4. EWIDENCJA KOSZTÓW DZIAA
ALNOŚCI OPERACYJNEJ
1. Pojęcie kosztów i ich podział.
2. Układy ewidencyjne kosztów.
3. Warianty ewidencji kosztów.
4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów.
1. Pojęcie kosztów i ich podział
Koszty i straty  art. 3 ust. 1 pkt. 31 Ustawy o rachunkowości  uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie
sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w postaci zmniejszenia wartości
aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub
zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie tego kapitału przez właścicieli.
Należy odróżnić pojęcie kosztu od wydatku oraz nakładu.
Wydatek to każde zaangażowanie środków pieniężnych bez względu na cel, np. zapłata gotówką z kasy,
przelewem z rachunku bankowego, itp. Wydatek nie musi pociągać za sobą powstanie kosztu (zapłata podatku
dochodowego od osób prawnych nie zostanie ujęta w kosztach działalności).
Nakład to wyrażone w jednostkach naturalnych (tonach, godzinach, metrach sześciennych) zużycie czynników
produkcji w działalności gospodarczej. Różni się od kosztu tym, że nie jest wyrażony w pieniądzu.
Koszty stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie składników aktywów trwałych i obrotowych, usług
obcych, nakładów pracy oraz niektóre wydatki nieodzwierciedlające zużycia, związane z prowadzeniem działalności
przez jednostkę gospodarczą w określonej jednostce czasu.
Podział kosztów według obszaru działalności:
1. koszty zwykłej działalności operacyjnej (statutowej)
2. pozostałe koszty operacyjne
3. koszty finansowe
4. koszty działalności nietypowej (straty nadzwyczajne)
Koszty działalności operacyjnej to następujące podczas prowadzenia działalności zużycie różnych czynników
produkcji, do których zalicza się prace ludzką, usługi obce, energię, materiały oraz środki trwałe. Koszty te
ponoszone są celowo, tzn. ich rezultatem mają być określone efekty działalności w postaci wykonanej usługi,
wyprodukowanego wyrobu gotowego lub sfinalizowanej transakcji handlowej i w konsekwencji przychody z
działalności statutowej.
Pozostałe koszty operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt. 32 ustawy o rachunkowości  koszty pośrednio związane z
działalnością operacyjną jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
- koszty działalności socjalnej,
- koszty zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,
- odpisane należności przedawnione, umorzone i nieściągalne, z wyjątkiem należności o charakterze
publicznoprawnym,
- utworzone rezerwy, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,
- zapłacone odszkodowania, kary i grzywny,
- przekazane nieodpłatnie aktywa, w tym w drodze darowizny, a także środki pieniężne na inne cele niż
nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
Koszty finansowe  koszty operacji finansowych, w tym w szczególności:
- wartość ewidencyjna sprzedanych aktywów finansowych,
- różnego rodzaju odsetki i prowizje (od zwłoki w zapłacie zobowiązań, od pożyczek, kredytów, itp.),
- dyskonto przy sprzedaży weksli, czeków obcych i papierów wartościowych,
- ujemne różnice kursowe,
- straty ze zbycia inwestycji,
- odpisy aktualizujące aktywa finansowe (inwestycje) w wyniku trwałej utraty ich wartości.
Od przychodów i zysków oraz kosztów i strat należy odróżnić zyski i straty nadzwyczajne (art. 3 ust. 1 Ustawy
o rachunkowości), czyli skutki finansowe trudnych do przewidzenia zdarzeń, powstających poza zwykłą
działalnością jednostki, które nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. A zatem to co nas zaskakuje i
jest wynikiem działania sił wyższych (wliczając w to również kradzież) jest tzw. stratą nadzwyczajną. Natomiast
zwykła strata to zmniejszenie aktywów lub wzrost zobowiązań na skutek normalnej działalności.
2. Układy ewidencyjne kosztów
Koszty podstawowej działalności operacyjne grupowane są w 3 przekrojach (układach kosztowych):
1. według pozycji rodzajowych kosztów (układ rodzajowy),
2. według miejsc ich powstawania (układ funkcjonalny),
3. według pozycji umożliwiających kalkulację kosztu wytworzenia produktów zgodnie z wymaganiami ustawy o
rachunkowości (układ kalkulacyjny).
ad. 1 Układ rodzajowy kosztów obejmuje koszty rodzajowo jednorodne, zwane kosztami prostymi czyli nie
dzielonymi na ich prostsze elementy składowe. Jest to układ umożliwiający odpowiedz
na pytanie: Z jakiego tytułu i
w jakiej wysokości ponoszę koszty?
Ujęcie kosztów wg rodzaju jest możliwe we wszystkich branżach dlatego jest to układ uniwersalny, możliwy do
zastosowania zarówno w jednostkach wytwórczych, handlowych, budowlanych, usługowych, itp.
Przy zastosowaniu tego układu ewidencji kosztów można sporządzić rachunek zysków i start w wariancie
porównawczym.
W ciągu roku koszty w układzie rodzajowym ujmowane są na kontach zespołu 4  Koszty według rodzaju i ich
rozliczenie , które wykazują tylko salda Wn i wyrażają wysokość kosztów poniesionych przez jednostkę. Na koniec
roku obrotowego salda te przenosi się w ciężar konta 860  Wynik finansowy .
Typowe pozycje kosztów rodzajowych to:
- amortyzacja,
- zużycie materiałów i energii,
- usługi obce,
- podatki i opłaty,
- wynagrodzenia,
- ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
- pozostałe koszty rodzajowe.
Amortyzacja  koszty zużycia rzeczowych składników aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
(konto 408).
Zużycie materiałów i energii  (konto 401) - koszty zużytych materiałów i energii elektrycznej w ramach zwykłej
(statutowej) działalności operacyjnej:
- rozchód materiałów podstawowych (bezpośrednich) - surowców, półfabrykatów i wyrobów obcej produkcji,
służących do uzupełnienia własnej produkcji, ,
- materiały pomocnicze zużywane przy wytwarzaniu wyrobów i usług (części zapasowych maszyn i urządzeń)
oraz na cele utrzymania ruchu: paliwo, ogumienie, oleje, smary, itp.
- jednorazowe opakowania służące do pakowanie sprzedawanych wyrobów i towarów,
- niezawinione niedobory, straty i ubytki naturalne materiałów w granicach norm,
- drobne zakupy materiałów (biurowych, środków czystości, druków, czasopism, itp.),
- obca energia  elektryczna, cieplna, woda, sprężone powietrze  na potrzeby technologiczne, energetyczne
i gospodarcze zwykłej działalności operacyjnej.
Usługi obce  konto 402  różne usługi wykonane przez dostawców; do typowych usług obcych zalicza się:
- usługi podwykonawców, w tym obróbki półfabrykatów, stanowiących własność jednostki (obróbka
termiczna, szlifowanie, farbowanie),
- usługi remontowe i konserwacyjne jeżeli nie stanowią kosztów poniesionych na ulepszenie istniejących
środków trwałych (bo wtedy powiększają wartość środków trwałych),
- usługi transportowe i składowania,
- usługi pośrednictwa,
- usługi bankowe i łączności,
- usługi sanitarne i komunalne,
2
- usługi informatyczne,
- inne (koszty opłat pocztowych i telekomunikacyjnych, usługi wydawnicze, biurowe, itp.)
Podatki i opłaty - konto 407  podatki lokalne czyli odprowadzane do budżetu JST oraz inne opłaty:
- cło i podatek akcyzowy,
- VAT nie podlegający odliczeniu albo zwrotowi,
- opłaty skarbowe, sądowe i notarialne,
- urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne,
- opłaty za korzystanie ze środowiska,
- podatek od środków transportu,
- wpłaty na PFRON,
- opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,
- opłaty skarbowe,
- opłaty koncesyjne.
Wynagrodzenia  konto 404  koszty wynagrodzeń pieniężnych oraz wartość świadczeń w naturze lub ich
ekwiwalenty, przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej, a wynikających z ich stosunku
pracy, jak i osobom wykonującym prace dla tej jednostki na podstawie umowy  zlecenia lub umowy o dzieło.
Ponadto na koncie tym ujmowane są również wynagrodzenia osób wchodzących w skład rady nadzorczej i komisji
rewizyjnej nie będących pracownikami spółki.
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia  konto 406  koszty ponoszone na rzecz pracowników inne niż
wynagrodzenia:
- składki na ubezpieczenia społeczne płacone przez pracodawcę,
- składki na FP i FGŚP,
- odpisy na ZFŚS oraz świadczenia urlopowe,
- świadczenia rzeczowe związane z bhp,
- koszty szkolenia pracowników (kursy, konferencje, szkolenia),
- odzież ochronna i robocza.
Pozostałe koszty rodzajowe  konto 409 - koszty, które nie zaliczają się do żadnej innej grupy kosztów
rodzajowych, w szczególności:
- podróże służbowe (koszty przejazdów, noclegów i diet),
- koszty reprezentacji i reklamy (koszty podejmowania delegacji zagranicznych i kontrahentów, udziału w
targach krajowych i zagranicznych, reklamy w prasie, radiu i telewizji, itp.)
- składki członkowskie na rzecz organizacji do których przynależność jest obowiązkowa,
- inne: składki ubezpieczeń majątkowych, opłaty za parkingi, czynsze i dzierżawy.
ad. 2 Układ kosztów według miejsc ich powstawania  układ nazywany również układem funkcjonalnym lub
układem podmiotowym
Jest to układ obrazujący miejsca powstawania kosztów:
- w wydziałach zaopatrujących firmę w materiały, surowce,
- w wydziałach produkcyjnych  tam gdzie wytwarzane są wyroby gotowe albo usługi,
- w wydziałach zbytu, które zajmują się organizacją sprzedaży, itp.
Układ ten jest układem funkcjonalnym gdyż wskazuje na związek kosztu z funkcją wykonywaną w danym
podmiocie.
Układ ten nazywany jest podmiotowym ponieważ wskazuje na osobową odpowiedzialność kierownika
stojącego na czele każdego wydziału.
Układ kosztów według ich miejsc powstawania umożliwia sporządzenie rachunku zysków i strat w wariancie
kalkulacyjnym.
Typowe pozycje kosztów występujące w tym układzie:
- koszty podstawowej działalności operacyjnej,
- koszty zakupu,
- koszty sprzedaży,
- koszty działalności pomocniczej,
3
- koszty ogólnego zarządu.
W ciągu roku koszty w układzie funkcjonalnym ujmowane są na kontach zespołu 5.  Koszty według typów
działalności i ich rozliczenie .
Koszty podstawowej działalności operacyjnej
Na koszty te składają się:
- koszty bezpośrednie produkcyjne - ujmowane są na koncie 501  Produkcja podstawowa ,
- koszty pośrednie produkcyjne  ujmowane na koncie 521  Koszty wydziałowe .
Do kosztów bezpośrednich zaliczamy koszty, które można bezpośrednio przypisać do konkretnego produktu:
materiały bezpośrednie, robociznę bezpośrednią i inne koszty bezpośrednie: obróbkę obcą, amortyzację środków
trwałych zużytych przy produkcji konkretnego produktu.
Do kosztów pośrednich zaliczamy koszty dotyczące większej grupy produktów dotyczące np. utrzymania w
ruchu maszyn i urządzeń, ogrzewania i oświetlenia, wynagrodzeń kierownictwa wydziału, amortyzacji środków
trwałych wykorzystywanych w wydziałach produkcyjnych. Koszty wydziałowe na koniec każdego okresu
sprawozdawczego (miesiąca) przenoszone są na konto 501  Produkcja podstawowa w celu ustalenia kosztu
wytworzenia produktów. Konto 521 nie powinno wykazywać żadnego salda na koniec roku obrotowego.
Koszty zakupu  konto 523  koszty ponoszone przez wydział zaopatrzenia, związane z zakupem rzeczowych
składników aktywów obrotowych, najczęściej materiałów zużywanych w działalności. Są to wszystkie koszty
ponoszone od dostawcy do magazynu jednostki, np. koszty załadunku, transportu, wyładunku, sortowania,
magazynowania, itp. Na koniec każdego m-ca powinny zostać rozliczone według określonej metody (w ślad za
zużytymi materiałami lub na zapas materiałów pozostających w magazynie. Na koniec roku konto to nie powinno
wykazywać żadnego salda.
Koszty sprzedaży  konto 527  służy do ewidencji rzeczywistych kosztów związanych ze sprzedażą
produktów gotowych, po ich wydaniu z magazynu, np. koszty transportu, wyładunku, załadunku, ubezpieczenia
produktów na czas podróży, opakowań bezzwrotnych, reklamy, podróży służbowych pracownika wydziału zbytu, itp.
Na koniec roku koszty te w całości przeksięgowuje się na konto 702  Koszt własny sprzedanych produktów albo na
konto 860  Wynik finansowy i dlatego nie wykazuje ono salda na dzień bilansowy.
Koszty działalności pomocniczej  konto 530  Produkcja pomocnicza  ujmowane są tu wszystkie koszty
(bezpośrednie i pośrednie) ponoszone przez wydziały, które w danym podmiocie wykonują czynności usługowe
wobec innych wydziałów, np. wydział transportowy, wydział remontowy, wydział energetyczny. Na koniec każdego
okresu sprawozdawczego rozliczane sę według kierunków wykonanych świadczeń (miejsc powstawania kosztów);
na koniec roku konto to nie wykazuje żadnego salda.
Koszty ogólnego zarządu  konto 551  ponoszone dla zapewnienia funkcjonowania całej jednostki, związane
sa z zarządzaniem jednostką (koszty ogólnoadministracyjne - wynagrodzenia pracowników zarządu, delegacje i
przejazdy, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, zużycie materiałów na cele biurowe) oraz kosztami ogólnymi
dotyczącymi danej jednostki jako całości  koszty utrzymania terenu, magazynów, ochrona mienia, bezpieczeństwo
i higiena pracy; ponadto do kosztów tych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy i koszty sprzedaży jeśli stanowią
one niewielki udział w kosztach całkowitych i nie ujmuje się ich na koncie  Koszty sprzedaży . Koszty te na koniec
roku przenoszone sa na konto 702  Koszt własny sprzedanych produktów albo na konto 860  Wynik finansowy i
dlatego konto to nie wykazuje salda na dzień bilansowy.
ad. 3 Układ kalkulacyjny kosztów  nazywany również układem przedmiotowym albo nośnikowym kosztów.
Nośnik kosztów to każdy produkt (wyrób gotowy albo usługa), inaczej przedmiot kalkulacji kosztów czyli
obliczania jednostkowego kosztu wytworzenia.
Zadaniem tego układu jest grupowanie takich kosztów, które składają się według ustawy o rachunkowości na
koszt wytworzenia produktu (art.
Koszt wytworzenia produktu wskazuje na powiązanie układu kalkulacyjnego z układem funkcjonalnym dzięki
czemu powstaje układ funkcjonalno  kalkulacyjny. Układ kalkulacyjny kosztów nie może funkcjonować
indywidualnie gdyż do skalkulowania kosztu wytworzenia niezbędne są informacje wynikające z układu
funkcjonalnego kosztów czyli ujęte na kontach 501  Produkcja podstawowa i 521  Koszty wydziałowe .
Na koszt wytworzenia produktu składają się koszty bezpośrednie oraz uzasadniona część kosztów pośrednich.
4
Na koszty bezpośrednie składają się:
- materiały bezpośrednie,
- robocizna bezpośrednia,
- inne koszty bezpośrednie: obróbka obca, amortyzacja maszyn używanych wyłącznie do produkcji danego
produktu oraz inne koszty poniesione w celu doprowadzenia produktu do postaci i miejsca w jakich znajduje się on
w dniu wyceny.
Na uzasadnioną część kosztów pośrednich składają się:
- zmienne pośrednie koszty produkcyjne,
- część kosztów pośrednich stałych, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu
zdolności produkcyjnych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów:
- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
- ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich
znajduje się on w dniu wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie
tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji.
- kosztów sprzedaży produktów.
3. Warianty ewidencji kosztów
Przede wszystkim należy odróżnić warianty ewidencji kosztów od układów kosztów omówionych powyżej.
Wariant ewidencji kosztów to przyjęty w danym podmiocie gospodarczym sposób grupowania i rozliczania
kosztów w celu ustalenia wyniku finansowego za danym rok obrotowy.
Wybór jednego z 3 możliwych wariantów ujmowania kosztów zwykłej działalności operacyjnej należy do
kierownika jednostki, który odpowiedzialny jest za ustalenie i aktualizację zakładowego planu kont.
Oto 3 warianty kosztów:
I wariant  uproszczony  koszty ujmowane są wyłącznie w układzie rodzajowym na kontach zespołu 4
 Koszty według rodzaju ich rozliczenie ; koszty rodzajowe nie podlegają dalszemu rozliczeniu i są przenoszone na
koniec roku obrotowego na konto 860  Wynik finansowy .
Ten wariant ewidencji kosztów stosowany jest w małych podmiotach gospodarczych, prowadzących zazwyczaj
działalność jednorodną (tylko produkcyjną lub tylko handlową) i nie mają potrzeb ustalania jednostkowych kosztów
produktów.
Na jego podstawie sporządza się porównawczy rachunek zysków i strat.
II wariant  rozwinięty  koszty księgowane są wstępnie w układzie rodzajowym na kontach 4  Koszty według
rodzaju ich rozliczenie , a następnie za pośrednictwem konta 490  Rozliczenie kosztów rodzajowych są odnoszone
na układ funkcjonalno  kalkulacyjny czyli konta zespołu 5  Koszty według typów działalności i ich rozliczenie .
490 Rozliczenie Miejsca powstawania
Różne konta Koszty według rodzaju kosztów kosztów
(1) (2)
Dzięki temu wariantowi ewidencji kosztów informacje o kosztach mogą być analizowane wszechstronnie: od
postaci rodzajowej ponoszonych kosztów po ich wysokość w różnych miejscach struktury organizacyjnej podmiotu.
Na podstawie informacji wypływających z tego wariantu można sporządzić zarówno porównawczy jak i kalkulacyjny
rachunek zysków i strat.
Rachunek kosztów jednostki wytwarzającej produkty składa się z następujących faz:
(1) ewidencja kosztów według rodzajów,
(2) rozliczanie kosztów według rodzajów na układ funkcjonalno  kalkulacyjny, tj. na miejsca powstawania
kosztów z uwzględnieniem rozliczeń międzyokresowych, kosztów zakupu i sprzedaży,
- przeniesienie z rozliczeń międzyokresowych części kosztów przypadających na bieżący okres
sprawozdawczy (miesiąc, kwartał, rok obrotowy),
- rozliczanie innych kosztów, ustalanie kosztów produkcji i kosztów zarządu,
- obliczania kosztów jednostkowych,
5
- sprawozdawczości z dziedziny kosztów.
Obrót Ct konta 490 informuje zawsze o wartości kosztów rodzajowych poniesionych w danym roku obrotowym.
Na koniec roku konto to nie wykazuje salda gdyż:
a) w przypadku sporządzania porównawczego RZiS - na koniec roku konto 490  Rozliczenie kosztów służy do
ustalenia zmiany stanu produktów, którą ustala się przenosząc na to konto koszt własny sprzedaży; następnie
zmiana stanu produktów przeksięgowywana jest na konto 860  Wynik finansowy ,
b) w przypadku sporządzania kalkulacyjnego RZiS  jego obrót kredytowy odpowiada wartości kosztów
rodzajowych rozliczonych w ciągu roku na konta kosztów w układzie kalkulacyjnym lub kosztów rozliczanych w
następnych okresach (konto 640  Rozliczenia międzyokresowe kosztów ).
III wariant  uproszczony  koszty ujmowane są wyłącznie w układzie funkcjonalno  kalkulacyjnym na
odpowiednich kontach zespołu 5  Koszty według typów działalności i ich rozliczenie .
Stosowanie tego rodzaju ewidencji kosztów jest uzasadnione w jednostkach prowadzących różnorodną
działalność w większym zakresie (np. działalność produkcyjno  handlową, produkcyjno  usługową lub produkcyjno
 usługowo  handlową). Jego głównym zadaniem jest ujęcie kosztów według typów działalności, miejsc ich
powstawania i obliczanie kosztów jednostkowych; wariant ten pokazuje koszty wytworzenia poszczególnych
produktów (działalności) i dlatego możliwe jest ustalenie wyniku brutto na sprzedaż y poszczególnych produktów.
Stwarza to znacznie większe możliwości kontroli i analizy kosztów oraz ułatwia podejmowanie decyzji.
Warto jednak zauważyć, że jednostka jest zobowiązana ustalić koszty rodzajowe za rok obrotowy i podać ich
kwoty w informacji dodatkowej, będącej obligatoryjnym elementem rocznego sprawozdania finansowego.
Wariant III pozwala na sporządzanie tylko kalkulacyjnego rachunku zysków i strat.
6
4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Zasada periodyzacji nakłada na jednostkę obowiązek prowadzenia ewidencji operacji gospodarczych z
podziałem na okresy sprawozdawcze i lata obrotowe, których one dotyczą. Ścisłe rozgraniczenie przychodów i
kosztów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych jest istotne dla zachowania współmierności
przychodów i kosztów ich osiągnięcia, a tym samym dla ustalenia realnego wyniku finansowego jednostki
gospodarczej.
Rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 Ustawy o rachunkowości) wynikają z sytuacji kiedy poniesione
wydatki nie mogą być uznane za koszty danego okresu sprawozdawczego (koszty przyszłych okresów) albo kiedy
tworzone są rezerwy na planowane wydatki (zaliczane do kosztów bieżącego okresu). W pierwszej sytuacji
powstają rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów, w drugiej  rozliczenia bierne kosztów.
1) Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne
Typowymi pozycjami rozliczeń czynnych są:
- koszty ubezpieczeń majątkowych,
- podatki i opłaty obciążające koszty działalności zapłacone jednorazowo na początku roku, np. podatek od
nieruchomości,
- koszty czynszów płacone  z góry ,
- opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntu opłacone jednorazowo na początku roku,
- koszty przeprowadzonych remontów,
- koszty energii opłaconej z góry,
- koszty zakupu,
- całoroczny odpis na ZFŚS,
- koszty przygotowania nowej, jeszcze nie podjętej produkcji, dotyczące m.in. wprowadzania nowych
maszyn i urządzeń przyjętych ze środków trwałych w budowie, koszty szkolenia pracowników, koszty serii próbnej,
itp.
- koszty prac rozwojowych, które jeśli zakończą się powodzeniem zostaną zaliczone do WNiP,
- koszty finansowe z tytułu potrąconej z góry prowizji lub zapłaconych  z góry odsetek od zaciągniętych
zobowiązań i kredytów, a także sprzedanych z dyskontem obligacji,
- koszty prenumeraty czasopism, itp.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się w bilansie po stronie aktywów jako składnik majątku,
zwany kosztami aktywowanymi.
Ustawa o rachunkowości dokonuje podziału rozliczeń międzyokresowych czynnych na długoterminowe (te,
których rozliczenie nastąpi w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego) i krótkoterminowe (do 12 m-
cy). Rozliczenia krótkoterminowe ujmowane są w bilansie w aktywach obrotowych a długoterminowe w aktywach
trwałych.
7
Rozliczenia międzyokresowe czynne  typowe księgowania
Koszty układu
Rożne konta rodzajowego
(1)
Koszty układu funkcjonalno
- kalkulacyjnego
Rozliczenie kosztów Rozliczenia m/o
rodzajowych kosztów
(2b) (3)
(2c)
(1) zarachowanie pełnej kwoty kosztu w układzie rodzajowym
(2a) zarachowanie pełnej kwoty kosztu do rozliczenia w czasie
(2b) zarachowanie pełnej kwoty kosztu do rozliczenia w czasie z pominięciem układu rodzajowego (jeżeli jednostka go nie
prowadzi)
(3) przeksięgowanie części kosztu przypadającego na dany okres sprawozdawczy
2) Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów
Obejmują one kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego, których pokrycie nastąpi w
przyszłości. Polegają na tworzeniu rezerwy w wysokości prawdopodobnych zobowiązań, przypadających na bieżący
okres sprawozdawczy wynikający ze świadczeń wykonywanych na rzecz jednostki lecz jeszcze nie stanowiących
zobowiązania (np. z braku rachunku lub FV).
Typowe pozycje kosztów biernych to:
- rezerwa na nie poniesione jeszcze kwoty napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty
długotrwałego użytku,
- opłaty z tytułu licencji na produkcję określonego wyrobu, naliczone w proporcji do liczby sprzedanych
wyrobów,
- rezerwy na wynagrodzenia z tytułu niewykorzystanych jeszcze urlopów i nagród jubileuszowych,
- rezerwy na przewidywaną stratę z tytułu wykonania kontraktów długoterminowych.
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się w bilansie po stronie pasywów; nie można ich
kompensować z innymi pozycjami kosztów przyszłych okresów.
Rozliczenia międzyokresowe bierne to rezerwy tworzone w ciężar kosztów na wydatki przyszłych okresów.
Rozliczenia te stosuje siędo kosztów występujących nieperiodycznie, wymagających równomiernego rozłożenia na
poszczególne miesiące.
Nie wykorzystane rezerwy zmniejszają koszty w ciągu tego samego okresu, na który zostały utworzone.
8
Rozliczenia międzyokresowe bierne  typowe księgowania
Koszty układu
Rożne konta rodzajowego
(2)
Koszty układu funkcjonalno
- kalkulacyjnego
Rozliczenie kosztów Rozliczenia m/o
rodzajowych kosztów
(3b) (1
(3a)
(1) bieżące księgowanie przewidywanych miesięcznych kwot kosztów na odpowiednich kontach układu funkcjonalno 
kalkulacyjnego (tworzenie rezerwy)
(2) zaksięgowanie w ciężar kosztów w układzie rodzajowym pełnej kwoty poniesionego wydatku (nakładu), na który była
tworzona rezerwa, w ciężar układu funkcjonalno - kalkulacyjnego
(3a) zarachowanie pełnej kwoty kosztu wydatku (nakładu) do rozliczenia z utworzoną rezerwą
(3b) zarachowanie pełnej kwoty wydatku (nakładu) do rozliczenia z utworzoną rezerwą z pominięciem układu rodzajowego
(jeżeli jednostka go nie prowadzi)
Rozliczenia międzyokresowe ujmowane są na kontach zespołu 6 ZPK; na koncie 641  Rozliczenia
międzyokresowe czynne kosztów i 646  Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów . Do każdego konta
prowadzona jest analityka według poszczególnych pozycji czynnych i biernych kosztów. Na koniec roku konto 641
może wykazywać saldo Dt, które dla celów sprawozdawczych powinno zostać podzielone na rozliczenia krótko  i
długoterminowe. Konto 646 może wykazywać na koniec roku saldo Ct.
Ewidencja rozliczeń międzyokresowych (zarówno czynnych jak i biernych) może być również prowadzona na
koncie  Rozliczenia międzyokresowe . Konto to może wykazywać wtedy 2 salda:
- saldo Dt  ujmowane w bilansie po stronie aktywów,
- saldo Ct  ujmowane w bilansie po stronie pasywów.
Wielkość odpisu czynnych i biernych rozliczeń następuje stosownie do upływu czasu albo wielkości
świadczeń. Zależy to od charakteru kosztów rozliczanych, z zachowanie zasady ostrożnej wyceny. Przewidywane,
lecz nie poniesione wydatki, objęte biernymi rozliczeniami kosztów zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w
którym stwierdzono, że wydatków nie poniesiono.
Jeżeli rozliczenie międzyokresowe dotyczą kosztów operacji finansowych (np. zapłaconych z góry odsetek i
prowizji od kredytów, kosztów otrzymanych gwarancji bankowych dotyczących przyszłych okresów), to ujmuje się je
na koncie 650  Pozostałe rozliczenia międzyokresowe .
Zadania:
1. Przykład rozwiązany (nie z naszego skryptu)
Przedsiębiorstwo przemysłowe wykazuje na dzień 31.01.200X roku następujące stany i obroty wybranych kont
(w zł)
Symbol konta Nazwa konta Wn Ma
131 Rachunek bankowy 800 000
311 Materiały 1 000 000 400 000
501 Produkcja podstawowa 250 000
521 Koszty wydziałowe 120 000
551 Koszty zarządu 30 000
Obroty debetowe na kontach 501,521,551 stanowią odzwierciedlenie zużycia materiałów.
9
Operacje gospodarcze:
1. Otrzymano wyciąg z rachunku rozliczeniowego potwierdzającego przelew czynszu
za dzierżawione pomieszczenie magazynowe wyrobów gotowych za I kwartał.
Suma przelewu 45 000
2. Otrzymano i zaksięgowano FV biura konstrukcyjnego  technologicznego za
dostarczoną dokumentację techniczną nowego wyrobu, którego produkcję
rozpoczęto w dniu 15 stycznia. Suma FV 96 000
3. Dokonano księgowań rozliczanych w czasie kosztów za styczeń
a) rozliczono koszty przygotowania nowej produkcji, zakładając, że będą one
rozliczone w całości równomiernie w ciągu bieżącego roku; zaksięgowano kwotę
kosztów przygotowania produkcji przypadającą na styczeń ...........
b) zarachowano w koszty produkcji podstawowej kalkulowaną kwotę z tytułu
wynagrodzeń urlopowych pracowników bezpośrednio produkcyjnych (łącznie z podatkiem
od płac i narzutami ubezpieczeń społecznych oraz odpisów na fundusze dla załogi
wynoszącymi razem 60%); płace bezpośrednie pracowników zatrudnionych w wydziałach
produkcji podstawowej w styczniu wynosiły 380 000 zł (za podstawę obliczenia przyjęto
planowany roczny fundusz płac pracowników bezpośrednio zatrudnionych w wydziałach
produkcyjnych oraz planowane roczne wynagrodzenie urlopowe tej grupy pracowników):
- planowany roczny fundusz płac (bez narzutów) wynosi 5 200 000
- planowane roczne wynagrodzenia urlopowe wynoszą 312 000
c) zarachowano w ciężar kosztów część czynszu za pomieszczenia magazynowe
dotyczące stycznia ...............
131 "Rachunek bankowy" 311 "Materiały" 501 "Produkcja podstawowa"
Ob. 600
Ob. 800 000 1) 45 000 000 Ob. 400 000 Ob. 250 000
800 000 45 000 600 000 400 000 250 000
755 000 Sk. 250 000 s.
800 000 800 000
640 "Rozliczenia m/o
521 "Koszty wydziałowe" kosztów 551 "Koszty zarządu"
Ob. 120 000 1a) 45 000 3a) 8 000 Ob. 30 000
3a) 8 000 2a) 96 000 3b) 36 480 3c) 15 000
3b) 36 480 3c) 15 000 45 000 45 000 s.
164 480 164 480 s. 141 000 59 480
36 480 118 000
177 480 177 480
640/P Przygotowanie nowej
640/C Czynsze produkcji 420 "Usługi obce"
1a) 45 000 3c) 15 000 2a) 96 000 3a) 8 000 1) 45 000
45 000 15 000 96 000 8 000 2) 96 000
30 000 Sk. 88 000 sk. 141 000 141 000 s.
45 000 45 000 96 000 96 000
490 "Rozliczenie kosztów 200 "Rozrachunki z
640/U Urlopy rodzajowych" dostawcami
3b) 36 480 1a) 45 000 2) 96 000
36 480 36 480 2a) 96 000 sk. 96 000 96 000
36 480 36 480 s. 141 000 141 000
10