Amortyzacja i umorzenie w ewidencji księgowej
1. Dlaczego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych i co może być przedmiotem amortyzacji?
W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych jest konsekwencją stosowania w rachunkowości zasady ostrożności, która w odniesieniu do rzeczowych aktywów majątku oznacza ujęcie ich w bilansie na koniec roku obrotowego w rzeczywistej ich wartości, tj. uwzględniającej dotychczasowe zużycie. |
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się w celu uwzględnienia utraty wartości aktywów trwałych na skutek ich używania lub upływu czasu.
Jak wiadomo, żaden zakupiony środek trwały po kilku latach używania nie przedstawia takiej samej wartości jak w dniu jego zakupu. Zastosowanie zasady ostrożności powoduje, że w bilansie przedstawia się realną, czyli niezawyżoną wartość zasobów majątkowych jednostki.
Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zmniejszają wartość początkową:
a) środków trwałych - za wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, które nie podlegają amortyzacji,
b) wartości niematerialnych i prawnych,
c) nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, które wycenia się według zasad przyjętych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
2. Jaka jest różnica pomiędzy pojęciem odpisów amortyzacyjnych i odpisów umorzeniowych?
Amortyzacja jest odniesioną w koszty działalności kwotą odzwierciedlającą utratę wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. Natomiast umorzenie jest zmniejszeniem wartości początkowej ww. aktywów trwałych.
W ewidencji księgowej odpisy umorzeniowe ujmuje się po stronie Ma konta 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa". Jest to konto bilansowe i oznacza, że saldo końcowe tego konta w jednym roku jest saldem początkowym roku następnego. W bilansie wartość tego salda zmniejsza wartość początkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. Umorzenie jest sumą odpisów od początku używania środka trwałego, a konto 07 prezentuje sumę tych odpisów.
Odpisy amortyzacyjne ze względu na ich kosztowy charakter odnosi się w ewidencji księgowej w ciężar kosztów działalności operacyjnej i ujmuje się po stronie Wn konta 40 "Koszty według rodzajów" lub na kontach zespołu 5 w zależności od stosowanego modelu rozliczania kosztów, tworząc do kont syntetycznych konto analityczne pod nazwą "Amortyzacja". Konto "Amortyzacja" jest kontem wynikowym, a to oznacza, że na zakończenie roku bilansowego obroty tego konta przeksięgowuje się na konto 86 "Wynik finansowy". Dlatego na koncie tym, nie występuje saldo ani na początku danego roku obrotowego, ani na jego końcu. Zatem odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają jedynie bieżące zużycie środka trwałego w ciągu jednego roku obrotowego.
Nie wszystkie jednostki dokonują odpisów amortyzacyjnych, obciążając nimi koszty swojej działalności. Takim przykładem są spółdzielnie mieszkaniowe, które dokonują jedynie odpisów umorzeniowych, dlatego w ustawie o rachunkowości wprowadzono zapis "odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych" w celu uwzględnienia zasad stosowanych przez wszystkie jednostki.
3. Na czym polega ewidencja księgowa odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych?
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji następującym zapisem księgowym:
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 |
Natomiast w jednostkach, które dokonują tylko odpisów umorzeniowych (np. spółdzielnie mieszkaniowe), zapisy będą przebiegały następująco:
- Wn odpowiednie konto funduszu, |
4. W jaki sposób i za pomocą jakich metod ustala się amortyzację bilansową środków trwałych?
Podstawowe zasady amortyzacji bilansowej
Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.
Okres amortyzacji wyznaczany jest poprzez czas ekonomicznej użyteczności środka trwałego, który uzależniony jest od m.in. takich czynników, jak:
liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.
Przykład Ustalenie okresu amortyzacji Spółka świadcząca usługi kserograficzne zakupiła nową kserokopiarkę o wartości: 5.000 zł. Wyliczono, iż średnia ilość kopii wykonywanych na jednej kserokopiarce w ciągu miesiąca w punkcie ksero wynosi: 6.000 szt. Na podstawie parametrów wydajności zakupionej kserokopiarki oraz uwzględniając tempo postępu techniczno-ekonomicznego oceniono, że czas jej używania powinien wynieść 6 lat. Zatem okres amortyzacji kserokopiarki wyniesie 6 lat. |
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Przykład Data rozpoczęcia amortyzacji Zamówioną przez jednostkę kserokopiarkę dostarczono do punktu kserograficznego 26 lutego 2010 r. Kserokopiarkę podłączono do sieci i przetestowano. W związku z tym, że sprzęt działał prawidłowo oraz spełniał warunki zaliczenia do środków trwałych, 26 lutego 2010 r. wystawiono dokument OT (przyjęcie środka trwałego do używania) i 1 marca 2010 r. rozpoczęto jego eksploatację. Jednostka podjęła decyzję o rozpoczęciu amortyzacji zakupionej kserokopiarki 1 marca 2010 r. po przyjęciu jej do używania. |
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ma obowiązek ustalić okres lub stawkę i metodę amortyzacji.
Ustawa o rachunkowości nie określa dokładnie wysokości stawek amortyzacyjnych oraz długości okresu amortyzacji, ale wymaga, by przy ich ustalaniu odnosić się do okresu ekonomicznej użyteczności.
Aby ustalić roczną stawkę amortyzacyjną można posłużyć się następującym wzorem:
So = (100 : Es)
gdzie:
So - roczna stawka amortyzacyjna w procentach,
Es - przewidywany okres używania środka trwałego w latach.
Przykład Ustalenie rocznej stawki amortyzacyjnej W firmie zakupiono komputer o wartości: 4.500 zł wraz z oprogramowaniem systemowym. Spółka przyjęła zasadę, że okres ekonomicznej użyteczności komputerów w firmie wynosi 4 lata. Zatem roczna stawka amortyzacyjna zakupionego komputera wynosi: So = (100 : 4 lata) = 25%. Oznacza to, że komputer zostanie zamortyzowany w 100% w ciągu 4 lat. |
Prawo bilansowe nakazuje okresowo weryfikować przyjęte do stosowania stawki i okresy amortyzacji. Najlepszym na to czasem jest coroczna inwentaryzacja składników majątku oraz okres przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. W związku z przeprowadzoną weryfikacją, można od początku następnego roku obrotowego:
a) wydłużyć okres amortyzacji, tj. obniżyć roczną stawkę amortyzacyjną i zmniejszyć koszty amortyzacji,
b) skrócić okres amortyzacji, tj. podwyższyć roczną stawkę i koszty z tytułu amortyzacji,
c) pozostawić okresy amortyzacyjne oraz roczne stawki na niezmienionym poziomie, pod warunkiem, że nie zaistniały okoliczności wymagające dokonania zmian.
Zakończenie amortyzacji powinno nastąpić nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru.
Wybór metody amortyzacji
Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują jakimi metodami należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Wybór metody amortyzacji pozostawiono jednostce. Może to być np. metoda degresywna, liniowa, progresywna lub naturalna.
Uwaga: Raz przyjęta metoda amortyzacji dla danego składnika aktywów nie może być zmieniona. Powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach.
Najczęściej stosowanymi metodami są metoda liniowa oraz degresywna. Wynika to z faktu, że obie z nich są dopuszczalne do stosowania przez przepisy podatkowe.
Metoda liniowa amortyzacji polega na systematycznym rozłożeniu wartości początkowej na przewidywane lata używania danego środka trwałego, proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach. Metoda ta jest prosta do zastosowania ze względu na stałą wartość rocznych i miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Koszty amortyzacji rozkładają się równomiernie na cały czas użytkowania środka trwałego. Niestety metoda ta nie odzwierciedla faktycznego zużycia amortyzowanych środków.
Przykład
Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową
I. Założenia:
1. W grudniu 2009 r. jednostka zakupiła nową maszynę o wartości: 90.000 zł.
2. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową rozpoczęła od stycznia 2010 r.
3. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności maszyny wynosi 7 lat.
II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą liniową:
1. Ustalenie rocznej procentowej stawki amortyzacji:
So = (100 : 7) = 14,2857. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi: 14%.
2. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi: (90.000 zł × 14%) = 12.600 zł.
3. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (12.600 zł : 12 m-cy) = 1.050 zł.
III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody liniowej:
Rok obrotowy |
Kwota rocznej amortyzacji |
Łączna kwota amortyzacji |
Wartość netto środka trwałego (zł) |
2010 |
12.600,00 |
12.600,00 |
77.400,00 |
2011 |
12.600,00 |
25.200,00 |
64.800,00 |
2012 |
12.600,00 |
37.800,00 |
52.200,00 |
2013 |
12.600,00 |
50.400,00 |
39.600,00 |
2014 |
12.600,00 |
63.000,00 |
27.000,00 |
2015 |
12.600,00 |
75.600,00 |
14.400,00 |
2016 |
12.600,00 |
88.200,00 |
1.800,00 |
2017 |
1.800,00 |
90.000,00 |
0,00 |
Metoda degresywna amortyzacji nazywana jest też metodą przyspieszoną. Metoda degresywna określona w przepisach podatkowych, a stosowana często również dla celów bilansowych, polega na obliczaniu amortyzacji przy zastosowaniu stawek amortyzacji podwyższonych odpowiednim współczynnikiem:
w pierwszym roku używania od wartości początkowej brutto,
w latach następnych od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne,
w roku, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową - przechodzi się na metodę liniową.
Metoda degresywna zakłada, że przydatność ekonomiczna składnika majątku trwałego maleje w miarę upływu jego lat. Metodę tę charakteryzuje szybkie, przyspieszone amortyzowanie w pierwszych latach eksploatacji środka trwałego, czyli w czasie jego największej wydajności oraz zdecydowanie mniejsze w końcowym okresie wykorzystywania.
Przykład
Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka przyjęła degresywną metodę amortyzacji, stosując współczynnik 2.
II. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną:
Roczne odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem metody liniowej wynoszą: (90.000 zł × 14%) = 12.600 zł.
Odpisy amortyzacyjne z zastosowaniem degresywnej metody amortyzacji wynoszą odpowiednio:
1) w 2010 r.: [90.000 zł × (14% × 2,0)] = 25.200 zł,
2) w 2011 r.: [(90.000 zł - 25.200 zł) × (14% × 2,0)] = 18.144 zł,
3) w 2012 r.: [(90.000 zł - 25.200 zł - 18.144 zł) × (14% x 2,0)] = 13.063,68 zł,
4) w 2013 r.: [(90.000 zł - 25.200 zł - 18.144 zł - 13.063,68 zł) × (14% × 2,0)] = 9.405,85 zł.
Ponieważ kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną jest mniejsza od rocznej kwoty amortyzacji ustalonej metodą liniową (12.600 zł), od 2013 r. jednostka zaczyna stosować metodę liniową. Roczna kwota amortyzacji w tym roku wyniesie: 12.600 zł,
5) w 2014 r. odpis amortyzacyjny wyniesie: 12.600 zł,
6) w 2015 r. odpis amortyzacyjny wyniesie: 8.392,32 zł i nastąpi zrównanie odpisów amortyzacyjnych maszyny z jej wartością początkową. Rok 2015 będzie zatem ostatnim rokiem amortyzacji.
III. Odpisy amortyzacyjne do końca okresu użytkowania maszyny z zastosowaniem metody degresywnej:
Rok obrotowy |
Kwota rocznej amortyzacji |
Łączna kwota amortyzacji |
Wartość netto środka trwałego |
2010 |
25.200,00 |
25.200,00 |
64.800,00 |
2011 |
18.144,00 |
43.344,00 |
46.656,00 |
2012 |
13.063,68 |
56.407,68 |
33.592,32 |
2013 |
12.600,00 |
69.007,68 |
20.992,32 |
2014 |
12.600,00 |
81.607,68 |
8.392,32 |
2015 |
8.392,32 |
90.000,00 |
0,00 |
Na przykładzie powyższej tabeli widać, że okres amortyzacji w przypadku metody degresywnej jest krótszy w porównaniu do metody liniowej. Kwoty rocznej amortyzacji w pierwszych latach używania maszyny są wyższe, a w ostatnich spadają. Wobec czego, wybór metody amortyzacji będzie miał istotny wpływ na kształtowanie się wyniku finansowego jednostki. Wybierając degresywną metodę amortyzacji jednostka decyduje się na większe obciążenie wyniku finansowego w postaci kosztów amortyzacji w pierwszych latach eksploatacji maszyny, a wybierając metodę liniową wpływ odpisów amortyzacyjnych na wynik finansowy będzie taki sam w ciągu całego okresu amortyzacji.
Należy pamiętać, że przyjęte przez jednostkę metody amortyzacji oraz zasady ustalania stawek amortyzacyjnych powinny być opisane w polityce rachunkowości jednostki.