10 RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO
www.gazetapodatkowa.pl
Rachunkowość kreatywna
 kiedy jest traktowana jak przestępstwo?
Rachunkowość kreatywna zazwyczaj kojarzy się z fałszowaniem w księgach
 nieujmowanie kosztów według otrzymanych faktur, ukrywanie faktur lub bezzasadne
rachunkowych i sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej, finansowej
odsyłanie ich kontrahentom,
lub wyniku finansowego jednostki. Pojęcie to uzyskało taki wydz
więk po
 rozwiązanie części rezerwy pod pretekstem jej zawyżonego oszacowania,
wykryciu afery Enronu  wielkiego koncernu energetycznego, który zawy-
 ujęcie w przychodach bieżących przychodów, które winny być rozliczane w czasie,
żał zyski i ukrywał straty odpowiednio  upiększając swoje sprawozdania
2) zmniejszające zysk (zwiększające stratę)
finansowe.
 nabycie zapasów lub przedmiotów o niskiej wartości i odpisanie ich wartości
Warto jednak zacząć od tego, że rachunkowość kreatywna nie musi być rozumiana w koszty,
jako oszustwa księgowe. Może mieć znaczenie pozytywne, jako twórcze podejście do  nieuzasadnione utworzenie odpisu aktualizującego należność od kontrahenta,
prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewniające przedstawienie obrazu jednostki w spo-  wykazanie fikcyjnych niedoborów.
sób jak najbardziej rzeczywisty i dokładny, uwzględniający jej specyfikę. Tej twórczości Podjęcie świadomej decyzji o nierzetelnym przedstawieniu danych w sprawozdaniu
wymaga ustawa o rachunkowości, która w niektórych przepisach daje jednostce prawo do finansowym jednostki kwalifikuje się jako przestępstwo.
wyboru rozwiązań określonych w ustawie lub niezapisanych w niej, lecz niepozostających
Problem wykrywania kreatywnej rachunkowości
w sprzeczności z ogólnymi zasadami rachunkowości. Rachunkowość kreatywna w tym
znaczeniu to polityka bilansowa jednostki. Intencje działań dotyczących stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej mają
Przyjęte zasady (polityka) rachunkowości to wybrane i stosowane przez jednostkę roz- wyraz
nie pozaprawny charakter. Natomiast skutki tych działań przedstawione w spra-
wiązania dopuszczone ustawą, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. wozdaniu finansowym mogą mieścić się w granicach prawa bilansowego. Innymi słowy,
Wynika to z definicji przedstawionej w art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości (Dz. U. trudno czasem na podstawie analizy sprawozdania finansowego odkryć i udowodnić, że
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). W przypadku gdy polityka bilansowa służy matactwom sporządzający sprawozdanie manipulowali danymi w wiadomych sobie celach.
i fałszerstwom  staje się negatywnie rozumianą rachunkowością kreatywną, rachunko- Można postawić tezę, że winne temu jest niedoskonałe prawo. Ustawa o rachunkowości,
wością agresywną, a zarazem działaniem niezgodnym z prawem. o czym wspomniano na wstępie, formułuje podstawowe zasady prowadzenia ksiąg, ale daje
dużo swobody w kształtowaniu rachunkowości jednostki. Jednak nie może być inaczej, gdyż
Cel stosowania różnych rozwiązań bilansowych
nie ma uniwersalnej rachunkowości dla wszystkich podmiotów. Trudno wyobrazić sobie
Niełatwo wyznaczyć granicę między polityką bilansową a pozaprawnym sterowaniem takie sformalizowanie przepisów o rachunkowości, by wyczerpująco określały wszystkie
wynikiem finansowym. W literaturze fachowej przyjmuje się, że sposobem na rozróżnienie zagadnienia, a jednocześnie sprawdzały się w przypadku wszystkich jednostek. Nie po-
rachunkowości kreatywnej pozytywnej i negatywnej jest ustalenie celu stosowania da- zwala na to przede wszystkim różnorodność operacji gospodarczych oraz różna specyfika
nej praktyki księgowej. Jeżeli prowadzi ona do twórczego prezentowania rzeczywistości, jednostek gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe. Może warto byłoby jedynie
które ma podnieść wiarygodność sprawozdania finansowego, wszystko jest w porządku. precyzyjniej sformułować niektóre pojęcia wymienione w ustawie, np. jak rozumieć istot-
Jeśli jednak jest to twórcza prezentacja nieistniejącego stanu faktycznego, której celem ność, jak dokonywać szacunków, gdy ustawa nakazuje to robić.
jest zmiana konkretnych wielkości rachunku zysków i strat  uznaje się ją za negatywnie Wśród czynników utrudniających wykrycie negatywnej rachunkowości kreatywnej
rozumianą rachunkowość kreatywną. wymienić trzeba brak należytej kontroli  i to zarówno kontroli zewnętrznej, jak i wewnętrz-
Rachunkowość taka ma bowiem na celu zaprezentowanie sprawozdania finansowego nej. W skład organów nadzorczych kontrolujących jednostkę powinny wchodzić osoby
w sposób wywołujący określoną reakcję odbiorcy sprawozdania. Przykładowo, szu- orientujące się w sprawach księgowych. Badanie sprawozdania finansowego powinno być
kający inwestora lub starający się o uzyskanie kredytu bankowego właściciel firmy za dokonywane przez bezstronnego i niezależnego biegłego rewidenta, a najlepiej gdyby co
pomocą kreatywnej, agresywnej rachunkowości może podwyższyć wynik finansowy kilka lat badania dokonywał inny podmiot. Wreszcie warto zadbać o kontrolę wewnętrzną
jednostki. Podwyższeniem wyniku będzie również zainteresowany zarząd jednostki, w dziale rachunkowości jednostki.
którego ocena (premia) uzależniona jest od wypracowanego zysku. Natomiast zarząd, Jednak trudności w wykryciu przestępstw kreatywnej rachunkowości nie powinny
który wie, że będzie zmuszony wypłacić cały zysk jako dywidendę wspólnikom może rodzić poczucia bezkarności. Trzeba wiedzieć, że podmioty stosujące agresywną ra-
pokusić się o  ukrycie środków finansowych, wykazując wyższe koszty i niższy wynik chunkowość mogą w końcu same wpaść we własne sidła. Na tę prawdę wskazują liczne
finansowy. ujawniane afery dotyczące kreatywnej księgowości.  Sterowanie wynikiem firmy ma
Należy w tym miejscu również oddzielić zjawisko negatywnej rachunkowości krea- bowiem działanie krótkotrwałe, jest rozwiązaniem tymczasowym i prędzej czy póz
niej
tywnej od błędów popełnianych przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Za błąd uznać znajdzie swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym kolejnych okresów (np.
trzeba niezamierzone nieprawidłowości związane z prowadzeniem ksiąg i sporządzeniem bezzasadnie utworzona rezerwa służąca zwiększeniu kosztów musi w końcu zostać
sprawozdania finansowego. Natomiast agresywna rachunkowość jest to świadome i za- kiedyś rozwiązana, co spowoduje powstanie przychodu). Trzeba mieć świadomość, że
mierzone działanie, które powoduje nierzetelne przedstawienie sytuacji jednostki. Błędem polityka bilansowa danego roku obrotowego wpływa na politykę lat następnych. Ponadto
będzie np. niewłaściwe oszacowanie wysokości rezerwy wywołane przeoczeniem jakichś warto zauważyć, że prowadzenie kreatywnej rachunkowości może nawet prowadzić do
faktów lub ich nieprawidłową interpretacją. Natomiast mianem oszustwa księgowego upadłości firmy.
można określić świadome zawyżenie wielkości rezerwy, które miało na celu zawyżenie
Sankcje karne za nierzetelne prowadzenie ksiąg
wartości kosztów.
Większość działań związanych z kreatywną rachunkowością narusza nie tylko etykę
Sfery podatne na kreatywną rachunkowość
zawodową, ale także stanowi czyny karalne. Z art. 77 ustawy o rachunkowości wynika, że
Przyjrzyjmy się teraz jakie zagadnienia księgowe mogą stać się przedmiotem negatywnej podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie
rachunkowości kreatywnej i w jaki sposób mogą zostać  modelowane . ten, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do:
1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub
Przykłady stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej podawania w tych księgach nierzetelnych danych,
2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami
Zagadnienie Negatywna rachunkowość kreatywna
ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych.
1. Wycena i amortyzacja  nieuzasadniona zmiana stawek amortyzacyjnych Jeżeli kierownik jednostki powierzy wykonywanie czynności z zakresu rachunkowo-
ści innej osobie za jej zgodą  naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości spowoduje
środków trwałych  brak lub nieuzasadniona aktualizacja majątku trwałego
odpowiedzialność solidarną kierownika i tej osoby. Co ważne, kierownik jednostki
 niedokonywanie likwidacji środków trwałych nienadających
nie może w takim przypadku liczyć na zwolnienie z odpowiedzialności. Zauważmy,
się do używania
że w przypadkach stosowania negatywnej rachunkowości kreatywnej w większości
2. Wycena aktywów  fikcyjne wpłaty i rozchody gotówki z kasy
przypadków to zarząd, w konsultacji z działem finansowo-księgowym, kreuje politykę
obrotowych  brak lub nieuzasadnione odpisy aktualizujące wartość zapasów
bilansową firmy.
lub należności
Ponadto niedawno do ustawy o rachunkowości został wprowadzony art. 4a, który
 niedokonanie likwidacji zapasów nienadających się do zużycia
stanowi, że kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nad-
lub obrotu zorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz
sprawozdanie z działalności spełniały wymagania przewidziane w tej ustawie. Za szkodę
3. Kontrakty  niewłaściwy sposób oszacowania stopnia zaawansowania
wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie tego obowiązku od-
długoterminowe robót
powiadają solidarnie.
Odpowiedzialność za rachunkowość jednostki może się dodatkowo wiązać z ponosze-
4. Rozliczenia  nieprawidłowe kwalifikowanie kosztów i przychodów do
niem konsekwencji na podstawie innych przepisów prawa. Kto nierzetelnie lub wadliwie
międzyokresowe rozliczenia w czasie
prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych  na podstawie art. 61
5. Ujęcie kapitału własnego  nieujawnianie błędu podstawowego
Kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.). Przy czym księgi
 ujmowanie podwyższenia kapitału przed wpisem podwyższenia
nierzetelne to księgi prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a księgi wadliwe to
do rejestru
księgi prowadzone niezgodnie z przepisem prawa. Warto też przywołać przepisy Kodeksu
karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 553 ze zm.). Jeżeli osoba odpowiedzialna za sprawy
6. Tworzenie i rozliczanie  brak lub nieuzasadnione utworzenie rezerwy
majątkowe jednostki przez nadużycie udzielonych uprawnień lub niedopełnienie obo-
rezerw  niewłaściwie oszacowana kwota rezerwy
wiązków wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności
od 3 miesięcy do lat 5 (art. 296 K.k.). Kto wyrządza szkodę majątkową jednostce przez
7. Dowody księgowe  preparowanie lub zmiana danych w dowodach księgowych
nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób
8. Inwentaryzacja aktywów  fałszowanie wyników inwentaryzacji (ujawnianie  papierowych
nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, prze-
i pasywów nadwyżek lub niedoborów)
rabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności, podlega karze pozbawienia
wolności do lat 3 (art. 303 K.k.).
9. Prezentacja danych  umyślne pominięcie zdarzeń, transakcji i znaczących informacji
w sprawozdaniu w sprawozdaniu finansowym
Podsumowując, rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej
finansowym  brak rozwinięcia niektórych pozycji bilansu w informacji
i wyniku finansowego jednostki, nawet gdy sytuacja ta nie jest dobra, jest obowiąz-
dodatkowej
kiem osób odpowiedzialnych za rachunkowość. Takie postępowanie nie naraża ich na
Dążąc do ukształtowania w określony sposób wyniku finansowego, kierownictwo jed- poważne konsekwencje karne.
nostki może podjąć m.in. następujące decyzje:
Dorota Przybyszewska
1) zwiększające zysk (zmniejszające stratę)
Gazeta Podatkowa nr 52 " 30.06.2008 r.