Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:39:27

http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

nr

12

z dnia 2010-06-20 nr kolejny 276

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Nabycie i wycena akcji w

ś

wietle ustawy o rachunkowo

ś

ci

Jeste

ś

my spółk

ą

jawn

ą

, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowi

ą

zkowemu badaniu. W maju

2010 r. nabyli

ś

my akcje spółki. Jak powinni

ś

my wyceni

ć

i uj

ąć

te akcje w ewidencji bilansowej?

Akcje - s

ą

to papiery warto

ś

ciowe wyemitowane przez spółk

ę

akcyjn

ą

, potwierdzaj

ą

ce nabycie przez akcjonariuszy

(inwestorów) prawa współwłasno

ś

ci do aktywów stanowi

ą

cych zasoby maj

ą

tkowe tej spółki i równocze

ś

nie okre

ś

laj

ą

ce

ich udział w kapitale zakładowym spółki. Ponadto przyznaj

ą

one inwestorowi prawo do dywidendy (udziału w zyskach

wypracowanych przez spółk

ę

akcyjn

ą

), oraz inne uprawnienia okre

ś

lone statutem spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu

spółek handlowych. W

ś

wietle art. 3 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o rachunkowo

ś

ci, zakupione akcje innej jednostki

gospodarczej jako aktywa finansowe stanowi

ą

składnik inwestycji.

Z uwagi na fakt, i

ż

akcje zalicza si

ę

do instrumentów finansowych, w omawianej sytuacji nale

ż

y równie

ż

uwzgl

ę

dni

ć

przepisy rozporz

ą

dzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod

wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwanego

dalej rozporz

ą

dzeniem o instrumentach finansowych.

Uwaga: Na podstawie § 2 rozporz

ą

dzenia o instrumentach finansowych, przepisów tego rozporz

ą

dzenia mog

ą

nie stosowa

ć

jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegaj

ą

obowi

ą

zkowemu badaniu zgodnie z art.

64 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci, je

ż

eli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizacj

ę

obowi

ą

zku

rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji maj

ą

tkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.

1. Pocz

ą

tkowe uj

ę

cie akcji w ksi

ę

gach rachunkowych

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci, w ksi

ę

gach rachunkowych inwestora nabyte przez niego akcje ujmuje

si

ę

na dzie

ń

ich nabycia według cen nabycia lub zakupu - je

ż

eli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie s

ą

istotne. Do tego rodzaju kosztów zalicza si

ę

m.in. opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie.

Nabyte akcje stanowi

ą

składnik krótkoterminowych aktywów finansowych, w przypadku gdy przeznaczone s

ą

do zbycia

w okresie nieprzekraczaj

ą

cym dwunastu miesi

ę

cy (licz

ą

c od dnia bilansowego), b

ą

d

ź

te

ż

stanowi

ą

składnik

długoterminowych aktywów finansowych, gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego roku.

Do ewidencji akcji (aktywów finansowych) w ksi

ę

gach rachunkowych słu

ż

y:

konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy przeznaczone s

ą

do zbycia w okresie

nieprzekraczaj

ą

cym dwunastu miesi

ę

cy, licz

ą

c od dnia bilansowego lub

konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego

roku.

Przykład

Zakup akcji w ksi

ę

gach rachunkowych akcjonariusza

Firma "X" podpisała 30 kwietnia 2010 r. umow

ę

nabycia 100 akcji spółki giełdowej "Y" S.A. po: 300 zł/szt. Za akcje te zapłacono

przelewem bankowym.

W ewidencji ksi

ę

gowej akcje w cenie nabycia: (100 szt. x 300 zł/szt.) = 30.000 zł zostan

ą

uj

ę

te zapisem:

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:39:27

http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...

- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" lub 03
"Długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bie

żą

cy".

2. Wycena akcji zakwalifikowanych do krótkoterminowych aktywów finansowych

Akcje zaliczone do krótkoterminowych aktywów finansowych wycenia si

ę

nie rzadziej ni

ż

na dzie

ń

bilansowy - zgodnie

z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowo

ś

ci - według:

ceny (warto

ś

ci) rynkowej albo

ceny nabycia lub ceny (warto

ś

ci) rynkowej, zale

ż

nie od tego, która z nich jest ni

ż

sza, albo

warto

ś

ci godziwej okre

ś

lonej w inny sposób ni

ż

na podstawie warto

ś

ci rynkowej - w odniesieniu do aktywów, dla

których nie istnieje aktywny rynek.

W przypadku akcji wycenionych według ceny (warto

ś

ci) rynkowej, skutki wzrostu lub obni

ż

enia ich warto

ś

ci zalicza si

ę

odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowo

ś

ci). Je

ż

eli jednostka

zastosuje inne zasady wyceny ni

ż

okre

ś

lone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowo

ś

ci, to skutki obni

ż

enia warto

ś

ci

inwestycji krótkoterminowych zalicza si

ę

do kosztów finansowych w pełnej wysoko

ś

ci, natomiast skutki wzrostu ich

warto

ś

ci zalicza si

ę

do przychodów finansowych w wysoko

ś

ci nie wy

ż

szej ni

ż

kwota ró

ż

nic uprzednio odpisanych

w koszty finansowe.

Przykład

Skutki zwi

ę

kszenia na dzie

ń

bilansowy warto

ś

ci akcji wycenianych według ceny rynkowej

Na dzie

ń

bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk

ę

"X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego s

ą

warte: 450 zł/

szt. Spółka wycenia akcje według ceny rynkowej. Skutki wyceny odnoszone s

ą

bezpo

ś

rednio na wynik finansowy.

W ewidencji ksi

ę

gowej zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy o kwot

ę

: [(450 zł/szt. - 300 zł/szt.)] × 100 szt. = 15.000 zł

zostanie uj

ę

te zapisem:

- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce krótkoterminowe aktywa finansowe",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Przykład

Skutki zwi

ę

kszenia na dzie

ń

bilansowy warto

ś

ci akcji wycenianych według ceny nabycia

Na dzie

ń

bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk

ę

"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s

ą

warte: 290 zł/

szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. Skutki wyceny odnoszone s

ą

bezpo

ś

rednio na wynik finansowy.

W sytuacji gdy jednostka stosuje inne metody ni

ż

wycena według ceny rynkowej, skutki wzrostu ich warto

ś

ci zalicza si

ę

do przychodów finansowych w wysoko

ś

ci nie wy

ż

szej ni

ż

kwota ró

ż

nic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. Zatem w tym

przypadku nie wyst

ą

pi

ą

zapisy w ksi

ę

gach rachunkowych.

Przykład

Zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji wycenianych według ceny nabycia uprzednio aktualizowanych "in minus"

Na dzie

ń

bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk

ę

"X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego s

ą

warte: 350 zł/

szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje te były warte: 270 zł/szt. Skutki
wyceny odnoszone s

ą

bezpo

ś

rednio na wynik finansowy.

W ewidencji ksi

ę

gowej zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy o kwot

ę

: [(300 zł/szt. - 270 zł/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zł

zostanie uj

ę

te zapisem:

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:39:27

http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...

- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce krótkoterminowe aktywa finansowe",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Zwracamy uwag

ę

, i

ż

skutki wzrostu warto

ś

ci akcji wycenianych według ceny nabycia zalicza si

ę

do przychodów

finansowych w wysoko

ś

ci nie wy

ż

szej ni

ż

kwota ró

ż

nic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.

Przykład

Zmniejszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy

Na dzie

ń

bilansowy akcje spółki "Y" (100 szt.) nabyte przez spółk

ę

"X" za kwot

ę

: 25.000 zł były warte: 23.000 zł. Skutki wyceny

odnoszone s

ą

bezpo

ś

rednio na wynik finansowy.

W ewidencji ksi

ę

gowej zmniejszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy o kwot

ę

: (25.000 zł - 23.000 zł) = 2.000 zł zostanie uj

ę

te

zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 14-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce krótkoterminowe aktywa finansowe".

Zwracamy uwag

ę

, i

ż

warto

ść

"in plus" lub "in minus" z wyceny na dzie

ń

bilansowy mo

ż

na ujmowa

ć

zarówno na koncie

14-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce krótkoterminowe aktywa finansowe", jak i na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe",

tj. na którym uj

ę

to warto

ść

akcji na dzie

ń

ich nabycia.

3. Wycena akcji zakwalifikowanych do długoterminowych aktywów finansowych

Według ustawy o rachunkowo

ś

ci (art. 28 ust. 1 pkt 3) akcje zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych

wycenia si

ę

nie rzadziej ni

ż

na dzie

ń

bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty

warto

ś

ci lub warto

ś

ci godziwej (a wi

ę

c w zasadzie w cenie rynkowej).

Ponadto przepis art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowo

ś

ci stanowi, i

ż

warto

ść

w cenie nabycia mo

ż

na przeszacowa

ć

do warto

ś

ci w cenie rynkowej, a ró

ż

nic

ę

z przeszacowania rozliczy

ć

zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowo

ś

ci.

Oznacza to, i

ż

skutki przeszacowania akcji zaliczonych do aktywów trwałych powoduj

ą

ce wzrost ich warto

ś

ci

do poziomu cen rynkowych, zwi

ę

kszaj

ą

kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obni

ż

enie warto

ś

ci akcji uprzednio

przeszacowanych do wysoko

ś

ci kwoty, o któr

ą

podwy

ż

szono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, je

ż

eli

kwota ró

ż

nicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych

przypadkach skutki obni

ż

enia warto

ś

ci zalicza si

ę

do kosztów finansowych. Wzrost warto

ś

ci akcji bezpo

ś

rednio wi

ążą

cy

si

ę

z uprzednim obni

ż

eniem jej warto

ś

ci, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje si

ę

do wysoko

ś

ci tych kosztów

jako przychody finansowe.

Przykład

Zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy

Na dzie

ń

bilansowy akcje "Y" S.A. nabyte przez spółk

ę

"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s

ą

warte: 270 zł/szt.

Skutki wyceny odnoszone s

ą

na kapitał własny.

W ewidencji ksi

ę

gowej zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy o kwot

ę

: [(270 zł/szt. - 250 zł/szt.) x 100 szt.] = 2.000 zł

zostanie uj

ę

te zapisem:

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce długoterminowe aktywa finansowe",

- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".

Przykład

Zmniejszenie warto

ś

ci akcji uprzednio aktualizowanych "in plus"

Na dzie

ń

bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółk

ę

"X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego s

ą

warte: 240 zł/

szt. Przy czym na poprzedni dzie

ń

bilansowy ich warto

ść

giełdowa wynosiła: 270 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone s

ą

na kapitał

własny.

Strona 4

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:39:27

http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra...

W ewidencji ksi

ę

gowej zmniejszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy zostanie uj

ę

te zapisem:

a) ł

ą

czna warto

ść

aktualizacji: [(270 zł/szt. - 240 zł/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zł

- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce długoterminowe aktywa finansowe",

b) do kwoty, o któr

ą

podwy

ż

szono z tego tytułu kapitał z aktualizacji

wyceny: 2.000 zł

- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",

c) w kwocie przekraczaj

ą

cej uprzedni

ą

aktualizacj

ę

: 1.000 zł

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe".

Przykład

Zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji uprzednio aktualizowanych "in minus"

W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje spółki "X" nabyte przez spółk

ę

"Y" za kwot

ę

: 31.800 zł, tj. (100 szt. po 318 zł/szt.)

były warte: 290 zł/szt. Obecnie na dzie

ń

bilansowy akcje te s

ą

warte: 350 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone s

ą

na kapitał własny.

W ewidencji ksi

ę

gowej zwi

ę

kszenie warto

ś

ci akcji na dzie

ń

bilansowy zostanie zaksi

ę

gowane zapisem:

a) ł

ą

czna warto

ść

aktualizacji: [(350 zł/szt. - 290 zł/szt.) × 100 szt.] = 6.000 zł

- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizuj

ą

ce długoterminowe aktywa finansowe",

b) do wysoko

ś

ci uprzednio dokonanego odpisu w kosztach finansowych: 2.800 zł

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

c) w kwocie przekraczaj

ą

cej uprzedni

ą

aktualizacj

ę

: 3.200 zł

- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".