Strona 1

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:55:04

http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html

Przygotowanie do sporządzenia sprawozdania finansowego

za 2010 r.

Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości

nr

12

z dnia 2010-10-01

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl

Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów

Informacje ogólne

Ustawa o rachunkowo

ś

ci w art. 39 okre

ś

la zasady dokonywania biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów.

Regulacje te stanowi

ą

, i

ż

jednostki dokonuj

ą

biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych w wysoko

ś

ci prawdopodobnych

zobowi

ą

za

ń

przypadaj

ą

cych na bie

żą

cy okres sprawozdawczy, wynikaj

ą

cych w szczególno

ś

ci:

1) ze

ś

wiadcze

ń

wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwot

ę

zobowi

ą

zania mo

ż

na

oszacowa

ć

w sposób wiarygodny,

2) z obowi

ą

zku wykonania, zwi

ą

zanych z bie

żą

c

ą

działalno

ś

ci

ą

, przyszłych

ś

wiadcze

ń

na rzecz pracowników,

w tym

ś

wiadcze

ń

emerytalnych, a tak

ż

e przyszłych

ś

wiadcze

ń

wobec nieznanych osób, których kwot

ę

mo

ż

na

oszacowa

ć

w sposób wiarygodny, mimo

ż

e data powstania zobowi

ą

zania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu

napraw gwarancyjnych i r

ę

kojmi za sprzedane produkty długotrwałego u

ż

ytku.

Zobowi

ą

zania uj

ę

te jako bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe i zasady ustalania ich wysoko

ś

ci powinny wynika

ć

z uznanych zwyczajów handlowych.

Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów s

ą

inaczej nazywane rezerwami na koszty działalno

ś

ci operacyjnej, jest to

tzw. uzupełnienie kosztów bie

żą

cego okresu, które nie s

ą

jeszcze zobowi

ą

zaniem, ale s

ą

zwi

ą

zane z przychodami tego

okresu. Dotycz

ą

one procesu wytwórczego, usługowego czy handlowego danej jednostki oraz ogólnego zarz

ą

du. Tworzy

si

ę

je w ci

ęż

ar kosztów działalno

ś

ci operacyjnej na koszty, które nie stały si

ę

jeszcze zobowi

ą

zaniem.

Zobowi

ą

zania uj

ę

te jako bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów zmniejszaj

ą

koszty okresu sprawozdawczego,

w którym stwierdzono,

ż

e zobowi

ą

zania te nie powstały. Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów, które nie zostały

wykorzystane w cz

ęś

ci lub cało

ś

ci, ksi

ę

guje si

ę

jako zmniejszenie stanu tych rozlicze

ń

oraz zmniejszenie kosztów

działalno

ś

ci operacyjnej okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono,

ż

e zobowi

ą

zania te s

ą

mniejsze lub nie

powstały (art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowo

ś

ci).

Odpisy biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów mog

ą

nast

ę

powa

ć

stosownie do upływu czasu lub wielko

ś

ci

ś

wiadcze

ń

. Czas i sposób rozliczenia powinien by

ć

uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem

zasady ostro

ż

no

ś

ci.

Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów wykazuje si

ę

w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu, jako

rezerwy na zobowi

ą

zania w pozycjach:

1) B.I.2. "Rezerwa na

ś

wiadczenia emerytalne i podobne" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe,

2) B.I.3. "Pozostałe rezerwy" - w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe - w tej pozycji wykazuje si

ę

bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów, inne ni

ż

na

ś

wiadczenia emerytalne i podobne.

Równie

ż

w informacji dodatkowej przedstawia si

ę

informacje o biernych rozliczeniach mi

ę

dzyokresowych kosztów

w formie wykazu istotnych tytułów.

Strona 2

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:55:04

http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html

Poni

ż

ej przedstawiamy zasady dokonywania biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów, dotycz

ą

cych rezerw na

ś

wiadczenia pracownicze, z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych oraz rezerw na badanie sprawozdania finansowego

na przykładzie jednostki prowadz

ą

cej ewidencj

ę

kosztów wył

ą

cznie na kontach zespołu 5.

Rezerwy na

ś

wiadczenia pracownicze

Rezerwy z tytułu odpraw emerytalnych i nagród jubileuszowych tworzy si

ę

, je

ż

eli obowi

ą

zek pracodawcy do tego rodzaju

ś

wiadcze

ń

na rzecz pracowników wynika z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o prac

ę

. Podejmuj

ą

c

decyzj

ę

o utworzeniu rezerwy nale

ż

y tak

ż

e uwzgl

ę

dni

ć

zasad

ę

istotno

ś

ci. Rezerw

ę

na

ś

wiadczenia emerytalne

wskazane jest bowiem utworzy

ć

, gdy kwoty

ś

wiadcze

ń

s

ą

na tyle istotne,

ż

e nieuwzgl

ę

dnienie ich w sprawozdaniu

finansowym spowoduje, i

ż

obraz sytuacji finansowej jednostki nie b

ę

dzie rzetelny.

W sytuacji gdy kwota ta nie jest istotna (np. przysługuj

ą

ca odprawa emerytalna - w my

ś

l Kodeksu pracy - jest

w wysoko

ś

ci jednomiesi

ę

cznego wynagrodzenia), jednostka mo

ż

e, w ramach przyj

ę

tych zasad (polityki) rachunkowo

ś

ci,

stosowa

ć

uproszczenia, m.in. nie tworzy

ć

rezerw (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowo

ś

ci).

Rezerwy takie tworzy si

ę

tak

ż

e na niewykorzystane urlopy, ale przyj

ę

ło si

ę

w praktyce,

ż

e tworzy si

ę

je tylko na urlopy

pracowników produkcyjnych wynagradzanych w systemie akordowym.

W celu ustalenia wielko

ś

ci rezerwy z tytułu

ś

wiadcze

ń

pracowniczych wskazane jest korzystanie z wylicze

ń

aktuariusza,

który uwzgl

ę

dnia wiele zało

ż

e

ń

i danych statystycznych, takie jak warunki makroekonomiczne, statystyki zgonów, rotacji

pracowników itp.

Ewidencja ksi

ę

gowa biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych z tytułu

ś

wiadcze

ń

pracowniczych w jednostce prowadz

ą

cej

ewidencj

ę

kosztów wył

ą

cznie na kontach zespołu 5 mo

ż

e przebiega

ć

nast

ę

puj

ą

co:

1) utworzenie rezerwy na

ś

wiadczenia pracownicze dotycz

ą

ce np. odprawy emerytalnej dla pracownika

administracji:

- Wn konto 55 "Koszty zarz

ą

du",

- Ma konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów).

Je

ż

eli jednostka tworzy tak

ą

rezerw

ę

po raz pierwszy (nie utworzyła jej w ubiegłych latach obrotowych

mimo takiego obowi

ą

zku) i kwota rezerwy spełnia kryteria bł

ę

du, to ten pierwszy odpis ujmuje

w ksi

ę

gach rachunkowych na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

2) wykorzystanie rezerwy w roku nast

ę

pnym - np. wypłata pracownikowi administracji odprawy

emerytalnej:

- Wn konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

- Ma konto 23 "Rozrachunki z tytułu wynagrodze

ń

i innych

ś

wiadcze

ń

na rzecz pracowników",

3) zmniejszenie rezerwy utworzonej np. na odprawy emerytalne pracowników administracji:

- Wn konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

- Ma konto 55 "Koszty zarz

ą

du".

Rezerwa z tytułu kosztów napraw gwarancyjnych

Jednostka handlowa sprzedaj

ą

c towary długotrwałego u

ż

ytku udziela na nie gwarancji. Warto

ść

biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych z tego tytułu powinna zosta

ć

oszacowana na podstawie wielko

ś

ci sprzeda

ż

y towarów oraz ich

awaryjno

ś

ci wyst

ę

puj

ą

cej w minionych okresach.

Ewidencja biernych rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów z tytułu udzielonej gwarancji w ksi

ę

gach rachunkowych

jednostki prowadz

ą

cej ewidencj

ę

kosztów wył

ą

cznie na kontach zespołu 5 mo

ż

e przebiega

ć

nast

ę

puj

ą

co:

Strona 3

www.sgk.gofin.pl

2010-12-08 08:55:04

http://www.sgk.gofin.pl/11,2363,126060,bierne-rozliczenia-miedzyokresowe-kosztow.html

1) utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne (np. na dzie

ń

31 grudnia 2010 r., na podstawie PK):

- Wn konto 52 "Koszty sprzeda

ż

y",

- Ma konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

2) rozwi

ą

zanie rezerwy w wysoko

ś

ci rzeczywistych kosztów poniesionych przez jednostk

ę

:

- Wn konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

- Ma konto zespołu 1, 2, 3.

Rezerwa na badanie sprawozdania finansowego

Jak wiadomo usługa badania rocznego sprawozdania finansowego jest wykonywana zawsze w roku nast

ę

pnym (np. za

2010 r. w 2011 r.), natomiast koszt tego badania, mimo

ż

e dotyczy np. 2010 r., jest ponoszony w 2011 r. Dlatego te

ż

,

je

ż

eli jest to kwota istotna, jednostka tworzy na koszty badania sprawozdania finansowego rezerwy w postaci biernych

rozlicze

ń

mi

ę

dzyokresowych kosztów. Je

ż

eli kwota nale

ż

na za badanie jest z roku na rok w porównywalnej wielko

ś

ci,

wówczas kierownik jednostki, kieruj

ą

c si

ę

zasad

ą

współmierno

ś

ci przychodów i kosztów oraz zasad

ą

istotno

ś

ci, mo

ż

e

podj

ąć

decyzj

ę

o nie tworzeniu tej rezerwy. W takiej sytuacji uj

ę

cie jej w kosztach nast

ę

pnego roku nie powinno mie

ć

istotnie ujemnego wpływu na sytuacj

ę

finansow

ą

jednostki.

Ewidencja rezerwy na badanie sprawozdania finansowego w ksi

ę

gach rachunkowych jednostki prowadz

ą

cej ewidencj

ę

kosztów wył

ą

cznie na kontach zespołu 5 mo

ż

e przebiega

ć

nast

ę

puj

ą

co:

1) utworzenie rezerwy na badanie sprawozdania finansowego:

- Wn konto 55 "Koszty zarz

ą

du",

- Ma konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

2) rozwi

ą

zanie rezerwy w wysoko

ś

ci rzeczywi

ś

cie poniesionych kosztów obj

ę

tych rezerw

ą

(w 2010 r.):

- Wn konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

3) rozliczenie poniesionych kosztów pokrytych rezerw

ą

, bez wzgl

ę

du na tytuł utworzenia:

a) nadwy

ż

ka kosztów rzeczywistych nad rezerw

ą

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

b) nadwy

ż

ka rezerwy nad kosztami rzeczywistymi

- Wn konto 64 "Rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów"

(w analityce: Bierne rozliczenia mi

ę

dzyokresowe kosztów),

- Ma konto zespołu 5.