Różnice kursowe w świetle ustawy o rachunkowości

1. Ustalanie różnic kursowych

Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa momenty powstania różnic kursowych:

 wycena bilansowa,

 wycena na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej.

W odniesieniu do wyceny bilansowej zastosowanie znajduje art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem wycena opiera się na następujących zasadach:

 składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych, wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się z uwzględnieniem obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski,

 gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup - jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego przez NBP na dzień wyceny dla danej waluty.

W przypadku wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych na dzień ich przeprowadzenia, przeliczenia są dokonywane zgodnie z poniższym schematem:

Schemat 2. Wycena operacji gospodarczych na dzień ich przeprowadzenia - do końca 2008 r.

W przypadku gdy aktywa i pasywa są wyrażone w walutach niewymienialnych, czyli takich, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka lub Narodowy Bank Polski, nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez NBP.

Ustawa o rachunkowości po nowelizacji (od 1 stycznia 2009 r.)

Polski ustawodawca przygotował nowelizację ustawy o rachunkowości, która ma obowiązywać od początku 2009 r. Zmiany w ustawie dotyczą między innymi sposobu wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych.

Zgodnie ze znowelizowaną ustawą o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze są ujmowane na dzień ich przeprowadzenia - jeżeli odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej - w następujący sposób:

 w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań - według kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji,

 w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji - według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień.

Schemat 3. Wycena operacji gospodarczych na dzień ich przeprowadzenia - od 2009 r.

Prezentowane wyżej rozwiązania pozwalają na zbliżenie przepisów prawa bilansowego oraz podatkowego - zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (o porównaniu przepisów prawa bilansowego oraz prawa podatkowego czytaj w rozdziale VI). Warto jednak zwrócić uwagę, że zarówno znowelizowana ustawa o rachunkowości, jak i przepisy prawa podatkowego nie precyzują definicji kursu faktycznie zastosowanego (zagadnienie omówione w rozdziale III).

Poniżej zaprezentowano różnice między aktualnymi przepisami prawa bilansowego a znowelizowaną ustawą o rachunkowości.

Tabela 1. Przepisy obowiązujące a znowelizowana ustawa o rachunkowości

2. Metody rozchodu środków pieniężnych

Istotnym elementem ustalania różnic kursowych jest sposób ewidencji środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Dotyczy to zwykle dwóch obszarów, tj. rachunku bankowego dewizowego oraz kasy walutowej.

Rozchód środków pieniężnych może się odbywać według jednej z następujących zasad:

 według zasady „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło” (FIFO),

 według zasady „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło” (LIFO),

 według cen przeciętnych.

W przypadku ostatniej z wymienionych zasad wycena odbywa się z uwzględnieniem średnich kursów NBP, po jakich wyceniano kolejne wpłaty walut obcych na rachunek bankowy.

Należy zwrócić uwagę, że metoda rozchodu środków pieniężnych jest uzależniona od kursu, jaki został zastosowany w momencie ujęcia środków na rachunku bankowym.

W przypadku kursu faktycznie zastosowanego:

Przykład

We wrześniu oraz w październiku 2007 r. wystąpiły następujące operacje związane ze środkami pieniężnymi:

1. 5000,00 euro - wpływ środków od kontrahenta - 15.09.2007

2. 2500,00 euro - wpływ środków od kontrahenta - 17.09.2000

3. 7000,00 euro - zapłata na rzecz wierzyciela - 25.09.2007

4. 1500,00 euro - wpłata środków w euro - 28.09.2007

5. 3000,00 euro - przelew środków z rachunku PLN - 03.10.2007

6. 2500,00 euro - spłata zaciągniętego kredytu w euro - 10.10.2007

7. 4000,00 euro - wpływ środków od kontrahenta - 12.10.2007

8. 3500,00 euro - wypłata środków na poczet delegacji - 15.10.2007

Należy ustalić rozchód środków pieniężnych według metody FIFO oraz metody ceny średniej ważonej.

 

3. Ujęcie różnic kursowych

Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny aktywów i pasywów oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych są zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Stanowią zatem element wyniku bieżącego.

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe mogą zostać ujęte z pominięciem wyniku bieżącego, ale ujęte jako element kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów.

Również w przypadku ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych różnice kursowe mogą wpłynąć na ich wartość (omówiono w rozdziale V).

Na wynik roku bieżącego nie wpływają także różnice kursowe wynikające z wyceny inwestycji długoterminowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Natomiast obniżenie wartości inwestycji, które zostały uprzednio przeszacowane do wysokości kwoty odniesionej na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zmniejsza ten kapitał (fundusz). Zmniejszenie to ma miejsce wyłącznie w przypadku, gdy kwota różnicy z przeszacowania nie była rozliczona do dnia wyceny. W pozostałych przypadkach - obniżenie wartości inwestycji ujmuje się w koszty finansowe. Natomiast wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, które zostało zaliczone do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

4. Wpływ różnic kursowych na podatek odroczony

Na odroczony podatek dochodowy mają wpływ różnice kursowe związane wyłącznie z wyceną bilansową, a więc różnice kursowe niezrealizowane. W zależności od znaku w ramach różnic kursowych wyróżnia się różnice kursowe dodatnie i ujemne.

Naliczone ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walucie obcej stanowią ujemne różnice przejściowe.

W związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych tworzy się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Ponadto tworzy się również aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikające ze straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności.

Natomiast naliczone dodatnie różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walucie obcej zalicza się do dodatnich różnic kursowych.

W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty z uwzględnieniem stawki podatkowej obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego (tzn. w roku rozliczenia różnic przejściowych).