www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-06-20 nr kolejny 276
12
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Nabycie i wycena akcji w świetle ustawy o rachunkowości
Jesteśmy spółką jawną, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu. W maju
2010 r. nabyliśmy akcje spółki. Jak powinniśmy wycenić i ująć te akcje w ewidencji bilansowej?
Akcje - są to papiery wartościowe wyemitowane przez spółkę akcyjną, potwierdzające nabycie przez akcjonariuszy
(inwestorów) prawa współwłasności do aktywów stanowiących zasoby majątkowe tej spółki i równocześnie określające
ich udział w kapitale zakładowym spółki. Ponadto przyznają one inwestorowi prawo do dywidendy (udziału w zyskach
wypracowanych przez spółkę akcyjną), oraz inne uprawnienia określone statutem spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu
spółek handlowych. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 24 oraz pkt 26 ustawy o rachunkowości, zakupione akcje innej jednostki
gospodarczej jako aktywa finansowe stanowią składnik inwestycji.
Z uwagi na fakt, iż akcje zalicza się do instrumentów finansowych, w omawianej sytuacji należy również uwzględnić
przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod
wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwanego
dalej rozporzÄ…dzeniem o instrumentach finansowych.
Uwaga: Na podstawie ż 2 rozporządzenia o instrumentach finansowych, przepisów tego rozporządzenia mogą
nie stosować jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu zgodnie z art.
64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku
rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majÄ…tkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.
1. Początkowe ujęcie akcji w księgach rachunkowych
Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych inwestora nabyte przez niego akcje ujmuje
się na dzień ich nabycia według cen nabycia lub zakupu - jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są
istotne. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie.
Nabyte akcje stanowią składnik krótkoterminowych aktywów finansowych, w przypadku gdy przeznaczone są do zbycia
w okresie nieprzekraczającym dwunastu miesięcy (licząc od dnia bilansowego), bądz
też stanowią składnik
długoterminowych aktywów finansowych, gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego roku.
Do ewidencji akcji (aktywów finansowych) w księgach rachunkowych służy:
konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy przeznaczone są do zbycia w okresie
nieprzekraczającym dwunastu miesięcy, licząc od dnia bilansowego lub
konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" - w przypadku gdy planowane jest ich zbycie po upływie jednego
roku.
Przykład
Zakup akcji w księgach rachunkowych akcjonariusza
Firma "X" podpisała 30 kwietnia 2010 r. umowę nabycia 100 akcji spółki giełdowej "Y" S.A. po: 300 zł/szt. Za akcje te zapłacono
przelewem bankowym.
W ewidencji księgowej akcje w cenie nabycia: (100 szt. x 300 zł/szt.) = 30.000 zł zostaną ujęte zapisem:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra... 2010-12-08 08:39:27
www.sgk.gofin.pl Strona 2
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" lub 03
"DÅ‚ugoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
2. Wycena akcji zakwalifikowanych do krótkoterminowych aktywów finansowych
Akcje zaliczone do krótkoterminowych aktywów finansowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - zgodnie
z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości - według:
ceny (wartości) rynkowej albo
ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo
wartości godziwej określonej w inny sposób niż na podstawie wartości rynkowej - w odniesieniu do aktywów, dla
których nie istnieje aktywny rynek.
W przypadku akcji wycenionych według ceny (wartości) rynkowej, skutki wzrostu lub obniżenia ich wartości zalicza się
odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jeżeli jednostka
zastosuje inne zasady wyceny niż określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, to skutki obniżenia wartości
inwestycji krótkoterminowych zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich
wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych
w koszty finansowe.
Przykład
Skutki zwiększenia na dzień bilansowy wartości akcji wycenianych według ceny rynkowej
Na dzień bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółkę "X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego są warte: 450 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny rynkowej. Skutki wyceny odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy.
W ewidencji ksiÄ™gowej zwiÄ™kszenie wartoÅ›ci akcji na dzieÅ„ bilansowy o kwotÄ™: [(450 zÅ‚/szt. - 300 zÅ‚/szt.)] × 100 szt. = 15.000 zÅ‚
zostanie ujęte zapisem:
- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Przykład
Skutki zwiększenia na dzień bilansowy wartości akcji wycenianych według ceny nabycia
Na dzień bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółkę "X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego są warte: 290 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. Skutki wyceny odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy.
W sytuacji gdy jednostka stosuje inne metody niż wycena według ceny rynkowej, skutki wzrostu ich wartości zalicza się
do przychodów finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe. Zatem w tym
przypadku nie wystąpią zapisy w księgach rachunkowych.
Przykład
Zwiększenie wartości akcji wycenianych według ceny nabycia uprzednio aktualizowanych "in minus"
Na dzień bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółkę "X" po cenie: 300 zł/szt., według kursu giełdowego są warte: 350 zł/
szt. Spółka wycenia akcje według ceny nabycia. W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje te były warte: 270 zł/szt. Skutki
wyceny odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy.
W ewidencji ksiÄ™gowej zwiÄ™kszenie wartoÅ›ci akcji na dzieÅ„ bilansowy o kwotÄ™: [(300 zÅ‚/szt. - 270 zÅ‚/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zÅ‚
zostanie ujęte zapisem:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra... 2010-12-08 08:39:27
www.sgk.gofin.pl Strona 3
- Wn konto 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Zwracamy uwagę, iż skutki wzrostu wartości akcji wycenianych według ceny nabycia zalicza się do przychodów
finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.
Przykład
Zmniejszenie wartości akcji na dzień bilansowy
Na dzień bilansowy akcje spółki "Y" (100 szt.) nabyte przez spółkę "X" za kwotę: 25.000 zł były warte: 23.000 zł. Skutki wyceny
odnoszone są bezpośrednio na wynik finansowy.
W ewidencji księgowej zmniejszenie wartości akcji na dzień bilansowy o kwotę: (25.000 zł - 23.000 zł) = 2.000 zł zostanie ujęte
zapisem:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe".
Zwracamy uwagę, iż wartość "in plus" lub "in minus" z wyceny na dzień bilansowy można ujmować zarówno na koncie
14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe", jak i na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe",
tj. na którym ujęto wartość akcji na dzień ich nabycia.
3. Wycena akcji zakwalifikowanych do długoterminowych aktywów finansowych
Według ustawy o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 3) akcje zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych
wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty
wartości lub wartości godziwej (a więc w zasadzie w cenie rynkowej).
Ponadto przepis art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości stanowi, iż wartość w cenie nabycia można przeszacować
do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Oznacza to, iż skutki przeszacowania akcji zaliczonych do aktywów trwałych powodujące wzrost ich wartości
do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości akcji uprzednio
przeszacowanych do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli
kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych
przypadkach skutki obniżenia wartości zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości akcji bezpośrednio wiążący
się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów
jako przychody finansowe.
Przykład
Zwiększenie wartości akcji na dzień bilansowy
Na dzień bilansowy akcje "Y" S.A. nabyte przez spółkę "X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego są warte: 270 zł/szt.
Skutki wyceny odnoszone są na kapitał własny.
W ewidencji księgowej zwiększenie wartości akcji na dzień bilansowy o kwotę: [(270 zł/szt. - 250 zł/szt.) x 100 szt.] = 2.000 zł
zostanie ujęte zapisem:
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".
Przykład
Zmniejszenie wartości akcji uprzednio aktualizowanych "in plus"
Na dzień bilansowy akcje spółki "Y" S.A. nabyte przez spółkę "X" po cenie: 250 zł/szt., według kursu giełdowego są warte: 240 zł/
szt. Przy czym na poprzedni dzień bilansowy ich wartość giełdowa wynosiła: 270 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone są na kapitał
własny.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra... 2010-12-08 08:39:27
www.sgk.gofin.pl Strona 4
W ewidencji księgowej zmniejszenie wartości akcji na dzień bilansowy zostanie ujęte zapisem:
a) Å‚Ä…czna wartość aktualizacji: [(270 zÅ‚/szt. - 240 zÅ‚/szt.) × 100 szt.] = 3.000 zÅ‚
- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
b) do kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji
wyceny: 2.000 zł
- Wn konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny",
c) w kwocie przekraczającej uprzednią aktualizację: 1.000 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe".
Przykład
Zwiększenie wartości akcji uprzednio aktualizowanych "in minus"
W poprzednim okresie sprawozdawczym akcje spółki "X" nabyte przez spółkę "Y" za kwotę: 31.800 zł, tj. (100 szt. po 318 zł/szt.)
były warte: 290 zł/szt. Obecnie na dzień bilansowy akcje te są warte: 350 zł/szt. Skutki wyceny odnoszone są na kapitał własny.
W ewidencji księgowej zwiększenie wartości akcji na dzień bilansowy zostanie zaksięgowane zapisem:
a) Å‚Ä…czna wartość aktualizacji: [(350 zÅ‚/szt. - 290 zÅ‚/szt.) × 100 szt.] = 6.000 zÅ‚
- Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe",
b) do wysokości uprzednio dokonanego odpisu w kosztach finansowych: 2.800 zł
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
c) w kwocie przekraczającej uprzednią aktualizację: 3.200 zł
- Ma konto 81-3 "Kapitał z aktualizacji wyceny".
http://www.sgk.gofin.pl/11,2292,122621,nabycie-i-wycena-akcji-w-swietle-ustawy-o-ra... 2010-12-08 08:39:27