Różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych

1. Różnice kursowe w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Oprócz ustawy o rachunkowości problem powstawania i ujmowania różnic kursowych reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: updop) - Załącznik nr 3, str. 73. Wyróżnia ona zarówno różnice kursowe dodatnie, jak i różnice kursowe ujemne.

Ustawa określa również moment powstawania danych różnic.

Zgodnie z updop różnice kursowe dodatnie powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast różnice kursowe ujemne, powstają jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z powyższym do wyceny przyjmuje się:

 średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski,

 faktycznie zastosowany kurs waluty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W odróżnieniu od średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski updop nie definiuje pojęcia kursu faktycznie zastosowanego. W updop pojawia się natomiast zapis o stosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, w przypadku gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Warto również zwrócić uwagę na przepisy updop, według których, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W odniesieniu do zagadnienia ustalania różnic kursowych przepisy ustawy o rachunkowości są niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zbieżność przepisów jest możliwa jedynie w przypadku zastosowania zasady uproszczenia i istotności.

2. Różnice kursowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: updof) - Załącznik nr 4, str. 60 - powstawanie i ujmowanie różnic kursowych zostało uregulowane w taki sam sposób jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa wyróżnia zarówno różnice kursowe dodatnie, jak i różnice kursowe ujemne oraz określa momenty powstawania danych różnic.

Różnice kursowe dodatnie powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe ujemne powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Podobnie jak w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się tu kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W updof pojawia się również wskazanie o stosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu - w przypadku gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego, ale wskazuje na możliwość wezwania przez organ podatkowy strony umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W zakresie różnic kursowych przepisy ustawy o rachunkowości są niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich zbieżność jest możliwa jedynie w przypadku zastosowania zasady uproszczenia i istotności.

3. Ujęcie różnic kursowych

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Możliwość odniesienia powstałych w związku z wyceną różnic kursowych na cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej została opisana w rozdziale V.

4. Wybór metody ustalania różnic kursowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na możliwość wybrania metody, zgodnie z którą jednostka będzie dokonywała ustalania różnic kursowych.

Schemat 4. Metody ustalania różnic kursowych

W przypadku wyboru metody opartej na bieżących przepisach ustawy o rachunkowości jednostka powinna stosować następujące zasady:

 zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych,

 obowiązkowo stosować wybraną metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym dana metoda została przyjęta do stosowania,

 obowiązkowo poddawać badaniu sprawozdania finansowe w okresie stosowania wybranej metody.

Oznacza to, że podatnicy, którzy zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (metoda bilansowa) powinni ujmować operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej po kursie:

 kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług podatnik korzysta - odnosi się to do operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

 średnim ustalonym przez Narodowy Bank Polski na dzień przeprowadzenia operacji, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym podatnika dokumencie został ustalony inny kurs - w odniesieniu do pozostałych operacji.

W przypadku wyboru metody bilansowej, do przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów zostaną zaliczone różnice kursowe zrealizowane, jak również różnice kursowe memoriałowe, czyli różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej poszczególnych składników aktywów i pasywów.

Natomiast w przypadku wyboru metody opartej na przepisach prawa podatkowego wycena powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego, albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

UWAGA!

Wybór metody ustalania różnic kursowych, a także rezygnacja ze stosowania danej metody muszą zostać zgłoszone do urzędu skarbowego.

Podatnicy mają obowiązek, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze danej metody.

Rezygnacja z wybranej metody może nastąpić po upływie 3 lat podatkowych stosowania wybranej metody. Podatnicy są zobowiązani zawiadomić o tym w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody.

Przykład

Podatnik przekazał środki pieniężne wyrażone w walucie obcej z walutowego rachunku bankowego do kasy walutowej. Środki te zostały następnie przekazane z kasy walutowej na złotówkowy rachunek bankowy (nastąpiło więc przewalutowanie).

Należy ustalić moment powstania różnic kursowych, ująć operacje na kontach księgowych oraz ustalić wpływ operacji na podstawę opodatkowania.

Operacja 1

Przekazanie środków pieniężnych z walutowego rachunku bankowego do kasy walutowej.

W przypadku danej operacji gospodarczej nie powstają różnice kursowe. Następuje jedynie przesunięcie walut między rachunkiem a kasą, co nie wiąże się ze zmianą ich wartości.

Ujęcie operacji na kontach:

Operacja 2

W wyniku zmiany środków pieniężnych z wyrażonych w walucie obcej na środki pieniężne w złotówkach wystąpiła zmiana ich wartości. Operacja gospodarcza spowodowała powstanie różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych - ujmowanych odpowiednio jako przychody lub koszty finansowe). Różnice te stanowią różnice kursowe zrealizowane, które są przychodem podatkowym - w przypadku różnic kursowych dodatnich, bądź kosztem uzyskania przychodów - w przypadku ujemnych różnic kursowych.