Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle ustawy o rachunkowości

1. Zasady rozliczania kosztów w czasie

Konieczność dokonywania przez jednostki czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika wprost z przepisów ustawy
o rachunkowości. I tak regulacje art. 39 stanowią, iż jednostki dokonują takich rozliczeń, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów
sprawozdawczych. Mają one miejsce, jeżeli moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci
przychodów. W praktyce oznacza to, iż część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu
przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych.

Przykład

W 2008 r. poniesiono wydatek polegający na zapłacie za prenumeratę czasopism fachowych na potrzeby normalnej działalności
jednostki za cały 2009 r. W sytuacji zastosowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów prenumerata ta będzie wykazana
w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. w aktywach bilansu, jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaś
w 2009 r. będą obciążane na bieżąco koszty działalności operacyjnej w wysokości 1/12 zapłaconej kwoty figurującej w aktywach
bilansu.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas
i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest podyktowane zasadami:

1) współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości), która zobowiązuje jednostki do zaliczania
do aktywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów (tj. gdy dotyczą one okresów następujących
po okresie ich poniesienia) oraz

2) ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która nakazuje, aby składniki aktywów były wyceniane przy zastosowaniu
rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów).

Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki
oraz kosztów finansowych. Nie dokonuje się takich rozliczeń w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz strat
nadzwyczajnych, bowiem koszty te ujmuje się w wyniku finansowym - zgodnie z zasadą ostrożności - bez względu na jego
wysokość; w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione.

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe stosują ponadto zasadę istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą
można w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na
przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta ma także
zastosowanie do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w sytuacji gdy opłacone kwoty dotyczą przyszłych okresów
sprawozdawczych. Stosując tę zasadę, jeżeli kwoty podlegające rozliczeniu w czasie nie byłyby istotne w porównaniu na przykład
do sumy przychodów i kosztów, wówczas można je zarachować bezpośrednio (bez aktywowania) w koszty w miesiącu poniesienia,
np. roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. Natomiast w odniesieniu np. do kosztów prenumeraty opłaconych w 2008 r.,
a dotyczących roku 2009, uproszczenie polega na dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów prenumeraty (ujętych w 2008 r. na
koncie 64-0) w koszty działalności operacyjnej w styczniu 2009 r. (tzn. na początku okresu, którego koszty te dotyczą).

Należy jednak pamiętać, że tego rodzaju uproszczenie może mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych
i niewielkich. Jeżeli natomiast występuje większa ilość wydatków kwalifikujących się do rozliczenia w czasie z różnych tytułów,
mogą one łącznie stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształciłoby wynik
finansowy jednostki. Dlatego też wskazane jest rozliczanie w czasie nawet niewielkich wydatków, jeżeli dotyczą one przyszłych
okresów sprawozdawczych.

2. Ewidencja księgowa i ujęcie w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Typowe księgowania rozliczeń międzyokresowych czynnych:

1) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy

- Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

2) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów odnoszone bezpośrednio
w ciężar konta 64

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

3) jeżeli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie
według funkcji na kontach zespołu 5:

a) poniesione koszty proste według rodzajów

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów”,
- Ma różne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85,

b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach)

- Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
- Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”,

c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany
okres sprawozdawczy:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych
(bądź naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów oraz sprzedaży obligacji z dyskontem (por. art. 39 ust. 4 ustawy
o rachunkowości). Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 „Pozostałe rozliczenia
międzyokresowe”.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w aktywach bilansu w podziale na:

1) długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja A.V.2), jeżeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia
okres dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego; na ogół rozliczenia długoterminowe występują rzadko,

2) krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja B.IV), jeżeli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia
okres krótszy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

3. Przykłady kosztów rozliczanych w czasie

W praktyce najczęściej występują następujące tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych:

1) koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bieżących i napraw), niemające znamion ulepszenia
(w znaczeniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - ponieważ skutki większych remontów są odczuwalne w okresach po ich
przeprowadzeniu wymagają rozliczenia w czasie dłuższym niż rok; taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go
do aktywów. Należy mieć na uwadze, iż o tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy też jest remontem bieżącym lub
ulepszeniem decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Stosując uproszczenie można przyjąć, iż remont rozliczany
w czasie przekracza np. 30%, 35% wartości początkowej remontowanego środka trwałego; wskazane jest także przyjęcie kwoty nie
niższej niż 3.500 zł jako granicy pomiędzy remontami rozliczanymi w czasie a pozostałymi. Rozliczenie kosztów remontu powinno
mieć miejsce od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczeniowy
(np. 3 lata przy remoncie kapitalnym),

2) koszty prac badawczych i rozwojowych (do czasu ustalenia ich efektu) - koszty takich prac są gromadzone bieżąco na koncie 64
„Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Jeżeli prace te zakończą się powodzeniem, wówczas poniesione koszty na ich

przeprowadzenie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku oczekiwanego efektu koszty te są
odpisywane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych,

3) koszty zakupu materiałów niewliczone w ich cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów. W bilansie zwiększają one wartość
zapasów i rozliczane są w następnych okresach proporcjonalnie do zużytych materiałów,

4) opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe i na życie, dotyczące świadczeń mających miejsce
w następnych okresach sprawozdawczych. Opłaty te odnoszone są w koszty działalności operacyjnej na bieżąco począwszy od
początku np. okresu objętego prenumeratą czasopism,

5) opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego tzn. opłata za zawarcie umowy oraz opłata wstępna. Opłaty te stopniowo
obciążają koszty działalności operacyjnej począwszy od rozpoczęcia użytkowania przedmiotu objętego leasingiem do momentu
zakończenia trwania umowy,

6) koszty przygotowania nowej produkcji, w tym także koszty wykonania prototypów i serii próbnych. Koszty te na bieżąco są
gromadzone na koncie 64, a następnie odnoszone w koszty działalności operacyjnej przez okres planowanego wytwarzania nowych
wyrobów,

7) nadwyżka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach
mieszkaniowych. Nadwyżka ta ujęta na dzień bilansowy do rozliczenia w czasie na pierwszy dzień następnego roku obrotowego
zwiększa odpowiednio koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

8) nadwyżka rzeczywistych kosztów wytworzenia usług, w tym budowlanych, objętych niezakończonymi długotrwałymi umowami,
nad kosztami tych usług, jeżeli pomiar stopnia wykonania usług następuje na podstawie ich obmiaru,

9) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Poniżej przedstawiamy przykłady kosztów przeznaczonych do rozliczania w czasie z uwzględnieniem czasu i sposobu ich rozliczenia
w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5.

Przykład

Opłacone z góry ubezpieczenie majątkowe

Spółka z o.o. wykupiła w październiku 2008 r. ubezpieczenie majątkowe budynków za okres
od 20 listopada 2008 r. do 20 listopada 2009 r. w kwocie: 12.000 zł.

Ubezpieczenie zostało wykupione przez spółkę na następne 12 miesięcy. Jest to koszt
dotyczący przyszłych okresów i powinien być rozliczany w czasie. Zatem kwotę: 12.000 zł
należy ująć na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Odpis bieżący
w koszty powinien wynosić: 1.000 zł miesięcznie. Mimo że okres polisy nie obejmuje pełnych
miesięcy, to rozliczenie - w ramach przyjętych uproszczeń - powinno odbywać się przez 12
miesięcy (bez rozliczania na ilość dni) począwszy od listopada 2008 r. Rozliczenie to powinno
odnosić koszty ubezpieczenia w koszty działalności operacyjnej na konto 55 „Koszty zarządu”,
zapisem:

- Wn konto 55 „Koszty zarządu”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,

w kwotach: 2.000 zł w roku 2008 i 10.000 zł w roku 2009, w podziale na poszczególne
miesiące.

Na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpi na koncie 64-0 saldo czynnych rozliczeń
międzyokresowych w kwocie: 10.000 zł, które wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji
B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”, bowiem okres ich aktywowania wynosi
10 miesięcy, a zatem krócej niż 12 miesięcy.

W analogiczny sposób rozlicza się w czasie opłacone z góry ubezpieczenia na życie,
prenumeraty, czy wynajem powierzchni biurowych i magazynowych.

Przykład

Opłacone z góry odsetki od kredytu

W listopadzie 2008 r. spółka akcyjna otrzymała z banku kredyt w kwocie: 120.000 zł na 2 lata.
W myśl postanowień umowy kredyt ma być spłacany począwszy od grudnia 2008 r., w 24
równych ratach. Kredyt w kwocie: 108.000 zł został przelany na rachunek bankowy spółki, po
potrąceniu odsetek w kwocie: 12.000 zł.

Pobrane przez bank z góry odsetki powinny być rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia
międzyokresowe kosztów - konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” (kwota:
12.000 zł). Odpis w koszty, w tym przypadku w koszty finansowe, powinien wynosić: 500 zł
miesięcznie, począwszy od grudnia 2008 r., przez kolejne 24 miesiące, zapisem:

- Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
(w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - odsetki
od kredytu).

W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:

1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:
6.000 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz

2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 5.500 zł
do rozliczenia w 2010 r.

Przykład

Opłata wstępna w leasingu operacyjnym

1 grudnia 2008 r. korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego
na 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata wstępna wynosi: 6.000 zł, zaś opłata
podstawowa: 50.000 zł łącznie.

W takim przypadku opłata wstępna podlega rozliczeniu w czasie poprzez konto 64-0 „Czynne
rozliczenia międzyokresowe kosztów” w okresie trwania umowy, tj. 5 lat (60 miesięcy).
Miesięczny (czyli przypadający na dany okres sprawozdawczy) odpis w koszty działalności
operacyjnej aktywowanych kosztów wynosi: 100 zł, zapisem:

- Wn konto 50-3 „Koszty działalności usługowej”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W 2008 r. u korzystającego odpis w koszty działalności operacyjnej będzie wynosił: 100 zł za
grudzień. W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane:

1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie:
1.200 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz

2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 4.700 zł
do rozliczenia w 2010 r. i w następnych latach w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Przykład

Koszty przygotowania nowej produkcji

Spółka z o.o. zajmująca się działalnością produkcyjną poniosła w 2008 r. koszty związane
z przygotowaniem nowej produkcji w kwocie: 20.000 zł. Spółka zakłada, iż koszty te będą
rozliczane w czasie w okresie planowanego wytwarzania nowych wyrobów, tj. 5 lat (60
miesięcy).

Zatem koszty te będą ujęte w pełnej kwocie na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia
międzyokresowe kosztów” i rozliczane będą w kwocie: 4.000 zł rocznie oraz 333,33 zł
miesięcznie, zapisem:

- Wn konto 50 „Koszty działalności produkcyjnej”,
- Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. rozliczenia międzyokresowe kosztów będą
wykazywane zarówno w pozycji krótkoterminowe, jak i długoterminowe, zgodnie z zasadami
przedstawionymi w powyższych przykładach.