ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW

CZYNNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW

Z czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów mamy do czynienia wówczas, gdy jednostka z góry ponosi koszty, które w całości lub w części dotyczą przyszłych okresów. Następuje wtedy ubytek aktywów (np. środków pieniężnych) związany z korzyściami, które będą miały miejsce w przyszłości.

Ustawa o rachunkowości ujmuje to w sposób następujący: jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Rozliczenia czynne polegają na zawieszeniu niektórych poniesionych kosztów do aktywów jednostki przez czasowe ich „zawieszenie” na wyodrębnionych kontach o charakterze bilansowym, czyli na tzw. aktywowaniu kosztów. Konsekwencją tego jest wykazanie nie odpisanych kosztów w bilansie jako aktywów, a nie w rachunku zysków i strat za dany okres.²

Następnie w trakcie prowadzenia działalności dokonuje się systematycznych odpisów aktywowanych kosztów w ciężar kont wynikowych okresów, których te koszty dotyczą. Odpisów tych dokonuje się tak długo aż nastąpi całkowite przeniesienie na wynik kosztów zaliczonych wcześniej do aktywów. Okres oraz wielkość rozliczania kosztów powinien być ustalany zgodnie z zasadą ostrożności. Oznacza to, że należy unikać nadmiernego wydłużania odpisów w czasie. Okres rozliczania kosztów powinien być zgodny z okresem wynikającym z dokumentów źródłowych (np. jeżeli zawarto polisę ubezpieczeniową na okres roku, to koszty związane z ubezpieczeniem powinny zostać rozliczone również w ciągu roku). Przy kwalifikacji kosztów do rozliczeń międzyokresowych czynnych należy pamiętać o fakcie czasowego umieszczania ich w aktywach. W związku z tym muszą one spełniać wszystkie warunki stawiane aktywom jednostki. Ustawa o rachunkowości definiuje aktywa jako zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. O ile koszty podlegające rozliczeniom czynnym zawsze spełniają dwa pierwsze warunki, tzn. mają wiarygodnie określoną wartość i są wynikiem przeszłych zdarzeń, to na szczególną uwagę zasługuje ostatni warunek: koszty te jako aktyw muszą w przyszłości przynosić jednostce korzyści ekonomiczne. Fakt ten natomiast może ulec zmianie wraz z upływem czasu. Dlatego też każda pozycja kosztów zaliczona uprzednio do czynnych rozliczeń międzyokresowych podlega okresowej ocenie i weryfikacji nie później niż na dzień bilansowy. W przypadku utraty przez koszty cechy aktywów jaką jest użyteczność gospodarcza (koszty nie przynoszą korzyści ekonomicznych), powinny one zostać w części nie rozliczonej jednorazowo odpisane w ciężar kosztów okresu.

Przykład: Jednostka poniosła znaczne koszty w związku z remontem hali produkcyjnej. Koszty podlegają rozliczeniu w czasie. Następnie podjęto decyzje o sprzedaży hali, w związku z czym hala nie będzie już w przyszłości przynosić korzyści ekonomicznych. W takiej sytuacji bezzasadne staje się również rozliczanie w czasie kosztów związanych z remontem, gdyż koszty te nie spełniają już wszystkich warunków stawianych aktywom. Powinny one zostać, w części dotychczas nie rozliczonej, odpisane w ciężar kosztów okresu najpóźniej do dnia bilansowego. Koszty, które na dzień bilansowy kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych wykazywane są w aktywach bilansu w pozycji A. Aktywa trwałe, jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe lub w pozycji B. Aktywa obrotowe, jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Ustawa w sposób szczegółowy nie określa kosztów, które należałoby rozliczać w czasie, dlatego też rozliczeniom międzyokresowym mogą podlegać wszystkie koszty ponoszone nierównomiernie, jeżeli dotyczą one efektów uzyskiwanych w przyszłych okresach.

Ważne jest aby nie rozliczać w czasie kosztów, które ponoszone są przez jednostkę cyklicznie, w zbliżonej wysokości, we wszystkich okresach sprawozdawczych. Rozliczeniom międzyokresowym czynnym podlegają przede wszystkim koszty operacyjne, chociaż rozlicza się w czasie również koszty finansowe oraz pozostałe koszty operacyjne. Do kosztów operacyjnych, które mogą podlegać czynnym rozliczeniom międzyokresowym zaliczamy:

• zapłacony za kilka miesięcy z góry czynsz lub dzierżawa;

• podatki i opłaty zapłacone jednorazowo na początku roku;

• podatek vat naliczony od zakupów materiałów, który nie podlega odliczeniu;

• amortyzacja środków trwałych, od których dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w momencie wydania do zużycia;

• koszty remontów o ile nie podwyższają one wartości środka trwałego;

• koszty przygotowania nowej produkcji poniesione przed jej rozpoczęciem (koszty szkolenia załogi, koszty przygotowania do eksploatacji nowych maszyn, koszty wytworzenia serii próbnej);

• koszty nie zakończonych prac rozwojowych;

• koszty zakupu materiałów.

W praktyce stosowane są dwa warianty ewidencji operacyjnych kosztów międzyokresowych czynnych kosztów. Warianty te różnią się od siebie miejscem usytuowania konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów w systemie ewidencji, tzn. w wariancie pierwszym konto Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne umieszczone jest przed zespołem kosztów rodzajowych „4”, w wariancie drugim konto Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne umieszczone jest za zespołem kosztów rodzajowych „4”. O sposobie ewidencji kosztów rozliczanych w czasie decyduje rozwiązanie przyjęte w zakładowym planie kont. Warto podkreślić, iż przyjęty wariant ewidencji nie ma wpływu na wynik finansowy, tzn. w obydwu wariantach ewidencji wielkość uzyskanego wyniku jest taka sama.

Schematy księgowania kosztów podlegających czynnym rozliczeniom międzyokresowym w wariancie pierwszym (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest przed zespołem „4”) lub drugim (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest za zespołem „4”) będą przedstawiały się różnie w zależności od tego, czy jednostka prowadzi pełną, czy uproszczoną ewidencję kosztów.

Wariant I (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest przed zespołem „4”). Jednostka prowadzi uproszczoną ewidencję kosztów, ujmując je tylko na kontach zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie.

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

2. Zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4”)

Wariant I (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest przed zespołem „4”). Jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów, ujmując je równocześnie na kontach zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie i na kontach zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie.

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne , rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

2. Zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4”)

3. Równoległe zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta „490” Rozliczenie kosztów oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „5”)

Wariant II (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest za zespołem „4”). Jednostka prowadzi uproszczoną ewidencję kosztów, ujmując je tylko na kontach zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie.

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie)

2. Równoległe zaksięgowanie kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct konta „490”Rozliczenie kosztów oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

3. Zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów oraz strona Dt konta Rozliczenie kosztów lub alternatywnie strona Dt konta „490” Koszt własny sprzedanych produktów)

Wariant II (Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne usytuowane jest za zespołem „4”). Jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów, ujmując je równocześnie na kontach zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie i kontach zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie.

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie)

2. Równoległe zaksięgowanie kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct konta Rozliczenie kosztów oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

3. zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „5”)

Jeżeli jednostka prowadzi uproszczoną ewidencję kosztów, ujmując je tylko na kontach zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie, koszty podlegające rozliczeniu w czasie ewidencjonuje się następująco:

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów prostych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

2. Zaksięgowanie poniesionych kosztów złożonych świadczeń wydziałów wewnętrznych, które mają być rozliczane w czasie ( strona Ct odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne)

3. zaksięgowanie raty kosztów przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „5”)

Koszty finansowe podlegają rozliczeniom w czasie jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Do kosztów finansowych rozliczanych w czasie zaliczamy między innymi:

• zapłacone z góry odsetki i prowizje od zaciągniętych pożyczek oraz kredytów;

• opłaty leasingowe (prowizje i odsetki) należne leasingodawcy za pełny okres, wynikające z faktury, od składników aktywów trwałych będących przedmiotem umowy;

• różnicę między wartością nominalną wyemitowanych przez jednostkę własnych papierów wartościowych a kwotą uzyskaną od nabywców;

• koszty założenia, połączenia i podwyższenia kapitału spółek akcyjnych w części przekraczającej wysokość nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji, której jednorazowe odpisanie w koszty zniekształciłoby wynik roku obrotowego.

Ewidencja kosztów finansowych podlegających rozliczaniu w czasie przedstawia się następująco:

1. Zaksięgowanie poniesionych kosztów finansowych, które mają być rozliczane w czasie (strona Ct odpowiednich kont zespołów: „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne kosztów finansowych)

2. Zaksięgowanie raty kosztów finansowych przypadających na bieżący okres (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów czynne kosztów finansowych oraz strona Dt konta Koszty finansowe)

BIERNE ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE KOSZTÓW

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, podobnie jak rozliczenia czynne, dokonywane są dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów oraz zachowania zasady memoriału w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku biernych rozliczeń międzyokresowych rozlicza się w ciężar kont wynikowych okresu sprawozdawczego koszty, które jeszcze nie zostały poniesione lub zafakturowane przez dostawcę ale są związane z osiągniętymi przychodami lub funkcjonowaniem jednostki w danym okresie sprawozdawczym. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są wykazywane w pasywach bilansu. Według ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą być więc tworzone zasadniczo w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, jeżeli na rzecz jednostki jest dokonywane świadczenie nie stanowiące jeszcze zobowiązania, ale kwotę zobowiązania przypadającą na dany okres można wiarygodnie oszacować.

Po drugie, utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nastąpi w skutek obciążenia kont wynikowych danego okresu sprawozdawczego ratą prawdopodobnych kosztów, których kwota bądź data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane. Ma to miejsce między innymi w przypadku zobowiązań z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi odnoszących się do sprzedanych produktów długotrwałego użytku. Szacowanie kosztów może w tej sytuacji bazować na normach wadliwości lub danych statystycznych.

Biernym rozliczeniom międzyokresowym kosztów będą podlegały przede wszystkim:

• rezerwy tworzone na koszty reklamacji (naprawy gwarancyjne własnych produktów);

• rezerwy na wynagrodzenia urlopowe, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne;

• rezerwy na wydatki, które zostaną poniesione w następnych okresach sprawozdawczych z tytułu kosztów, które w całości lub w części zgodnie z przepisami prawa, zwyczajem handlowym, powinny być poniesione również w bieżącym okresie sprawozdawczym, na przykład opłaty obowiązujące, ale nie uiszczone;

• rezerwy tworzone na usuwanie skutków szkód górniczych.

Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości poszczególne tytuły biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być tworzone jedynie pod warunkiem, że wysokość kosztów związanych z każdym z tych tytułów daje się w sposób racjonalny oszacować⁴

Jeżeli w koszty okresów zostały odpisane kwoty, których później faktycznie nie poniesiono powinny być odpisane jako zmniejszenie kosztów. Ustawa o rachunkowości normuje to w sposób następujący: zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Sposób tworzenia biernych rozliczeń międzykresowych kosztów zależy od wariantu ewidencji kosztów przyjętych w przedsiębiorstwie.

Gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie kont zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”, tworzenie rezerw wygląda następująco:

1. Utworzenie rezerwy poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego przewidywanej części przyszłych wydatków (strona Dt konta „490” Rozliczenie kosztów oraz strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne)

2. Zaksięgowanie kosztów rzeczywiście poniesionych, na rzecz których wcześniej utworzono rezerwę (strona Ct odpowiednich kont zespołów:”0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie)

3. Równoległe zaksięgowanie kosztów rzeczywiście poniesionych, na rzecz których utworzono rezerwę ( strona Ct konta Rozliczenie kosztów oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne)

4. Jeżeli koszty rzeczywiście poniesione przewyższają kwotę utworzonej rezerwy następuje rozliczanie powstałej nadwyżki przez systematyczne księgowanie jej rat w koszty okresu bieżącego (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne oraz strona Dt konta 490 Rozliczenie kosztów)

5. Jeżeli kwota utworzonej rezerwy jest większa od kwoty kosztów rzeczywiście poniesionych, wtedy powstała nadwyżka pomniejsza koszty okresu, w którym została stwierdzona. (strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne i strona Ct konta 490 Rozliczenie kosztów)

Gdy jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów ujmując je równocześnie w układzie kont zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie i w układzie kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie, tworzenie rezerw wygląda następująco:

1. Utworzenie rezerwy poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego przewidywanej części przyszłych wydatków (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne strona Dt odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie)

2. Zaksięgowanie kosztów rzeczywiście poniesionych, na rzecz których wcześniej utworzono rezerwę (strona Ct odpowiednich kont zespołów:”0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie)

3. Równoległe zaksięgowanie kosztów rzeczywiście poniesionych, na rzecz których utworzono rezerwę ( strona Ct konta „490” Rozliczenie kosztów oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne)

4. Jeżeli koszty rzeczywiście poniesione przewyższają kwotę utworzonej rezerwy następuje rozliczanie powstałej nadwyżki przez systematyczne księgowanie jej rat w koszty okresu bieżącego (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie)

5. Jeżeli kwota utworzonej rezerwy jest większa od kwoty kosztów rzeczywiście poniesionych, wtedy powstała nadwyżka pomniejsza koszty okresu w którym została stwierdzona. (strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne i strona Ct odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie)

Gdy jednostka prowadzi ewidencję kosztów ujmując je tylko w układzie kont zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”, tworzenie rezerw wygląda następująco:

1. Utworzenie rezerwy poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego przewidywanej części przyszłych wydatków (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne strona Dt odpowiednich kont zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ch rozliczenie”)

2. Zaksięgowanie kosztów rzeczywiście poniesionych, na rzecz których wcześniej utworzono rezerwę (strona Ct odpowiednich kont zespołów:”0” Aktywa trwałe, „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe, „2” Rozrachunki i roszczenia, „3” Materiały i towary oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne)

3. Zaksięgowanie rzeczywiście poniesionych kosztów złożonych świadczeń wydziałów wewnętrznych, na rzecz których wcześniej utworzono rezerwę( strona Ct odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie oraz strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne)

4. Jeżeli koszty rzeczywiście poniesione przewyższają kwotę utworzonej rezerwy następuje rozliczanie powstałej nadwyżki przez systematyczne księgowanie jej rat w koszty okresu bieżącego (strona Ct konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne oraz strona Dt odpowiednich kont zespołu „5” Koszty wedlug typów działalności i ich rozliczenie)

5. Jeżeli kwota utworzonej rezerwy jest większa od kwoty kosztów rzeczywiście poniesionych, wtedy powstała nadwyżka pomniejsza koszty okresu w którym została stwierdzona.(strona Dt konta Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów bierne i strona Ct odpowiednich kont zespołu „5” Koszty według typów działalności i ich rozliczenie)

Zmiany w zakresie rozliczeń międzyokresowych kosztów zarówno czynnych jak i biernych są niewielkie i polegają głównie na nadaniu nowej redakcji dotychczasowym zapisom uwzględniającej nowo wprowadzone definicje⁶. Można stwierdzić jednak, iż te zmiany, które wprowadzono, zapewniają wierniejszą realizację zasad rachunkowości: zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału.

² J. Zadura Rozliczenia międzyokresowe kosztów, str.4, Serwis Finansowo-Księgowy dodatek comiesięczny do nr 44 (290)

⁴ J. Zadura .Rozliczenia międzyokresowe kosztów., str. 11, Serwis Finansowo-Księgowy dodatek comiesięczny do nr 44 (290)

⁶ K. Sawicki, T. Kiziukiewicz, M. Pałka .Zmiany w rachunkowości od 2001r.i 2002 r.., str.54 , Ekspert,

Wrocław 2001

---