Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle ustawy o rachunkowości
1. Zasady rozliczania kosztów w czasie
Konieczność dokonywania przez jednostki czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika wprost z przepisów ustawy
o rachunkowości. I tak regulacje art. 39 stanowią, iŜ jednostki dokonują takich rozliczeń, jeŜeli koszty dotyczą przyszłych okresów
sprawozdawczych. Mają one miejsce, jeŜeli moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci
przychodów. W praktyce oznacza to, iŜ część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu
przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych.
Przykład
W 2008 r. poniesiono wydatek polegający na zapłacie za prenumeratę czasopism fachowych na potrzeby normalnej działalności
jednostki za cały 2009 r. W sytuacji zastosowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów prenumerata ta będzie wykazana
w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. w aktywach bilansu, jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaś
w 2009 r. będą obciąŜane na bieŜąco koszty działalności operacyjnej w wysokości 1/12 zapłaconej kwoty figurującej w aktywach
bilansu.
Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas
i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostroŜności.
Dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest podyktowane zasadami:
1) współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości), która zobowiązuje jednostki do zaliczania
do aktywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów (tj. gdy dotyczą one okresów następujących
po okresie ich poniesienia) oraz
2) ostroŜności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która nakazuje, aby składniki aktywów były wyceniane przy zastosowaniu
rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów).
Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki
oraz kosztów finansowych. Nie dokonuje się takich rozliczeń w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz strat
nadzwyczajnych, bowiem koszty te ujmuje się w wyniku finansowym - zgodnie z zasadą ostroŜności - bez względu na jego
wysokość; w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione.
Jednostki prowadzące księgi rachunkowe stosują ponadto zasadę istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą
moŜna w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeŜeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na
przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta ma takŜe
zastosowanie do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w sytuacji gdy opłacone kwoty dotyczą przyszłych okresów
sprawozdawczych. Stosując tę zasadę, jeŜeli kwoty podlegające rozliczeniu w czasie nie byłyby istotne w porównaniu na przykład
do sumy przychodów i kosztów, wówczas moŜna je zarachować bezpośrednio (bez aktywowania) w koszty w miesiącu poniesienia,
np. roczna opłata za wieczyste uŜytkowanie gruntu. Natomiast w odniesieniu np. do kosztów prenumeraty opłaconych w 2008 r.,
a dotyczących roku 2009, uproszczenie polega na dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów prenumeraty (ujętych w 2008 r. na
koncie 64-0) w koszty działalności operacyjnej w styczniu 2009 r. (tzn. na początku okresu, którego koszty te dotyczą).
NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe tego rodzaju uproszczenie moŜe mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych
i niewielkich. JeŜeli natomiast występuje większa ilość wydatków kwalifikujących się do rozliczenia w czasie z róŜnych tytułów,
mogą one łącznie stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształciłoby wynik
finansowy jednostki. Dlatego teŜ wskazane jest rozliczanie w czasie nawet niewielkich wydatków, jeŜeli dotyczą one przyszłych
okresów sprawozdawczych.
2. Ewidencja księgowa i ujęcie w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów
Typowe księgowania rozliczeń międzyokresowych czynnych:
1) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4:
a) poniesione koszty proste według rodzajów
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,
b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)
- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy
- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
2) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5:
a) poniesione koszty proste według rodzajów odnoszone bezpośrednio
w cięŜar konta 64
- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,
b) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy
- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
3) jeŜeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie
według funkcji na kontach zespołu 5:
a) poniesione koszty proste według rodzajów
- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma róŜne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,
b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)
- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy:
- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych
(bądź naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów oraz sprzedaŜy obligacji z dyskontem (por. art. 39 ust. 4 ustawy
o rachunkowości). Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 „Pozostałe rozliczenia
międzyokresowe”.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w aktywach bilansu w podziale na:
1) długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja A.V.2), jeŜeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia
okres dłuŜszy niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego; na ogół rozliczenia długoterminowe występują rzadko,
2) krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja B.IV), jeŜeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia
okres krótszy niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego.
3. Przykłady kosztów rozliczanych w czasie
W praktyce najczęściej występują następujące tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych:
1) koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bieŜących i napraw), niemające znamion ulepszenia
(w znaczeniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - poniewaŜ skutki większych remontów są odczuwalne w okresach po ich
przeprowadzeniu wymagają rozliczenia w czasie dłuŜszym niŜ rok; taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go
do aktywów. NaleŜy mieć na uwadze, iŜ o tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy teŜ jest remontem bieŜącym lub
ulepszeniem decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Stosując uproszczenie moŜna przyjąć, iŜ remont rozliczany
w czasie przekracza np. 30%, 35% wartości początkowej remontowanego środka trwałego; wskazane jest takŜe przyjęcie kwoty nie
niŜszej niŜ 3.500 zł jako granicy pomiędzy remontami rozliczanymi w czasie a pozostałymi. Rozliczenie kosztów remontu powinno
mieć miejsce od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczeniowy
(np. 3 lata przy remoncie kapitalnym),
2) koszty prac badawczych i rozwojowych (do czasu ustalenia ich efektu) - koszty takich prac są gromadzone bieŜąco na koncie 64
„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. JeŜeli prace te zakończą się powodzeniem, wówczas poniesione koszty na ich
przeprowadzenie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku oczekiwanego efektu koszty te są
odpisywane w cięŜar pozostałych kosztów operacyjnych,
3) koszty zakupu materiałów niewliczone w ich cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów. W bilansie zwiększają one wartość
zapasów i rozliczane są w następnych okresach proporcjonalnie do zuŜytych materiałów,
4) opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe i na Ŝycie, dotyczące świadczeń mających miejsce
w następnych okresach sprawozdawczych. Opłaty te odnoszone są w koszty działalności operacyjnej na bieŜąco począwszy od
początku np. okresu objętego prenumeratą czasopism,
5) opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego tzn. opłata za zawarcie umowy oraz opłata wstępna. Opłaty te stopniowo
obciąŜają koszty działalności operacyjnej począwszy od rozpoczęcia uŜytkowania przedmiotu objętego leasingiem do momentu
zakończenia trwania umowy,
6) koszty przygotowania nowej produkcji, w tym takŜe koszty wykonania prototypów i serii próbnych. Koszty te na bieŜąco są
gromadzone na koncie 64, a następnie odnoszone w koszty działalności operacyjnej przez okres planowanego wytwarzania nowych
wyrobów,
7) nadwyŜka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach
mieszkaniowych. NadwyŜka ta ujęta na dzień bilansowy do rozliczenia w czasie na pierwszy dzień następnego roku obrotowego
zwiększa odpowiednio koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
8) nadwyŜka rzeczywistych kosztów wytworzenia usług, w tym budowlanych, objętych niezakończonymi długotrwałymi umowami,
nad kosztami tych usług, jeŜeli pomiar stopnia wykonania usług następuje na podstawie ich obmiaru,
9) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
PoniŜej przedstawiamy przykłady kosztów przeznaczonych do rozliczania w czasie z uwzględnieniem czasu i sposobu ich rozliczenia
w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5.
Przykład
Opłacone z góry ubezpieczenie majątkowe
Spółka z o.o. wykupiła w październiku 2008 r. ubezpieczenie majątkowe budynków za okres
od 20 listopada 2008 r. do 20 listopada 2009 r. w kwocie: 12.000 zł.
Ubezpieczenie zostało wykupione przez spółkę na następne 12 miesięcy. Jest to koszt
dotyczący przyszłych okresów i powinien być rozliczany w czasie. Zatem kwotę: 12.000 zł
naleŜy ująć na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Odpis bieŜący
w koszty powinien wynosić: 1.000 zł miesięcznie. Mimo Ŝe okres polisy nie obejmuje pełnych
miesięcy, to rozliczenie - w ramach przyjętych uproszczeń - powinno odbywać się przez 12
miesięcy (bez rozliczania na ilość dni) począwszy od listopada 2008 r. Rozliczenie to powinno
odnosić koszty ubezpieczenia w koszty działalności operacyjnej na konto 55 „Koszty zarządu”,
zapisem:
- Wn konto 55 „Koszty zarządu”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
w kwotach: 2.000 zł w roku 2008 i 10.000 zł w roku 2009, w podziale na poszczególne
miesiące.
Na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpi na koncie 64-0 saldo czynnych rozliczeń
międzyokresowych w kwocie: 10.000 zł, które wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji
B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, bowiem okres ich aktywowania wynosi
10 miesięcy, a zatem krócej niŜ 12 miesięcy.
W analogiczny sposób rozlicza się w czasie opłacone z góry ubezpieczenia na Ŝycie,
prenumeraty, czy wynajem powierzchni biurowych i magazynowych.
Przykład
Opłacone z góry odsetki od kredytu
W listopadzie 2008 r. spółka akcyjna otrzymała z banku kredyt w kwocie: 120.000 zł na 2 lata.
W myśl postanowień umowy kredyt ma być spłacany począwszy od grudnia 2008 r., w 24
równych ratach. Kredyt w kwocie: 108.000 zł został przelany na rachunek bankowy spółki, po
potrąceniu odsetek w kwocie: 12.000 zł.
Pobrane przez bank z góry odsetki powinny być rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia
międzyokresowe kosztów - konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” (kwota:
12.000 zł). Odpis w koszty, w tym przypadku w koszty finansowe, powinien wynosić: 500 zł
miesięcznie, począwszy od grudnia 2008 r., przez kolejne 24 miesiące, zapisem:
- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - odsetki
od kredytu).
W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:
1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:
6.000 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz
2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 5.500 zł
do rozliczenia w 2010 r.
Przykład
Opłata wstępna w leasingu operacyjnym
1 grudnia 2008 r. korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu cięŜarowego
na 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata wstępna wynosi: 6.000 zł, zaś opłata
podstawowa: 50.000 zł łącznie.
W takim przypadku opłata wstępna podlega rozliczeniu w czasie poprzez konto 64-0 „Czynne
rozliczenia międzyokresowe kosztów” w okresie trwania umowy, tj. 5 lat (60 miesięcy).
Miesięczny (czyli przypadający na dany okres sprawozdawczy) odpis w koszty działalności
operacyjnej aktywowanych kosztów wynosi: 100 zł, zapisem:
- Wn konto 50-3 „Koszty działalności usługowej”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
W 2008 r. u korzystającego odpis w koszty działalności operacyjnej będzie wynosił: 100 zł za
grudzień. W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:
1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:
1.200 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz
2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 4.700 zł
do rozliczenia w 2010 r. i w następnych latach w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego.
Przykład
Koszty przygotowania nowej produkcji
Spółka z o.o. zajmująca się działalnością produkcyjną poniosła w 2008 r. koszty związane
z przygotowaniem nowej produkcji w kwocie: 20.000 zł. Spółka zakłada, iŜ koszty te będą
rozliczane w czasie w okresie planowanego wytwarzania nowych wyrobów, tj. 5 lat (60
miesięcy).
Zatem koszty te będą ujęte w pełnej kwocie na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia
międzyokresowe kosztów” i rozliczane będą w kwocie: 4.000 zł rocznie oraz 333,33 zł
miesięcznie, zapisem:
- Wn konto 50 „Koszty działalności produkcyjnej”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. rozliczenia międzyokresowe kosztów będą
wykazywane zarówno w pozycji krótkoterminowe, jak i długoterminowe, zgodnie z zasadami
przedstawionymi w powyŜszych przykładach.