Różnice kursowe a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług

W zakresie wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych przepisy ustawy o VAT są zbieżne z przepisami ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od towarów i usług kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest zobowiązany do jej wystawienia. Przepis ten jest niezgodny z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodność prawa podatkowego występuje w przypadku, gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony. Wtedy to bowiem, według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Ustawa o podatku VAT przewiduje możliwość niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik jest zobowiązany do jej wystawienia. Wycena kwot wyrażonych w walucie obcej odbywa się na dany moment, według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Również w tym przypadku, gdy kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony do przeliczenia, stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

Opisane wyżej zasady wyceny stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług.

Relacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług względem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została podsumowana poniżej (Załącznik nr 5, str. 78 zawiera fragment rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku wydał interpretację (sygn. BP/423-35/07/RA), w której wyjaśnia, czy dla uproszczenia można stosować do celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy operacjach wyrażonych w walutach obcych, kurs waluty określony dla ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne różnice w podatku dochodowym uwzględnić po zakończonym roku podatkowym:

(...) Podatnicy mogą ustalać różnice kursowe według zasad określonych w przepisach updop (zgodnie z art. 15a) bądź według przepisów o rachunkowości. Tym samym sposób rozliczania różnic kursowych według reguł określonych w ustawie podatkowej jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów ustawy o rachunkowości. (...) Na podstawie art. 15a ust. 1 powyższej ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zatem przychodem jest nadwyżka dodatnich zrealizowanych różnic kursowych nad ujemnymi, natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczać nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

(...) Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Na podstawie art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Stosownie do treści art. 15a ust. 6 ustawy przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ustęp 7 cytowanego artykułu określa, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że:

1) przychody oraz koszty wyrażone w walutach obcych, jak również różnice kursowe przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu,

2) moment faktycznego otrzymania należności, bądź zapłaty należności jest istotny do określenia, czy dla podatnika powstają różnice kursowe dodatnie bądź ujemne,

3) przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W związku z tym, że rachunkowość jest prowadzona w złotych, a podatnik może osiągać przychody oraz ponosić koszty także w walutach obcych, zachodzi konieczność zastosowania odpowiednich przeliczeń. Z brzmienia art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 updop wynika, że dla możliwości określenia przychodów oraz kosztów w walucie polskiej, jak również dla rozpoznania przychodu oraz kosztu z tytułu różnic kursowych niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch elementów, tj. wyrażenie przychodu lub kosztu w walucie obcej oraz dokonanie faktycznej zapłaty w tej walucie.

Reasumując, przepisy updop szczegółowo regulują sposób przeliczania przychodów oraz kosztów wyrażonych w walucie obcej, a także różnic kursowych do celów prawidłowego określania wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, zatem przy ich ustalaniu zastosowanie znajdują jedynie przepisy ww. ustawy.

Schemat 5. Relacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług