Zeszyty naukowe nr 1
2003
Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni
Danuta Krzywda
Sprawozanie finansowe jako produkt
rachunkowości jednostki gospodarczej
1. Wstęp
Rezultaty finansowe działalności jednostki gospodarczej znajdują wyraz
w zmianach wartości majątku i z
ródeł jego pochodzenia oraz w wyniku finanso-
wym osiągniętym w danym okresie. Ujawnienie wymienionych informacji wy-
maga sporządzenia sprawozdania finansowego.
Sprawozdanie finansowe jest zbiorem informacji o sytuacji majątkowej,
finansowej i wyniku finansowym jednostki gospodarczej  sporządzonym za
dany okres, z zastosowaniem konwencjonalnych formuł ich opisu i prezentacji.
Sprawozdania finansowe są podstawowym z
ródłem informacji niezbędnych do
analizy i oceny działalności jednostki gospodarczej, a zatem  celem sprawoz-
dań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, wynikach
działalności oraz zmianach sytuacji finansowej jednostki, które będą użytecz-
ne dla szerokiego kręgu użytkowników przy podejmowaniu decyzji gospodar-
czych .1 Sprawozdania finansowe obrazują skutki finansowe przeszłych zdarzeń.
Pozwalają ocenić sposób zarządzania i ochronę majątku oraz odpowiedzialność
kierownictwa w tym zakresie. Decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie
sprawozdań finansowych dotyczą zatem głównie nabycia, zbycia lub utrzymania
udziałów (akcji) danej jednostki, jak również ponownego mianowania lub zmia-
ny członków kierownictwa jednostki.
2. Zasady poprawności sprawozdania finansowego
Sporządzenie sprawozdania finansowego jest ostatnim etapem cyklu rachun-
kowości obejmującego:
" analizę danych z dokumentów z
ródłowych oraz ich dekretowanie,
" ujęcie danych z dokumentów w porządku:
" chronologicznym (dziennik),
" syntetycznym (konta księgi głównej i ksiąg pomocniczych),
" sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej,
38
" sporządzenie sprawozdania finansowego.
Sprawozdanie finansowe jest zatem  produktem systemu rachunkowości,
uzyskiwanym w ostatnim etapie jej cyklu. Zasady rachunkowości wpływają za-
tem na sprawozdanie finansowe. W uproszczeniu można by przyjąć, że zasady ra-
chunkowości są jednocześnie zasadami sprawozdawczości finansowej.
Sprawozdania finansowe powinny być sporządzane zgodnie z podstawowy-
mi założeniami, którymi są:
" ujęcie memoriałowe,
" zasada kontynuacji działania.
Ujęcie memoriałowe oznacza, że skutki transakcji lub innych zdarzeń uzna-
je się wówczas, gdy mają miejsce i rejestruje w księgach rachunkowych oraz wy-
kazuje w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres, którego dotyczą.
Ponadto sprawozdanie finansowe zawiera informacje ukształtowane pod wpły-
wem wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów
i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego
roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ujęcie przychodów w ra-
chunku zysków i strat związane jest zwykle z ujęciem należności w bilansie, na-
tomiast ujęcie kosztów w tymże rachunku związane jest najczęściej z ujęciem zo-
bowiązań w bilansie.2
Sprawozdanie finansowe przygotowuje się zwykle przy założeniu, że jed-
nostka gospodarcza będzie prowadzić działalność w dającej się przewidzieć
przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan li-
kwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub
prawnym. Uzasadnia to określone podejście do wyceny składników aktywów
i pasywów. Jeśli istnieje zamiar lub potrzeba likwidacji, czy też zmniejszenia za-
kresu działania jednostki, sprawozdanie sporządza się według innych zasad wy-
ceniając składniki aktywów i pasywów nie wyżej od ich cen sprzedaży netto,
a składniki pasywów z uwzględnieniem wszystkich wynikających z tej sytuacji
zobowiązań.
Ujęcie memoriałowe determinuje sposób bieżącej rejestracji zdarzeń go-
spodarczych w księgach i przez to wywiera wpływ na sprawozdanie finansowe.
Natomiast zasada kontynuacji działania determinuje sposób wyceny poszczegól-
nych pozycji bilansu i ustalania wyniku finansowego.
Sprawozdania finansowe muszą charakteryzować się określonymi cechami
jakościowymi, którymi są:3
" zrozumiałość,
" trafność,
" wiarygodność,
" porównywalność.
39
Informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych powinny być zro-
zumiałe dla ich użytkowników, co ma istotne znaczenie w podejmowaniu przez
nich decyzji ekonomicznych.
Trafność informacji sprawozdawczych oznacza zdolność wpływania na de-
cyzje ekonomiczne ich użytkowników. Na trafność informacji wpływa jej istot-
ność. Istotna jest informacja, której pominięcie lub zniekształcenie w sprawoz-
daniu finansowym może wpłynąć na decyzje ekonomiczne podejmowane przez
jej użytkowników.
Informacje przedstawione w sprawozdaniach finansowych są wiarygodne
wówczas, gdy nie zawierają istotnych błędów i zniekształceń i są zgodne z rze-
czywistością. O ich wiarygodności przesądzają:
" wierność obrazu transakcji i innych zdarzeń,
" przewaga treści nad formą,
" neutralność,
" ostrożność,
" kompletność.
Ostatnią  bardzo ważną cechą sprawozdań finansowych jest ich porówny-
walność. Użytkownicy sprawozdań finansowych dokonują bowiem porównań in-
formacji przedstawionych w sprawozdaniach finansowych danego przedsiębior-
stwa, sporządzonych za kolejne okresy sprawozdawcze, w celu wyznaczenia ten-
dencji kształtowania się jego wyniku finansowego oraz innych wielkości ekono-
micznych. W celu zapewnienia porównywalności w czasie, jednostka gospodar-
cza powinna kierować się zasadą ciągłości w ustalaniu i przedstawianiu wyników
finansowych podobnych transakcji oraz innych zdarzeń. Wyróżnia się dwa rodza-
je ciągłości, a mianowicie ciągłość formalną i merytoryczną. Ciągłość formalna
polega na takiej samej z roku na rok strukturze sprawozdania finansowego oraz
formie prezentacji informacji w nim zawartych. Natomiast ciągłość merytorycz-
na polega na stosowaniu z roku na rok jednakowych metod wyceny aktywów
i pasywów, ustalania wyniku finansowego i przepływów pieniężnych.
Dla zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych sporządzonych
za kolejne okresy sprawozdawcze, konieczne jest informowanie ich użytkowni-
ków o dokonanych zmianach formalnych i merytorycznych oraz o skutkach tych
zmian. Aby ułatwić użytkownikowi porównywanie informacji sprawozdawczych
w czasie, należy w sprawozdaniach przedstawić odpowiednie informacje doty-
czące okresów poprzedzających.
Spełnienie podstawowych założeń oraz cech jakościowych sprawozdań fi-
nansowych ma na celu przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji ma-
jątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki gospodarczej.
40
3. Rodzaje sprawozdań finansowych
Sprawozdania finansowe sporządza się w różnych sytuacjach i uwarunkowa-
niach czasowych, organizacyjnych oraz kapitałowych funkcjonowania jednostek
gospodarczych. Informacje sprawozdawcze mogą być prezentowane w odmien-
nych układach i z niejednakowym stopniem szczegółowości. Stosując odpowied-
nie podstawy podziału sprawozdań finansowych, można przeprowadzić ich kla-
syfikację. Podstawami podziału mogą być:
" złożoność podmiotu objętego sprawozdaniem,
" powtarzalność sporządzania,
" długość okresu sprawozdawczego,
" stopień szczegółowości,
" układ prezentacji informacji.
Klasyfikację sprawozdań finansowych z wykorzystaniem wymienionych
kryteriów przedstawiono na schemacie 1. Z punktu widzenia złożoności podmio-
tu objętego sprawozdaniem finansowym, wyróżnia się:
" sprawozdania finansowe jednostki,
" łączne sprawozdania jednostki złożonej z zakładów sporządzających sa-
modzielnie sprawozdania finansowe (zwanych zakładami samobilansują-
cymi się),
" skonsolidowane sprawozdania finansowe dwóch lub więcej jednostek go-
spodarczych stanowiących grupę kapitałową.
Klasyfikacja ta ma istotne znaczenie dla właściwego określenia bazy infor-
macyjnej i metod sporządzania sprawozdania.
Sprawozdania finansowe można podzielić według kryterium powtarzalno-
ści sporządzania na:
" systematyczne,
" sporadyczne.
41
Schemat 1
Klasyfikacja sprawozdań finansowych
Kryterium Sprawozdanie
klasyfikacji: finansowe
Złożoność
Sprawozdanie fi- A
ączne Skonsolidowane
podmiotu
nansowe sprawozdanie sprawozdanie fi-
objętego
jednostki finansowe jednostki nansowe
sprawozdaniem
Powtarzalność
Systematyczne Sporadyczne
sporządzania
Długość okre-
su
Roczne Śród-
sprawozdaw-
roczne
czego
Stopień
szczegółowości Szczegółowe Uproszczone
Układ prezentacji
Brutto Netto
informacji
y
ródło: opracowanie własne.
42
Sprawozdania finansowe systematyczne to sprawozdania jednostek i grup
kapitałowych sporządzane w jednakowych odstępach czasu. Dzielą się na:
" roczne, sporządzane na dzień kończący rok obrotowy,
" śródroczne, sporządzane na dzień kończący okres krótszy od pełnego roku
obrotowego (np. za pół roku, kwartał, miesiąc).
Sprawozdania finansowe sporadyczne sporządzane są przez jednostki go-
spodarcze na inny niż wskazany wyżej dzień, w związku z niezwykłymi okolicz-
nościami działalności, a więc na dzień zakończenia działalności, w tym również
sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, na dzień
poprzedzający zmianę formy prawnej jednostki, podział lub połączenie jednost-
ki (jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka), postawienie jednostki
w stan likwidacji lub upadłości, a także na dzień przejęcia jednostki przez inny
podmiot.
Przedstawiony wyżej podział sprawozdań finansowych ma istotne znaczenie
przy podjęciu decyzji o ewentualnym odstąpieniu od zasady kontynuacji działa-
nia przy sporządzaniu sprawozdania.
Z punktu widzenia stopnia szczegółowości sprawozdania finansowe można
podzielić na:
" szczegółowe,
" uproszczone.
Sprawozdania szczegółowe zawierają informacje syntetyczne z wielostop-
niowym rozwinięciem analitycznym, np.:
A. Aktywa trwałe
IV. Inwestycje długoterminowe
3. Długoterminowe aktywa finansowe
a) w jednostkach powiązanych
- udziały lub akcje
Uproszczenie polega na prezentacji w sprawozdaniu finansowym informacji
na dwóch poziomach uszczegółowienia, np.:
A. Aktywa trwałe
IV. Inwestycje długoterminowe
Ze względu na układ prezentacji informacji, sprawozdania można podzielić
na sporządzone w układzie:
" brutto,
" netto,
" mieszanym.
Sprawozdanie w układzie brutto zawiera więcej niż jedną informację o okre-
ślonej wielkości ekonomicznej, np.: kapitał podstawowy może być opisany in-
formacjami:
43
 Kapitał podstawowy (wg umowy lub statutu spółki),
 Należne wpłaty na kapitał podstawowy .
Druga informacja może być umieszczona w aktywach bilansu lub w pasy-
wach ze znakiem minus (jako korekta kapitału podstawowego). Umieszczenie po-
zycji korygującej w aktywach powoduje zawyżenie sum bilansowych w stosun-
ku do realnej wartości majątku. Wady tej pozbawiony jest drugi sposób prezen-
tacji informacji, czyli umieszczenie pozycji korygującej w pasywach ze znakiem
minus. Poznanie realnej wartości kapitału podstawowego wymaga w obu wypad-
kach odczytania i powiązania dwóch wymienionych informacji. Sprawozdanie
w układzie brutto charakteryzuje się większą wartością poznawczą i mniejszą
(trudniejszą) czytelnością.
W przeciwieństwie do układu brutto sprawozdanie finansowe w ukła-
dzie netto zawiera jedną informację o określonej wielkości ekonomicznej.
W odniesieniu do powyższego przykładu, byłby to:
 Kapitał podstawowy (w wartości wniesionej).
Wartość poznawcza sprawozdania w układzie netto jest zdecydowanie
mniejsza niż w układzie brutto. Sprawozdanie jest jednak bardziej czytelne.
Mając na uwadze przedstawione wyżej zalety i wady układu brutto i układu
netto prezentacji informacji w sprawozdaniach finansowych, najczęściej stosuje
się w praktyce układ mieszany. Informacje o zasadniczym znaczeniu dla czytel-
nika sprawozdania prezentuje się w układzie brutto. Przykładem takiej informa-
cji jest wspomniany wcześniej:
 Kapitał podstawowy (wg umowy lub statutu spółki).
Jeżeli kapitał nie został wniesiony w całości, to w oddzielnej pozycji poda-
je się:
 Należne wpłaty na kapitał podstawowy .
Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, zamieszczenie tej pozycji w spra-
wozdaniu finansowym nie może zniekształcać (w tym wypadku zawyżać) real-
nej wartości majątku. Stąd  Należne wpłaty na kapitał podstawowy prezentuje
się po stronie pasywów bilansu ze znakiem minus. Pozycją zmniejszającą realną
wartość kapitału podstawowego są również  Udziały (akcje) własne . Nabycie
przez spółkę udziałów (akcji) własnych sprawia, że wartość jej kapitału zmniej-
sza się o kwotę równą ich wartości. Informacja o udziałach (akcjach) własnych
stanowi zatem pozycję korygującą in minus  Kapitał podstawowy .
Inną informacją o zasadniczym znaczeniu dla czytelnika sprawozdania fi-
nansowego jest:
 Zysk (strata) netto .
Prezentując ją w pasywach bilansu w pełnej wartości, zamieszcza się rów-
nocześnie informację:
 Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) .
44
Informacje o pozostałych wielkościach bilansowych prezentuje się w ukła-
dzie netto, tzn. po uwzględnieniu korekt ich wartości (najczęściej zmniejszają-
cych), np.
 Należności krótkoterminowe .
Informacje o odpisach aktualizujących pozycje przedstawione w ukła-
dzie netto, zamieszcza się w części sprawozdania finansowego zatytułowanego
 Dodatkowe informacje i objaśnienia .
Przedstawione układy prezentacji informacji w sprawozdaniach finanso-
wych dotyczą nie tylko pozycji bilansu. Informacje o kosztach i przychodach za-
warte w rachunku zysków i strat, o środkach pieniężnych w rachunku przepły-
wów pieniężnych, a także o kapitale własnym w zestawieniu zmian w kapitale
(funduszu) własnym  mogą być prezentowane w różnych układach. Układ pre-
zentacji określa prawo o rachunkowości.
4. Struktura rocznego sprawozdania finansowego i
jego zakres podmiotowy
Roczne sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień kończący rok ob-
rotowy, czyli rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych
miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Struktura
rocznego sprawozdania finansowego zależy od znaczenia podmiotu sporządza-
jącego sprawozdanie w środowisku gospodarczym. Z tego punktu widzenia jed-
nostki gospodarcze dzielą się na dwie grupy. Do grupy podmiotów o dużym zna-
czeniu zalicza się:
" banki oraz zakłady ubezpieczeń,
" jednostki działające na podstawie przepisów o publicznym obrocie papie-
rami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów o fundu-
szach inwestycyjnych,
" jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowa-
niu funduszy emerytalnych, spółki akcyjne,
" pozostałe jednostki o znacznym rozmiarze działalności wyznaczonym war-
tościami trzech parametrów, a mianowicie średniorocznym zatrudnieniem,
sumą aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, oraz przychodami net-
to ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok ob-
rotowy. Wartości parametrów ustala się za poprzedzający rok obrotowy, za
który sporządzono sprawozdanie finansowe. Wraz z rozwojem gospodar-
czym wartości te ulegają zwiększeniu. W Polsce wynoszą obecnie:
* średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty  co najmniej 50
osób,
* suma aktywów bilansu  równowartość  w walucie polskiej co
najmniej 2.500.000 EURO,
45
* przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finan-
sowych za rok obrotowy  równowartość w walucie polskiej co najmniej
5.000.000 EURO.
Sprawozdania finansowe tej grupy podmiotów są obowiązkowo badane
przez biegłych rewidentów i ogłaszane do publicznej wiadomości.
Do drugiej grupy podmiotów o mniejszym znaczeniu z punktu widze-
nia sprawozdawczości finansowej należą pozostałe jednostki gospodarcze pro-
wadzące księgi rachunkowe. Zasadniczo, sprawozdanie finansowe składa
się z:
" bilansu,
" rachunku zysków i strat,
" informacji dodatkowej, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania fi-
nansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Jednostki gospodarcze, których działalność ma duże znaczenie dla środowi-
ska gospodarczego sporządzają ponadto:
" zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym,
" rachunek przepływów pieniężnych.
Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działal-
ności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z przepisów prawa.
Strukturę sprawozdania finansowego przedstawiono na schemacie 2.
Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności sporządza się
w języku polskim i walucie polskiej, generalnie w języku i walucie kraju, na któ-
rego terenie działa jednostka gospodarcza. Dane liczbowe zawarte w sprawozda-
niu, można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształ-
ca to obrazu jednostki gospodarczej zawartego w sprawozdaniu. Zniekształcenie
wystąpi wówczas, gdy jednostka gospodarcza ma stosunkowo niewielki majątek
oraz przychody z działalności. Zaokrąglenie danych liczbowych charakteryzują-
cych majątek oraz przychody, a tym samym również koszty działalności do tysię-
cy złotych, może spowodować istotne zniekształcenie obrazu jednostki.
46
Schemat 2
Struktura rocznego sprawozdania finansowego
SPRAWOZDANIE FINANSOWE
Charakter
części spra-
Podmioty objęte obo-
wozdania
wiązkiem sporzą-
dzania
Bilans Rachunek Informacja
zysków i strat dodatkowa
Wszystkie jednostki
gospodarcze prowa-
dzące księgi rachun-
kowe
Wprowadzenie do Dodatkowe informacje
sprawozdania finan- i objaśnienia
sowego
Jednostki gospodar-
Zestawienie zmian w kapitale
cze
(funduszu) własnym
o dużym znaczeniu
w środowisku gospo-
darczym
Rachunek przepływów pieniężnych
Spółki kapitałowe,
towarzystwa ubez-
Sprawozdanie
pieczeń wzajemnych, Uzupełniający
z działalności jednostki
spółdzielnie, przed-
siębiorstwa państwo-
we
y
ródło: opracowanie własne.
Podstawowy
47
Sprawozdanie finansowe powinno zawierać informacje w zakresie i stopniu
szczegółowości ustalonych w prawie o rachunkowości. Zakres informacji zawar-
tych w poszczególnych częściach sprawozdania finansowego będzie przedmio-
tem dalszych rozważań. Stopień szczegółowości prezentacji informacji zależy od
rozmiaru jednostki gospodarczej, a w odniesieniu do dużych podmiotów  dodat-
kowo od potrzeb lub specyfiki jednostki. Informacje zawarte w sprawozdaniu fi-
nansowym mogą być zatem wykazywane ze szczegółowością:
" przewidzianą we wzorach ustawowych,
" większą niż określa ustawa, stosownie do potrzeb lub specyfiki jednostki,
" mniejszą niż przewidziana w ustawie przez jednostki, które w roku ob-
rotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, nie osiągnęły dwóch
z trzech następujących wielkości:
" średnioroczne zatrudnienie 50 osób,
" suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej
 równowartość 2.000.000 EURO,
" przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finanso-
wych  równowartość w walucie polskiej 4.000.000 EURO.
Uproszczona forma sprawozdania finansowego polega na wykazaniu
w nim informacji syntetycznych z jednostopniowym uszczegółowieniem.
We wzorze ustawowym informacje te są oznaczone literami i cyframi rzymski-
mi. Uproszczonej formy nie mogą stosować banki i zakłady ubezpieczeń. Jeżeli
informacje dotyczące określonej pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpi-
ły w jednostce w danym roku obrotowym, jak również w roku poprzedzającym,
pozycję tę pomija się.
Bilans jest zasadniczą częścią sprawozdania finansowego jednostki gospo-
darczej. Można go zdefiniować jako usystematyzowane, syntetyczne, sporządzo-
ne na określony moment (dzień bilansowy) zestawienie wartości składników ma-
jątkowych  aktywów jednostki gospodarczej oraz z
ródeł ich finansowania  pa-
sywów. Bilans przedstawia zatem sytuację majątkową i finansową jednostki na
określony dzień. O wartości poznawczej informacji zawartych w bilansie przesą-
dzają cechy jakościowe sprawozdań finansowych, traktowane również jako zasa-
dy bilansowe, a w szczególności zupełność, rzetelność, sprawdzalność, ciągłość
i przejrzystość.4 Zupełność bilansu przejawia się w tym, że ukazane w nim skład-
niki aktywów i pasywów oraz ich wartości są ukształtowane pod wpływem
wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w danym okresie, a także
tych, które wystąpiły po dniu bilansowym, jeśli mają wpływ na sytuację majątko-
wą i finansową jednostki (tzw. zdarzenia po dniu bilansowym). Rzetelność bilan-
su to zgodność informacji w nim zawartych z prawdą materialną. Sprawdzalność
bilansu polega na tym, że informacje w nim przedstawione mogą być porównane
z danymi z dokumentów z
ródłowych. Ciągłość dotyczy formy oraz treści bilansu.
48
Ciągłość formalna polega na zachowaniu tej samej formy bilansów sporządzo-
nych na kolejne momenty bilansowe. Ciągłość merytoryczna polega na stosowa-
niu tych samych  z roku na rok  metod wyceny składników aktywów i pasy-
wów oraz ustalania wyniku finansowego. Przejrzystość bilansu znajduje wyraz
we właściwym układzie pozycji bilansowych, ich grupowaniu według treści eko-
nomicznej, w ujęciu ułatwiającym orientację w sytuacji majątkowej i finansowej
jednostki gospodarczej. W dążeniu do zapewnienia przejrzystości i odpowied-
niej wartości poznawczej bilansu, łączy się pozycje aktywów i pasywów w grupy
na podstawie ich treści ekonomicznej. Podstawą szeregowania grup oraz pozycji
w ramach grup jest kryterium:
" płynności dla aktywów,
" wymagalności dla pasywów.
W obowiązującym obecnie w Polsce układzie bilansu uwzględnia się po-
dział aktywów na dwie zasadnicze grupy, tj. na:
" aktywa trwałe,
" aktywa obrotowe.
Grupy dzieli się na podgrupy, a w ramach podgrup wyróżnia się pozycje do
trzech poziomów uszczegółowienia.
Pozycje pasywów są usystematyzowane według zasadniczego podziału z
ró-
deł finansowania. Wyróżnia się w nich dwie grupy:
" kapitał (fundusz) własny,
" zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.
Analogicznie jak aktywa, grupy pasywów dzielą się na podgrupy, a te na
pozycje szczegółowe. Normatywny wzór bilansu5 przedstawia tabela 1. Dla po-
szczególnych pozycji szczegółowych, a także podgrup i grup bilansu, podaje się
wartości w złotych na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy dla po-
równania ich wartości.
Rachunek zysków i strat informuje o strukturze wyniku finansowego netto
ujawnionego w bilansie oraz o z
ródłach jego powstania. Wynik finansowy netto,
pokazany w bilansie jako informacja syntetyczna, przyjmuje postać rozwiniętą
w rachunku zysków i strat. W obowiązującym obecnie ujęciu rachunku zysków
i strat, można wyróżnić segmenty pozwalające ustalić zasadniczo pięć kategorii
wyniku finansowego:
" wynik ze sprzedaży,
" wynik z działalności operacyjnej,
" wynik z działalności gospodarczej,
" wynik brutto,
" wynik netto.
49
Tabela 1
BILANS
Stan na koniec
Stan na koniec roku
roku
bieżą- poprze bieżą- poprze
Aktywa Pasywa
cego dniego cego dniego
A. Aktywa trwałe A. Kapitał (fundusz) własny
I. Wartości niematerialne i prawne I. Kapitał (fundusz) podstawowy
1. Koszty zakończonych II. Należne wpłaty na kapitał
prac rozwojowych podstawowy (wielkość ujemna)
2. Wartość firmy III. Udziały (akcje) własne
3. Inne wartości niematerialne i (wielkość ujemna)
prawne IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
4. Zaliczki na wartości V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji
niematerialne i prawne wyceny
II. Rzeczowe aktywa trwałe VI. Pozostałe kapitały (fundusze)
1. Środki trwałe rezerwowe
a) grunty (w tym prawo - VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
użytkowania VIII. Zysk (strata) netto
wieczystego gruntu) IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku
b) budynki, lokale i obiekty obrotowego (wielkość ujemna)
inżynierii lądowej i
wodnej B. Zobowiązania i rezerwy na
c) urządzenia techniczne zobowiązania
i maszyny I. Rezerwy na zobowiązania
d) środki transportu 1. Rezerwa z tytułu
e) inne środki trwałe odroczonego podatku
2. Środki trwałe w budowie dochodowego
3. Zaliczki na środki trwałe 2. Rezerwa na świadczenia
III. Należności długoterminowe emerytalne i podobne
1. Od jednostek powiązanych - długoterminowe
2. Od pozostałych jednostek - krótkoterminowe
IV. Inwestycje długoterminowe 3. Pozostałe rezerwy
1. Nieruchomości - długoterminowe
2. Wartości niematerialne i - krótkoterminowe
prawne II. Zobowiązania długoterminowe
3. Długoterminowe aktywa 1. Wobec jednostek
finansowe powiązanych
a) w jednostkach 2. Wobec pozostałych jednostek
powiązanych a) kredyty i pożyczki
- udziały lub akcje b) z tytułu emisji dłużnych
- inne papiery papierów wartościowych
wartościowe c) inne zobowiązania
- udzielone pożyczki finansowe
- inne długoterminowe d) inne
aktywa finansowe III. Zobowiązania krótkoterminowe
b) w pozostałych 1. Wobec jednostek powiązanych
jednostkach a) z tytułu dostaw i usług,
- udziały lub akcje o okresie wymagalności
- inne papiery - do 12 miesięcy
wartościowe - powyżej 12 miesięcy
- udzielone pożyczki b) inne
- inne długoterminowe
aktywa finansowe 2. Wobec pozostałych jednostek
4. Inne inwestycje a) kredyty i pożyczki
długoterminowe b) z tytułu emisji dłużnych
V. Długoterminowe rozliczenia papierów wartościowych
międzyokresowe c) inne zobowiązania
1. Aktywa z tytułu odroczonego finansowe
podatku dochodowego d) z tytułu dostaw i usług,
2. Inne rozliczenia o okresie wymagalności
międzyokresowe - do 12 miesięcy
B. Aktywa obrotowe - powyżej 12 miesięcy
I. Zapasy e) zaliczki otrzymane na
1. Materiały dostawy
2. Półfabrykaty i produkty f) zobowiązania wekslowe
w toku g) z tytułu podatków, ceł,
3. Produkty gotowe ubezpieczeń i innych
4. Towary świadczeń
5. Zaliczki na dostawy h) z tytułu wynagrodzeń
II. Należności krótkoterminowe i) inne
1. Należności od jednostek 3. Fundusze specjalne
powiązanych IV. Rozliczenia międzyokresowe
50
a) z tytułu dostaw i usług, 1. Ujemna wartość firmy
o okresie spłaty: 2. Inne rozliczenia
- do 12 miesięcy międzyokresowe
- powyżej 12 miesięcy - długoterminowe
b) inne - krótkoterminowe
2. Należności od pozostałych
jednostek
a) z tytułu dostaw i usług,
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
b) z tytułu podatków,
dotacji, ceł, ubezpieczeń
społecznych i zdrowot-
nych oraz innych
świadczeń
c) inne
d) dochodzone na drodze
sądowej
III. Inwestycje krótkoterminowe
1. Krótkoterminowe aktywa
finansowe
a) w jednostkach
powiązanych
- udziały lub akcje
- inne papiery
wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne krótkoterminowe
aktywa finansowe
b) w pozostałych
jednostkach
- udziały lub akcje
- inne papiery
wartościowe
- udzielone pożyczki
- inne krótkoterminowe
aktywa finansowe
c) środki pieniężne
- środki pieniężne w
kasie i na rachunkach
- inne środki pieniężne
- inne aktywa pieniężne
2. Inne inwestycje
krótkoterminowe
IV. Krótkoterminowe rozliczenia
międzyokresowe
Aktywa razem Pasywa razem
Pierwsza kategoria wyniku finansowego  zysk (strata) ze sprzedaży jest
różnicą między przychodami ze sprzedaży produktów (wyrobów, półfabryka-
tów i usług), towarów i materiałów, a kosztami uzyskania tych przychodów.
Informacje o kosztach i przychodach kreujących wynik ze sprzedaży są treścią
pierwszego segmentu rachunku zysków i strat.
Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów są to kwoty na-
leżne, a także otrzymane przez sprzedającego (dostawcę) od nabywcy (odbiorcy)
z tytułu zrealizowanej transakcji. Treścią ekonomiczną przychodu jest  upraw-
dopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych
o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów,
albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapita-
łu własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środ-
ków przez udziałowców lub właścicieli .6 Stąd przychód ze sprzedaży nie za-
51
wsze jest rezultatem transakcji sprzedaży, a nie każda transakcja sprzedaży ro-
dzi przychód.
W pierwszym wypadku chodzi o przychody z umów długoterminowych,
których przedmiotem są roboty budowlane i usługi wymagające dłuższego cza-
su. Realizacja umowy rozpoczyna się w jednym okresie sprawozdawczym, a jej
zakończenie ma miejsce w okresie następnym. W przedstawionej sytuacji nale-
ży rozpoznać przychód zrealizowany przez wykonawcę umowy w okresie spra-
wozdawczym, stosownie do rzeczywistego stopnia zaawansowania prac obję-
tych umową.
W drugim wypadku chodzi o fikcyjne transakcje sprzedaży, które mają miej-
sce wówczas, gdy fakturze sprzedaży nie towarzyszy realizacja przedmiotu trans-
akcji. Realizacja przedmiotu transakcji sprzedaży polega na:
" wydaniu, wysłaniu lub postawieniu do dyspozycji kupującego określonych
dóbr, a więc wyrobów i półfabrykatów oraz towarów i materiałów,
" potwierdzeniu przez kupującego wykonania określonej usługi.
Reasumując, warunkiem rozpoznania i przedstawienia przychodu w rachun-
ku zysków i strat jest realizacja przedmiotu umowy w danym okresie sprawoz-
dawczym.
Przychody ze sprzedaży w rachunku zysków i strat są ustalone na poziomie
netto, tzn. bez należnego podatku od towarów i usług (VAT), a także pomniej-
szone o rabaty, opusty i inne zmniejszenia ceny sprzedaży. Przedstawia się je
w przekroju:
" przychody netto ze sprzedaży produktów,
" przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.
Informacje o kosztach poniesionych dla uzyskania przychodów, mogą być
przedstawione w przekroju kalkulacyjnym lub rodzajowym. Zależnie od prze-
kroju prezentacji informacji o kosztach wyróżnia się dwa warianty rachunku zy-
sków i strat, a mianowicie:
" kalkulacyjny,
" porównawczy.
W wariancie kalkulacyjnym koszty przedstawia się w przekroju:
" koszt wytworzenia sprzedanych produktów,
" wartość sprzedanych towarów i materiałów,
" koszty sprzedaży,
" koszty ogólnego zarządu.
Są to koszty poniesione w związku z przychodami zrealizowanymi w da-
nym okresie sprawozdawczym, a zatem współmierne do przychodów. Informacje
o kosztach są więc porównywalne z informacjami o przychodach, a taki sposób
ich prezentacji pozwala ustalić wynik ze sprzedaży bez dokonywania zabiegów
doprowadzających informacje o kosztach do porównywalności. Dodatkową zale-
52
tą przedstawionego wariantu rachunku zysków i strat, jest uwidocznienie w nim
kosztów sprzedaży i kosztów ogólnego zarządu, co może mieć istotne znaczenie
dla czytelnika sprawozdania finansowego. Normatywny wzór rachunku zysków
i strat w wariancie kalkulacyjnym przedstawia tabela 2.
Tabela 2
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
(wariant kalkulacyjny)
Pozycja
Rok
bieżący poprzedni
A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:
- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:
- jednostkom powiązanym
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)
G. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Inne przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
J. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
- od jednostek powiązanych
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk ze zbycia inwestycji
IV. Aktualizacja wartości inwestycji
V. Inne
K. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata ze zbycia inwestycji
III. Aktualizacja wartości inwestycji
IV. Inne
L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J-K)
M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I.  M.II.)
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
N. Zysk (strata) brutto (L+/-M)
N. Podatek dochodowy
P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
R. Zysk (strata) netto (N-O-P)
53
W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat koszty działalności
operacyjnej przedstawia się w przekroju rodzajowym, tj.:
" amortyzacja,
" zużycie materiałów i energii,
" usługi obce,
" podatki i opłaty,
" wynagrodzenia,
" ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
" pozostałe koszty rodzajowe,
" wartość sprzedanych towarów i materiałów.
Koszty w przekroju rodzajowym są kosztami działalności operacyjnej ponie-
sionymi w okresie sprawozdawczym. Dotyczą zwykle tego właśnie okresu, choć
mogą być częściowo związane zarówno z okresem przeszłym, jak i przyszłym.
Ponadto koszty te mogą częściowo dotyczyć produktów przeznaczonych na wła-
sne potrzeby jednostki gospodarczej. Stąd koszty rodzajowe stanowią wielkość
nieporównywalną z przychodami ze sprzedaży produktów. Ustalenie wyniku ze
sprzedaży wymaga w tym wypadku doprowadzenia kosztów do porównywalno-
ści z przychodami ze sprzedaży, albowiem ta informacja dotyczy wyłącznie pro-
duktów sprzedanych w okresie sprawozdawczym. Porównywalność kosztów ro-
dzajowych z przychodami ze sprzedaży uzyskuje się przez korektę kosztów o:
" zmianę stanu produktów (zwiększenie  wartość ujemna, zmniejszenie
 wartość dodatnia),
" koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (wartość
ujemna).
W normatywnym rachunku zysków i strat informacje korygujące umiesz-
czone są po informacji o przychodach ze sprzedaży produktów  z przeciwny-
mi znakami. Takie rozwiązanie znajduje wyraz w nazwie segmentu informacji
o przychodach z działalności operacyjnej:  Przychody ze sprzedaży i zrównane
z nimi . Obejmują one:
" przychody netto ze sprzedaży produktów,
" zmianę stanu produktów (zwiększenie  wartość dodatnia, zmniejszenie
 wartość ujemna),
" koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki,
" przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.
Normatywny wzór rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym
przedstawia tabela 3.
54
Tabela 3
RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT
(wariant porównawczy)
Rok
Pozycja
bieżący poprzedni
A. Przychody netto i zrównane z nimi, w tym:
- od jednostek powiązanych
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie +, zmniejszenie  )
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty, w tym:
- podatek akcyzowy
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
D. Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Inne przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D E)
G. Przychody finansowe
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
- od jednostek powiązanych
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk ze zbycia inwestycji
IV. Aktualizacja wartości inwestycji
V. Inne
H. Koszty finansowe
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata ze zbycia inwestycji
III. Aktualizacja wartości inwestycji
IV. Inne
I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I.  J.II.)
I. Zyski nadzwyczajne
II. Straty nadzwyczajne
K. Zysk (strata) brutto (I +/-J)
L. Podatek dochodowy
M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
N. Zysk (strata) netto (K  L  M)
55
Informacje o elementach tworzących kolejne kategorie wyniku finansowe-
go przedstawione są w obydwu wariantach rachunku zysków i strat w taki sam
sposób.
Drugą kategorią wyniku finansowego jest wynik z działalności operacyjnej.
Ustala się go przez dodanie do wyniku ze sprzedaży pozostałych przychodów
operacyjnych i odjęcie pozostałych kosztów operacyjnych.
Pozostałe koszty i przychody operacyjne są to koszty i przychody związa-
ne pośrednio z działalnością operacyjną jednostki gospodarczej, a w szczególno-
ści  z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych
w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpisaniem należności
i zobowiązań, z odszkodowaniami, karami, grzywnami, darowiznami, dotacjami
itp. Pozostałe przychody operacyjne przedstawia się w przekroju:
" zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,
" dotacje,
" inne przychody operacyjne.
Pozostałe koszty operacyjne przedstawia się w następujących pozycjach:
" strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych,
" aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,
" inne koszty operacyjne.
Trzecią kategorią wyniku finansowego przedstawianą w rachunku zysków
i strat jest wynik z działalności gospodarczej. Ustala się go przez dodanie do wy-
niku z działalności operacyjnej przychodów finansowych i odjęcie kosztów fi-
nansowych.
Koszty i przychody finansowe są to kategorie związane z działalnością inwe-
stycyjną i finansową jednostki gospodarczej, a więc z inwestycjami długo i krót-
koterminowymi oraz zobowiązaniami finansowymi. Przychody finansowe przed-
stawia się w przekroju:
" dywidendy i udziały w zyskach,
" odsetki,
" zysk ze zbycia inwestycji,
" aktualizacja wartości inwestycji,
" inne.
Pozycjami kosztów finansowych są:
" odsetki,
" strata ze zbycia inwestycji,
" aktualizacja wartości inwestycji,
" inne.
Elementami wpływającymi na wynik finansowy są również straty i zyski
o charakterze nadzwyczajnym. Wynik z działalności gospodarczej powiększo-
ny o zyski nadzwyczajne, lub pomniejszony o straty nadzwyczajne (ustalone
56
jako saldo zysków i strat nadzwyczajnych) pozwala uzyskać informację o wyni-
ku brutto. Straty i zyski nadzwyczajne są to straty i zyski powstające w rezultacie
zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki go-
spodarczej i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych przedstawia się w przekroju:
" zyski nadzwyczajne,
" straty nadzwyczajne.
Ostatnia kategoria wyniku finansowego  wynik netto  jest różnicą pomię-
dzy wynikiem brutto a podatkiem dochodowym i pozostałymi obowiązkowymi
zmniejszeniami zysku (zwiększeniami straty). Wynik finansowy netto jest zasad-
niczą wielkością służącą ocenie rentowności jednostki gospodarczej.
Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym jest analitycznym roz-
winięciem informacji o kształtowaniu się poszczególnych pozycji kapitału (fun-
duszu) własnego  przedstawionych syntetycznie w pasywach bilansu. Celem
tego elementu sprawozdania finansowego jest wyeksponowanie zmian w po-
szczególnych składnikach kapitału własnego, a przez to dostarczenie użytkow-
nikom sprawozdań finansowych informacji do analizy ogółu zmian w warto-
ści księgowej jednostki gospodarczej. Ponadto ujawnia ono kwotę korekty błę-
du podstawowego odnoszoną do kapitału (funduszu) własnego w pozycji  zysk
(strata) z lat ubiegłych . Zestawienie zmian w kapitale własnym jest sporządzo-
ne na podstawie szczegółowych zapisów księgowych na kontach kapitałów wła-
snych.
Normatywny wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym przed-
stawia tabela 4.
Tabela 4
ZESTAWIENIE ZMIAN W KAPITALE (FUNDUSZU) WA
ASNYM
Rok
Pozycja
bieżący poprzedni
I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)
- korekty błędów podstawowych
I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO), po korektach
1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu
1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego
a) zwiększenie (z tytułu)
- wydania udziałów (emisji akcji)
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
- umorzenia udziałów (akcji)
....
1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu
2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu
2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy
a) zwiększenie (z tytułu)
57
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
....
2.2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu
3. Udziały (akcje) własne na początek okresu
a) zwiększenie
b) zmniejszenie
3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu
4. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu
4.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego
a) zwiększenie (z tytułu)
- emisji akcji powyżej wartości nominalnej
- z podziału zysku (ustawowo)
z podziału zysku (ponad wymaganą ustawowo minimalną war-
-
tość)
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
- pokrycia straty
....
4.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu
5. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu
5.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny
a) zwiększenie (z tytułu)
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
- zbycia środków trwałych
....
5.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu
6. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu
6.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych
a) zwiększenie (z tytułu)
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
....
6.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu
7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu
7.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu
- korekty błędów podstawowych
7.2. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
a) zwiększenie (z tytułu)
- podziału zysku z lat ubiegłych
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
....
7.3. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu
7.4. Strata z lat ubiegłych na początek okresu
- korekty błędów podstawowych
7.5. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach
a) zwiększenie (z tytułu)
- przeniesienie straty z lat ubiegłych do pokrycia
....
b) zmniejszenie (z tytułu)
....
7.6. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu
7.7. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu
8. Wynik netto
a) zysk netto
b) strata netto
c) odpisy z zysku
II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)
Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku
III.
(pokrycia straty)
58
Rachunek przepływów pieniężnych stanowi analityczne rozwinięcie
przedstawionych w bilansie informacji o zmianie stanu środków pieniężnych do-
konanej w okresie sprawozdawczym. Celem sporządzenia tego elementu spra-
wozdania finansowego jest uzyskanie podstawy oceny możliwości jednostki go-
spodarczej do generowania środków pieniężnych oraz potrzeb w zakresie ich wy-
korzystania.
W rachunku przepływów pieniężnych wyodrębnia się przepływy z poszcze-
gólnych rodzajów działalności jednostki gospodarczej, a mianowicie z działal-
ności:
" operacyjnej,
" inwestycyjnej,
" finansowej.
Działalność operacyjna stanowi podstawowy rodzaj działalności podmio-
tu oraz inne rodzaje nie zaliczone do działalności inwestycyjnej i finansowej.
Przepływy pieniężne z działalności operacyjnej można ustalić metodą pośrednią
lub bezpośrednią. Możliwości w tym zakresie leżą u podstaw rozróżnienia dwóch
wariantów rachunku przepływów pieniężnych.
Punktem wyjścia w ustaleniu przepływów metodą pośrednią jest wynik fi-
nansowy (zysk lub strata) netto. Aby ustalić na jego podstawie kwotę środków
pieniężnych uzyskanych z działalności operacyjnej, należy skorygować wynik fi-
nansowy netto o:
" koszty i przychody niepieniężne (np. amortyzacja, rezerwy itp.),
" zmiany stanu zapasów, należności, zobowiązań krótkoterminowych, rozli-
czeń międzyokresowych,
" przychody i zyski, koszty i straty działalności inwestycyjnej i finansowej.
Ustalenie przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej metodą bez-
pośrednią polega na zestawieniu wpływów (ze sprzedaży oraz innych wpływów
z działalności operacyjnej) i wydatków (z tytułu dostaw i usług, wynagrodzeń
netto, ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz innych świadczeń, podatków
i opłat o charakterze publicznoprawnym, innych wydatków operacyjnych).
Działalność inwestycyjna (lokacyjna) obejmuje nabywanie lub zbywanie
aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie
z nim związane pieniężne koszty i korzyści. Przepływy środków pieniężnych
z działalności inwestycyjnej sporządzane są bezpośrednio na zasadzie przeciw-
stawienia wydatków  wpływom z tej działalności.
Działalność finansowa to pozyskiwanie lub utrata z
ródeł finansowania oraz
wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści. Przepływy środków pie-
niężnych z tej działalności sporządza się bezpośrednio tak jak z działalności in-
westycyjnej.
Normatywny wzór rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego metodą
bezpośrednią przedstawia tabela 5, a sporządzonego metodą pośrednią tabela 6.
59
Tabela 5
RACHUNEK PRZEPA
YWÓW PIENIEŻNYCH
(metoda bezpośrednia)
Rok
Pozycja
bieżący poprzedni
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I. Wpływy
1. Sprzedaż
2. Inne wpływy z działalności operacyjnej
II. Wydatki
1. Dostawy i usługi
2. Wynagrodzenia netto
3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia
4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym
5. Inne wydatki operacyjne
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I-II)
B. Przepływy pieniężne z działalności inwestycyjnej
I. Wpływy
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
3. Z aktywów finansowych, w tym:
a) w jednostkach powiązanych
b) w pozostałych jednostkach
- zbycie aktywów finansowych
- dywidendy i udziały w zyskach
- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
- odsetki
- inne wpływy z aktywów finansowych
4. Inne wpływy inwestycyjne
II. Wydatki
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
3. Na aktywa finansowe, w tym:
a) w jednostkach powiązanych
b) w pozostałych jednostkach
- nabycie aktywów finansowych
- udzielone pożyczki długoterminowe
4. Inne wydatki inwestycyjne
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I. Wpływy
Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitało-
1.
wych oraz dopłat do kapitału
2. Kredyty i pożyczki
3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
4. Inne wpływy finansowe
II. Wydatki
1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
4. Spłaty kredytów i pożyczek
5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
8. Odsetki
9. Inne wydatki finansowe
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III +/- B.III +/- C.III)
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
F. Środki pieniężne na początek okresu
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym:
- o ograniczonej możliwości dysponowania
60
Tabela 6
RACHUNEK PRZEPA
YWÓW PIENIEŻNYCH
(metoda pośrednia)
Rok
Pozycja
bieżący poprzedni
A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej
I. Zysk (strata) netto
II. Korekty razem
1. Amortyzacja
2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych
3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy)
4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej
5. Zmiana stanu rezerw
6. Zmiana stanu zapasów
7. Zmiana stanu należności
8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych z wyjątkiem pożyczek i kredytów
9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
10. Inne korekty
III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/- II)
B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej
I. Wpływy
1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
2. Zbycie inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
3. Z aktywów finansowych, w tym:
a) w jednostkach powiązanych
b) w pozostałych jednostkach
- zbycie aktywów finansowych
- dywidendy i udziały w zyskach
- spłata udzielonych pożyczek długoterminowych
- odsetki
- inne wpływy z aktywów finansowych
4. Inne wpływy inwestycyjne
II. Wydatki
1. Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
2. Inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne
3. Na aktywa finansowe, w tym:
a) w jednostkach powiązanych
b) w pozostałych jednostkach
- nabycie aktywów finansowych
- udzielone pożyczki długoterminowe
4. Inne wydatki inwestycyjne
III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II)
C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I. Wpływy
Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz
1.
dopłat do kapitału
2. Kredyty i pożyczki
3. Emisja dłużnych papierów wartościowych
4. Inne wpływy finansowe
II. Wydatki
1. Nabycie udziałów (akcji) własnych
2. Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
3. Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
4. Spłaty kredytów i pożyczek
5. Wykup dłużnych papierów wartościowych
6. Z tytułu innych zobowiązań finansowych
7. Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
8. Odsetki
9. Inne wydatki finansowe
III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II)
D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III +/- B.III +/- C.III)
E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym:
- zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
F. Środki pieniężne na początek okresu
G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/- D), w tym:
- o ograniczonej możliwości dysponowania
61
Informacja dodatkowa jest opisową częścią sprawozdania finansowego.
Powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawoz-
danie finansowe przedstawiało rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową
oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej. Informacja dodatkowa obejmuje:
" wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
" dodatkowe informacje i objaśnienia.
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać m.in.:
" opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny
i sporządzania sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim prawo o ra-
chunkowości pozostawia jednostce gospodarczej możliwość wyboru,
" przedstawienie przyczyn i skutków ewentualnych zmian przyjętych zasad
w stosunku do roku poprzedniego.
Dodatkowe informacje i objaśnienia dotyczą:
" pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale
(funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy
sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,
" proponowanego podziału zysku lub pokrycia straty,
" podstawowych informacji dotyczących pracowników i organów jednostki,
" innych informacji istotnych dla zrozumienia sprawozdania finansowego.
Minimalny zakres treści wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz
dodatkowych informacji i objaśnień regulowany jest w prawie o rachunkowości.
5. Badanie sprawozdania finansowego
Prawo o rachunkowości nakłada na jednostki o większym znaczeniu w śro-
dowisku gospodarczym obowiązek publikowania rocznych sprawozdań finanso-
wych.7 Ma to na celu ułatwienie dostępu do informacji o sytuacji majątkowej i fi-
nansowej określonej jednostki gospodarczej innym podmiotom działającym na
rynku, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.
Warunkiem opublikowania sprawozdania finansowego jest jego uwiary-
godnienie w opinii biegłego rewidenta sporządzonej w rezultacie badania spra-
wozdania oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.
Chodzi bowiem o uniknięcie niebezpieczeństwa, że informacje przedstawione
w sprawozdaniu finansowym:
" będą niekompletne,
" będą zawierać błędy,
" nie ujawnią oszustw,
" nieświadomie wprowadzą w błąd,
" będą zafałszowane lub umyślnie wprowadzać w błąd,
" nie ujawnią istotnych informacji,
62
" będą niezgodne z wymaganiami prawa,
a przez to ich użyteczność dla czytelników będzie ograniczona.8
Ze względu na to, że za rachunkowość jednostki gospodarczej, zgodnie
z przepisami prawa,9 odpowiedzialny jest jej kierownik (zarząd), który może być
zainteresowany przekazaniem na zewnątrz informacji nieprawdziwych, lub gdy
zawierają one istotne zniekształcenia na skutek zaniedbań kierownika jednostki,
niezbędne staje się potwierdzenie prawdziwości i poprawności informacji zawar-
tych w sprawozdaniu finansowym. Temu celowi służy badanie sprawozdań finan-
sowych, które można określić jako sprawdzenie dokonywane przez niezależnych
biegłych rewidentów (ekspertów w zakresie rachunkowości) całości sprawozdań
finansowych, zapisów księgowych i innej, pomocniczej ewidencji wewnątrz i na
zewnątrz jednostki.10
Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego re-
widenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest
prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową,
oraz wynik finansowy badanej jednostki.11
Badanie sprawozdania finansowego poprzedza jego ogłoszenie.
Czynności związane ze sprawozdaniem finansowym przedstawiono na
schemacie 3.
Schemat 3
Czynności związane ze sprawozdaniem finansowym
Księgi rachun-
Sporządzenie Badanie Ogłaszanie
kowe
Sprawozdanie finanso- Uwiarygodnienie w Podanie do pu-
we nieuwiarygodnione opinii biegłego re- blicznej wiado-
widenta mości
y
ródło: opracowanie własne.
Badanie sprawozdań finansowych ma charakter obligatoryjny, a zakres pod-
miotów objętych obowiązkiem badania i ogłaszania sprawozdań finansowych
określa prawo o rachunkowości. Zgodnie z obowiązującymi obecnie w Polsce
przepisami ustawy o rachunkowości12 badaniu i ogłaszaniu podlegają:
1) roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych,
2) roczne sprawozdanie finansowe kontynuujących działalność:
63
a) banków oraz zakładów ubezpieczeń,
b) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie
papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz przepisów
o funduszach inwestycyjnych,
c) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjono-
waniu funduszy emerytalnych,
d) spółek akcyjnych,
e) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym za któ-
ry sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z na-
stępujących warunków:
 średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co
najmniej 50 osób,
 suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równo-
wartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 EURO,
 przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finan-
sowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej
co najmniej 5.000.000 EURO,
3) łączne sprawozdania finansowe jednostek złożonych z jednostek orga-
nizacyjnych sporządzających samodzielne sprawozdania finansowe
wg warunków określonych wyżej,
4) półroczne sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych.
Badaniu podlegają również sprawozdania finansowe spółek przejmujących
i spółek nowo zawiązanych sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło
połączenie. Zakres podmiotowy zobligowanych do poddania badania i ogłasza-
nia sprawozdań finansowych może ulec zmianie.
Zbadane sprawozdanie finansowe wraz ze sprawozdaniem z działalności
jednostki oraz opinią i raportem biegłego rewidenta jest udostępniane udziałow-
com jednostki najpóz
niej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, akcjona-
riuszy, członków, albo przedstawicieli członków spółdzielni.
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu uchwały o podzia-
le zysku lub pokryciu straty kierownik jednostki składa je wraz ze sprawozda-
niem z działalności jednostki we właściwym rejestrze sądowym i do ogłoszenia
w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej  Monitor Polski B , a w od-
niesieniu do spółdzielni  w Monitorze Spółdzielczym.
64
Przypisy
1
Założenia koncepcyjne sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych, [w:]
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, International Accounting Standards
Comittee, SKwP Warszawa 2001, s. 59.
2
W uzasadnionych przypadkach przychody są związane z innymi rozliczeniami
międzyokresowymi, a koszty z rezerwami, innymi rozliczeniami miedzyokresowymi lub
zmniejszeniem wartości aktywów.
3
Założenia koncepcyjne ..., op.cit.
4
Por. E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980,
s. 395-397.
5
y
ródłem normatywnych wzorów poszczególnych części sprawozdania finansowego jest
ustawa z dnia 29 września 1004 r. o rachunkowości (tekst jednolity), Dz.U. z 2002 r. nr
76, poz. 694.
6
Tamże, oraz MSR 18  Przychody, [w:] Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
2001, op.cit., s. 375.
7
Art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op.cit.
8
A.H. Millichamp, Auditing, 7th ed. DP Publication, Londyn 1996, s. 2.
9
W Polsce  zgodnie z ustawą o rachunkowości.
10
W.B. Meigs, O.R. Whittington, K. Pany, R.F. Meigs, Principles of auditing, 9th ed.
IRWIN, Boston 1989.
11
Art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op.cit.
12
Art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, op.cit.