Ujęcie zaliczek w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym

Sposób ujmowania zaliczek w księgach rachunkowych, jak i ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym, uzależniony jest od tego czy mamy do czynienia z zaliczkami otrzymanymi od kontrahentów, czy też wpłaconymi przez jednostkę. W

przypadku tych ostatnich niezmiernie istotny jest cel na jaki zostały one wpłacone, tzn. czy dotyczą środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, czy aktywów obrotowych.

Należy również pamiętać, iż wykazywane w sprawozdaniu finansowym zaliczki - zarówno te otrzymane, jak i zapłacone

- wymagają objaśnienia w odpowiednich pozycjach dodatkowych informacji i objaśnień, stanowiących część informacji dodatkowej wchodzącej w skład sprawozdania finansowego jednostki.

Ponadto jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych wykazują otrzymane i zapłacone zaliczki w odpowiednich pozycjach tej informacji - w zależności od celu na jaki zostały wpłacone. Są to bowiem pozycje (zdarzenia) powodujące przepływ pieniężny w jednostce (odpowiednio wpływ lub wydatek).

W dalszej części niniejszego opracowania zaprezentujemy zasady ewidencji księgowej zaliczek oraz sposób ich prezentacji w bilansie i w rachunku przepływów pieniężnych.

Zaliczki otrzymane od kontrahentów

Otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią dla celów bilansowych przychodu. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zalicza się je do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Z chwilą zrealizowania dostawy lub wykonania usługi, których zaliczka dotyczy, kwotę zaliczki ujętą na koncie 84

"Rozliczenia międzyokresowe przychodów" zarachowuje się do przychodów operacyjnych w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka prowadząca działalność w zakresie świadczenia usług sprzątania i czyszczenia obiektów zawarła z kontrahentem umowę na wykonanie usługi, której całkowita wartość wynosi: 8.000 zł netto. Wykonanie usługi nastąpi w 2010 r.

2. Zgodnie z umową, w listopadzie 2009 r. zamawiający wpłacił na konto jednostki zaliczkę w kwocie: 1.952 zł, stanowiącą 20% wartości umowy (1.600 zł) plus 22% VAT.

3. W tym samym dniu jednostka wystawiła fakturę VAT na kwotę otrzymanej zaliczki.

4. Jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią.

II. Dekretacja:

Konto

Opis operacji

Kwota

Wn

Ma

1. WB - wpływ zaliczki na rachunek bankowy

1.952 zł 13-0 20

2. Faktura VAT wystawiona na kwotę otrzymanej zaliczki:

a) wartość brutto faktury

1.952 zł 20

b) VAT należny: (1.952 zł x 22) : 122 =

352 zł

22-2

c) wartość netto

1.600 zł

84

III. Księgowania:

IV. Ujęcie w bilansie:

Zaliczki na poczet przyszłych dostaw i usług, ujęte na dzień bilansowy na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", które z chwilą wykonania spowodują powstanie należności z tytułu dostaw i usług, wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy". Przy czym zaliczki te wykazuje się w kwocie netto - po potrąceniu należnego od nich VAT.

W zaprezentowanym przykładzie w pozycji B.III.2 lit. e) pasywów bilansu sporządzanego za 2009 r. zostanie wykazana kwota: 1.600 zł (saldo Ma konta 84) stanowiąca otrzymaną przez jednostkę zaliczkę na poczet usługi (tutaj: sprzątania i czyszczenia obiektów), której wykonanie nastąpi w 2010 r.

V. Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych:

Jednostki zobowiązane do sporządzania rachunku przepływów pieniężnych wykazują otrzymane zaliczki

w odpowiednich pozycjach tego sprawozdania - w zależności od celu na jaki zostały wpłacone - jako wpływ związany odpowiednio z działalnością operacyjną bądź inwestycyjną.

W zaprezentowanym przykładzie jednostka otrzymała zaliczkę na poczet usługi świadczonej w ramach prowadzonej działalności (która wykonana zostanie w 2010 r.), a więc działalności podstawowej. W związku z tym należy wykazać ją jako wpływ dotyczący działalności operacyjnej w pozycji A.I.1. "Sprzedaż" rachunku przepływów pieniężnych sporządzanego metodą bezpośrednią, w wysokości: 1.952 zł.

W pozycji tej ujmuje się bowiem wpływy, a więc efektywną zapłatę z tytułu sprzedaży wyrobów, towarów, usług i materiałów, a także otrzymane z tych tytułów zaliczki. Wpływy te wykazuje się łącznie ze stanowiącym ich część należnym podatkiem od towarów i usług.

Zaliczki wpłacone przez jednostkę

4.2.1. Zaliczki wpłacone dotyczące aktywów obrotowych

Wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw lub usług ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, zapisem:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 13-1 "Rachunek walutowy",

lub 10 "Kasa".

Natomiast na podstawie otrzymanych faktur, potwierdzających dokonanie powyższych wpłat, zaliczki te ujmuje się na koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Odbywa się to zapisem:

a) kwota netto faktury

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) kwota brutto faktury - odpowiadająca kwocie wpłaconej zaliczki

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Tym samym, w przypadku otrzymania faktury na wpłaconą zaliczkę, figuruje ona na koncie 30 "Rozliczenie zakupu"

w wartości netto (jeśli jednostce przysługuje oczywiście prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur zakupu).

Natomiast jeżeli takiej faktury nie otrzymano, zaliczka ujęta jest na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami" w wartości brutto.

Przykład

I. Założenia:

1. Pod koniec grudnia 2009 r. jednostka zapłaciła z rachunku bankowego kwotę: 3.660 zł tytułem zaliczki na poczet dostawy towarów. Dostawę zrealizowano w styczniu 2010 r.

2. Jednostka otrzymała od kontrahenta fakturę dokumentującą wpłatę zaliczki, opiewającą na kwotę: 3.660 zł brutto (w tym VAT: 660 zł). Fakturę wystawioną w grudniu 2009 r. otrzymano jeszcze przed końcem roku kalendarzowego.

3. Jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią.

II. Dekretacja:

Konto

Opis operacji

Kwota

Wn

Ma

1. WB - przelew zaliczki

3.660 zł 21

13-0

2. Faktura VAT dokumentująca wpłaconą zaliczkę:

a) kwota netto faktury

3.000 zł 30

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

660 zł 22-1

c) kwota brutto faktury

3.660 zł

21

III. Księgowania:

IV. Ujęcie w bilansie:

Wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw lub usług, dotyczących aktywów obrotowych, stanowiących na dzień bilansowy saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" (w przypadku otrzymania faktury) lub konta 21 "Rozrachunki

z dostawcami" (jeżeli faktury nie otrzymano), ujmuje się w bilansie jako składnik aktywów obrotowych w pozycji B.I.5

"Zaliczki na dostawy".

W zaprezentowanym przykładzie w bilansie jako składnik aktywów obrotowych w pozycji B.I.5 należy wykazać kwotę: 3.000 zł stanowiącą wartość netto wpłaconej przez jednostkę zaliczki na poczet dostawy towarów, ujętej na koncie 30

"Rozliczenie zakupu".

V. Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych:

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym za 2009 r. zapłaconą przez jednostkę zaliczkę na poczet dostawy towarów w wysokości: 3.660 zł wykazać należy jako wydatek w pozycji A.II.1 "Dostawy i usługi". W pozycji tej wykazuje się bowiem wydatki na zakup materiałów, surowców, energii, towarów, usług obcych oraz zaliczki na poczet tych zakupów, łącznie z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

4.2.2. Zaliczki zapłacone na poczet zakupu lub budowy środków trwałych

Wpłacane przez jednostkę środki pieniężne (zaliczki) na poczet zakupu lub budowy środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych w analogiczny sposób, jak zaprezentowany powyżej, z tym że zamiast konta 21 "Rozrachunki z dostawcami" stosuje się konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Oznacza to, iż wartość wpłaconych zaliczek na zakup lub budowę środków trwałych może na dzień bilansowy figurować na koncie 30 "Rozliczenie zakupu" (w przypadku otrzymania faktury) lub koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (jeżeli faktury nie otrzymano).

Przykład

I. Założenia:

1. 30 grudnia 2009 r. jednostka zapłaciła z rachunku bankowego kwotę: 5.000 zł tytułem zaliczki na poczet zakupu środka trwałego. Dostawę zrealizowano w 2010 r.

2. Do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostka nie otrzymała faktury na wpłaconą zaliczkę.

3. Rachunek przepływów pieniężnych sporządzany jest metodą pośrednią.

II. Dekretacja:

Konto

Opis operacji

Kwota

Wn

Ma

1. WB - przelew zaliczki

5.000 zł

24

13-0

III. Księgowania:

IV. Ujęcie w bilansie:

Nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub konta 24 "Pozostałe rozrachunki", odzwierciedlające wartość wpłaconych zaliczek na zakup lub budowę środków trwałych, ujmuje się w bilansie jako składnik rzeczowych aktywów trwałych w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie".

W zaprezentowanym przykładzie w bilansie sporządzanym za 2009 r., jako składnik rzeczowych aktywów trwałych w pozycji A.II.3, należy wykazać nierozliczone na dzień bilansowy saldo konta 24 "Pozostałe rozrachunki" w wysokości: 5.000 zł, odzwierciedlające wartość wpłaconej zaliczki na zakup środka trwałego.

V. Prezentacja w rachunku przepływów pieniężnych:

Zapłacona przez jednostkę zaliczka na poczet zakupu środka trwałego w wysokości: 5.000 zł powinna zostać wykazana jako wydatek w pozycji B.II.4. "Inne wydatki inwestycyjne" rachunku przepływów pieniężnych. Pozycja ta obejmuje bowiem pozostałe wydatki działalności inwestycyjnej, m.in. w postaci zaliczek na zakup rzeczowych aktywów trwałych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku gdy kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia duże, a termin realizacji krótki, to można wydatek na powyższą zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia składników aktywów, tzn. w pozycji B.II.1. "Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych". Fakt taki wymaga jednak ujawnienia w dziale 3 dodatkowych informacji i objaśnień wraz z podaniem kwoty zaliczki i terminu realizacji zakupu.

Uwaga: W identyczny sposób jak zaliczki na zakup lub budowę środków trwałych ujmuje się w księgach rachunkowych zapłacone przez jednostkę zaliczki dotyczące wartości niematerialnych i prawnych. Jednak w sporządzanym na dzień bilansowy sprawozdaniu finansowym wykazuje się je w aktywach bilansu w pozycji A.I.4. "Zaliczki na wartości niematerialne i prawne".