Wykład: Standardy Sprawozdawczości Finansowej

prof. UE, dr hab. Mirosława Kwiecień

Konspekt (5) Tworzenie i czytanie informacji sprawozdawczej

Opracowano na podstawie: Ewa Walińska, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Oficyna Ekonomiczna, Kraków 2005

tabela 1.1. Dokumenty dotyczące obowiązków sprawozdawczych wydawane przez organizacje będące źródłem regulacji z zakresu rachunkowości

Źródło regulacji	Dokumenty zawierające określone wymagania	Charakter regulacji
Parlament	- ustawy - kodeksy	Prawnie obowiązujące (o charakterze ustawodawczym)
Organizacje zrzeszające osoby profesjonalnie zajmujące się rachunkowością	- standardy rachunkowości	Środowiskowe (niemające mocy prawnej)
Organizacje oraz instytucje związane z rynkiem papierów wartościowych	- zarządzenia Giełdy i Komisji Papierów Wartościowych	Środowiskowe (obowiązujące spółki, których papiery wartościowe są notowane na poszczególnych rynkach papierów wartościowych

W zależności od modelu rozważań przyjętego w danym kraju regulacje rachunkowości mają charakter prawny, środowiskowy lub prawno-środowiskowy. Dodatkowo mogą pozostawać (lub nie) pod wpływem prawa podatkowego, a także być wzorowane w różnym stopniu na regulacjach ponadnarodowych. Bez względu na swój charakter regulacje rachunkowości określają cel, zasady pomiaru, i prezentacji informacji finansowych o działalności jednostki. Zależnie jednak od tego, jakie ustalono priorytety dotyczące użytkowników informacji generowanych przez rachunkowość, regulacje te uwzględniają przede wszystkim ich potrzeby.

W obecnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej głównym odbiorcą informacji finansowych jest właściciel kapitału, stąd też konieczne jest opracowanie nowego modelu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. Bezpośrednią przyczyną potrzeby opracowania takiego modelu są także nasilające się w ostatnim dziesięcioleciu procesy globalizacji i regionalizacji.

W procesie kształtowania nowego modelu sprawozdawczości finansowej duże znaczenie mają międzynarodowe regulacje rachunkowości, głównie o charakterze norm środowiskowych, na które nie wpływają regulacje podatkowe. Dzięki temu stanowią autonomiczny w stosunku do prawa podatkowego system regulacji rachunkowości. Takimi właśnie regulacjami są obecnie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

Wpływ globalizacji na rachunkowość i sprawozdawczość finansową

Chociaż globalizacja obejmuje wszystkie obszary życia gospodarczego, to jednak najbardziej zaawansowana jest w sferze rynków finansowych, których podstawę funkcjonowania stanowi liberalizacja przepływów kapitału. W rzeczywistości globalizacja przejawia się wzrostem centralizacji zarządzania produkcją w skali globalnej, w ramach której kapitał jest tworzony i odpowiednio wykorzystywany. Ogromne przepływy kapitałowe i różnorodność transakcji finansowych to dwie podstawowe cechy charakterystyczne obecnego etapu globalizacji.

Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości w skali regionalnej i globalnej
– aspekty instytucjonalne

Harmonizacja i standaryzacja rachunkowości to procesy zachodzące już od kilkudziesięciu lat. Są one analizowane przez praktyków, ujmowane w regulacjach prawnych i szeroko opisywane w literaturze przedmiotu. Podejmuje się próby zdefiniowania i określenia różnic, jakie występują między nimi, nie tylko zresztą w obszarze rachunkowości, gdyż stanowią one narzędzie globalizacji we wszystkich dziedzinach życia gospodarczego.

W dziedzinie rachunkowości międzynarodowej cele harmonizacji i standaryzacji są takie same – wyeliminowanie rozbieżności między sprawozdawczością finansową w różnych krajach.

Harmonizacja i standaryzacja mogą być rozpatrywane wieloaspektowo, zarówno z przedmiotowego, jak i podmiotowego punktu widzenia. Jest to uzależnione od zakresu oddziaływania tych procesów, od tego, czy mają one zasięg światowy, krajowy, czy regionalny. Rozważania na temat harmonizacji i standaryzacji w aspekcie podmiotowym odnoszą się do instytucji ustanawiających regulacje rachunkowości, zarówno o zasięgu światowym, krajowym jak i regionalnym. Do najważniejszych tego rodzaju organizacji należą:

• Na szczeblu światowym:

• Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości ( International Accounting Standards Board, IABS),

• Międzynarodowa Federacja Księgowych (International Federation of Accountants, IFAC),

• Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych (International Organization of Securities Commissions, IOSCO),

• Organizacja Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
  i Sprawozdawczości (International Standards of Accounting and Reporting, ISAR);

• Na szczeblu regionalnym:

• Unia Europejska,

• Federacja Księgowych Wschodniej, Środkowej i Południowej Afryki (Eastern, Central and Southern African Federation of Accountants, ECSAFA),

• Stowarzyszenie Federacji Księgowych Narodów Azji Południowo – Wschodniej (Association of Southeast Asian Nations Federations of Accountants, ASEANFA);

• Na szczeblu krajowym:

• Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (United States of America Financial Accounting Standards Board, FASB),

• Rada Standardów Rachunkowości w Wielkiej Brytanii (United Kingdom Accounting and Exchange Commision, SEC).

Największe znaczenie mają niewątpliwie organizacje międzynarodowe, wśród których główną rolę odgrywa IASB, powołana do życia w 1973 roku jako Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (InternationalAccounting Standards Committee, IASC), w dużej mierze korzystająca z rozwiązań wprowadzonych w modelu anglosaskim. Jako organizacja ponadnarodowa, IASB ma w istocie charakter globalny. Jak stwierdza M. Gmytrasiewicz, „dalsza harmonizacja norm i wzorców ponadnarodowych rachunkowości będzie opierać się przede wszystkim na Komitecie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz na ścisłej współpracy tego Komitetu z władzami Unii Europejskiej.

Regulacje wydawane przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości źródłem globalnych zasad rachunkowości

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej stanowią jedynie część regulacji promulgowanych przez IASB. Z jednej strony uzupełniają je „Ramy konceptualne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych” (zwane dalej „Ramami konceptualnymi”), a z drugiej – interpretacje i uzasadnienia dotyczące poszczególnych problemów (ilustracja 1.1).

I lustracja 1.1. Regulacje wydawane przez IASC (IASB)

Regulacje promulgowane przez Komitet (Radę) Międzynarodowych

S tandardów Rachunkowości

R amy konceptualne przygotowania I prezentacji sprawozdan finansowych (IASC)

Uzasadnianie rozwiązań przyjętych w poszczególnych MSR/MSSF

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR)

I nterpretacje Stałego Komitetu ds. Interpretacji (SIC, IFRIC)

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (IFRS)

PROBLEMY OGÓLNE: Cele sprawozdań finansowych Podstawowe założenia rachunkowości Cechy jakościowe sprawozdań finansowych		PROBLEMY SZCZEGÓŁOWE: Wycena Pomiar wyniku Prezentacja informacji w sprawozdaniach finansowych
Element sprawozdań finansowych (definicje) Zasady uznawania pozycji w sprawozdaniach finansowych Koncepcje kapitału własnego

Uzupełnienia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

I lustracja 1.2. Zawartość standardu międzynarodowego rachunkowości

S tandardy międzynarodowe (MSR/MSSF)

W prowadzenie

C el (istota problemu)

Z akres – przedmiotowy i podmiotowy

D efinicje – specyficzne i z innych MSR

Z asady uznawania pozycji związanych z omawianym problemem

Z asady pomiaru wartości (wyceny i ustalenia wyniku)

Z asady prezentacji informacji w sprawozdaniach

D ata wejścia w życie

Z ałącznik (z objaśnieniami i przykładami liczbowymi)

U zasadnienie przyjętych rozwiązań

Przewodnik do wdrożenia standardu

Cele sprawozdań finansowych

Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, wynikach I zmianach w tej sytuacji, użytecznych dla wielu odbiorców (użytkowników) przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych.

„Ramy konceptualne” podkreślają z jednej strony rolę sprawozdań finansowych w podejmowaniu decyzji ekonomicznych przez ich użytkowników, z drugiej – rolę w ocenie funkcji odpowiedzialności kierownictwa za zarządzanie powierzonymi im zasobami. Adresatami tych informacji są zewnętrzni użytkownicy (ilustracja 1.3), którzy zgłaszają różne zapotrzebowanie na informacje o działalności jednostki.

Pomimo dużej różnorodności potrzeb informacyjnych użytkowników uważa się powszechnie, że jeśli sprawozdania finansowe spełniają oczekiwania inwestorów kapitału, to powinny satysfakcjonować również pozostałych użytkowników. W związku z powyższym sprawozdania finansowe należy ukierunkować na zaspokajanie potrzeb informacyjnych inwestora, gdyż jest on użytkownikiem najbardziej narażonym na ryzyko utraty swojego kapitału, a więc niewątpliwie najbardziej wymagającym.

I lustracja 1.3. Użytkownicy sprawozdań finansowych

W „Ramach konceptualnych” zwrócono szczególną uwagę na konieczność oceny działalności przedsiębiorstwa na podstawie wszystkich elementów składowych sprawozdań finansowych łącznie z informacją dodatkową, objaśnieniami uzupełniającymi oraz innymi informacjami, gdyż tylko wtedy użytkownik może mieć pełny obraz działalności danej jednostki gospodarczej (ilustracja 1.4.)

I lustracja 1.4. Sprawozdania finansowe według „Ram konceptualnych”

	Sprawozdanie o sytuacji finansowej BILANS
Sprawozdanie ze zmian Sytuacji finansowej		Sprawozdanie o dokonaniach jednostki R ACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
	Informacje dodatkowe, objaśnienia

C el: prezentacja informacji o sytuacji finansowej, dokonaniach
i zmianie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa
służąca podejmowaniu decyzji ekonomicznych

Każde sprawozdanie finansowe ma inne przeznaczenie i zawiera odmienne informacje o działalności gospodarczej. Ich podstawowy zakres przedstawiono w tabeli 1.2.

tabela 1.2. Informacje w sprawozdaniach finansowych i ich wykorzystanie

Zakres informacji	Wykorzystanie
Informacja o sytuacji finansowej	Przewidywanie zdolności do wypracowania środków pieniężnych, przyszłych potrzeb kredytowych, zdolności do terminowego regulowania innych zobowiązań. (OCENA PŁYNNOŚCI I WYPŁACALNOŚCI)
Informacja o wynikach działalności	Ocena zmian zasobów i ocena efektywności ich wykorzystania. (OCENA DOKONAŃ, RENTOWNOSCI)
Informacja o zmianach sytuacji finansowej	Ocena zdolności jednostki do wypracowania środków pieniężnych oraz jej potrzeb w zakresie ich wykorzystania w danym okresie sprawozdawczym. (OCENA ZMIAN SYTUACJI FINANSOWEJ)

Podstawowe założenia oraz cechy jakościowe sprawozdań finansowych

Oprócz określania celów sprawozdań finansowych i ich zakresu pozwalającego na zaspokojenie potrzeb informacyjnych użytkowników twórcy „Ram konceptualnych” podejmują próbę odpowiedzi na pytanie, jakie zasady sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych gwarantują osiągnięcie stawianych im celów. W związku z tym wyróżniono dwie podstawowe kategorie zasad przygotowywania i przedstawiania sprawozdań finansowych:

1. założenia podstawowe (fundamentalne) – zasada memoriałowa oraz założenia kontynuacji działalności;

2. zasady opracowywania sprawozdań finansowych pod kątem cech jakościowych, które gwarantuj, że sprawozdania finansowe będą przydatne dla użytkowników podejmujących na ich podstawie decyzje ekonomiczne.

Założenia podstawowe

Podstawowym założeniem sporządzania sprawozdań finansowych przyjętym w „Ramach konceptualnych” jest zasada materiałowa, gwarantująca, że efekty transakcji i zdarzeń są uznawane w momencie ich wystąpienia (niezależnie od przepływu środków pieniężnych) i wykazuje się je w sprawozdaniach finansowych okresu, którego dotyczą. Przy takim założeniu sprawozdania finansowe dostarczają informacji nie tylko o przyszłych transakcjach niosących ze sobą wpływ bądź wydatki środków pieniężnych, ale również o zobowiązaniach wymagających wydatkowania gotówki w przyszłości oraz o zasobach ucieleśniających przyszłe wpływy gotówkowe. Przyjęcie zasady memoriałowej pozwala na przykład na wykazanie w bilansie tych aktywów, których pozyskanie nie wiązało się z wydatkami środków pieniężnych(np. aktywa pozyskane dzięki darowiźnie). Stosowanie memoriału ma na celu przekonanie użytkowników sprawozdań finansowych, ze wszystkie zdarzenia występujące w przeszłości zostały w rachunkowości ujęte, co oznacza, ze ich skutki dla przyszłej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa i jego przyszłych dokonań zostały uwzględnione w tych sprawozdaniach.

Sama zasada memoriałowa nie określa, jak odległą przyszłość należy brać pod uwagę w pomiarze i prezentacji skutków finansowych przeszłych zdarzeń. Dlatego też jest konieczne przyjęcie określonego założenia co do przyszłości, w której przedsiębiorstwo będzie funkcjonowało. Celowi temu służy założenie kontynuacji działalności. Oznacza ono, że skutki finansowe dokonanych transakcji są oceniane z dłuższej perspektywy czasowej. Kontynuacja działania polega bowiem na tym, że przedsiębiorstwo będzie kontynuowało działalność w dającej się przewidzieć przyszłości i w zakresie, który nie ulegnie znacznym zmianom, ze zarząd przedsiębiorstwa nie zamierza dokonać jego likwidacji albo ograniczenia skali działalności.

Cechy jakościowe sprawozdań finansowych

Aby być użytecznym źródłem informacji o działalności przedsiębiorstwa, sprawozdania finansowe powinny spełniać określone wymagania jakościowe, a te z kolei zależą od tego, jakie szczegółowe zasady pomiaru i prezentacji zdarzeń gospodarczych zastosuje dany podmiot.

W „Ramach konceptualnych” wyróżniono 4 podstawowe cechy jakościowe sprawozdań finansowych: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność (tabela 1.3).

tabela 1.3. Cechy jakościowe i ich podstawowa charakterystyka

Cecha	Charakterystyka	Uwagi
Zrozumiałość (understandbility)	Informacja przejrzysta, czytelna i zrozumiała	Użytkownik musi mieć odpowiedni zasób wiedzy ekonomicznej i chęć studiowania sprawozdania z należytą starannością. Nie można pomijać informacji tylko dlatego, ze są skomplikowane i przez to nie dla każdego zrozumiałe.
Przydatność (relevance)	Informacja istotna, mająca wartość prognostyczną	Informacja istotna ułatwia ocenę przyszłych zdarzeń lub weryfikację ocen uprzednio dokonanych na podstawie sprawozdań finansowych. Ma ona dużą wartość, jeżeli jej pominięcie wpływa na decyzje użytkowników.
Wiarygodność (reliability)	Wiarygodność, czyli brak błędów merytorycznych i stronniczości oraz wierne przedstawienie transakcji i zdarzeń będących przedmiotem odwzorowania rzeczywistości gospodarczej przedsiębiorstwa
	Wierność prezentacji (faithful representation)	Wierność prezentacji nie oznacza stuprocentowej dokładności informacji finansowych.
	Treść ważniejsza od formy (substancje over form)	Aby informacja finansowa była wiarygodna, transakcje należy prezentować zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a nie tylko z formą prawną. Oznacza to na przykład włączenie do bilansu danego skalnika majątku (aktywów), jeżeli przynosi on przedsiębiorstwu korzyści ekonomiczne, chociaż nie ma ono prawa własności do tego składnika aktywów.
	Neutralność (neutrality)	Informacja nie może być stronnicza, czyli nie może – wskutek celowego wyselekcjonowania lub sposobu prezentacji – wpływać na decyzje i oceny użytkowników po to, aby osiągnąć oczekiwany rezultat (np. manipulacja informacjami wykazanymi w rachunku zysków i strat mająca na celu uzyskanie pozytywnej oceny zarządu przez właścicieli).
	Ostrożność (prudence)	Ostrożność oznacza rozwagę przy dokonywaniu ocen i oszacowań, tak aby aktywa i przychody nie zostały zawyżone, a zobowiązania i koszty – zaniżone. Zasada ostrożności ma swoje odzwierciedlenie w zasadach wyceny i uznawania elementów sprawozdań finansowych. Chodzi tu między innymi o zakaz uzyskiwania zysków warunkowych przy jednoczesnym uznawaniu prawdopodobnych i wiarygodnie oszacowanych strat warunkowych (MSR 37) oraz o wycenę aktywów w wartości niższej z dwóch możliwych (MSR2, MSR 36). Ostrożność nie uzasadnia jednak tworzenia nadmiernych rezerw, umyślnego zawyżania kosztów i zobowiązań czy zaniżania przychodów i aktywów. Takie praktyki są bowiem powodem utraty wiarygodności sprawozdań finansowych.
	Kompletność (completeness)	Informacja kompletna obejmuje wszelkie istotne szczegóły dotyczące danego zdarzenia. Informacja jest niekompletna na przykład wtedy, gdy w sprawozdaniu ujawniono fakt zawarcia przez przedsiębiorstwo kontraktu na zakup opcji, ale pominięto inne Danem takie jak szacowana kwota czy termin wykupu. Tego rodzaju informacja jest niewiarygodna dla użytkownika i przez to nie przydatna.
Porównywalność (comparability)	Stosowanie przez przedsiębiorstwo tych samych zasad pomiaru i prezentacji zdarzeń w kolejnych okresach (zasada ciągłości)	Porównywalność odnosi się zarówno do porównań w czasie (sprawozdania tego samego podmiotu za kolejne okresy obrachunkowe w celu oceny i prognozowania trendów rozwojowych), jak i w przestrzeni (porównanie pozycji finansowej i dokonań podmiotu na tle innych podmiotów). Porównywalność w przestrzeni wymaga harmonizacji zasad rachunkowości (działania na rzecz powszechnej akceptacji standardów międzynarodowych), a także ograniczenia liczby rozwiązań dopuszczalnych przez te standardy. Zachowanie porównywalności w czasie wymaga spełnienia wielu wymagań szczegółowych, które zostały określone w standardach międzynarodowych.

Podkreślono również, ze ważne jest staranne wyważenie wszystkich cech jakościowych, tak aby osiągnąć zasadniczy cel sprawozdań finansowych- użyteczność decyzyjną. Określając politykę rachunkowości, należy wybrać rozwiązania, które zapewnią jednocześnie istotność i rzetelność informacji. Przyjmuje się, że sprawozdania finansowe sporządzone z uwzględnieniem wszystkich cech jakościowych dają prawdziwy i uczciwy obraz (true and fair view) lub stanowią rzetelną prezentację (fair presentattion) sytuacji finansowej oraz dokonań podmiotu.

Definicje podstawowych elementów sprawozdań finansowych, zasady ich uznawania i pomiaru

Ze względu na cel, jakim jest prezentacja sytuacji finansowej oraz dokonań przedsiębiorstwa, sprawozdania finansowe obejmują dwa podstawowe elementy – bilans oraz rachunek zysków i strat (rachunek wyników). W związku z tym w „Ramach konceptualnych” zdefiniowano ich podstawowe składniki. Do pomiaru sytuacji finansowej przedsiębiorstwa służy przedstawienie aktywów i zobowiązań będących elementami bilansu. Kapitał własny jest tylko wynikiem odejmowania od aktywów zobowiązań. Do pomiaru dokonań przedsiębiorstwa służy prezentacja przychodów i kosztów stanowiących podstawowe elementy rachunku wyników. Zysk lub strata jest tylko efektem odejmowania od kosztów przychodów.

Zasadniczym elementem sprawozdań finansowych SA aktywa, a zatem najważniejsze jest ich zdefiniowanie. Na podstawie tej definicji określa się wszystkie pozostałe składniki sprawozdań finansowych.

Aktywa to zasoby, które spełniają jednocześnie następujące wyniki:

• podlegają kontroli,

• powstały w rezultacie przeszłych zdarzeń,

• oczekuje się, ze w przyszłości spowodują wpływ korzyści ekonomicznych.

Aby zasoby zostały uznane za aktywa w bilansie, nie wymaga się:

• określonej formy (na przykład rzeczowej),

• określonego prawa (na przykład prawa własności),

• ponoszenia wydatków.

Użyte w definicji aktywów określenie „kontrola” oznacza kontrolę ekonomiczną. Nie jest zatem wymagane prawo własności czy współwłasności zasobów majątkowych, aby można je było uznać za aktywa danej jednostki. Oznacza to, że aktywami mogą być składniki majątku przedsiębiorstwa, które w sensie prawnym nie stanowią jego własności, ale w przyszłości przyniosą korzyści ekonomiczne. Aby sprecyzować pojęcie kontroli przyszłych korzyści z tytułu zasobów majątkowych wynika z tytułu własności, ale nie jest to ani warunek konieczny, ani wystarczający do uznania tych zasobów za aktywa przedsiębiorstwa.

Aktywa są klasyfikowane według różnych kryteriów, mogą przyjmować różną postać, ale najważniejsze jest, aby spełniały wyżej przedstawione warunki, gdyż tylkio wtedy mogą być uznane za element bilansu.

Zobowiązania to ciążący na przedsiębiorstwie obowiązek, z którym dodatkowo wiąże się spełnienie następujących warunków:

• obowiązek powinien być rezultatem przeszłych zdarzeń,

• obowiązek winien w przyszłości przynieść odpływ z przedsiębiorstwa tych zasobów, które przynoszą korzyści ekonomiczne.

W celu uznania zobowiązań w bilansie nie wymaga się aby istniały:

• podstawa prawna,

• możliwość dokładnego pomiaru.

Zobowiązania podmiotu można określić jako obowiązek wykonania świadczeń. Należy dodać, że jest to istniejący na dzień bilansowy obowiązek wykonania w przyszłości świadczeń na rzecz różnych interesariuszy, zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

Obowiązek wykonania świadczeń przyszłości winien wynikać z przeszłych zdarzeń, a wykonanie świadczeń powinno spowodować wykorzystanie już posiadanych aktywów (czyli aktywów posiadanych na dzień bilansowy) lub przyszłych aktywów przedsiębiorstwa.

Ze względu na tak szeroką definicję zobowiązaniem są również rezerwy, rozumiane jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że rezerwa powinna spełniać wszystkie warunki definicji zobowiązań, a więc przede wszystkim musi istnieć obowiązek wykonania świadczeń, ich wartość winna być określona wiarygodnie, a jedyną przesłanką do uznania rezerwy (a nie zobowiązania) powinna by ć niepewność co do kwoty świadczenia lub terminu wymagalności.

Ostatni składnik bilansu to kapitał własny, którego jednak nie można zdefiniować jako podstawowej kategorii, gdyż jest elementem wtórnym – różnicą między aktywami a zobowiązaniami.

Podstawowymi, zdefiniowanymi w „Ramach konceptualnych” elementami rachunku wyników są przychody i koszty. Ich definicja – mimo, że stanowią element pomiaru wyniku – jest oparta na definicji kategorii bilansowej, jaką są aktywa.

Przychody to wzrost w okresie obrachunkowym korzyści ekonomicznych mający postać:

• dopływu lub zwiększenia wartości aktywów

albo

• zmniejszenia zobowiązań, powodujących wzrost kapitału własnego w inny sposób niż przez zwiększenie udziałów właścicieli.

Nie wszystkie zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań stanowia przychód – tylko takie, których efektem jest wzrost kapitału wlasnego, inny niż wynikający ze zwiększenia udziałów właścicieli.

Na przykład:

przypadek A. Wniesienie aportu przez właścicieli

W tym przypadku ma miejsce zwiększenie wartości aktywów, a jego przyczyną jest

B ilans

Aktywa	Kapitał własny
(wzrost	(wzrost udziałów
Aktywów)	właścicieli kapitału)
BRAK PRZYCHODU

to, że właściciele dokonali dopłaty do kapitału mającej formę aportu. Nie ma przychodu, ponieważ wprawdzie nastąpił przyrost kapitału własnego, ale przez zwiększenie udziału właścicieli.

przypadek B. Zamiana zobowiązań na udziały

	Zobowiązania
	(zmniejszenie zobowiązań)
	Kapitał własny
	(wzrost udziałów
	właścicieli kapitału)
BRAK PRZYCHODU

Bilans

W tym przypadku również nie wystąpi przychód, mimo, że zmalały zobowiązania. Ich zmniejszenie oznacza wprawdzie wzrost kapitału własnego, ale przez zwiększenie udziałów właścicieli.

Zasady uznawania elementów sprawozdań finansowych

Włączenie elementów do bilansu lub rachunku wyników wymaga:

• opisu słownego,

• wyrażenia wartościowego,

• włączenia do sumy bilansu lub rachunku wyników.

Warunkiem uznania danego elementu w sprawozdaniu finansowym jest prawdopodobieństwo utraty lub odniesienia korzyści ekonomicznych przez przedsiębiorstwo oraz możliwość wiarygodnego pomiaru jego wartości. Uznanie pozycji w sprawozdaniach finansowych wymaga oceny prawdopodobieństwa, która jest dokonywana na podstawie dostępnych informacji na dzień sporządzenia sprawozdań finansowych.

Wiarygodny pomiar to obliczenie lub rozsądne oszacowanie wartości (albo kosztu) danego elementu. Wiarygodnym pomiarem jest zarówno pomiar wynikający z dokumentu potwierdzającego nabycie, wytworzenie i tym podobne, jak i ten, który stanowi szacunek. W wypadku oszacowania uznaje się za wiarygodny pomiar, który opiera się na wiarygodnych założeniach.

Wiarygodnie określona wartość to szczególnie ważny warunek uznawania pozycji w sprawozdaniu finansowym. W praktyce może on być bardzo kontrowersyjny, zwłaszcza wtedy, gdy wartość zostanie ustalona drogą oszacowania. W „ramach konceptualnych” stwierdzono, że wartość ma być określona w sposób wiarygodny, nie sprecyzowano jednak sposobu jej określenia. Niewątpliwie wiarygodna jest wartość wynikająca z dokumentów zewnętrznych, czyli na przykład w odniesieniu do aktywów – cena nabycia wynikająca z faktury. Odrębną kwestią jest to, czy na dzień bilansowy, na który dokonujemy uznania aktyw ów, cena nabycia może być wiarygodną wartością wykazywanych aktywów, czy też przedsiębiorstwo powinno dokonać korekty tej wartości, na przykład z tytułu jej utraty powstałej w okresie od pozyskania aktywów do dnia bilansowego.

Ogólne zasady uznawania są rozważane w kontekście definicji podstawowych elementów sprawozdań finansowych. Uznawanie aktywów polega zatem na ocenie:

• prawdopodobieństwa dopływu korzyści ekonomicznych w przyszłości,

• możliwości wiarygodnego pomiaru ich wartości.

Wiarygodne określenie wartości aktywów jest problemem zwłaszcza w sytuacji, gdy są one pozyskiwane w inny sposób niż przez kupno czy wytworzenie we własnym zakresie, ponieważ wtedy należy oszacować ich wartość.

Uznawanie zobowiązań polega na ocenie:

• prawdopodobieństwa utraty w przyszłości korzyści ekonomicznych,

• możliwości wiarygodnego pomiaru wartości.