Plan
1. Cel i zakres standardu
2. Identyfikacja zapasów
MSR 2  Zapasy
3. Początkowe ujecie wg ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
4. Utworzenie / odwrócenie odpisów do poziomu wartości netto możliwej
do uzyskania
5. Obciążanie kosztów okresu
dr Małgorzata Świderska
6. Ujawnianie informacji w sprawozdaniu finansowym
Katedra Rachunkowości Menedżerskiej SGH
2
Cel i zakres MSR 2  Zapasy Definicja zapasów
CEL:
Zapasy są to aktywa:
Celem niniejszego standardu jest uregulowanie sposobu księgowania zapasów.
a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej,
Najważniejszym zagadnieniem w księgowaniu zapasów jest kwota ceny nabycia
lub kosztu wytworzenia zapasów, którą należy ująć jako składnik aktywów i
b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż lub
przenosić na następne okresy, aż do ujęcia odnośnych przychodów.
c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie
[MSR 2, par. 1]
produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług.
ZAKRES:
[MSR 2, par. 6]
Składniki aktywów całkowicie wyłączone z zakresu MSR 2:
a) produkcja w toku wynikająca z umów o budowę, łącznie z bezpośrednio
z nią powiązanymi umowami o świadczenie usług (MSR 11 Umowy o usługę
budowlaną),
b) instrumenty finansowe (MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena),
c) aktywa biologiczne powiązane z działalnością rolniczą i produkcją rolniczą na
moment zbiorów (MSR 41 Rolnictwo).
[MSR 2, par.2]
3 4
Zapasy w działalności handlowej Zapasy w działalności usługowej
Rachunek Rachunek
Zapasy Zapasy
zysków i strat zysków i strat
Cena Koszty
Koszty
Wartość
zakupu netto pracowników
wytworzenia
Towary Prace w toku
sprzedanych
sprzedanych
towarów
Koszty
Dające się usług
bezpośrednio
przypisać koszty
związane z
pośrednie
zakupem
Koszty Koszty Koszty Koszty
sprzedaży sprzedaży sprzedaży sprzedaży
i ogólnego i ogólnego i ogólnego i ogólnego
zarządu zarządu zarządu zarządu
[MSR 2, par. 19, 37]
[MSR 2, par. 11, 37]
5 6
Zapasy w działalności produkcyjnej Wycena zapasów
Rachunek
Zapasy
Zapasy należy wyceniać w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
zysków i strat
Inne koszty
Materiały
bezpośrednie
lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego,
która z kwot jest niższa.
Koszty pośrednie
[MSR 2, par. 9]
Koszt
zmienne
Produkcja Wyroby
wytworzenia
w toku gotowe
sprzedanych
Koszty pośrednie
produktów
stałe
Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty
zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie
doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.
Niewykorzystane
zdolności [MSR 2, par. 10]
Koszty
okresu
Straty
produkcyjne
Wartość netto możliwa do uzyskania jest to różnica między szacowaną
ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej,
Koszty Koszty
sprzedaży sprzedaży a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi
i ogólnego i ogólnego
do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
zarządu zarządu
[MSR 2, par. 6]
[MSR 2, par. 12-14, 37]
7 8
Zaliczanie do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia Wyłączanie z ceny nabycia i kosztów wytworzenia
Zaliczanie do ceny nabycia lub kosztów wytworzenia: Wyłączanie z ceny nabycia lub kosztów wytworzenia i ujmowanie jako koszty
okresu:
Pozostałe koszty ponoszone w celu doprowadzenia zapasów do ich aktualnego
stanu i miejsca, np. pośrednie koszty pozaprodukcyjne a) nietypowe wielkości (zużycie ponadnormatywne) zmarnowanych materiałów,
oraz koszty zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów. robocizny oraz innych kosztów produkcyjnych,
[MSR 2, par. 15]
b) koszty magazynowania chyba, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w
trakcie procesu produkcyjnego pomiędzy jednym i drugim etapem produkcji,
Koszty finansowania zewnętrznego
[zgodnie z podejściem alternatywnym w MSR 23]. *
c) ogólne koszty administracyjne, które nie przyczyniają się do doprowadzenia
zapasów do ich aktualnego stanu i miejsca,
[MSR 2, par. 17]
d) koszty sprzedaży.
* dotyczy nielicznych przypadków tzw. dostosowywanych składników aktywów,
[MSR 2, par. 16]
tj. wymagających znacznego okresu niezbędnego w celu przygotowania
do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży [MSR 23, par. 4]
9 10
Zmienne pośrednie koszty produkcji Zmienne pośrednie koszty produkcji
Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które
zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości.
[MSR 2, par. 12]
Zmienne pośrednie koszty produkcji przypisuje się do każdej jednostki produkcji na
podstawie aktualnego stanu wykorzystania urządzeń produkcyjnych.
[MSR 2, par. 13]
50% 100%
Wykorzystanie zdolności produkcyjnych
11 12
Koszty zmienne
Stałe pośrednie koszty produkcji Normalny poziom zdolności produkcyjnych
Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty produkcji, które
pozostają stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji, takie jak
koszty amortyzacji i utrzymania budynków i wyposażenia fabryki oraz produkcyjne
(fabryczne) koszty zarządzania i administracji.
Teoretyczny
[MSR 2, par. 12]
Normalny
Dla celów przypisania stałych pośrednich kosztów produkcji do kosztów
przetworzenia zapasów przyjmuje się normalną zdolność produkcyjną urządzeń
produkcyjnych (ang. production facilities).
Normalną zdolność produkcyjną określa produkcja na średnim poziomie, której
uzyskania oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych
okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z
planowanej konserwacji.
Czas
[MSR 2, par. 13]
13 14
Stałe pośrednie koszty produkcji Stałe pośrednie koszty produkcji
Wielkości stałych pośrednich kosztów przypisanych do każdej jednostki produkcji
nie zwiększa się w wyniku niskiego poziomu produkcji lub w wyniku
niewykorzystanej zdolności produkcyjnej któregoś z urządzeń.
Koszty stałe
Nieprzypisane koszty pośrednie są ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały
Koszt niewykorzystanych
poniesione.
zdolności produkcyjnych
W okresach nietypowo wysokiej produkcji wielkość stałych pośrednich kosztów
przypisanych do każdej jednostki produkcji zmniejsza się,
Koszty związane
tak aby nie wyceniać zapasów powyżej ich kosztu wytworzenia.
z wytworzonymi
produktami
[MSR 2, par. 13]
50% 100%
Wykorzystanie zdolności produkcyjnych
15 16
Poziom zdolno
ś
ci produkcyjnych
Przykład 1 Negatywne skutki niestosowania prawidłowej wyceny
Aktywowanie w zapasach kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych, które
nie spełniają definicji aktywów jako przyszłych korzyści ekonomicznych.
Produkcja: 50.000 szt. 25.000 szt. 60.000 szt.
Wykorzystanie
zdolności: 100% 50% 120% Brak porównywalności jednostkowego kosztu wytworzenia, który podlega
fluktuacjom wyłącznie na skutek różnego stopnia wykorzystania zdolności
1 szt. 50.000 szt. 1 szt. 25.000 szt. 1 szt. 60.000 szt.
produkcyjnych.
Surowce 4 200.000 4 100.000 4 240.000
Dostarczanie nieprawidłowych informacji do zarządzania: wysokie koszty
Energia 4 200.000 4 100.000 4 240.000
jednostkowe w okresach spadku popytu (i braku możliwości podniesienia cen),
Amortyzacja 6 300.000 6 150.000 5 300.000
niskie koszty w okresach dużego popytu.
Niewykorzystane
150.000
zdolności
Razem 14 700.000 14 500.000 13 780.000
17 18
Praktyczne problemy ustalania Praktyczne problemy ustalania
normalnego poziomu zdolności produkcyjnych normalnego poziomu zdolności produkcyjnych
Ilość czy wartość wytworzonych wyrobów zwykle nie może być miernikiem zdolności
Normalny poziom zdolności produkcyjnych zazwyczaj jest ustalany poprzez
produkcyjnych, które powinny zostać wyrażone w mierniku wspólnym dla
zredukowanie teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych.
wszystkich produktów (np. czas pracy).
Ustalając normalny poziom zdolności produkcyjnych należy wziąć pod uwagę:
Nie jest prawidłowe ustalanie poziomu zdolności produkcyjnych na podstawie czasu
pracy pracowników, ponieważ poziom zatrudnienia jest generalnie dostosowywany " Teoretyczny (techniczny) poziom zdolności produkcyjnych maszyn i urządzeń,
do rozmiarów rzeczywistej produkcji. określony przez ich projektantów lub producentów,
Zazwyczaj niewystarczające jest ustalenie łącznego poziomu normalnych zdolności " Planowane przez zarządzających jednostką efektywne warunki techniczno-
produkcyjnych dla całej jednostki. Poszczególne wydziały produkcyjne lub maszyny organizacyjne produkcji, takie jak liczba zmian pracy, optymalna wydajność
i urządzenia produkcyjne różnią się stopniem wykorzystania zdolności maszyn i urządzeń, czas planowanej konserwacji i remontów, wykorzystanie
produkcyjnych. powierzchni produkcyjnych,
Ustalając normalny poziom zdolności produkcyjnych dla grupy maszyn " Całkowite niewykorzystanie określonych maszyn, urządzeń i powierzchni
i urządzeń, stanowiącej jeden zespół, linię lub ciąg produkcyjny, należy wziąć pod produkcyjnych,
uwagę, że normalne zdolności produkcyjne wynikają w tym przypadku
" Rzeczywisty poziom produkcji osiągany na przestrzeni ostatnich okresów lub
z najmniej wydajnego obiektu (tzw.  wąskiego gardła ).
sezonów,
Zastosowanie metod statystycznych jest w praktyce bardzo ograniczone.
" Poziom produkcji planowany w bieżącym i następnych okresach lub sezonach.
Konieczność zastosowania metod eksperckich.
19 20
Praktyczne problemy ustalania
normalnego poziomu zdolności produkcyjnych Przykład 2
Normalne roczne zdolności produkcyjne wydziału: 200.000 mh
Zjawisko niewykorzystania zdolności produkcyjnych wynika z ponoszenia przez
Produkt A Produkt B
jednostkę kosztów stałych, będących finansowym odzwierciedleniem
Cena sprzedaży 150 90
wykorzystywania tzw. zasobów zaangażowanych.
Liczba mh na 1 szt. 5 2
Zasoby zaangażowane zostają nabyte przez jednostkę z pewnym wyprzedzeniem w Materiały bezpośrednie 50 30
Robocizna bezpośrednia 30 20
stosunku do ich wykorzystania, na podstawie przewidywanego zapotrzebowania w
następnych okresach.
Planowane koszty pośrednie wydziału:
Zasoby zaangażowane zwykle nie są w krótkim okresie idealnie dopasowane
Zasoby elastyczne (koszty zmienne): 4 zł/mh
do bieżącego zapotrzebowania, np. ze względu na sezonowość lub cykliczność Zasoby zaangażowane (koszty stałe): 1.600.000 zł
produkcji albo stopniowe dochodzenie do pełnego wykorzystania zdolności
Wykorzystane normalne zdolności produkcyjne wydziału (75%): 150.000 mh
produkcyjnych.
Produkt A Produkt B
Wytworzono (szt.) 12.000 45.000
Zasoby zaangażowane = zasoby wykorzystane + zasoby niewykorzystane
Sprzedano (szt.) 10.000 40.000
(brak zapasu początkowego)
Rzeczywiste koszty pośrednie: 2.380.000 zł
21 22
Utrata wartości zapasów Utrata wartości zapasów
Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów mogą nie być możliwe do Odpisanie wartości zapasów do poziomu ich wartości netto możliwej do uzyskania
odzyskania w następujących przypadkach: odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych. W niektórych przypadkach
dopuszcza się grupowanie podobnych lub powiązanych ze sobą pozycji zapasów,
" nastąpił spadek ich cen sprzedaży
np. pochodzących z tej samej linii produkcyjnej, posiadających podobne
" nastąpił wzrost kosztów przygotowania do sprzedaży lub kosztów niezbędnych przeznaczenie oraz zastosowanie końcowe, wyprodukowanych i sprzedawanych w
do doprowadzenia sprzedaży do skutku tym samym rejonie geograficznym.
" zapasy zostały uszkodzone Nieodpowiednie jest odpisywanie wartości zapasów w oparciu o klasyfikację
zapasów, np. wyrobów gotowych.
" całkowicie lub częściowo utraciły swoją przydatność
[MSR 2, par. 29]
[MSR 2, par. 28]
W każdym kolejnym okresie dokonuje się nowego oszacowania wartości netto
możliwej do uzyskania. Jeżeli ustały okoliczności uprzednio powodujące odpisanie
wartości zapasów, odpisaną kwotę należy elimonować.
[MSR 2, par. 33]
23 24
Metody ustalania rozchodu zapasów Obciążanie kosztów okresu
Cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji zapasów dotyczące pozycji, które co do W momencie sprzedaży zapasów wartość bilansowa tych zapasów zostaje ujęta
zasady, nie są wzajemnie wymienialne, oraz towarów i usług wytworzonych i jako koszt okresu, w którym ujmowane są odnośne przychody.
przeznaczonych do realizacji konkretnych przedsięwzięć, należy ustalić z
Kwota wszelkich odpisów wartości zapasów do poziomu wartości netto możliwej do
zastosowaniem metody SZCZEGÓA
OWEJ IDENTYFIKACJI poszczególnych cen
uzyskania oraz wszystkie straty w zapasach są ujmowane jako koszt okresu,
nabycia lub kosztów wytworzenia.
w którym odpis lub straty miały miejsce.
[MSR 2, par. 23]
Odwrócenie odpisu wartości zapasów, wynikające ze zwiększenia ich wartości
Cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów, innych niż te, o których mowa
netto możliwej do uzyskania, zostaje ujęta jako zmniejszenie kwoty zapasów
powyżej, ustala się z zastosowaniem metody, pierwsze weszło, pierwsze wyszło -
ujętych jako koszt okresu, w którym odwrócenie odpisu wartości miało miejsce.
FIFO lub metody ŚREDNIEJ WAŻONEJ.
[MSR 2, par. 34]
Jednostka stosuje tę samą metodę ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia w
Niektóre zapasy mogą zostać przypisane do innych aktywów, na przykład zapasy
przypadku zapasów mających ten sam charakter i przeznaczenie. W przypadku
wykorzystane jako składnik rzeczowych aktywów trwałych wytworzonych przez
zapasów o różnym charakterze i przeznaczeniu można stosować różne metody
jednostkę gospodarczą we własnym zakresie. Zapasy przypisane w ten sposób
ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.
do innego składnika aktywów ujmuje się jako koszty w rachunku zysków i strat
[MSR 2, par. 25]
w czasie okresu użytkowania tego składnika aktywów.
[MSR 2, par. 35]
25 26
Ujawnianie informacji zgodnie z MSR 2 Najważniejsze zmiany w MSR 2  Zapasy (2005)
W sprawozdaniu finansowym należy ujawnić informacje dotyczące:
" Rozszerzenie zakresu standardu na zapasy inne niż wyceniane  zgodnie z
a) zasad (polityki) rachunkowości przyjętych do wyceny zapasów wraz
z podaniem zastosowanych metod ustalania ich ceny nabycia lub kosztu systemem kosztów historycznych
wytworzenia,
b) łącznej wartości bilansowej zapasów oraz wartości bilansowej zapasów
" Ze standardu usunięto odniesienie do zasady współmierności przychodów
w rozbiciu odpowiednim dla danej jednostki gospodarczej,
i kosztów
c) wartości bilansowej zapasów wykazywanych w wartości godziwej pomniejszonej
o koszty sprzedaży,
" Standard nie pozwala na stosowanie metody ostatnie przyszło  pierwsze
d) wartość zapasów rozpoznanych jako koszt w okresie,*
wyszło (LIFO) jako metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia
e) kwoty odpisów wartości zapasów ujętych w okresie jako koszt,
f) kwoty odwrócenia odpisów wartości zmniejszających wartość zapasów ujętych w
" Do standardu włączono treść interpretacji SKI 1, zgodnie z którą te same
okresie jako koszt,
metody ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia powinny być
g) okoliczności lub zdarzeń, które doprowadziły do odwrócenia odpisu wartości
stosowane w przypadku zapasów mających ten sam charakter
zapasów
i przeznaczenie [MSR 2 , par 25]
h) wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań.
[MSR 2, par. 36]
* albo w postaci porównawczego rachunku zysków i strat, w którym prezentowane
są koszty poniesione według rodzaju oraz kwota obrazująca wielkość zmian netto
stanu zapasów w danym okresie [MSR 2, par. 39]
27 28
Najważniejsze zmiany w MSR 2  Zapasy (2005)
" Standard nie dopuszcza uwzględniania w cenie nabycia różnic kursowych
powstałych w związku z nabyciem zapasów zafakturowanych w walucie obcej
" Standard określa, że w przypadku zapasów zakupionych z odroczonym
terminem płatności, różnica między ceną zakupu obowiązującą przy
normalnych terminach płatności a kwotą zapłaconą jest ujmowana jako
koszt odsetek w trakcie okresu finansowania [MSR 2, par. 18]
" Standard wymaga ujawnienia wartości bilansowej zapasów wycenianych
według wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży [MSR 2, par. 36]
" Standard wymaga ujawnienia kwoty odpisów aktualizujących wartość
zapasów ujętych jako koszt w okresie [MSR 2, par. 36]
" Usunięto obowiązek informowania o wartości zapasów wycenianych według
wartości netto możliwej do uzyskania
29