BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW

– przesłanki tworzenia i sposób zarachowania

Kiedy należy dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Jak rozliczenia te ewidencjonować i wykazywać w sprawozdaniu finansowym?

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako swego rodzaju rezerwa, tworzona na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym, mimo że nie zostały jeszcze poniesione lub zafakturowane przez dostawcę. Konstrukcja tej pozycji bilansowej umożliwia rozliczenie kosztów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, dotyczący ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązań skwitowanych określonym dokumentem. Koszty te pomniejszają wynik finansowy nie w roku zapłaty, lecz w roku, którego dotyczą.

Nie istnieje bezpośrednia konotacja użytego powyżej terminu „rezerwa” z rezerwami na zobowiązania określonymi w art. 35d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Niemniej rozliczenia te również są swego rodzaju rezerwą, określającą pewną lub prawdopodobną wartość aktywów do przekazania w przyszłości podmiotom z otoczenia jednostki, z tym że prawdopodobieństwo urzeczywistnienia się przyszłego wydatku związanego z biernym rozliczeniem kosztów jest o wiele wyższe niż rezerw na ryzyko gospodarcze. Tak więc bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odróżnia od klasycznych rezerw na ryzyko gospodarcze przede wszystkim to, że są one de facto „doszacowaniem” kosztów działalności w danym okresie wynikającym z respektowania zasady memoriałowej, a nie pieniężnym odzwierciedleniem poziomu ryzyka wynikającego z niepewności co do przyszłych warunków gospodarowania.

W myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów, jeżeli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

2) z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których to świadczeń kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Świadczenia wykonane na rzecz jednostki, na które wykonawca nie był zobowiązany wystawić faktury przed dniem bilansowym, a jednostka może w sposób wiarygodny oszacować ich kwotę, mogą dotyczyć np. dostaw energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych czy też czynszów za używanie lokali. Przesłanką zarachowania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie jest natomiast nieotrzymanie faktury z tytułu dostaw i usług wykonanych na rzecz jednostki, mimo że dostawca zobowiązany był do jej wystawienia. Wartość takich dostaw ujmuje się bowiem jako dostawy i usługi niefakturowane i wykazuje w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Zarachowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w związku z przyszłymi świadczeniami wobec nieznanych osób wymagane jest m.in. w przypadku kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych (premii, nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, niewykorzystanych urlopów) oraz napraw gwarancyjnych (w przypadku producentów) i rękojmi (w przypadku jednostek handlowych) za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Kwoty zarezerwowane na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych stanowią wyjątkową pozycję biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 35d ustawy o rachunkowości są one bowiem również wymieniane wśród przesłanek tworzenia rezerw na zobowiązania. Aby uniknąć kontrowersji dotyczącej istoty tych rozliczeń i sposobu ich wykazywania, Ministerstwo Finansów w komunikacie nr 17/DR/2001 z 5 października 2001 r. w sprawie sposobu wykazywania niektórych danych w sprawozdaniu finansowym za rok 2002 podało, że rezerwy z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. napraw gwarancyjnych, rękojmi, niezafakturowanych usług) wykazuje się w bilansie w grupie rezerw na zobowiązania jako pozostałe rezerwy. Taka interpretacja jest zgodna z treścią MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, w którym odróżnia się rezerwy od biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, utożsamiając te ostatnie z „... zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łączne z kwotami należnymi pracownikom (np. kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop). Mimo że czasami konieczne jest oszacowanie kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest na ogół znacznie mniejszy niż w przypadku rezerw...” (Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards Committee Foundation, 2001, s. 966).

W myśl ustawy o rachunkowości zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Przywołane w przepisach tego aktu prawnego zwyczaje handlowe często nie znajdują uznania w uregulowaniach podatkowych. Te mianowicie uznają za koszty uzyskania przychodu tylko te koszty, które dotyczą przychodów osiąganych w tym samym roku podatkowym. Artykuł 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodu danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ewidencjonowane są po stronie Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” – gdy dotyczą podstawowej działalności operacyjnej, lub konta „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” – gdy dotyczą operacji z innych tytułów. Jeżeli w jednostce prowadzone są konta zespołów 4 i 5 lub jedynie konta zespołu 5, kwoty tych rozliczeń obciążają koszty według typów działalności (konta zespołu 5), a jeśli stosowane są jedynie konta zespołu 4, to obciążają konto „Rozliczenie kosztów”. Jeżeli dokonywane rozliczenia międzyokresowe dotyczą działalności finansowej, to zarachowane są w ciężar kosztów finansowych. Jeśli bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów okażą się zbyt wysokie lub zbędne, w okresie, w którym to stwierdzono, następuje ich rozwiązanie. Skutkiem tego jest zmniejszenie kosztów, w których ciężar rozliczenia były utworzone (czyli kosztów według typów działalności bądź kosztów finansowych). W bilansie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w pasywach jako rezerwy na zobowiązania (poz. B. I. 3 – Pozostałe rezerwy).

Wycena biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następuje według wartości nominalnej prawdopodobnych zobowiązań, będących powodem ich zarachowania, przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Odpisy tych rozliczeń mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z uwzględnieniem zasady ostrożności.

Wycena i sposób rozliczania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zależą niekiedy od subiektywnej w znacznej mierze oceny poziomu przyszłych zobowiązań będących przesłanką ich wykazania. Istniejące procedury kalkulacji tych zobowiązań opierają się bądź to na dokumentach z dużą dokładnością określających ich poziom (umowy dzierżawne, kosztorys ofertowy robót remontowych itp.), bądź na danych z przeszłości (dotyczących na przykład poziomu kosztów napraw gwarancyjnych w relacji do wielkości sprzedaży). Kosztorys ofertowy jest przygotowywany przez wykonawcę, jeżeli uczestniczy on w przetargu lub otrzymał od inwestora propozycję złożenia oferty na realizację robót. Kosztorys ten jest podstawą do ustalenia ceny wykonania zlecenia. W praktyce, w warunkach ostrej konkurencji, wiele przedsiębiorstw decyduje o przyjmowaniu do kosztorysu danych antycypujących niewielkie ryzyko gospodarcze lub pomijających jego istnienie. Wówczas kalkulacja przyszłych zobowiązań może wykazywać niedoszacowanie.

Dlatego niezbędne jest sformalizowanie tych procedur w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Ogranicza to możliwości „dowolnego” kształtowania wartości biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

dr Ryszard Kamiński

PODSTAWA PRAWNA

art. 35d i art. 39 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.); art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

dr Ryszard Kamiński