Opodatkowanie leasingu podatkiem od towarów i usług (1)

10.03.2006

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów mogą się zrodzić u podatników podatku od towarów i usług wątpliwości dotyczące charakteru czynności określanej mianem leasingu - a w konsekwencji sposobu opodatkowania tej umowy. Poniższy artykuł ma przybliżyć czytelnikom zasady opodatkowania umowy leasingu podatkiem od towarów i usług.

Uwagi wstępne

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju²⁾. Na swoje potrzeby ustawa definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione³⁾. Przy czym przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty⁴⁾. Świadczeniem usług na gruncie U.p.t.u. jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w jej rozumieniu.

Dla przedstawienia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy leasingu niezbędne jest wskazanie, iż w obrocie gospodarczym wyróżnia się dwie postaci leasingu, tj. leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Niezbędnym jest także przedstawienie definicji tych pojęć.

Pojęcie umowy leasingu

Umowa leasingu stanowi umowę nazwaną, której pojęcie zostało zawarte w art. 709^[1] ustawy - Kodeks cywilny⁵⁾. Zgodnie z powyższym przepisem przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas określony, a korzystający zobowiązuje się zapewnić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Z leasingiem mamy do czynienia również w przypadku umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy.

Należy wskazać, iż przepisy K.c. przewidują, że co do zasady w wyniku zawarcia umowy leasingu na korzystającego nie przechodzi własność rzeczy. Jednakże, stosownie do art. 709^[16] K.c., finansujący może się zobowiązać, iż po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu przeniesie na korzystającego własność rzeczy. W przypadku przeniesienia na korzystającego własności przedmiotu leasingu - finansującemu nie przysługuje roszczenie o dodatkowe świadczenie.

Umowa leasingu nazwana w K.c. nosi znamiona umowy określanej w praktyce gospodarczej mianem leasingu finansowego (kapitałowego).

Zarówno Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych⁶⁾, jak i Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych⁷⁾ definiują umowę leasingu jako każdą umowę zawartą na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty, przy czym suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do sumy opłat zalicza się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po upływie okresu, na jaki została zawarta, jeżeli cena ta została w umowie określona.

Należy w tym miejscu wskazać, iż definicja umowy leasingu zawarta w obu ustawach o podatkach dochodowych ma inny zakres przedmiotowy niż umowa leasingu nazwana w K.c. Przepisy K.c. stanowią, iż finansujący może oddać korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków rzecz, przy czym rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne⁸⁾. Tymczasem w/w ustawy o podatkach dochodowych stanowią, iż przedmiotem umowy leasingu mogą być jedynie niektóre aktywa trwałe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości⁹⁾ (tj. podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz grunty).

Należy ponadto wskazać, iż zarówno przepisy U.p.d.o.f., jak i U.p.d.o.p. obok umowy leasingu o charakterze finansowym¹⁰⁾ normują także umowę leasingu o charakterze operacyjnym¹¹⁾.

Wedle powyższych ustaw z leasingiem finansowym mamy do czynienia w przypadku, gdy odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez korzystającego, a z leasingiem operacyjnym w przypadku, gdy odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez finansującego oraz spełnione są inne warunki¹²⁾.

Umowa leasingu jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

1. leasing jako dostawa towarów

Jak już wspomniano na wstępie, ustawodawca zaliczył do czynności określanych jako odpłatną dostawę towarów wydanie towarów na podstawie leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa ta przewiduje, iż w następstwie normalnych zdarzeń w niej przewidzianych lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Z powyższej redakcji przepisu wynika bowiem, iż za dostawę towarów należy traktować tylko te umowy leasingu (lub umowy o podobnym charakterze), które zawierają postanowienie, iż finansujący po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu przeniesie na korzystającego własność rzeczy.

W praktyce stosowania U.p.t.u. wątpliwość budzi zagadnienie, czy umowę leasingu, w której zawarto jedynie opcję kupna przez korzystającego przedmiotu leasingu albo w której nie zawarto opcji kupna w ogóle - należy traktować jako odpłatną dostawę towarów¹³⁾. Wskazać należy, iż organy podatkowe stoją na stanowisku, że umowa leasingu stanowi odpłatną dostawę towarów jedynie w przypadku, gdy zawiera postanowienia, że z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej własność przedmiotu umowy leasingu zostanie bezwarunkowo przeniesiona na korzystającego, który dokonywał w myśl U.p.d.o.f. albo U.p.o.d.p. odpisów amortyzacyjnych¹⁴⁾.

2. leasing jako świadczenie usług

Jak już powyżej wspomniano, w obrocie gospodarczym wyróżnia się dwie postaci leasingu, tj. leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Nie ulega wątpliwości, iż w myśl obowiązujących przepisów leasing operacyjny traktowany jest jako usługa polegająca na tym, iż w okresie objętym umową jedna ze stron - korzystający - używa w sposób czasowy towaru stanowiącego własność finansującego, a podstawową formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz (rata). Do powyższych form wynagrodzenia (płatności) nie zalicza się natomiast kwoty wynikającej z wykupu przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, gdyż wykup ten nie stanowi istoty takiej umowy¹⁵⁾. Ponadto należy wskazać, iż w przypadku, gdy umowa leasingu o charakterze finansowym przewiduje jedynie opcję kupna przedmiotu leasingu albo milczy na ten temat - umowa taka stanowić będzie świadczenie usług.

Skutki prawnopodatkowe uznania umowy leasingu za dostawę towaru albo świadczenie usługi

Ustalenie, czy w przypadku danej umowy leasingu mamy do czynienia z czynnością stanowiącą dostawę towarów czy też ze świadczeniem usług, ma zasadnicze znaczenie praktyczne. Ustalenie powyższego wpływa na:

- prawidłowe określenie miejsca świadczenia oraz

- prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

1) miejsce świadczenia

Prawidłowe określenie charakteru umowy leasingu - tj. określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług pozwala prawidłowo określić miejsce świadczenia - a więc i miejsce opodatkowania danej czynności.

2) moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku umów leasingu traktowanego jako świadczenie usług U.o p.t.u. określa w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednakże nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze¹⁶⁾. Zgodnie z powyższym obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym w umowie lub fakturze, o ile wcześniej nie nastąpi otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty. Należy pamiętać, iż okoliczność otrzymania części (albo całości) zapłaty opłaty (raty) leasingowej przed upływem określonego w umowie albo fakturze terminu płatności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części¹⁷⁾.

W pozostałych przypadkach, tj. w przypadku leasingu traktowanego jako dostawa towarów, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru¹⁸⁾.

Podsumowanie

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż opodatkowanie umowy leasingu podatkiem od towarów i usług jest zależne od prawidłowej klasyfikacji umowy leasingowej. Określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług, pozwala na ustalenie miejsca opodatkowania czynności oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Generalnie można stwierdzić, iż leasing finansowy¹⁹⁾ oraz leasing gruntu²⁰⁾ są opodatkowane jak dostawa towarów - wszelkie pozostałe odmiany leasingu należy traktować jako usługę, dla której obowiązek podatkowy dotyczy poszczególnych rat leasingowych.

(censca)

¹⁾ Ustawa z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); dalej: U.p.t.u.

²⁾ Art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u.

³⁾ Art. 7 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u.

⁴⁾ Art. 7 ust. 9 U.p.t.u.

⁵⁾ Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.); dalej: K.c.

⁶⁾ W art. 23a pkt 1-7 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.); dalej U.p.d.o.f.

⁷⁾ W art. 17a pkt 1-7 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.); dalej U.p.d.o.p.

⁸⁾ Art. 45 K.c.

⁹⁾ Patrz art. 3 ust. 1 pkt 13-15 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

¹⁰⁾ Art. 23f U.p.d.o.f. i art. 17f U.p.d.o.p.

¹¹⁾ Art. 23b U.p.d.o.f. i art. 17b U.p.d.o.p.

¹²⁾ Tj. spełnione są przesłanki z ust 1 pkt 1 i 2 art. 23b U.p.d.o.f. albo art. 17b U.p.d.o.p., a zarazem nie zachodzi przesłanka z ust. 2 art. 23b U.p.d.o.f. albo art. 17b U.p.d.o.p.

¹³⁾ Zob. Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004.

¹⁴⁾ Informacja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dn. 6.09.2004 r. nr P-1-443/129/2004; por. Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT... op. cit.

¹⁵⁾ Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie Szczecińskim z dn. 22.09.2004 r. nr US I/2/443-49/EJ/04 oraz informacja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dn. 5.11.2004 r. nr PP II 443/999/405/04.

¹⁶⁾ Art. 19 ust. 13 pkt 4 U.p.t.u.

¹⁷⁾ Art. 19 ust. 15 U.p.t.u.

¹⁸⁾ Art. 19 ust. 1 U.p.t.u. z uwzględnieniem w szczególności ust. 4 tego przepisu.

¹⁹⁾ Oczywiście, o ile zawiera zastrzeżenie, iż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione,

²⁰⁾ Jw.

---