nakazuje prowadzenie
działalności w ściśle określonej formie, dotyczy to np. banków, czy firm
ubezpieczeniowych, dla których wymaganą przez prawo jest forma spółki akcyjnej.
Skala działalności to kolejny aspekt przy wyborze formy prowadzenia działalności
gospodarczej. Generalnie, spółki osobowe przeznaczone są dla działalności
gospodarczej o mniejszych rozmiarach, natomiast spółki kapitałowe i spółka
komandytowo-akcyjna dla przedsięwzięć gospodarczych o znacznym zasięgu.
Wynika to przede wszystkim z odmiennego rozkładu ryzyka, w różnym stopniu
konieczności osobistego zaangażowania inwestorów w prowadzenie spraw spółki
oraz wachlarzu możliwości pozyskiwania kapitału. Nie bez znaczenia jest również
różnica w kosztach funkcjonowania oraz formalizmie prowadzenia działalności. W
przypadku spółek kapitałowych i spółki komandytowo-akcyjnej wymagane jest
wpłacenie kapitału zakładowego w odpowiedniej wysokości, z kolei w spółkach
4
osobowych wspólnicy mogą w sposób dowolny określić wysokość swoich
wkładów
1
.
Jednakże, w kontekście niniejszej pracy najistotniejszą kwestią decydującą
o wyborze formy prowadzenia działalności gospodarczej jest różnica w sposobie
opodatkowania zysków wygenerowanych przez spółkę.
1. Spółki osobowe, a spółki kapitałowe
W Polsce prowadzenie działalności gospodarczej może odbywać się w
różnej formie organizacyjno-prawnej, np. jako przedsiębiorca jednoosobowy, w
formie spółki cywilnej, spółek prawa handlowego, spółdzielni, stowarzyszeń, czy
fundacji. Mając na uwadze spółki system prawa polskiego wyróżnia spółkę cywilną
regulowaną przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (k.c.)
2
oraz
spółki prawa handlowego (osobowe i kapitałowe) unormowane w ustawie z 15
września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (k.s.h.)
3
. Jako trzecią kategorię
wyróżnia się europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych uregulowane
rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie
europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG)
4
. Na terenie Unii
Europejskiej istnieje również możliwość utworzenia spółki europejskiej, która w
zasadzie jest spółką kapitałową – akcyjną
5
.
Grupę spółek osobowych prawa handlowego stanowią: spółka jawna,
spółka partnerska, spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Wśród
spółek kapitałowych wyróżnia się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
spółkę akcyjną. Spółki osobowe zostały uregulowane w kodeksie spółek
handlowych: w przepisach wspólnych dla spółek kapitałowych i spółek osobowych
1
E. Jusiel: Formy prowadzenia działalności gospodarczej http://www.paih.gov.pl/prawo/formy_
prowadzenia_ dzialalnosci_gospodarczej (dostęp 29.11.2017 r.).
2
Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132.
3
Dz. U. z 2017 poz. 1577.
4
Komisja Europejska: http://ec.europa.eu/assets/near/neighbourhood-enlargement/ccvista/pl/3198
5r2137-pl.doc (dostęp 20.04.2018 r.)
5
A. Kidyba: Prawo handlowe, Warszawa 2015, s. 594 i n.
5
(art. 1-7 k.s.h.), przepisach jednolitych dla spółek osobowych (art. 8-10 k.s.h.) oraz
kolejno dla każdej z osobna (art. 22-150 k.s.h.). Istota spółki osobowej opiera się
na osobistym i bezpośrednim zaangażowaniu wspólników w prowadzone
przedsiębiorstwo, nie tylko poprzez przekazany majątek, ale przede wszystkim
poprzez wykonywanie osobistej pracy, co więcej ponoszą oni bezpośrednie ryzyko
ekonomiczne
6
. Analizując kolejno pozostałe spółki prawa handlowego można
dostrzec, że zaangażowanie osobiste spada, aby w konstrukcji spółki akcyjnej,
niemalże zaniknąć.
Warto na wstępie zaznaczyć, że spółka jawna została unormowana jako
pierwsza i uznawana jest za modelową spółkę osobową, ponieważ nie zawiera w
swojej konstrukcji elementów zapożyczonych od spółek kapitałowych. Przepisy jej
dotyczące znajdują odpowiednie zastosowanie w kwestiach nieuregulowanych
bezpośrednio dla pozostałych spółek osobowych
7
. Sama spółka posiada przymiot
przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004
r., a wspólnik nie staje się przedsiębiorcą i nie ma on obowiązku rejestracji w
ewidencji działalności gospodarczej
8
. Ta ostatnia kwestia odnosi się zasadniczo
również do pozostałych spółek prawa handlowego.
Na uwagę zasługuje również spółka komandytowo-akcyjna, która jest
niejako formą mieszaną, łączącą w sobie elementy osobowe i kapitałowe
9
. Chociaż
należy do katalogu spółek osobowych, posiada wiele cech właściwych spółkom
kapitałowym
i
niejednokrotnie
będzie
stanowiła
wyjątek
podczas
charakteryzowania spółek osobowych. Ma to odzwierciedlenie w licznych
odesłaniach do przepisów dotyczących spółki akcyjnej np. w kwestiach
dotyczących akcjonariuszy. Ponadto, spółka komandytowo-akcyjna podlega
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółki
kapitałowe, chociaż w świetle prawa nie jest osobą prawną. Pozostałe spółki
osobowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie
6
J. Wyciślok: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, Warszawa 2014, s. 1.
7
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa prawa handlowego, Warszawa 2012, s. 24-27; J.
Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 19.
8
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 20.
9
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 38.
6
wspólników, którzy są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego od osób
fizycznych lub od osób prawnych
10
.
Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. posiadają podmiotowość prawną, czyli
zdolność do bycia podmiotem stosunków prawnych. Tym samym, są uznawane za
uczestników obrotu cywilnoprawnego. Oznacza to, że nie wspólnicy, a spółka jest
podmiotem, który może nabywać na własność dobra, zbywać je, zawierać umowy
lub zaciągać zobowiązania. Nie są jednak osobami prawnymi w rozumieniu art. 33
k.c., w przeciwieństwie do spółek kapitałowych
11
.
Z ekonomicznego punktu widzenia spółka jest zrzeszeniem osób i kapitału,
utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania zysku. Z
kolei w znaczeniu prawnym spółka to umowa zawarta przez zainteresowane
podmioty z zamiarem wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa i osiągania
wspólnego celu gospodarczego. Umowa spółki jawnej musi być zawarta przez co
najmniej dwie osoby, w formie pisemnej pod rygorem nieważności, a następnie
wpisana do rejestru przedsiębiorców. Takie same warunki powstania spółki
odnoszą się do spółki partnerskiej, z kolei do utworzenia spółki komandytowej
konieczne jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. To samo tyczy się
spółki komandytowo-akcyjnej, spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością. Ponadto, do powstania spółki komandytowo-akcyjnej oraz
spółki akcyjnej konieczne jest stworzenie i podpisanie statutu
12
.
Firma jest nazwą, która identyfikuje przedsiębiorcę, ale jej skonstruowanie
w przypadku spółek handlowych nie jest dobrowolne. Charakterystyczne dla spółek
osobowych jest to, że firma musi zawierać nazwisko co najmniej jednego, kilku lub
wszystkich wspólników. W zależności od spółki wymagania co do rodzaju
wspólnika, którego nazwisko powinno stać się elementem firmy są doprecyzowane.
Z kolei, firma spółek kapitałowych może zostać obrana dowolnie i nie musi
zawierać elementu osobowego, zachowując jednak zasadę prawdziwości oraz
odróżnialności od innych przedsiębiorców
13
. Nie oznacza to, że firma spółki
10
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 13; A. Kidyba: Prawo…, s. 334.
11
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 27-29; A. Kidyba: Prawo…, s. 254.
12
A. Kidyba: Prawo…, s. 298, 310, 336, 362, 453, 457.
13
Tamże, s. 271, 299, 314, 336, 363.
7
kapitałowej nie może składać się z nazwiska osoby fizycznej. Taka sytuacja zdaje
się być korzystna, gdy wskazana osoba fizyczna posiada uznanie opinii publicznej
lub jest rozpoznawalna. Jeżeli zawarcie w firmie nazwiska służy ukazaniu związku
osoby fizycznej z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy, po uzyskaniu
pisemnej zgody tejże osoby możliwe jest aby firma spółki kapitałowej zawierała
element osobowy
14
. Jednakże w przeciwieństwie do spółek osobowych, jest to
kwestia wyboru, a nie przymusu. Bez względu na rodzaj, firma każdej spółki musi
zawierać dodatek wskazujący na wybraną konstrukcję organizacyjno-prawną,
może przybrać on formę skrótu np. „sp. j.” dla spółki jawnej czy „z o.o.” dla spółki
z ograniczoną odpowiedzialnością.
Tworzenie spółek prawa handlowego jest możliwe przez osoby fizyczne,
osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym
przepisy szczególne przyznają zdolność prawną. Dotyczy to zarówno spółek
osobowych, jak i kapitałowych. Wyjątek stanowi spółka partnerska, która może
zostać utworzona wyłącznie przez osoby fizyczne, w celu wykonywania przez nie
wolnego zawodu
15
. Co do zasady, do utworzenia spółki kapitałowej wystarcza
jedna osoba. Natomiast w przypadku spółek osobowych można sformułować
generalną tezę, że utworzenie spółki wymaga oświadczeń woli co najmniej dwóch
osób. W zależności od rodzaju spółki osobowej, wspólnicy mają różne nazwy,
zakres odpowiedzialności i uprawnienia. Najprostsza konstrukcja dotyczy spółki
jawnej, gdyż do jej powstania konieczna jest umowa dwóch osób, czy to
fizycznych, czy prawnych. Przyszli wspólnicy spółki partnerskiej, nazwani
partnerami, muszą bezwarunkowo być osobami fizycznymi, jednocześnie
posiadającymi uprawnienia do wykonywania jednego z wolnych zawodów
określonych ustawą
16
. Spółka komandytowa może zostać utworzona przez co
najmniej jednego wspólnika występującego w charakterze komandytariusza oraz
co najmniej jednego komplementariusza. Z kolei w spółce komandytowo-akcyjnej
jeden wspólnik musi mieć charakter komplementariusza oraz jeden akcjonariusza.
O ile możliwe jest bycie jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem,
14
B. Sarzalski: Nazwisko w firmie spółki z.o.o.,
http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/nazwisko-
15
A. Kidyba: Prawo…, s. 295.
16
Tamże, s. 307.
8
niedopuszczalna jest sytuacja, w której jedyny wspólnik posiada status zarówno
komplementariusza, jak i akcjonariusza, ponieważ bez względu na nazwy i cechy
charakteryzujące
wspólników
spółek
osobowych,
liczba
faktycznie
uczestniczących w spółce osób nie może być mniejsza niż dwa
17
.
Warto zwrócić uwagę na istotną różnicę w rodzaju dopuszczalnej
działalności prowadzonej przez spółki. Spółki osobowe mogą być tworzone
wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, która w przypadku
spółki partnerskiej została sprecyzowana do działalności gospodarczej polegającej
na wykonywaniu wolnego zawodu. Wymóg ten został zapewniony obowiązkowym
wskazaniem w umowie spółki przedmiotu działalności według Polskiej
Klasyfikacji Działalności. Spółki kapitałowe mogą być utworzone w każdym celu
prawnie dopuszczalnym. Tak więc, możliwe jest funkcjonowanie np. spółki z o.o.
która nie jest przedsiębiorcą, a ma charakter instytucji non profit, działającej na
rzecz kultury, czy nauki. Istotnym zagadnieniem z tego punku widzenia jest
rozróżnienie przedmiotu działalności spółki od przedmiotu jej przedsiębiorstwa. W
ten sposób można wyróżnić np. spółkę akcyjną non profit, która nie prowadzi
działalności gospodarczej oraz spółkę akcyjną non for profit, która podejmuje
działalność gospodarczą, ale zyski przeznaczane są tylko na rozwój spółki lub inne
cele niegospodarcze
18
.
Majątek spółki zostaje utworzony poprzez wniesienie wkładów. Ich postać
może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny, czyli np. własność rzeczy, usługi
lub świadczenie pracy. W odniesieniu do spółek osobowych ustawa nie formułuje
ograniczeń dotyczących przedmiotu wkładu, dlatego przyjmuje się, że może nim
być świadczenie pracy lub usług na rzecz spółki. Możliwość ta dotyczy wszystkich
wspólników spółki jawnej oraz spółki partnerskiej. W spółce komandytowej i
komandytowo-akcyjnej komplementariusz zawsze może dokonać wkładu w
postaci świadczenia pracy, z kolei komandytariusz po spełnieniu prawnie
wskazanych warunków. W przeciwieństwie do spółek osobowych, zgodnie z
treścią art. 14 § 1 k.s.h. przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie może być
17
A. Kidyba: Prawo…, s. 311-313, 335.
18
Tamże, s. 272, 359, 360, 456.
9
prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług, a ze względu na specyfikę
spółki komandytowo-akcyjnej ograniczenie to dotyczy również akcjonariuszy tej
spółki
19
.
Minimalna początkowa wartość kapitału założycielskiego stanowi
kluczowy argument przy wyborze formy organizacyjno-prawnej prowadzenia
działalności gospodarczej i brak sprecyzowanych wymogów w tej materii w
odniesieniu do spółek osobowych jest jednym z powodów ich popularności. W
spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej nie istnieje prawnie określona
minimalna wartość, jaką powinien mieć początkowy kapitał wnoszony przez
wspólników w formie wkładów, a dzięki temu utworzenie i prowadzenie
wspólnego przedsięwzięcia jest możliwe nawet bez dużej ilości kapitału własnego
czy wysokiej wiarygodności kredytowej
20
. Warto w tym miejscu wyjaśnić
znaczenie pojęcia kapitału zakładowego. Kapitałem zakładowym jest liczbowo
określona wartość pieniężna, która stanowi sumę wkładów akcjonariuszy do spółki,
inaczej to suma składników materialnych. Innymi słowy to liczbowo przedstawiony
majątek spółki. Spółka komandytowo-akcyjna jako jedyna ze spółek osobowych
posiada ograniczenie w postaci wymagalnej minimalnej wartości kapitału
zakładowego, która wynosi 50 000 zł. Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
wymóg ten wynosi 5 000 zł, z kolei dla utworzenia spółki akcyjnej konieczne jest
zgromadzenie kapitału w wysokości 100 000 zł
21
.
Funkcjonowanie spółki w obrocie gospodarczym wiąże się z ponoszeniem
odpowiedzialności za swoje zobowiązania wobec kontrahentów i instytucji
państwowych. W zależności czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa
odpowiedzialność, którą ponoszą wspólnicy znacznie różni się. Przede wszystkim
to spółka jako odrębny podmiot reguluje swoje zobowiązania z własnego,
odrębnego majątku, a odpowiedzialność wspólników jeżeli została przewidziana,
to wyłącznie jako subsydiarna. Oznacza to, że dopiero, gdy egzekucja z majątku
spółki osobowej okaże się nieskuteczna wspólnicy ponoszą odpowiedzialność
19
A. Kidyba: Prawo…, s. 276, s. 338; J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 16.
20
J. Wyciślok, Spółki osobowe..., s. 15.
21
A. Kidyba: Prawo…, s. 341, s. 378.
10
osobistą w sposób solidarny i nieograniczony
22
. Z praktycznego punktu widzenia
oznacza to, że wierzyciel może domagać się zaspokojenia swojego roszczenia z
majątków osobistych wspólników, kilku z nich lub tylko jednego, a
odpowiedzialność ta nie może zostać ograniczona w stosunkach zewnętrznych.
Poza tym, spłata zobowiązania przez jednego ze wspólników zwalnia z tego
obowiązku pozostałych
23
. W razie problemów z płynnością lub długotrwałym
nieregulowaniem zobowiązań przez spółkę każdy ze wspólników odpowiada za nie
swoim majątkiem osobistym. Ze względu na występowanie dwóch rodzajów
wspólników w spółce komandytowej, odpowiedzialność każdego z nich różni się.
O ile komplementariusze odpowiadają tak jak wspólnicy spółki jawnej, to
komandytariusze są w sytuacji korzystniejszej i ich odpowiedzialność jest
ograniczona. W spółce komandytowo-akcyjnej odpowiedzialność osobistą ponoszą
wyłącznie komplementariusze, na takich samych zasadach jak ci w spółce
komandytowej, z kolei akcjonariusze, co do zasady, nie odpowiadają osobiście za
zobowiązania zaciągnięte przez spółkę, ponoszą wyłącznie ryzyko majątkowe
24
. W
spółkach kapitałowych wspólnicy nie ponoszą odpowiedzialności osobistej,
jedynie wyjątkowo, w wąsko określonych sytuacjach w spółce z ograniczoną
odpowiedzialnością odpowiedzialność taką mogą ponieść członkowie zarządu.
Co wynika z osobistego zaangażowania inwestorów w spółkach osobowych
oraz braku organów zarządzających w ich strukturze, prowadzenie spraw spółki i
jej reprezentacja na zewnątrz leżą w gestii samych wspólników. Ustawa wprost
zakazuje sytuacji, w której sprawy spółki prowadzone byłyby przez osoby trzecie
z wyłączeniem wspólników
25
. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach
kapitałowych wspólnicy są odsunięci od bezpośredniego prowadzenia spraw
spółki, na rzecz specjalnie do tego służących organów (rada nadzorcza, komisja
rewizyjna), podobnie jak reprezentacja, która należy do zarządu. Niejednokrotnie
zdarza się, że sprawy spółki kapitałowej prowadzone są przez osoby spoza kręgu
22
A. Kidyba: Prawo…, s. 278, A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33.
23
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32-33, J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 23.
24
A. Kidyba: Prawo…, s. 320, 343.
25
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 32.
11
wspólników, np. zawodowych menadżerów, co nie oznacza jednak, że zarząd nie
może być w całości złożony ze wspólników
26
.
Kolejnym aspektem różniącym spółki osobowe od kapitałowych jest zakres
możliwego nadzoru działań spółki, jaki przysługuje wspólnikom. W spółkach
osobowych prawo indywidualnej kontroli wspólników nie może zostać wyłączone
lub ograniczone w żaden sposób
27
. W spółce komandytowo-akcyjnej w zależności
od przyjętego modelu różni się sposób nadzoru nad spółką. Jeżeli nie powołano
rady nadzorczej nadzór sprawują komplementariusze na zasadach właściwych
spółce jawnej, natomiast gdy statutem utworzono radę nadzorczą sprawuje ona
stały nadzór nad działalnością i funkcjonowaniem spółki. Akcjonariuszom
przysługuje natomiast prawo do informacji, na takich samych zasadach jak
akcjonariuszom spółki akcyjnej
28
. Wyłączenie lub ograniczenie prawa kontroli
przez wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe gdy
zostaną powołane w strukturze spółki takie organy jak rada nadzorcza lub komisja
rewizyjna. W spółce akcyjnej nie występuje ono wcale, dlatego też powołanie rady
nadzorczej jest obligatoryjne.
Struktura spółek osobowych jest znacznie mniej sformalizowana i prawo
nie narzuca im wewnętrznej struktury. Nie występują w nich organy obligatoryjne.
Jednakże, w strukturze spółki komandytowo-akcyjnej przewidziane zostało walne
zgromadzenie akcjonariuszy i komplementariuszy. Poza tym, ustanowienie rady
nadzorczej co do zasady fakultatywne, staje się obligatoryjne, gdy liczba
akcjonariuszy przekroczy dwadzieścia pięć osób. Z kolei spółkę partnerską nazywa
się w literaturze typem hybrydowym, ponieważ jako jedyna spółka osobowa może
skorzystać z instytucji właściwej spółkom kapitałowym, którą jest zarząd. Zgodnie
z art. 97 k.s.h. partnerzy mogą postanowić o utworzeniu zarządu i powierzeniu mu
prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W spółkach kapitałowych powołanie
określonych organów jest obligatoryjne. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
musi w swojej strukturze uwzględniać zgromadzenie wspólników oraz zarząd, z
26
J. Wyciślok, Spółki osobowe…, s. 12, s. 15.
27
A. Kidyba: Prawo…, s. 281,
28
Tamże, s. 347.
12
kolei w spółce akcyjnej funkcjonuje walne zgromadzenie akcjonariuszy oraz
konieczne jest powołanie zarządu i rady nadzorczej
29
.
Kolejną kwestią jest podział osiągniętego zysku lub udział w poniesionych
stratach przez poszczególnych wspólników spółki. Zasadą jest, że każdy wspólnik
spółki jawnej (także partnerskiej) ma prawo do równego udziału w zysku i w ten
sam sposób uczestniczy w stratach poniesionych przez spółkę. Udział w zysku i
stracie może zostać również powiązany z wielkością i rodzajem wniesionych
wkładów, zgodnie z wolą wspólników. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej
uczestniczą w zyskach w sposób proporcjonalny do wniesionych wkładów. W
odniesieniu do udziału w stratach zastosowanie będą miały przepisy o spółce jawnej
w stosunku do komplementariuszy i uregulowania o spółce akcyjnej w kwestiach
dotyczących akcjonariuszy. W odróżnieniu od spółek osobowych, w spółkach
kapitałowych niezbędne jest podjęcie decyzji w formie uchwały o przeznaczeniu
zysku do podziału pomiędzy wspólników, czyli o wypłacie dywidendy
30
.
Proces utworzenia spółek kapitałowych bywa bardzo długi i kosztowny, z
tego też względu postanowiono, że spółki kapitałowe w trakcie swojego
powstawania zyskują przymiot spółki w organizacji i mogą w swoim imieniu
nabywać uprawnienia i zaciągać zobowiązania, a nawet stają się podatnikami
podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do spółek osobowych nie
przewidziano formy poprzedzającej zawiązanie spółki docelowej, ponieważ proces
powstawania jest znacznie krótszy i mniej kosztowny.
W kontekście dalszych rozważań kluczową różnicę stanowi sposób
opodatkowania dochodów poszczególnych spółek prawa handlowego. Spółki
osobowe nie są podatnikami żadnego z podatków dochodowych polskiego systemu
podatkowego, ponieważ to wspólnicy podlegają opodatkowaniu. Spółka
komandytowo-akcyjna stanowi wyjątek i jest podatnikiem podatku dochodowego
od osób prawnych, tak jak obie spółki kapitałowe.
29
A. Kidyba: Prawo…, s. 348-349; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 39; J. Wyciślok:
Spółki osobowe…, s. 43.
30
A. Kidyba: Prawo…, s. 284-285, 306, 350.
13
Analizują dane dostarczone przez Główny Urząd Statystyczny można
jednoznacznie stwierdzić, że liczba spółek prawa handlowego systematycznie
wzrasta i w czerwcu 2017 roku wyniosła 519 551 podmiotów, z czego spółki
osobowe stanowiły 70 752. Spółki kapitałowe reprezentują znacznie liczniejszą
grupę, a to za sprawą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której liczebność
w połowie 2017 roku zanotowano na poziomie aż 436 911. Wśród spółek
osobowych najliczniejszą jest spółka jawna oraz regularnie umacniająca swoją
pozycję spółka komandytowa. Na przełomie 10 lat jej liczba wzrosła z nieco ponad
2,5 tysiąca do 28 tysięcy, co stanowi zmianę o prawie 25,5 tysiąca nowych
podmiotów, i chociaż jednostkowo nie wyróżnia się na tle np. spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością, ale prawie 10-krotny wzrost świadczy o jej popularności.
Podobną tendencję wykazywała spółka komandytowo-akcyjna, ale zmiana jej
opodatkowania przyhamowała wzrost i spowodowała od 2014 roku systematyczny
spadek liczebności. Tym samym od 2012 roku najliczniejszymi z grupy spółek
prawa handlowego są: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawne oraz
spółki komandytowe
31
.
2. Spółka komandytowa
Spółka komandytowa, chociaż była dostępna dla przedsiębiorców już w
okresie przedwojennym, nie zyskała na popularności, a w latach 60. zniknęła
również z uregulowań ustawowych. Nowelizacja kodeksu handlowego z dnia 31
sierpnia 1991 r. przywróciła spółkę komandytową, która tym razem zyskała
zainteresowanie prawników i ekonomistów, a liczne publikacje i opracowania
sprawiły, że spółka ta zaczęła być coraz częściej wykorzystywana przez
przedsiębiorców. Jako przyczyny tej zmiany wskazuje się na elastyczność jej
konstrukcji, zalety podatkowe oraz przede wszystkim zmiany w świadomości
przedsiębiorców i zainteresowanie spółkami prawa handlowego w ogólności
32
.
31
GUS: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, I
półrocze 2017 r., Warszawa 2017, s. 29.
32
A. Kappes: Spółka komandytowa, Warszawa 2014, s. 24-27.
14
Spółka komandytowa jest spółką osobową uregulowaną w dziale III
kodeksu spółek handlowych, tj. przepisami art. 102-124 k.s.h. Jednakże, zgodnie
z treścią przepisu art. 103 k.s.h. w kwestiach nieuregulowanych bezpośrednio w
dziale poświęconym spółce komandytowej odpowiednie zastosowanie mają
przepisy o spółce jawnej. Model spółki komandytowej, oparty na wzajemnym
układzie praw i obowiązków oraz odpowiedzialności wspólników, może zbliżać ją
do spółki jawnej, bądź do spółek kapitałowych. W literaturze wyróżnia się: model
klasyczny, model pośredni oraz model dynamiczny. Najbliższy spółce jawnej jest
model klasyczny, w którym komandytariusz wnosi odpowiedni wkład oraz
gwarantuje osobistą odpowiedzialność z sumy komandytowej i oczekuje na zysk, a
z prawa kontroli działalności spółki korzysta w sposób ograniczony i wyraża zgodę
na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki. Model
dynamiczny, inaczej nazywany kapitałowym gwarantuje komandytariuszowi
wpływ na funkcjonowanie spółki w szerszym zakresie, dlatego nierzadko jego
wkład jest wyższy od sumy komandytowej. W modelu pośrednim następuje zmiana
części przepisów dyspozytywnych, w skutek czego komandytariusz co prawda
uzyskuje wpływ na sprawy spółki, ale nie w tak szerokim zakresie jak w modelu
dynamicznym
33
.
Spółką komandytową jest spółka w której przynajmniej jeden wspólnik
odpowiada wobec wierzycieli bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej
jednego jest ograniczona. Wspólnik odpowiadający bez ograniczeń jest nazwany
komplementariuszem, z kolei odpowiadający w sposób ograniczony –
komandytariuszem. Istotą spółki komandytowej jest występowanie w jej strukturze
dwóch rodzajów wspólników o odmiennych zasadach odpowiedzialności oraz
różnym układzie praw i obowiązków
34
.
Utworzenie spółki komandytowej możliwe jest na trzy różne sposoby. Po
pierwsze wspólnicy mogą zawiązać spółkę przy wykorzystaniu wzorca umowy,
stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14
stycznia 2015 r. w sprawie określenia wzorców dotyczących spółki komandytowej
33
A. Kidyba: Prawo…, s. 310-311.
34
Tamże, s. 311-312.
15
udostępnionych w systemie teleinformatycznym
35
. Po drugie spółka komandytowa
może zostać utworzona na skutek przekształcenia innej spółki osobowej bądź
kapitałowej, czy również spółki cywilnej. Nareszcie po trzecie, zainteresowani
mogą zawiązać pierwotną umowę spółki komandytowej i dokonać wpisu do
rejestru przedsiębiorców. Dopiero chwila wpisania do rejestru jest chwilą
powstania spółki komandytowej, wtedy nabywa ona zdolność prawną i zdolność
sądową
36
. Szczególnym dla spółki komandytowej powstaniem jest przekształcenie
spółki jawnej w spółkę komandytową na żądanie spadkobiercy wspólnika tejże
spółki jawnej, jednocześnie przyznając mu status komandytariusza w nowo
powstałej spółce. Co więcej, w każdym przypadku utworzenie spółki
komandytowej, a więc zawarcie umowy wiąże się z koniecznością zapłaty podatku
od czynności cywilnoprawnych, a podstawą opodatkowania będzie wartość
wkładów wnoszonych przez wspólników, zmniejszona o koszty utworzenia spółki
wskazane ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych
37
.
Umowa zawiązująca spółkę komandytową musi zawierać pewne minimalne
postanowienia, aby osiągnęła swój skutek. Tak zwanymi elementami koniecznymi
umowy spółki będą: firma i siedziba spółki, przedmiot działalności spółki, czas
trwania spółki (o ile jest oznaczony), określenie wkładów i ich wartości oraz
kwotowo wskazany zakres odpowiedzialności każdego z komandytariuszy. Ponad
to, aby nie mieć wątpliwości co do zakresu uprawnień i obowiązków wspólników
warto w umowie spółki określić jej skład osobowy, zasady reprezentacji, zasady
prowadzenia spraw oraz zasady dotyczące podziału zysku i straty. Umowa powinna
zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a następnie wpisana do odpowiedniego
rejestru, którym jest Krajowy Rejestr Sądowy
38
.
Zarówno komplementariuszem, jak i komandytariuszem może być osoba
fizyczna, osoba prawna, czy inna spółka osobowa prawa handlowego. Jednakże,
niedopuszczalne jest posiadanie statusu komplementariusza i komandytariusza w
35
Dz. U. z 2015 r. poz. 70 - Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 stycznia 2015 wraz
z
załącznikiem
nr
1
zawierającym
wzorzec
umowy
spółki
komandytowej:
http://prawo.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU20150000070/O/D20150070.pdf
(dostęp
24.04.2018 r.).
36
A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314; A. Kappes: Spółka…, s. 47.
37
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 60
38
A. Kidyba: Prawo…, s. 312-314.
16
jednej spółce przez ten sam podmiot. Ostrożnie należy również traktować osoby
nieposiadające pełnej zdolności do czynności prawnych, które zasadniczo mogą
być komplementariuszami, ale nie może zaistnieć sytuacja, w której posiadali by
uprawnienia do prowadzenia spraw spółki lub jej reprezentacji. Z kolei, jeżeli
komplementariuszem jest osoba prawna, to jej zarząd będzie działał w imieniu i na
rzecz spółki, jako organ komplementariusza do tego powołany
39
.
Firma spółki komandytowej musi zawierać nazwisko co najmniej jednego
komplementariusza oraz powinna uwzględnić dodatek „spółka komandytowa”.
Nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczone w firmie spółki, pod
rygorem odpowiedzialności wobec osób trzecich w sposób nieograniczony.
Zawarcie w firmie nazwiska wspólnika, który według umowy odpowiada w sposób
ograniczony powoduje mylne wyobrażenie u kontrahentów spółki o zakresie jego
odpowiedzialności i może skutkować odpowiedzialnością osobistą wobec osób
trzecich
40
.
Majątek spółki komandytowej stanowi kompleks majątkowy odrębny od
osobistych majątków wspólników, utworzony poprzez wniesienie przez nich
wkładów oraz mienie nabyte w czasie trwania spółki. W zależności od statusu
wspólnika różnią się dopuszczalne formy wkładu. W zasadzie komplementariusz,
tak jak wspólnik spółki jawnej, może dokonać wkładu w postaci przeniesienia
własności rzeczy, innych praw, a także innych świadczeń na rzecz spółki, w tym
świadczenie pracy czy usług. W odniesieniu do komandytariusza wyróżnia się
wkłady w pełni dopuszczalne, wkłady warunkowe oraz wkłady niedopuszczalne.
Świadczenia niepieniężne mogą stanowić wkład komandytariusza, tylko wtedy,
gdy wartość innych jego wkładów nie jest niższa od wysokości sumy
komandytowej. Z kolei w sytuacji, gdy komplementariuszem jest spółka
kapitałowa, a komandytariuszem jest wspólnik tej spółki, nie może on jako wkładu
wnieść udziałów w tejże spółce
41
.
39
A. Kappes: Spółka…, s.121-124; A. Kidyba: Prawo…, s. 313.
40
A. Kidyba: Prawo…, s. 314.
41
Tamże, s. 315-317.
17
Istotnym pojęciem związanym ze spółką komandytową jest suma
komandytowa. Sumę komandytową stanowi cyfrowo określona kwota pieniężna,
która oznacza granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza wobec
wierzycieli spółki. Musi zostać określona w umowie spółki i wpisana do rejestru.
Co ciekawe, wkład komandytariusza może zostać wniesiony w wartości niższej od
sumy komandytowej, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej
42
. Suma
komandytowa nie jest w żaden sposób ujmowana w księgach rachunkowych
43
.
Różnica w odpowiedzialności komplementariusza i komandytariusza
stanowi kluczową cechę spółki komandytowej, a swoboda w jej kształtowaniu
sprawia, że spółka komandytowa jest formą, która pozwala prowadzić działalność
w dowolnym rozmiarze i szerokim zakresie
44
. Komplementariusz wobec
kontrahentów ponosi odpowiedzialność osobistą, nieograniczoną, solidarną i
subsydiarną. Odpowiedzialność osobista oznacza, że wspólnik odpowiada za
zobowiązania swoim majątkiem osobistym, odrębnym od majątku spółki i nie może
jej w żaden sposób ograniczyć w stosunkach zewnętrznych, ponieważ górną
granicę stanowi wysokość zasięgniętych przez spółkę zobowiązań.
Odpowiedzialność solidarna oznacza, że każdy z komplementariuszy odpowiada za
całość długu wraz z innymi komplementariuszami, komandytariuszami oraz
spółką.
Najistotniejsza
z
punktu
widzenia
wspólnika
będącego
komplementariuszem zdaje się być subsydiarność jego odpowiedzialności,
ponieważ będzie zmuszony pokryć zobowiązania spółki ze swojego majątku
osobistego tylko i wyłącznie wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się
bezskuteczna. Subsydiarność, solidarność oraz osobistość cechują również
odpowiedzialność komandytariusza, jednakże dodatkowo jest ona ograniczona.
Komandytariusz za zobowiązania spółki odpowiada osobiście w sposób
ograniczony wysokością sumy komandytowej tylko w sytuacji, gdy do spółki nie
został jeszcze wniesiony kapitał. Jednakże, gdy wkłady zostały wniesione sytuacja
staje się bardziej skomplikowana. Należy zwrócić uwagę na pojęcia wniesionego
wkładu i sumy komandytowej. Wartość wniesionego wkładu może być mniejsza,
42
A. Kidyba: Prawo…, s. 319.
43
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 70.
44
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.
18
równa bądź wyższa niż suma komandytowa, która jest wyłącznie cyfrowo
określoną kwotą pieniężną. W praktyce, jeżeli wartość wkładu wniesionego jest
równa lub wyższa od sumy komandytowej odpowiedzialność osobista
komandytariusza ustaje, ponieważ wkład pokrywa jego odpowiedzialność. Jeżeli
natomiast wartość wniesionego wkładu jest mniejsza niż suma komandytowa to
następuje potrącenie i odpowiedzialność osobista komandytariusza będzie
ograniczona różnicą sumy komandytowej i wniesionego wkładu
45
.
Ze względu na to, że komplementariusz jest nazywany wspólnikiem
jawnym, to on posiada uprawnienie do reprezentacji spółki w stosunkach
zewnętrznych oraz do prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz jest również
określany wspólnikiem aktywnym, a komandytariusz, co do zasady wspólnikiem
pasywnym, niereprezentującym spółki na zewnętrz i nieprowadzącym jej spraw.
Wynika to również z faktu, że podstawowym zadaniem komandytariusza, jako
inwestora pasywnego jest zagwarantowanie wiarygodności finansowej spółce, a nie
osobiste zaangażowanie. Jednak chociaż nie ma obowiązku prowadzenia spraw
spółki, może zażądać wglądu do sprawozdania finansowego za rok obrotowy i
doglądać dokumentów celem sprawdzenia jego rzetelności. Wyłączenie
komandytariuszy od reprezentacji spółki zdaje się być rozwiązaniem w pełni
racjonalnym, ponieważ zaciąganie przez nich zobowiązań za które bez ograniczeń
odpowiadaliby komplementariusze byłoby niewłaściwe
46
. Jednakże powyższe
regulacje ogólne mogą być w ograniczonym przez prawo zakresie zmienione
umową spółki lub w drodze czynności późniejszych
47
.
Udział w zysku i stracie może zostać swobodnie ustalony przez
wspólników, a w braku takich postanowień lub w sytuacji wątpliwej,
komandytariusz partycypuje w zysku spółki proporcjonalnie do swojego wkładu
rzeczywiście wniesionego, a w stracie wyłącznie do wysokości umówionego
wkładu.
Interesujące
rozwiązanie
stanowi,
że
zysk
przypadający
komandytariuszowi w pierwszej kolejności jest przeznaczany na uzupełnienie
45
A. Kidyba: Prawo…, s. 319-324.
46
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 108, 113.
47
A. Kidyba: Prawo…, s. 325-329; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 52.
19
wkładu rzeczywiście wniesionego, aby osiągnąć wielkość wkładu umówionego. W
kwestiach dotyczących komplementariusza stosuje się przepisy o spółce jawnej
48
.
Przychody z udziału w spółce komandytowej uznaje się za przychody z
pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikiem nie jest spółka
komandytowa, ale jej wspólnicy. Spółka komandytowa gwarantuje wspólnikom
pojedyncze opodatkowanie dochodu, ponieważ podatek dochodowy od osób
fizycznych lub od osób prawnych płacą wyłącznie wspólnicy od dochodu
ustalonego proporcjonalnie do wynikającego z umowy spółki udziału w zyskach
49
.
48
A. Kidyba: Prawo…, s. 329-330; J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 140.
49
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 54.
20
Rozdz. II. Opodatkowanie dochodów spółek
Aspekty podatkowe w znacznym stopniu wpływają na wybór formy
organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ decydują
one o wielkości zysku po opodatkowaniu, a ten pozwala osiągnąć przewagę
konkurencyjną
50
. Podatki stanowią znaczny koszt dla przedsiębiorcy, zarówno
indywidualnego, jak i dla spółek oraz ich właścicieli, dlatego istotne jest, aby
uwzględniać je w procesach decyzyjnych i umiejętnie nimi zarządzać
51
. Z badań
przeprowadzonych przez E&Y wynika, że dla polskiego przedsiębiorcy
priorytetem polityki podatkowej jest uniknięcie zaległości podatkowych i
związanych z nimi obciążeń, a w drugiej kolejności minimalizacja tych obciążeń
52
.
Status podatkowy w obrębie różnych podatków nie jest jednolity dla
wszystkich spółek. Czasami spółka może posiadać podmiotowość podatkową, a
czasami wyłącznie jej wspólnicy. Spółka jawna, partnerska oraz komandytowa nie
są podatnikami żadnego z podatków dochodowych, to ich wspólnicy podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem
dochodowym od osób prawnych. Z kolei spółka komandytowo-akcyjna, w drodze
wyjątku, posiada podmiotowość podatkową w zakresie podatku dochodowego i
podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tak jak spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna
53
. Z tego powodu poniższe
rozważania dotyczące opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych
nie będą zasadniczo dotyczyły spółki komandytowo-akcyjnej i dla celów tychże
rozważań pod pojęciem spółek osobowych należy rozumieć spółkę jawną,
partnerską i komandytową.
50
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 23.
51
M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa
2013, s. 19.
52
K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 22.
53
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 123.
21
1. Opodatkowanie dochodów wspólników spółek osobowych
Z punktu widzenia celu, w jakim tworzone są spółki osobowe, a mianowicie
prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysku, kluczową kwestią jest
opodatkowanie podatkami dochodowymi. Jednakże, zanim będzie to możliwe, już
na etapie tworzenia spółki i jej formowania występują obciążenia podatkowe
dotykające jej wspólników.
Po pierwsze, utworzenie spółki jest opodatkowane podatkiem od czynności
prawnych w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania określonej zgodnie z
przepisami ustawy
54
.
Po drugie, wniesienie wkładów może rodzić pewne skutki w zakresie
opodatkowania. Najprostsza sytuacja zachodzi, gdy wkład stanowi wpłata gotówki
i ponieważ nie jest uznany za przychód - nie podlega opodatkowaniu. Z kolei, jeśli
wniesienie wkładu lub jego podwyższenie następuje w czasie funkcjonowania
spółki i wiąże się ze zmianą pierwotnej umowy, zajdzie konieczność zapłaty
podatku od czynności cywilnoprawnych
55
. Kwestia dotycząca aportów, czyli
wkładów niepieniężnych, jest znacznie bardziej skomplikowana. Z punktu
widzenia wspólnika najistotniejszy zdaje się być fakt, że wniesienie aportu nie rodzi
obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, jako że nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wspólnika, a
jedynie uprawnienie do udziału w zyskach i obowiązek uczestniczenia w stratach
spółki, które mogą wystąpić w przyszłości
56
. Jednakże wniesienie aportu, czy to do
spółki osobowej, czy kapitałowej może stanowić czynność opodatkowaną
podatkiem od towarów i usług, jeżeli dostawa lub świadczenie usług zostaną
dokonane w ramach działalności gospodarczej wspólnika
57
.
54
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2017 r. poz.
1150.
55
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s.69-70.
56
B.
Wallas:
Wniesienie
wkładu
niepieniężnego
do
spółki
komandytowej,
https://www.spolkowy.pl/wniesienie_
wkladu_niepienieznego_do_spolki_komandytowej,62,p.html
, (dostęp 10.01.2018).
57
M. Latkowski: Aport do spółki osobowej a VAT,
10.01.2018).
22
Warto zasygnalizować, że chociaż w kontekście podatku dochodowego to
wspólnicy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, spółka
osobowa może posiadać podmiotowość podatkową, np. w podatku od towarów i
usług, czy podatku akcyzowym. Poza tym spółka osobowa niejednokrotnie jest
również podatnikiem podatków majątkowych takich jak podatek od nieruchomości
lub podatek od środków transportowych, a nawet podatek rolny, czy leśny, jeżeli
spełni warunki konieczne dla zaistnienia obowiązku podatkowego. Z kolei, co
wynika z istoty podatku od spadków i darowizn, spółka osobowa nie może być
podatnikiem tegoż podatku, a ewentualna darowizna będzie podlegała
opodatkowaniu według uregulowań dotyczących podatku dochodowego
58
.
W kwestiach terminologicznych należy być skrupulatnym, bo chociaż
podczas wypowiedzi stosuje się skróty myślowe o opodatkowaniu spółki osobowej,
to ściśle rzecz ujmując mówimy o przychodach podatkowych, kosztach uzyskania
przychodu oraz dochodach wspólników spółki, a nie samej spółki osobowej,
chociaż to w ramach działalności prowadzonej przez spółkę osiągane są zyski i to
spółka prowadzi ewidencje dokonywanych transakcji finansowych. Spółka
uczestniczy w obrocie gospodarczym i zawiera umowy z kontrahentami, rozlicza
należności, zaciąga zobowiązania i prowadzi dokumentację księgową, ale nie
rozlicza podatku dochodowego, co jest obowiązkiem jej wspólników
59
. Przychód,
a następnie dochód wspólnika powstaje podczas działalności spółki osobowej,
która stanowi odrębny organizacyjnie i majątkowo byt
60
. Dochody uzyskiwane za
pośrednictwem spółki osobowej są opodatkowane tylko jeden raz i stanowi to
często argument przy wyborze prowadzenia działalności w formie spółki osobowej,
która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki
osobowe charakteryzuje bowiem transparentność podatkowa, co znaczy, że
podatek od tych samych korzyści ekonomicznych płacony jest jeden raz. Co
ciekawe, dla celów podatkowych sformułowano tzw. koncepcję wielości
przedsiębiorców, zgodnie z którą spółka osobowa jest zespołem indywidualnych
przedsiębiorców, a każdy z nich jako samodzielny podatnik rozlicza się z całości
58
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 120-123.
59
K. Janczukowicz: Podatki dochodowe w praktyce, Gdańsk 2015, s. 44.
60
A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 123.
23
osiąganych przez siebie dochodów, w tym z osiąganych przez spółkę, której jest
częścią
61
.
Opodatkowanie dochodu wypracowanego przez spółkę osobową będzie
zależało od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna, czy osoba prawna.
Przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, a więc z udziałów w
spółkach osobowych, określa się indywidualnie dla każdego wspólnika,
proporcjonalnie do jego udziału w zysku i zasadniczo łączy z przychodami z innych
źródeł. Warto zaznaczyć, że udział w zysku może być określony przez wspólników
w sposób dowolny, może wynosić np. 1% i organy podatkowe nie posiadają
uprawnienia do kwestionowania takiego układu
62
. Dochód ustalany jest na
poziomie wspólników poprzez odpowiedni podział przychodów i kosztów
wypracowanych przez spółkę. W sytuacji gdy podatnik będący osobą fizyczną
zdecyduje się na opodatkowanie na zasadach ogólnych lub ryczałtem od
przychodów ewidencjonowanych, przychód i dochód ustalany jest najpierw dla
spółki, tak jakby była podatnikiem, a następnie dzielony między wspólników. Jeżeli
nie ustalono inaczej, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Przez co
należy rozumieć, że nie tylko przychody dzieli się pomiędzy wspólników
proporcjonalnie, ale również koszty ich uzyskania, wydatki niestanowiące kosztów
uzyskania przychodu, straty oraz wszelkie ulgi podatkowe związane z prowadzoną
przez spółkę działalnością
63
.
Wspólnicy będący osobami fizycznymi mają prawo wyboru formy
opodatkowania swoich dochodów. Jednakże wybór dotyczy wszystkich
wspólników i decyzja musi zostać podjęta jednomyślnie. Niedopuszczalna jest
sytuacja w której jeden ze wspólników podlegałby opodatkowaniu na zasadach
ogólnych, a inny ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto,
wspólnicy spółek partnerskich i komandytowych mogą wybrać wyłącznie
pomiędzy opodatkowaniem stawką liniową 19% lub zgodnie z progresywną skalą
podatkową. W tej kwestii nie jest konieczne zachowanie jednolitości w przypadku
wszystkich wspólników. Wybór przez jednego z nich podatku liniowego nie
61
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 121-122.
62
K. Janczukowicz: Podatki…, s. 45.
63
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 124; A. Jamroży, M. Jamroży: Spółka osobowa…, s. 121, 124.
24
oznacza, że pozostali również są zmuszeniu korzystać z tej formy opodatkowania.
Należy mieć na uwadze, że wybór stawki 19% dotyczy wszystkich form
prowadzenia działalności przez podatnika i wszystkie uzyskiwane przez niego
przychody podlegają jednolitemu opodatkowaniu, czy to w ramach działalności
indywidualnej, czy jako udział w spółce osobowej. Poza tym z podatku liniowego
nie mogą skorzystać osoby rozpoczynające prowadzenie działalności w postaci
tzw. samozatrudnienia
64
.
Przedsiębiorcy mają prawo wyboru najkorzystniejszej dla siebie formy
opodatkowania, dotyczy to nie tylko podmiotów indywidualnych, ale również osób
zrzeszonych w spółki osobowe. Jedną z nich jest opodatkowanie na zasadach
ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wybór zryczałtowanych form
opodatkowania przez wspólników spółek osobowych nie zawsze jest możliwy. Na
ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą zdecydować się jedynie
wspólnicy spółki jawnej, ale w przypadku gdy wszyscy są osobami fizycznymi.
Natomiast karta podatkowa jest dostępną formą opodatkowania tylko dla
wspólników spółki cywilnej, która jak wiadomo jest wyłącznie umową
cywilnoprawną i nie stanowi odrębnego od wspólników bytu, dlatego można
stwierdzić, że wspólnicy spółek osobowych nie mogą skorzystać z opodatkowania
kartą podatkową
65
.
Dokonanie wyboru formy opodatkowania, poza opodatkowaniem według
skali podatkowej, ponieważ z mocy prawa ma ona zastosowanie do osiąganych
dochodów z działalności gospodarczej, wiąże się z obowiązkiem złożenia
odpowiednich oświadczeń naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Wybrana
forma opodatkowania jest stosowana przez cały rok podatkowy i lata następne.
Zmiana formy opodatkowania jest możliwa na wniosek podatnika, który w terminie
do 20 stycznia roku podatkowego, w którym opodatkowanie ma być stosowane,
złoży odpowiednie oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym
66
.
64
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 128-129.
65
Tamże, s, 131.
66
Tamże, s. 132.
25
Nie ma przeciwskazań, aby wspólnikiem spółki osobowej była osoba
niebędąca polskim rezydentem, a więc podlegająca ograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Polsce. Jeżeli nie jest to sprzeczne z żadną zawartą przez Polskę
umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, nierezydenci będą zobowiązani do
zapłacenia podatku od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej
67
.
Chociaż podatnikami zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych,
jak i podatku dochodowego od osób prawnych są wspólnicy spółek osobowych, to
docelowo na spółce ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych, na
podstawie których ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu a następnie
dochodu staje się możliwe. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest obowiązkowe, w
przypadku gdy jeden ze wspólników spółki osobowej jest podatnikiem podatku
dochodowego od osób prawnych oraz niezależnie od statusu wspólników
obowiązek ten ciąży również na spółkach komandytowych. Konieczność taka
zajdzie także wtedy, gdy przychody osiągnięte przez spółkę w roku poprzednim
przekroczą ustawowo wskazany limit. W pozostałych przypadkach spółka
prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów
68
.
Dochody uzyskane w ramach spółki osobowej, podatnicy zarówno podatku
dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych
są zobowiązani rozliczyć w zeznaniu obejmującym jeden rok, wykorzystując
odpowiedni dla danej formy opodatkowania formularz. Podatnicy muszą także
wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w formie miesięcznej lub kwartalnej.
Zaliczki wpłacane miesięcznie są podstawową zasadą w odniesieniu do podatników
będących osobami prawnymi. Zobowiązani oni są do wpłacenia odpowiednio
obliczonej zaliczki do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne
są udogodnieniem, z którego mogą skorzystać przedsiębiorcy rozpoczynający
działalność w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, a termin ich
wpłacania to również 20 dzień miesiąca, ale następującego po kwartale za który
zaliczka ma być wpłacona. Zaliczki mogą być ustalone w sposób uproszczony i
67
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 133.
68
Tamże, s. 136-137.
26
będą odprowadzane w stałej wysokości, a możliwość z nich skorzystania
przysługuje podatnikom, którzy kontynuują działalność, ponieważ dla ich
wyliczenia konieczne jest zeznanie podatkowe za rok poprzedni. Co za tym idzie,
do korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie są uprawnieni
podatnicy, którzy nie wykazali podatku należnego w zeznaniach podatkowych z
ostatnich dwóch lat lub rozpoczęli działalność w danym roku podatkowym, bądź w
trakcie trwania poprzedniego
69
.
O ile spółka osobowa nie ma przymiotu podatnika, jest ona płatnikiem
podatku dochodowego, a więc spoczywa na niej obowiązek obliczenia, pobrania i
wpłacenia w odpowiednim terminie podatku. Obowiązkiem, za którego
niedopełnienie grożą sankcje finansowe, jest zgłoszenie do urzędu skarbowego
osoby, która będzie odpowiedzialna za wspomniane czynności. Za zaległości
podatkowe, a w tym za niepobrane lub nieodprowadzone przez spółkę jako płatnika
podatki, wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem osobistym solidarnie ze
spółką
70
.
2. Opodatkowanie dochodów spółek kapitałowych i spółki
komandytowo-akcyjnej
Zagadnienia podatkowe spółek kapitałowych są znacznie bardziej złożone i
poza opodatkowaniem dochodu dotyczą wielu różnych czynności podejmowanych
zarówno w obrębie samej spółki, jak i na skutek fuzji, połączeń oraz przekształceń.
Jednak próba ich chociażby zdawkowego omówienia byłaby bezcelowa w
perspektywie obszernych opracowań występujących w literaturze, z tego względu
poniższe rozważania dotyczyć będą w głównej mierze podatków dochodowych.
Warto wspomnieć, że dochodu nie należy utożsamiać z zyskiem brutto. W
konkretnym przypadku dochód stanowi wielkość kalkulacyjną, konieczną do
ustalenia podatku dochodowego, a zasady jego ustalania określone są w ustawie o
podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zysk jest kategorią ekonomiczną,
69
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 143-147.
70
Tamże, s. 155-156.
27
która wynika z ustawy o rachunkowości i stanowi źródło zapłaty podatku. Ustalenie
dochodu odbywa się przy uwzględnieniu innego zakresu przychodów i kosztów niż
ustalenie zysku brutto. Może zdarzyć się tak, że przedsiębiorstwo chociaż wykaże
dochód, nie będzie miało zysku do zapłaty podatku. Z drugiej strony możliwa jest
również sytuacja, w której chociaż przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodu,
osiągnęło zysk brutto
71
. Ustalenie zysku bilansowego następuje zgodnie z
przepisami ustawy o rachunkowości, a celem regulacji bilansowych jest
zapobieganie zawyżonemu zyskowi, czemu służy np. zasada ostrożnej wyceny.
Natomiast regulacje prawnopodatkowe mają za zadanie nie dopuścić do zaniżenia
podstawy opodatkowania
72
.
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są wskazani w
odpowiedniej ustawie, a wśród nich znajdują się właśnie spółki kapitałowe, tj.
spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka
komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna utraciła transparentność
cechującą spółki osobowe na skutek zmian, które weszły w życie 01.01.2014 r. Od
tej chwili dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej
zostały objęte podwójnym opodatkowaniem
73
. Opodatkowaniu podlegają
wszystkie dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spółka
ma siedzibę lub zarząd w Polsce, innymi słowy podlega wówczas
nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Ponadto, spółki kapitałowe w organizacji są uznane za samodzielnych
podatników podatku dochodowego od osób prawnych, dzięki temu koszty
towarzyszące zakładaniu spółki mogą być rozliczone w formie straty, a wykazana
strata przechodzi następnie na spółkę w pełni uformowaną. Z tego powodu
konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych już od momentu pierwszego
zdarzenia pociągającego za sobą skutki majątkowe, czy też finansowe. Spółka z
ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje wraz z zawarciem umowy
71
J. Ickiewicz: Obciążenia fiskalne przedsiębiorstw, Warszawa 2009, s. 66-67.
72
M. Jamroży (w:): Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, Warszawa 2015, s.
151.
73
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 122.
28
spółki w formie notarialnej, z kolei spółka akcyjna w organizacji w momencie
objęcia wszystkich udziałów
74
.
Szczególnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest
podatkowa grupa kapitałowa, która istnieje tylko dla celów łącznego rozliczenia
podatku dochodowego przez spółki ją tworzące. Podatkową grupę kapitałową mogą
utworzyć wyłącznie spółki kapitałowe, powiązane kapitałowo w odpowiedniej
wysokości, w liczbie co najmniej dwóch. Poszczególne spółki tracą przymiot
podatnika, a w ich miejsce powstaje jeden podmiot podatkowy, dla którego sumuje
się osiągane przez spółki dochody i straty. Odbywa się to dwuetapowo. W
pierwszej kolejności każda ze spółek ustala swój przychód i koszty podatkowe tak,
jakby była podatnikiem i stwierdza dochód albo stratę. W drugim kroku jedna ze
spółek członkowskich sumuje dochody i straty wskazane przez wszystkie spółki, a
następnie odprowadza podatek należny od sumy tychże dochodów. Główną zaletą
takiego układu jest sprawniejsze rozliczanie strat podatkowych, a więc
optymalizacja podatkowa. Jednakże warunkiem istnienia grupy kapitałowej jest
osiąganie przez nią w każdym roku podatkowym dochodu w wysokości nie
mniejszej niż 3% sumy wszystkich przychodów spółek tworzących grupę. Jeżeli
zdarzyłoby się tak, że grupa kapitałowa odniosła stratę, ulega ona obowiązkowemu
rozwiązaniu, a w konsekwencji również żadna ze spółek członkowskich nie będzie
mogła rozliczyć poniesionej przez siebie starty w latach następnych. Innym atutem
takiego rozwiązania jest możliwość stosowania dowolnych cen w obrocie
zachodzącym pomiędzy spółkami członkowskimi. O ile organy podatkowe mają
prawo kwestionować ceny odbiegające od wartości rynkowej w transakcjach
podmiotów powiązanych, nie posiadają takiego uprawnienia w stosunku do
podatkowej grupy kapitałowej. Jako wadę takiego rozwiązania wskazuje się na
solidarną odpowiedzialność spółek za zobowiązania podatkowego całej grupy. W
praktyce organy podatkowe mają dowolność w wyborze, do której spółki skierują
swoje żądanie o uregulowanie długu grupy. Poza wspólnym rozliczeniem podatku
dochodowego od osób prawnych, każda ze spółek nadal jest podatnikiem w obrębie
74
K. Janczukowicz: Podatki…, s. 48-49
29
innych zobowiązań publicznoprawnych i ma obowiązek prowadzenia
indywidualnych ksiąg rachunkowych
75
.
Nie jest zaskoczeniem, że przedmiot opodatkowania podatkiem
dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, którym jest różnica pomiędzy
przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Nie wszystkie przychody są
uwzględniane przy rachowaniu podstawy opodatkowania, są również takie, które
podlegają zwolnieniu lub nie są wcale uznawane za przychód wpływający na
dochód. W zależności od wybranej formy organizacyjno-prawnej prowadzonego
przedsiębiorstwa przedmiot opodatkowania jest różnie kształtowany
76
.
Przychody podatkowe stanowią nie tylko otrzymane pieniądze, ale także
inne wartości, takie jak np. różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie
praw, naliczony podatek od towarów i usług czy zwrócony podatek akcyzowy oraz
wiele innych. Za przychody uważa się również przychody należne, chociażby nie
zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast nie stanowią przychodu
podatkowego przysporzenia majątku, które ze swej istoty mają charakter zwrotny,
np. kredyty i pożyczki. Datą, która stanowi o powstaniu przychodu należnego
będzie dzień, w którym rzecz została wydana, zbyto prawo majątkowe lub
wykonano usługę, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo
uregulowania należności
77
.
Za koszty podatkowe uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia
przychodów lub zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami
podatkowymi będą więc różnego rodzaju ogólne wydatki związane z
funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a w szczególności takie, które tylko pośrednio
związane są z osiąganym przychodem, np. kary umowne. Konieczne jest, aby
pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo
skutkowy, a mianowicie poniesienie wydatku wpływa lub może mieć wpływ na
powstanie albo zwiększenie przychodu. Nieosiągnięcie przychodu nie sprawia, że
75
K. Janczukowicz: Podatki…, s.46-48.
76
J. Ickiewicz: Podatki, składki, opłaty. Fiskalne obciążenia działalności gospodarczej, Warszawa
2014, s. 38.
77
K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 82-
83; J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 38-40.
30
wydatku nie można zakwalifikować jako kosztu poniesionego w celu uzyskania
przychodu, każdy koszt należy oceniać pod kątem jego celowości, dążenia do
uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego osiągniętego
przychodu. Nie wszystkie wydatki poniesione przez przedsiębiorcę są kosztami
uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym nie wymienia w sposób
zamknięty ani bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu ani kosztów, które nie
mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie są kosztami uzyskania
przychodu głównie wydatki o charakterze inwestycyjnym i wydatki mające
charakter sankcji, np.: grzywny, kary pieniężne, kary umowne, wydatki na nabycie
gruntów
78
. Z kolei dla celów podatku dochodowego za koszty uzyskania przychodu
uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy
79
.
Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek
rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowej, która pozwoli ustalić w
prawidłowy sposób wysokość dochodu lub straty. Spółki kapitałowe są obowiązane
do prowadzenia pełnej księgowości oraz sporządzania sprawozdań finansowych
obejmujących rok podatkowy.
Zasady ustalania zaliczek są w ogólności podobne do tych w podatku
dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogą odprowadzać zaliczki
miesięcznie lub kwartalnie, a ustalanie ich wysokości może mieć postać ogólną
bądź uproszczoną.
Omówione zagadnienia dotyczą spółki, która jest podatnikiem i to jej
dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jednak dla inwestora będącego wspólnikiem w spółce kapitałowej istotniejsze zdaje
się być prawo do dywidendy, gwarantujące mu uzyskanie gotówki
80
. Wypłacane
wspólnikom dywidendy są opodatkowane po raz kolejny zryczałtowanym
podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych, tworząc w ten sposób
ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu w portfelach innych
podmiotów. Dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód
78
K. Boratyńska: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, Warszawa 2012, s. 84-
86.
79
Tamże, s. 88.
80
J. Wyciślok: Spółki kapitałowe…, s. 100.
31
faktycznie uzyskany z tego tytułu. Nie rodzi skutków podatkowych dla wspólników
zatrzymanie zysku w spółce
81
.
Wypracowany przez spółkę zysk decyzją podjętą przez wspólników albo
akcjonariuszy w formie uchwały może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy.
Spółka staje się wtedy zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku w chwili
wypłaty dywidendy. Dywidendy oraz inne dochody z tytułu udziału w zyskach
osób prawnych uznawane są za odrębne źródło przychodu i podlegają
opodatkowaniu na poziomie 19%. Podatek płacony jest od przychodu, nie
pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu
82
. Dochodów z udziału w zyskach
osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na innych zasadach.
81
A. Jeleńska: Spółki w działalności, zalety i wady, Kraków 2015, s. 73.
82
Tamże, s. 73.
32
Rozdz.
III.
Optymalizacja
podatkowa
spółki
komandytowej
1. Pojęcie optymalizacji podatkowej
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą posiadają naturalną
skłonność do minimalizacji obciążeń podatkowych, a nawet uniknięcia ponoszenia
tego ciężaru. Umiejętne korzystanie z przepisów prawa podatkowego pozwala na
osiągnięcie tego celu, a działanie takie może być nazwane strategią podatkową lub
optymalizacją. Strategia podatkowa polega na takim działaniu i podejmowaniu
decyzji przez podatnika, które skutkują obniżeniem kwoty należnych podatków,
niejednokrotnie uniknięciem ich płacenia, bądź zapobieżeniem podwójnego
opodatkowania
83
.
Od legalnego kształtowania obciążeń podatkowych należy wyraźnie
odróżnić uchylanie się od opodatkowania, które jest działaniem nielegalnym,
poprzez np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie źródeł
przychodów, czy fałszowanie dokumentów związanych z opodatkowaniem. O ile
niektóre decyzje dotyczące kształtowania obciążeń podatkowych są dozwolone
przez prawo, chociaż nie wynikają wprost z przepisów i wymagają specjalistycznej
wiedzy oraz rozeznania w sytuacji ekonomiczno-prawnej, istnieją również
regulacje bezpośrednio wyrażające wolę prawodawcy dla korzystnych z
perspektywy przedsiębiorcy rozliczeń podatkowych jak np. inwestycje w
specjalnych strefach ekonomicznych, czy też inwestycje innowacyjne
84
.
Reasumując powyższe rozważania można wskazać na istnienie legalnych strategii
podatkowych, czyli obniżanie obciążeń podatkowych poprzez wykorzystywanie
preferencji sformułowanych w ustawach, strategii uwzględniających ryzyko
związane z interpretacją przepisów prawnych poprzez stosowanie korzystniejszej
dla indywidualnego podmiotu interpretacji oraz strategie polegające na omijaniu
83
J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.
84
M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja…, Warszawa 2013, s. 24.
33
lub nieprzestrzeganiu przepisów podatkowych, które są działaniami
nielegalnymi
85
.
Bez względu na formę organizacyjno-prawną przedsiębiorstwa podatki są
znacznym kosztem dla prowadzonej działalności gospodarczej, z tego też powodu
powinny być uwzględnianie w procesach decyzyjnych, zarówno na etapie
powstawania, jak i funkcjonowania przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie mają
również warunki organizacyjne panujące w przedsiębiorstwie i wynikający z nich
sposób zarządzania podatkami, czy to poprzez stworzenie własnego działu
podatkowego w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, czy poprzez
skorzystanie z usług zewnętrznego doradcy podatkowego. W praktyce, nawet jeżeli
przedsiębiorstwo posiada dział finansowo-księgowy, do którego kompetencji
należą kwestie związane z podatkami to w przypadku zagadnień specjalistycznych
zwraca się do ekspertów w tej dziedzinie. Powierzenie zarządzania podatkami
podmiotowi zewnętrznemu skutkuje zmianami w płynności i majątku
przedsiębiorstwa, ze względu na konieczność wypłacenia za usługi doradcy
honorarium, które stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Z drugiej
jednak strony następuje przerzucenie odpowiedzialności karnoskarbowej za
prawidłowość w rozliczeniach z fiskusem na podmiot zewnętrzny
86
.
Warto również wspomnieć o opodatkowaniu jako czynniku decydującym o
opłacalności przedsięwzięć inwestycyjnych, chociaż niejednokrotnie, błędnie,
pomijanym. Wyliczona z pełną skrupulatnością wartość bieżąca netto inwestycji
początkowo dodatnia, po opodatkowaniu może okazać się ujemna, co powinno
przesądzić o jej wykluczeniu. Z kolei możliwa jest również sytuacja, gdy
opodatkowanie może zwiększyć NPV analizowanego przedsięwzięcia i jego
nieuwzględnienie spowoduje odrzucenie rentownego dla przedsiębiorstwa
projektu
87
.
Optymalizacja podatkowa jest działaniem polegającym na wyborze takiej
formy oraz sposobu prowadzenia działalności, ale również podejmowaniem decyzji
85
J. Ickiewicz: Podatki, składki…, s. 121.
86
M. Jamroży, S. Kudert: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa
2013, s. 19-23.
87
Tamże, s. 49.
34
przy każdorazowej transakcji, w ramach obowiązującego prawa, które prowadzi do
zmniejszenia poziomu obciążeń podatkowych. Jej zakres zależy nie tylko od granic
sformułowanych ustawą, ale też od sytuacji finansowej samego przedsiębiorstwa
oraz skłonności do ryzyka osób zarządzających, a co istotne również od samej
wysokości stopy opodatkowania, której znaczna wielkość może skłaniać nawet do
uchylania się od opodatkowania. Optymalizacja odbywa się poprzez trzy
podstawowe kategorie. Po pierwsze podatnicy mają prawo wyboru pomiędzy
sformułowanymi przez ustawodawcę rozwiązaniami, poczynając od samej formy
opodatkowania, po np. metody amortyzacji środków trwałych. Po drugie, gdy nie
istnieje możliwość ustalenia dokładnych wartości, podatnik dysponuje swobodą
uznaniową, jak np. w przypadku wielkości narzutu kosztów przy ustalaniu kosztu
wytworzenia środków trwałych. W końcu, przedsiębiorca może dowolnie
kształtować stan faktyczny, o ile mieści się to w granicach prawa, tak, że niemal
tożsame zdarzenia gospodarcze wywołują różne skutki podatkowe – finansowanie
spółki przez wspólnika z ekonomicznego punktu widzenia będzie identyczne, bez
względu na to, czy przekazana kwota stanowi kapitał własny, czy długoterminową
pożyczkę, jednakże wynagrodzenie z tego tytułu przez prawo podatkowe
potraktowane będzie zgoła odmiennie, z jednej strony opodatkowaniu podlega
dywidenda, z drugiej należne odsetki
88
.
Przy podejmowaniu decyzji związanych z optymalizacją należy mieć na
uwadze, że porównywanie wyłącznie nominalnych stawek podatkowych, czyli
określonych ustawowo współczynników procentowych, ułamkowych, czy też
kwotowych, nie zapewni miarodajnej oceny danego sposobu opodatkowania. W
sytuacji idealnej podstawa opodatkowania powinna pokrywać się z wynikiem
finansowym brutto, jednakże w związku ze znaczny stopniem autonomii polskiego
systemu podatkowego w stosunku do prawa bilansowego, rozbieżność zachodząca
pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podstawą opodatkowania bywa
znacząca. Z tego też powodu analizie należy poddawać stosunek ciężaru
88
J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, Warszawa 2013, s. 18.
35
podatkowego do dochodu przed opodatkowaniem, czyli efektywną stawkę
podatku
89
.
Warto w tym miejscu wspomnieć o obowiązującej w polskim prawie
podatkowym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której to celem jest
zapobieganie nadużywaniu przez podatników swobody kształtowania stosunków
prawnych. W konsekwencji, jeżeli w ocenie organu podatkowego możliwości
pozostające w granicach prawa podatkowego są nadużywane, organ podatkowy
może pominąć konsekwencje wynikające z uzewnętrznionej treści stosunku
prawnego i samodzielnie określić je na podstawie treści ekonomicznej określonych
zdarzeń. W rozumieniu wspomnianej klauzuli unikaniem opodatkowania będzie
działanie, które jest formalnie zgodne z obowiązującym prawem, ale nacechowane
sztucznością lub dokonane wyłącznie dla celów podatkowych. Równocześnie
regulacja ta nie może w żaden sposób ograniczać prawa podatników do
dokonywania działań optymalizacyjnych, o ile mają one faktyczne
odzwierciedlenie w działaniach gospodarczych. Jednakże granica pomiędzy
unikaniem opodatkowania a dopuszczalnymi działaniami optymalizacyjnymi nie
jest wyraźna i może powodować różnice interpretacyjne, a co za tym idzie spory
podatkowe
90
.
2. Sposoby optymalizacji w spółce komandytowej.
Na wstępie należy zaznaczyć, że już prowadzenie działalności gospodarczej
w formie spółki osobowej, czyli między innymi spółki komandytowej, ze względu
na neutralność podatkową jest optymalnym sposobem funkcjonowania w obrocie
gospodarczym, ze względu na relatywnie niższe obciążenia podatkowe w
porównaniu do spółek kapitałowych. Jak już niejednokrotnie zostało wspomniane,
to wspólnicy spółki osobowej są podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku,
89
W. Sztuba: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, Warszawa 2016, s. 18-19.
90
M. Jamroży (w): Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i konsekwencje jej
wprowadzenia, Gdańsk 2016, s. 14.
36
spółka nie posiada podmiotowości podatkowej, a z tego powodu nie występuje
problem podwójnego opodatkowania wypracowanego dochodu.
W następnej kolejności wspólnicy będący osobami fizycznymi mogą
dokonać wyboru pomiędzy opodatkowaniem na zasadach ogólnych stosując skalę
progresywną bądź skalę liniową, ale wybór ten będzie dotyczył w jednakowy
sposób wszystkich z nich. Niedopuszczalna jest sytuacja w której jeden ze
wspólników korzystałby z podatku liniowego, a drugi z progresywnej skali
podatkowej. Z perspektywy optymalizacji podatkowej najkorzystniejszą formą
będzie ta, która zagwarantuje najwyższy dochód netto. Wybór będzie zależał
każdorazowo od indywidualnej sytuacji ekonomicznej podatników, osiąganych
przez nich przychodów, wypracowanych kosztów, dostępnych preferencji i sytuacji
osobistej. Przykładowo podatnik opodatkowany skalą liniową traci możliwość
zastosowania ulgi rehabilitacyjnej, odliczenia darowizny czy wspólnego
rozliczenia ze współmałżonkiem. Z kolei przy osiąganiu niskich dochodów skala
progresywna i jej pierwszy próg w wysokości 18% wraz z zachowaniem praw do
wspomnianych wyżej ulg i preferencji będzie korzystniejszy od podatku liniowego.
Jednakże nawet wkroczenie w drugi próg podatkowy może okazać się
korzystniejsze niż opodatkowanie liniowe
91
. Zakładając dochód w wysokości
100 000 złotych kalkulacja opodatkowania zgodnie ze skalą progresywną
uwzględni np. odliczenie ulgi na Internet oraz ulgi na dzieci i wysokość podatku
okaże się być mniejsza o ponad 1000 zł niż w przypadku kalkulacji opodatkowania
liniowego. Nawiązując do konstrukcji spółki z o.o. komandytowej warto
zaznaczyć, że forma ta jest polecana dla przedsiębiorców, którzy osiągają
przychody na odpowiednio wysokim poziomie. Z powodu poniesienia kosztów
zarówno przy przekształceniu, jak i wyższych kosztów bieżącej działalności,
przewidywane zyski muszą być na takim poziomie, aby pokryć wzrost kosztów i
jednocześnie zapewnić satysfakcjonujący wzrost dochodu. Mając to na uwadze,
najbardziej optymalną formą opodatkowania dla wspólników jest podatek liniowy.
Przedsiębiorcy mogą zarządzać podatkami w toku bieżącej działalności
przedsiębiorstwa, zarówno poprzez minimalizację obciążenia podatkowego, jak i
91
J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 239.
37
poprzez odsuwanie w czasie chwili zapłaty należnego podatku, dzięki stosowaniu
różnych polityk wykazywania dochodu. Aby można było dokonać analizy
wspomnianych sposobów, warto przypomnieć pojęcie przychodu podatkowego.
Tak więc, przychodem z działalności gospodarczej jest kwota należna, chociażby
nie została ona faktycznie otrzymana, po uprzednim potrąceniu równowartości
zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a w przypadku działalności
handlowej przychodem ze sprzedaży będzie wartość pomniejszona o należy
podatek VAT. Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest określenie daty
powstania przychodu, a może nią być dzień wydania rzeczy, dzień zbycia prawa
majątkowego lub dzień wykonania usługi, jednakże nie późniejszy niż dzień, w
którym nastąpiło wystawienie faktury bądź faktyczne uregulowanie należności
92
.
Ze względu na ogromny wachlarz prowadzonych działalności gospodarczych,
istnieją w odpowiednich ustawach szczegółowe uregulowania daty powstania
przychodu, np. odnoszące się do dostaw energii.
Wśród strategii podatkowych można wyróżnić dwie podstawowe kategorie:
strategię dochodową oraz strategię kosztową. Strategia dochodowa polega na
minimalizacji dochodu, który podlega opodatkowaniu poprzez maksymalizację
kosztów uzyskania przychodu oraz efektywne stosowanie dostępnych dla
podatnika ulg (np. odliczenia dotyczące darowizny, czy zakupu nowych
technologii). W efekcie opodatkowaniu podlega niższa podstawa opodatkowania.
Z kolei strategia kosztowa polegać będzie na odpowiednim kształtowaniu kosztów,
tak aby ich poziom przyczynił się do zminimalizowania wysokości należnego
podatku. Po pierwsze, w przypadku przedsiębiorstw, które osiągają wysokie
przychody z działalności gospodarczej, działaniem optymalizującym będzie
maksymalizacja tych kosztów, które będą mogły być uznane za koszty uzyskania
przychodu, a ograniczenie do minimum kosztów, które nie zostaną zaliczone do tej
kategorii. Po drugie, jeżeli przedsiębiorstwo generuje stosunkowo niskie
przychody, posiada stratę z lat ubiegłych podlegającą rozliczeniu albo korzysta z
czasowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego działaniem odpowiednim
będzie ograniczanie lub zaniechanie w zupełności naliczania kosztów uzyskania
92
J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 246.
38
przychodu, aby dokonać przesunięcia momentu wykazania kosztu podatkowego,
poprzez np. czasowe obniżenie stawki amortyzacji środków trwałych
93
.
Kontynuując, to właśnie amortyzacja jest kategorią często wykorzystywaną
przez podatników do kształtowania kosztów na pożądanym przez nich poziomie,
zależnie od generowanych przychodów, ich dynamiki oraz wahań. Decyzje
podatników powinny zostać uzależnione z jednej strony od wewnętrznych
aspektów odnoszących się do samego przedsiębiorstwa, czyli np. od wielkości
przewidywanych przychodów, czy czasu użyteczności konkretnego składnika
podlegającego amortyzacji. Z drugiej strony natomiast należy wziąć pod uwagę
dostępne metody amortyzacji, istniejące możliwości podwyższania lub obniżania
stawek amortyzacyjnych, jak również czy warto w ogólności rozkładać
amortyzację na dłuższy okres, czy dokonać amortyzacji jednorazowo lub
stosunkowo szybko. Każda z tych decyzji wpłynie na poziom kosztów uzyskania
przychodu, a tym samym na wartość podstawy opodatkowania i należnego
podatku
94
.
Ciekawą formą optymalizacji podatkowej jest również wykorzystanie
funduszu szkoleniowego, który pozwala na uwzględnienie w rozliczeniu
podatkowym kosztów, które faktycznie nie zostały jeszcze przez podatnika
poniesione. Wpłata na fundusz jest kosztem uzyskania przychodu, ale
wykorzystanie wpłaconych środków może mieć miejsce znacznie później, a
niedokonanie wydatku w odpowiednim czasie spowoduje uznanie środków za
przychód i w ostateczności nastąpiło odroczenie płatności podatku. Z tego względu
odpowiednie zarządzanie funduszem szkoleniowym, którego pierwszorzędny cel
jest oczywiście zgoła odmienny, może wspomóc płynność finansową
przedsiębiorstwa
95
.
Warto zaznaczyć, że najczęściej wymienianą formą optymalizacji w
zakresie opodatkowania dochodu jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej,
jednakże jest to sposób dostępny wyłącznie dla spółek kapitałowych i o ile spółka
93
Tamże, s. 251-252.
94
J. Szlęzak-Matusewicz: Zarządzanie podatkami…, s. 255-256.
95
Tamże, s. 303-305.
39
z o.o. mogłaby stać się członkiem takiej grupy, spółka komandytowa nie. Z innego
punktu widzenia zawiązanie spółki komandytowej przez inne spółki kapitałowe
może być swojego rodzaju powiązaniem kapitałowym podobnym do podatkowej
grupy kapitałowej, jednak bez obowiązku spełnienia wymaganego wskaźnika
dochodowości właściwego dla podatkowej grupy kapitałowej. Innymi słowy spółka
komandytowa sama w sobie jest formą optymalizacji podatkowej.
40
Rozdz. IV. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
spółka komandytowa
1. Istota konstrukcji spółki z o.o. komandytowej
Za popularnością i atrakcyjnością spółki komandytowej przemawia przede
wszystkim szczególnie unormowana odpowiedzialność jej wspólników oraz
neutralność podatkowa. Komplementariusze, jako wspólnicy jawni, odpowiadają
osobiście i solidarnie ze spółką, w sposób nieograniczony, a ich odpowiedzialność
ma charakter subsydiarny. Z kolei komandytariusze odpowiadają wyłącznie do
wysokości sumy komandytowej, z zastrzeżeniami dotyczącymi faktycznie
wniesionych wkładów i zagadnień szczególnych, o których już była mowa w
rozdziałach poprzedzających. Zależnie od wypracowanego przez wspólników
modelu spółki różnie kształtują się ich prawa i obowiązki w zakresie reprezentacji
oraz prowadzenia spraw spółki
96
.
Udział spółki kapitałowej w spółce komandytowej jako komplementariusz
jest nie tylko przez prawo niezabroniony, ale również istnieją przepisy, które wprost
wskazują o dopuszczalności takiej konstrukcji. Jest to istotna kwestia w świetle
wprowadzonej w ostatnich latach klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania i
wysuwanych tez, jakoby konstrukcja spółki z o.o. komandytowej stanowiła formę
agresywnej optymalizacji podatkowej. Pierwsza regulacja wprost odnosząca się do
spółki komandytowej z udziałem osoby prawnej jako komplementariusza dotyczy
firmy nowo powstałego podmiotu, a mianowicie, że musi ona zawierać pełne
brzmienie firmy spółki z o.o. oraz dodatek spółka komandytowa. Drugi przepis
formułuje zakaz dotyczący wkładu komandytariusza, jeżeli jest on jednocześnie
wspólnikiem spółki z o.o. będącej komplementariuszem w spółce komandytowej.
Wkładu tego nie mogą stanowić udziały we wskazanej spółce z o.o., ponieważ w
przeciwnym przypadku wierzyciele spółki z o.o. komandytowej mieli by faktycznie
wyłącznie jedno źródło zaspokojenia swoich należności. Wymienione
96
A. Kidyba: Atypowe spółki handlowe, Warszawa 2011, s. 142-143.
41
uregulowania świadczą o akceptacji analizowanej konstrukcji w polskim systemie
prawnym i gospodarczym
97
. Co więcej, rozwój działalności i wkraczanie w nowe
kategorie gospodarcze może spowodować konieczność kolejnych przekształceń.
Nie ma przeszkód, aby ta sama spółka z o.o. stała się komplementariuszem w kilku
odrębnych spółkach komandytowych
98
.
Utworzenie spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie
spółka z o.o. jest korzystne przede wszystkim ze względu na specyficzne
ukształtowanie odpowiedzialności. Z jednej strony wspólnicy spółki z o.o. będą
odpowiadać w sposób ograniczony do wniesionego do spółki wkładu, z drugiej ich
odpowiedzialność jako komandytariuszy w spółce komandytowej zostanie
ograniczona do wysokości sumy komandytowej lub wyłączona w całości i
zastąpiona ryzykiem majątkowym. Uściślenia wymaga, że sama spółka z o.o., która
jest komplementariuszem odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem, ale
wspólnicy ją tworzący ponoszą ryzyko majątkowe wyłącznie do wysokości
wniesionych wkładów, stąd wniosek o ich ograniczonej odpowiedzialności. Należy
mieć jednak na uwadze, że komandytariusze poniosą odpowiedzialność za
zobowiązania spółki z o.o. istniejące w chwili wpisu spółki komandytowej z jej
udziałem do rejestru przedsiębiorców, dlatego warto przed dokonaniem
przekształcenia zadbać, aby sytuacja podmiotów była w pełni uregulowana
99
. Po
drugie i z perspektywy niniejszej pracy najważniejsze konstrukcja spółki z o.o.
komandytowej pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania zysku
wypracowanego przez spółkę kapitałową
100
. Przed przekształceniem spółki z.o.o w
spółkę komandytową opodatkowanie dochodu odbywa się na poziomie spółki
stawką 19% (podatek dochodowym od osób prawnych) oraz na poziomie
wspólników podczas wypłaty dywidendy również stawką 19% (podatek
dochodowy od osób fizycznych), co łącznie daje stopę opodatkowania na poziomie
97
A. Kidyba: Atypowe…, s. 145-146, 148.
98
M. Sawicki: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być komplementariuszem w
dwóch
różnych
spółkach
komandytowych?,
http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-
99
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 58.
100
A. Kidyba: Atypowe…, s. 144, 147.
42
34,39%
101
. Po utworzeniu spółki z o.o. komandytowej opodatkowanie będzie
zachodziło wyłącznie jeden raz na poziomie wspólników.
Aby można było mówić o przekształceniu spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością w spółkę komandytową dla celów optymalizacji podatkowej
konieczne jest zachowanie tożsamości personalnej w spółkach. Oznacza to, że
komandytariuszami i komplementariuszami są w istocie te same osoby,
występujące jako różne podmioty. Co ciekawe, dopuszczalne jest również, aby
jednoosobowa spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę komandytową,
w której status komandytariusza uzyska osoba będąca jednocześnie jedynym
wspólnikiem spółki kapitałowej, która z kolei uzyska status komplementariusza.
Nie zaprzecza to bowiem konieczności wystąpienia trzech prawnie odrębnych
podmiotów, aby zawiązanie spółki z o.o. komandytowej było możliwe, którymi są:
spółka z o.o., osoba zdolna do uzyskania statusu komandytariusza oraz spółka
komandytowa. Wszystkie wymienione podmioty mają własną zdolność prawną, do
zawierania czynności prawnych oraz do występowania przed sądem.
Poza zachowaniem tożsamości personalnej niezbędne jest również
odpowiednie ustalenie dotyczące zysków wypracowanych przez spółkę, tj. że będą
one przypadać osobom fizycznym w wysokości 99%, a spółka z o.o. otrzyma je w
przykładowo symbolicznej wysokości 1%. Ustalenie takie nie stoi na przeszkodzie,
aby to spółka z o.o. wniosła do spółki komandytowej wkład w wysokości 99% i
nadal uczestniczyła w zysku na poziomie 1%, co więcej umowa spółki
komandytowej może stanowić o wyłącznym uczestnictwie spółki z o.o. w stratach
spółki komandytowej
102
.
W spółce z o.o. komandytowej osoby fizyczne będące komandytariuszami,
o ile wnieśli wkłady pokrywające sumę komandytową nie będą ponosiły
odpowiedzialności za żadne zobowiązania spółki, nawet publicznoprawne,
ponieważ za zaległości podatkowe w spółce komandytowej odpowiedzialność
ponoszą komplementariusze, czyli w tym przypadku spółka z o.o. Wynika z tego,
101
J. Szlęzak-Matusiewicz: Zarządzanie podatkami…, s.198.
102
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.55.
43
że sytuacja finansowo-prawna osób fizycznych w spółce z o.o. komandytowej nie
różni się od pozycji wspólników spółek z o.o.
103
.
W zakresie zawartych umów handlowych oraz numerów identyfikacyjnych
takich jak NIP, czy REGON, a nawet uzyskanych koncesji i zezwoleń istnieje
zasada kontynuacji w przypadku przekształceń pomiędzy spółkami prawa
handlowego. Nie istnieje zatem konieczność zawierania nowych umów lub
przekształcania istniejących, ani ubiegania się ponownie o konieczne zezwolenia.
Aczkolwiek, należy pamiętać, że kontynuacja dotyczy nie tylko kwestii dla
przedsiębiorcy pozytywnych, ale również spraw w zakresie np. odpowiedzialności
deliktowej
104
.
Aby obraz omawianej konstrukcji był pełny nie można zapomnieć o jej
oczywistych wadach. Rozpoczęcie działalności będzie wiązało się z poniesieniem
wyższych kosztów, począwszy do wsparcia prawników lub doradców, poprzez
opłaty notarialne, po związane z rejestracją w KRS. O ile sformułowanie umowy
spółki osobowej z reguły nie rodzi problemów dla przedsiębiorców, umowa spółki
kapitałowej i następnie odpowiednia konstrukcja spółki komandytowej, w
przypadku której nie możliwe już jest wykorzystanie wzorca dostępnego w
systemie teleinformatycznym, wymaga wsparcia specjalistów. Ponadto koszty
bieżącej działalności ze względu na konieczność prowadzenia pełnej księgowości
zarówno dla spółki z o.o. jak i oddzielnie dla spółki komandytowej wzrosną. Mając
to na względzie można stwierdzić, że hybrydowa konstrukcja spółki z o.o.
komandytowej nie będzie korzystna dla przedsiębiorstw, których zyski są
niewielkie lub zyski osiągane są wyłącznie inwestowane, ponieważ korzyść
wynikająca z neutralności podatkowej spółki osobowej nie znajdzie swojego
faktycznego zastosowania
105
.
103
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 53.
104
T.
Rutkowski:
Co
z
dotychczasowymi
umowami,
NIP-em
i
REGON-em?,
http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-em.html
08.05.2018); P. Skurzyński: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?,
http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-koncesjami.html
08.05.2018).
105
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 56.
44
Co więcej, należy mieć na uwadze, że nowo powstała spółka komandytowa
nie będzie mogła rozliczyć straty, którą poniosła spółka z o.o. przed jej
przekształceniem. Zasadniczo, następuje ciągłość praw i obowiązków pomiędzy
spółką z o.o. oraz powstałą spółką komandytową jak np. w zakresie rozliczeń z
podatku od towarów i usług, ale reguła ta nie odnosi się do uregulowań na gruncie
podatków dochodowych. Wynika to z prostego faktu, że spółka komandytowa nie
jest ani podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na gruncie którego
powstała starta spółki z o.o., ani nie jest podatnikiem podatku dochodowego w
ogólności, to wspólnicy podlegają opodatkowaniu, czy to CIT, czy PIT. W
momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ta pierwsza
przestaje istnieć jako podatnik CIT, dlatego przed dokonaniem zmian
organizacyjnych warto zadbać o odpowiednie rozliczenie straty podatkowej
106
.
Kolejnym czynnikiem, który musi być uwzględniony jest obowiązek
płacenia przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, składek na ubezpieczenie
społeczne na takich samych zasadach jak osoby indywidualne prowadzące
działalność gospodarczą, który nie istniał w strukturze spółki z o.o.
107
.
Biorąc pod uwagę sposoby pozyskiwania kapitału i dostępność takich form
jak np. venture capital, czy private equity okazuje się, że spółki komandytowe są
dla nich niezwykle przydatne i ułatwiają uzyskanie wsparcia finansowego. Ze
względu na swoją neutralność podatkową gwarantują, że inwestycje funduszy
private equity oraz venture capital nie zostaną opodatkowane dwukrotnie
108
.
106
W. Kaptur: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako
komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?,
(dostęp 02.03.2018).
107
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s. 57.
108
J. Wyciślok: Spółki osobowe…, s.
45
2. „Telefonia sp. z o. o.” spółka komandytowa – analiza przykładu
Aby teoretyczne rozważania znalazły poparcie, poniższy rozdział
poświęcony zostanie analizie porównawczej opodatkowania spółki z o.o. oraz
spółki z o.o. komandytowej, przy założeniu, że właściciele nastawieni są na wypłatę
całkowitego wypracowanego zysku. Dla celów porządkowych przyjęta została
robocza nazwa „Telefonia sp. z o.o.” sp.k., która nie jest rzeczywistą nazwą
omawianego przedsiębiorstwa.
„Telefonia sp. z o.o.” sp.k. to przedsiębiorstwo handlowo-usługowe, w
zakres działań którego wchodzą: sprzedaż telefonów komórkowych, sprzedaż
akcesoriów do telefonów oraz naprawa i konserwacja telefonów komórkowych.
Sprzedaż prowadzona jest zarówno drogą stacjonarną poprzez firmowe salony oraz
drogą internetową za pośrednictwem serwisu allegro.pl. Przedsiębiorstwo
funkcjonuje na rynku od 2006 roku, jednakże zostało przekształcone w spółkę z
o.o. komandytową w roku 2013.
„Telefonia sp. z o.o.” sp.k składa się z komandytariusza, który jest osobą
fizyczną, a jego udziały w zyskach wynoszą 99% oraz z komplementariusza
„Telefonia sp. z o.o.”, który uczestniczy w zyskach na poziomie 1%.
W 2014 roku przychody ze sprzedaży ukształtowały się na poziomie
640.975,06 zł, natomiast koszty z działalności operacyjnej wyniosły 493.394,82 zł.
Pozostałe przychody operacyjne równały się 1050 zł, a pozostałe koszty operacyjne
735,51 zł. Spółka nie wykazała żadnych przychodów ani kosztów finansowych.
Tym samym wynik finansowy brutto wyniósł 147.894,73 zł.
Tabela 1. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2014.
Przychody ze sprzedaży
640 975,06 zł
Koszty działalności operacyjnej
493 394,82 zł
Zysk ze sprzedaży
147 580,24 zł
Pozostałe przychody operacyjne
1 050,00 zł
46
Pozostałe koszty operacyjne
735,51 zł
Zysk z działalności operacyjnej
147 894,73 zł
Przychody finansowe
0,00 zł
Koszty finansowe
0,00 zł
Zysk z działalności gospodarczej
147 894,73 zł
Tabela 1. Opracowanie własne
„Telefonia sp. z o.o.” zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od
osób prawnych wykazała dochód w wysokości 1 468,45 zł. W roku 2013 spółka z
o.o. wykazała stratę w wysokości 1366,71 zł, której połowa w wysokości 683,36 zł
została odliczona od dochodu. Otrzymano podstawę opodatkowania w wysokości
785 zł. Stawka podatku wynosi 19%, co dało podatek należny w wysokości 149 zł.
Ze względu na wpłacone w ciągu roku zaliczki w wysokości 253 zł, rozliczenie
wykazało nadpłatę równą 104 zł.
Tabela 2. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2014.
Przychody ze sprzedaży
6 409,75 zł
Koszty działalności operacyjnej
4 933,94 zł
Zysk ze sprzedaży
1 475,81 zł
Pozostałe przychody operacyjne
0,00 zł
Pozostałe koszty operacyjne
7,36 zł
Zysk z działalności operacyjnej
1 468,45 zł
Przychody finansowe
0,00 zł
Koszty finansowe
0,00 zł
Zysk z działalności gospodarczej
1 468,45 zł
Tabela 2. Opracowanie własne
Osoba fizyczna, będąca komandytariuszem, zobowiązana jest do zapłaty
podatku dochodowego od osób fizycznych, a rozliczeń dokonuje zgodnie ze skalą
liniową. 99% udział w przychodach spółki komandytowej wyniósł 634 565,31 zł,
47
a 99% udział w kosztach uzyskania przychodu 489 189,03 zł. Różnica między
przychodami, a kosztami daje dochód w wysokości 145 376 zł. Podatek obliczony
według stawki 19% wyniósł 27 621,44 zł, został pomniejszony o składki na
ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2 786,73 zł, co dało podatek należny w
wysokości 24 835 zł. Podatnik w ciągu roku wpłacił zaliczki w wysokości 19 152
zł, dlatego też rozliczenie wykazało wartość do zapłaty równą 5 683 zł.
Tabela 3. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2014 r
.
„Telefonia sp. z o.o.”
Osoba fizyczna
Dochód
1 468,45 zł
145 376 zł
Odliczenia od dochodu
683,36 zł
-
Podstawa opodatkowania
785 zł
145 376 zł
Podatek dochodowy
149 zł
27 621,44 zł
Odliczenia od podatku
-
2 786,73 zł
Podatek należny
149 zł
24 835 zł
SUMA
24 984 zł
Tabela 3. Opracowanie własne
W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja
w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:
Tabela 4. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników
za 2014 r.
Dochód spółki z o.o.
147 894,45 zł
Odliczenia od dochodu
683,36 zł
Podstawa opodatkowania
147 211,09 zł
Podatek dochodowy - CIT
27 970 zł
Odliczenia od podatku
-
Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.
27 970 zł
48
Dochód spółki z o.o. netto
119 924,45 zł
PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy
22 786 zł
SUMA OBCIĄŻEŃ PODATKOWYCH
47 770 zł
Tabela 4. Opracowanie własne
Suma obciążeń podatkowych spółki z o.o. komandytowej wyniosła 24 984
zł, z kolei założenie o istnieniu wyłącznie spółki z o.o. i wypłaty wypracowanego
przez nią zysku wspólnikowi wykazało sumę obciążeń podatkowych w wysokości
47 770 zł. Daje to różnicę niemalże 23 000 złotych w zapłaconych przez
przedsiębiorstwo podatkach dochodowych.
Dla kolejnego, roku 2015 wysokość przychodów ze sprzedaży wyniosła
1.096.970,35 zł, a koszty działalności operacyjnej ukształtowały się na poziomie
857.949,03 zł. Pozostałe przychody operacyjne równe były 0 zł, ale pozostałe
koszty operacyjne ukształtowały się na poziomie 23.760 zł. Spółka nie wykazała
również żadnych przychodów finansowych, ale wysokość kosztów finansowych
wyniosła 20,09 zł. Wynik finansowy brutto wyniósł 215.241,23 zł.
Tabela 5. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za rok 2015.
Przychody ze sprzedaży
1.096.970,35 zł
Koszty działalności operacyjnej
857.949,03 zł
Zysk ze sprzedaży
239.021,32 zł
Pozostałe przychody operacyjne
0 zł
Pozostałe koszty operacyjne
23.760 zł
Zysk z działalności operacyjnej
215.261,32 zł
Przychody finansowe
0,00 zł
Koszty finansowe
20,09 zł
Zysk z działalności gospodarczej
215.241,23 zł
Tabela 5. Opracowanie własne
49
W 2014 roku rozliczona została w całości strata z lat ubiegłych dla spółki
„Telefonia sp. z o.o.”, dlatego też w roku 2015 podstawa opodatkowania nie może
być pomniejszony o żadną kwotę. Zgodnie z 1% udziałem w przychodach i
kosztach spółki z o.o. komandytowej „Telefonia sp. z o.o.” osiągnęła w 2015 roku
przychód w wysokości 10.969,70 zł. Następnie pomniejszony o koszty działalności
operacyjnej równe 8.579,48 zł i po uwzględnieniu pozostałej działalności
operacyjnej oraz działalności finansowej dochód „Telefonia sp. z o.o.” wyniósł
2.152,42 zł.
Tabela 6. Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2015.
Przychody ze sprzedaży
10.969,70 zł
Koszty działalności operacyjnej
8.579,48 zł
Zysk ze sprzedaży
2.390,22 zł
Pozostałe przychody operacyjne
0,00 zł
Pozostałe koszty operacyjne
237,60 zł
Zysk z działalności operacyjnej
2.152,62 zł
Przychody finansowe
0,00 zł
Koszty finansowe
0,20 zł
Zysk z działalności gospodarczej
2.152,42 zł
Tabela 6. Opracowanie własne
Przechodząc do podatku dochodowego od osoby fizycznej, będącej
komandytariuszem w spółce z o.o. komandytowej ustalono 99% udział w
przychodach spółki komandytowej i wyniósł on 1.086.000,65 zł, a 99% udział w
kosztach uzyskania przychodu to 849.369,55 zł. Tak więc dochód ukształtował się
na poziomie 236.631,10 zł. Podatek zaś wyniósł 41 886 zł.
Tabela 7. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2015 r
.
„Telefonia sp. z o.o.”
Osoba fizyczna
Dochód
2 159,82 zł
236 631,10 zł
50
Odliczenia od dochodu
-
-
Podstawa opodatkowania
2 160 zł
236 631 zł
Podatek dochodowy
410,40 zł
44 959,89 zł
Odliczenia od podatku
-
3 484,39 zł
Podatek należny
410 zł
41 476 zł
SUMA
41 886 zł
Tabela 7. Opracowanie własne
W sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo działało w formie spółki z o.o. sytuacja
w kwestii podatków dochodowych ukształtowałaby się następująco:
Tabela 8. Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników
za 2015 r.
Dochód
238 790,92
zł
Odliczenia od dochodu
-
Podstawa opodatkowania
238 791 zł
Podatek dochodowy - CIT
45 370,29 zł
Odliczenia od podatku
-
Podatek należny zapłacony przez spółkę z o.o.
45 370 zł
Dochód spółki z o.o. netto
193 420,92 zł
PIT od wypłaconej wspólnikowi dywidendy
36 750 zł
Tabela 8. Opracowanie własne
Łącznie obciążenia podatkowe dla spółki z o.o. stanowiłyby kwotę 82 210
zł, co w porównaniu do kwoty zapłaconej przez funkcjonującą spółkę z o.o.
komandytową tj. 41 886 zł, jest kosztem większym aż o 40 234 zł.
Analizując kolejne dwa lata funkcjonującej spółki z o.o. komandytowej i
porównując jej zobowiązania podatkowej do hipotetycznej sytuacji, gdyby
przedsiębiorstwo miało formę spółki z o.o. jednoznacznie można stwierdzić, że
oszczędności rzędu prawie 23 000 złotych w roku 2014 i nieco ponad 40 000
51
złotych w roku 2015 świadczą o opłacalności przekształcenia spółki z o.o. w spółkę
z o.o. komandytową.
Mając na względzie, że koncepcja pracy i zbieranie danych stanowiących
jej bazę odbywały się na przełomie lat 2016 i 2017, zdaje się odpowiednie w tym
miejscu przywołać zmiany dotyczące bezpośrednio konstrukcji spółek z o.o.
komandytowych, których wejście w życie miało miejsce 1 stycznia 2018 r.
Poczynając od początku roku 2018 podatnicy podatku dochodowego od
osób prawnych zobowiązani są swoje przychody rozdzielać na przychody z zysków
kapitałowych oraz pozostałe przychody. O ile dotychczas przychody zarówno z
podstawowej działalności przedsiębiorstwa, jak i przychody np. ze sprzedanych
akcji sumowały się, a następnie po uwzględnieniu kosztów, były podstawą do
wyliczenia podatku, obecnie formalnie konieczne jest wykazanie obu źródeł
rozdzielnie. W sytuacji, gdy spółka wykaże dochód z obu źródeł nie wpłynie to w
żaden sposób na wysokość podatku, a wyłącznie na powstanie obowiązków
informacyjnych ciążących na spółce komandytowej. Negatywne konsekwencje tej
zmiany nastąpią dopiero w sytuacji, gdy w ramach jednego ze źródeł powstanie
strata, ponieważ nie będzie możliwe rozliczenia jej w ramach źródła drugiego.
Reasumując, na skutek zmian w podatku dochodowym od osób prawnych,
podatnicy CIT, a w tym również spółki z o.o. będące komplementariuszami w
spółkach komandytowych są zobowiązane rozdzielać przychody ze spółki
osobowej na odpowiednie grupy źródeł
109
.
109
W. Czerniak: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce
komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku -
http://www.komandytowa.pl/zrodlo-przychodow-
spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-
roku.html
52
Podsumowanie
W polskim systemie prawnym istnieje wiele form organizacyjno-prawnych,
które mogą posłużyć dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jedną z nich
stanowi grupa spółek osobowych. Cechująca je transparentność podatkowa stanowi
główny powód rosnącej coraz bardziej popularności. Połączenie kapitałowego
charakteru z zaletami spółek osobowych w postaci spółki z o.o. komandytowej jest
rozwiązaniem optymalnym i stanowi dla przedsiębiorcy możliwość wpływania na
wysokość płaconych przez niego podatków dochodowych.
Powyższa analiza przykładu jednoznacznie wykazała, że przekształcenie
przedsiębiorstwa w konstrukcję spółki z o.o. komandytowej pozwala zaoszczędzić
niemalże połowę środków odprowadzanych przez wspólników spółki z o.o. w
postaci podatku. Jednakże należy pamiętać, że kwestie podatkowe są niezwykle
płynną materią i zależą od indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy. Coś co jest
rozwiązaniem optymalnym dla jednego z nich, może powodować wzrost kosztów
w przypadku drugiego, dlatego analiza działania optymalizującego musi zostać
każdorazowo przeprowadzona z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności
dotyczących przedsiębiorcy.
53
Spis tabel
Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. 2014
Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2014
Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2014 r
Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników
Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. 2015
Uproszczony rachunek zysków i strat „Telefonia sp. z o.o.” za rok 2015
Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” sp.k. za 2015 r
Podatki dochodowe zapłacone przez „Telefonia sp. z o.o.” oraz jej wspólników
54
Bibliografia
Boratyńska K.: Opodatkowanie przedsiębiorstw – wybrane zagadnienia, 2012,
Warszawa, wyd. SGGW, ISBN: 978-83-7583-388-1;
Czerniak W.: Źródło przychodów spółki kapitałowej będącej wspólnikiem w spółce
komandytowej – zmiany od 1 stycznia 2018 roku -
http://www.koman
dytowa.pl/zrodlo-przychodow-spolki-kapitalowej-bedacej-wspolnikiem-w-spolce-
komandytowej-zmiany-od-1-stycznia-2018-roku.html
(dostęp 02.06.2018 r.);
Główny Urząd Statystyczny: Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki
narodowej w rejestrze REGON, I półrocze 2017 r., Warszawa 2017;
Ickiewicz J.: Podatki składki opłaty. Fiskalne obciążenia działalności
gospodarczej, 2014, Warszawa, Oficyna Wydawnicza SGH w Warszawie, ISBN:
978-83-7378-898-5;
Jamroży A., Jamroży M.: Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-
podatkowe, optymalizacja podatkowa, 2012, Warszawa, Wolters Kluwer, ISBN:
978-83-264-1544-9;
Jamroży M. (w:) Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania – kształt i
konsekwencje jej wprowadzenia, 2016, ODDK Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością Sp.k., ISBN: 978-83-7804-323-2;
Jamroży M. (w:) Podatki i składki w działalności przedsiębiorców, wyd. II, 2015,
Warszawa, Difin, ISBN: 978-83-7930-648-0;
Jamroży M., Kudert S.: Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców,
2013, Warszawa, Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4161-5;
Janczukowicz K.: Podatki dochodowe w praktyce, 2015, Gdańsk, ODDK, ISBN:
978-83-7804-222-8;
Jeleńska A.: Spółki w działalności, zalety i wady, 2015, Kraków, Forum Doradców
Podatkowych, ISBN: 978-83-63913-56-4;
55
Kappes A. (red. nauk. A. Kidyba): Spółka komandytowa, 2014, Warszawa, Wolters
Kluwer business, ISBN: 978-83-264-3233-0;
Kaptur W.: Czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową mogę jako
komandytariusz rozliczyć stratę podatkową, która była wykazana w spółce z o.o.?,
http://www.komandytowa.pl/czy-po-przeksztalceniu-spolki-z-o-o-w-spolke-
komandytowa-moge-jako-komandytariusz-rozliczyc-strate-podatkowa-ktora-byla-
, (dostęp 02.03.2018);
Kidyba A.: Prawo handlowe, 2015, Warszawa, wyd. C. H. Beck, ISBN: 978-83-
255-7686-8;
Kidyba A.: Atypowe spółki handlowe, 2011, Warszawa, wyd. Wolters Kluwer
business, ISBN: 978-83-264-1553-1;
Latkowski M.: Aport do spółki osobowej a VAT,
(dostęp 10.01.2018);
Rutkowski T.: Co z dotychczasowymi umowami, NIP-em i REGON-em?,
http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-umowami-nip-em-i-regon-
Sarzalski
B.
(w:):
Nazwisko
w
firmie
spółki
z.o.o.,
http://rejestracjaspolkizoo.pl/2012/08/16/ nazwisko-w-firmie-spolki-z-o-o/
06.01.2018);
Sawicki M.: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być
komplementariuszem
w
dwóch
różnych
spółkach
komandytowych?
http://www.komandytowa.pl/czy-spolka-z-ograniczona-odpowiedzialnoscia-
moze-byc-komplementariuszem-w-dwoch-roznych-spolkach-
Skurzyński P.: Co z dotychczasowymi zezwoleniami i koncesjami?,
http://www.komandytowa.pl/co-z-dotychczasowymi-zezwoleniami-i-
Szlęzak-Matusewicz J.: Zarządzanie podatkami osób fizycznych, 2013, Warszawa,
Wolters Kluwer business, ISBN: 978-83-264-4099-1;
56
Sztuba W.: Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw, 2016, Warszawa, wyd.
Wolters Kluwer, ISBN: 978-83-264-8630-2;
Wallas B.: Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,
https://www.spolkowy.pl/wniesienie_wkladu_niepienieznego_do_spolki_komand
, (dostęp 10.01.2018);
Wyciślok J.: Spółki kapitałowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa
spółek kapitałowych, 2014,
Warszawa
, wyd. C.H. Beck, ISBN: 978-83-255-5862-8;
Wyciślok J.: Spółki osobowe i ich opodatkowanie, 2014, Warszawa, wyd. C. H.
Beck, ISBN: 978-83-255-5863-5.
Wyszukiwarka
Podobne podstrony:
Opodatkowanie dochodów spółki z o o komandytowej
Opodatkowanie dochodów spółki z o o komandytowej
Umowa spółki komandytowej
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych
USTAWA OPODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH
Opodatkowanie Dochodow Nieujawnionych
prawo finansowe, formy uproszczonego opodatkowania dochodów, FORMY UPROSZCZONEGO OPODATKOWANIA DOCHO
03 opodatkowanie dochodów OF, liniowy, ryczałt, karta, progresywnyid 4426 ppt
Opodatkowanie dochodów osób fizycznych prowadzących działaln VOGUPRWWWNMYIHWF6RB5YCJVHAGC6TFDMISPXCA
Umowa spółki komandytowej i sp z o o
Umowa spółki komandytowej
PORÓWNIANIE SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ I KOMANDYTOWO, Różne Dokumenty, MARKETING EKONOMIA ZARZĄDZANIE
Umowa spółki komandytowej
Opodatkowanie dochodów z najmu, dzierżawy – stan prawny na dzień 1 stycznia 2012 r
więcej podobnych podstron