PROBLEM PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA
I. MI
DZYNARODOWY PROBLEM PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA.
W skali międzynarodowej PODWÓJNE OPODATKOWANIE występuje wówczas,
gdy osoba fizyczna lub prawna zobowiązana jest, na mocy przepisów, do uiszczenia
podatków dotyczących tego samego podmiotu, w tym samym okresie, w co najmniej dwu
krajach. Międzynarodowe podwójne opodatkowanie spowodowane jest głównie
uzyskiwaniem dochodów za granicą.
Podwójne opodatkowanie wiąże się najczęściej z podatkiem dochodowym i
majątkowym, które to podatki obciążają wpływ z pracy lub kapitału. Podatnym gruntem
dla podwójnego opodatkowania jest przepływ siły roboczej lub kapitału. Roszczenia
podatkowe mogą być zgłaszane przez organy podatkowe krajów, które są miejscem
zamieszkania osób fizycznych lub siedzibą osób prawnych, uzyskujących owe dochody.
Zgodnie z normami międzynarodowymi, rządy powinny chronić własny rynek pracy przed
nielegalnym zatrudnianiem cudzoziemców, a jednocześnie muszą zapewnić
cudzoziemskim pracownikom maksimum praw i ochrony porównywalnej z sytuacją
obywateli własnych krajów.
Niektóre kraje stosują zasadę terytorialności i nakładają podatki na dochody
uzyskiwane na ich obszarze. Zwalniają natomiast od podatków dochody swych
rezydentów pochodzące z zagranicy i to zarówno z pracy, jak i z kapitału. Inne państwa
przestrzegają natomiast zasady kraju  siedziby lub miejsca zamieszkania i obciążają
podatkiem cały dochód, a więc pochodzący zarówno z kraju, jak i z zagranicy. Ta druga
grupa państw opodatkowuje ponadto dochody nie  rezydentów pochodzących z
zagranicy.
Skutki podwójnego opodatkowania mogą wywierać wpływ na osoby fizyczne,
przedsiębiorstwa, budżet i gospodarkę narodową jako całość.
Podwójne opodatkowanie osób fizycznych i przedsiębiorstw zmniejsza ich zyski. Z
punktu widzenia gospodarki budżetowej podwójne opodatkowanie jest z
ródłem
dochodów każdego z krajów ściągających podatki. I wreszcie z punktu widzenia
gospodarki narodowej podwójne opodatkowanie różnicuje zdolność konkurencyjną
obciążonych podmiotów.
Z prawnego punktu widzenia podwójne opodatkowanie w skali międzynarodowej
stanowi rezultat kolizji przepisów podatkowych dwu lub większej liczby krajów.
Istnieje kilka sposobów zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Można:
żð jednostronnie, częściowo lub w peÅ‚ni zrzec siÄ™ przysÅ‚ugujÄ…cych praw do Å›ciÄ…gania
podatku;
żð zawrzeć umowy dwustronne w sprawie podwójnego opodatkowania, które w
znacznym stopniu eliminują podwójne opodatkowanie o charakterze ekonomicznym i
prawnym;
żð zawierać umowy wielostronne, które muszÄ… uwzglÄ™dniać skomplikowane różnice
systemów podatkowych.
Wszystkie wymienione sposoby eliminowania podwójnego opodatkowania opierają
się na technice podatkowej i obejmują formy zwolnień, ryczałtu, potrąceń oraz
kredytu podatkowego. W praktyce dominujÄ… kredyt i zwolnienia.
Zwolnienia podatkowe dotyczą przede wszystkim dyplomatów i obejmują
wszystkie podatki lokalne i państwowe. Od podatków zwolnione są też należności
pobierane przez misje dyplomatyczne przy wykonywaniu ich funkcji.
Mimo podejmowania uwieńczonych częściowym sukcesem prób zawierania umów
wielostronnych, nadal najbardziej przydatnym sposobem uniknięcia podwójnego
opodatkowania w skali światowej pozostają umowy dwustronne.
Należy przy tym powiedzieć, że międzynarodowe umowy w sprawie zapobieganiu
podwójnemu opodatkowaniu ograniczają prawa państwa - strony umowy do ściągania
podatków od osób, które im podlegają na mocy wewnętrznego prawa podatkowego. Tym
samym międzynarodowe umowy podatkowe zawężają stosowanie wewnętrznych
przepisów prawa podatkowego.
DWUSTRONNE UMOWY O UNIKANIU PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA
Największa częstotliwość zawierana umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
w Polsce nastąpiła w latach 70  tych.
Treść umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania opiera się, w
zdecydowanej części  od 1977 roku  na konwencji modelowej OECD. 1
Wszystkie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
(zwane umowami o UPO) znajdują zastosowanie do podatków od dochodu (i majątku),
które pobiera się na rzecz każdego umawiającego się państwa, jego jednostki
1
 Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania , Głuchowski, str. 89  93.
terytorialnej lub władzy lokalnej, bez względu na sposób ich poboru.
1. OPODATKOWANIE DYWIDEND.
Pierwszym z artykułów umów o UPO, którego postanowienia dotyczą kategorii
dochodu biernego, jest artykuł określający opodatkowanie dywidend (zazwyczaj art.
10).
Samo określenie dywidendy odnosi się powszechnie do wypłat z wydzielonego
zysku spółek kapitałowych, mających osobowość prawną na rzecz swoich akcjonariuszy i
udziałowców. W polskim systemie prawnym za dywidendy uznaje się więc zyski, do
których uprawniają udziały lub akcje posiadane przez dany podmiot w spółce akcyjnej lub
spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki, będąc spółkami kapitałowymi,
mają jednocześnie osobowość prawną (w innych państwach, np. we Francji, Niemczech,
występuje jeszcze jeden rodzaj spółki kapitałowej - spółka komandytowo-akcyjna, której
dotychczas brak w polskim katalogu spółek, lecz o którą jest planowane jego
rozszerzenie).
Dochody wspólników innych spółek nie mających osobowości prawnej - spółek
osobowych (komandytowa, jawna i cywilna), uzyskane z tytułu ich działalności, nie są
natomiast traktowane jako dywidendy, lecz stanowią zysk osób tworzących spółkę,
osiągany dzięki ich własnej działalności. Wspólnik jest więc opodatkowany indywidualnie,
proporcjonalnie do jego udziału w kapitale spółki i jej zyskach (art. 5 ustawy z 15 lutego
1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482
z póz
n.zm., oraz art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych - j.t. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póz
n.zm.).
Sposób opodatkowania dywidend przyjęty w modelowej konwencji OECD, a w
ślad za nią w polskich umowach o UPO, polegający na rozdziale należnego podatku
między obydwa umawiające się państwa, jest efektem braku powszechnego przyzwolenia
poszczególnych państw na opodatkowanie dywidend wyłącznie w jednym z umawiających
się państw.
Brak takiego przyzwolenia do opodatkowania dywidend w państwie ich z
ródła wynika
głównie z faktu, że niektóre państwa w ogóle nie przewidują opodatkowania dywidend u
z
ródła, zapobiegając tym samym ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu. Również
opodatkowanie dywidend wyłącznie w państwie ich odbiorcy jest jako zasada
nieosiągalne (mimo, iż zgodnie z powszechnie przyjętą normą wszystkie państwa
opodatkowują osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na ich obszarze z tytułu
dywidend uzyskiwanych od spółek mających siedzibę za granicą), gdyż zniesienie
opodatkowania dywidend u z
ródła prowadziłoby do sytuacji, w której państwa słabiej
rozwinięte - będąc zmuszone do importowania kapitałów z państw wysoko rozwiniętych -
występowałyby prawie zawsze w charakterze państwa z
ródła, a tym samym byłyby
zmuszone do powstrzymywania się od opodatkowania dywidend, co zwiększałoby wpływy
państw bogatych kosztem ich redukcji w państwach słabo rozwiniętych.
Ekonomiczne podwójne opodatkowanie ma miejsce w przypadku
opodatkowania tego samego dochodu zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie
wspólnika, i występuje zazwyczaj w państwach o tzw. klasycznych systemach
podatkowych, do których należy również Polska. Ten rodzaj podwójnego opodatkowania
nie jest jednakże eliminowany przez postanowienia umów o UPO, które ogólnie mają za
zadanie wykluczać podwójne opodatkowanie w sensie prawnym, gdy występuje również
identyczność podmiotu opodatkowania. W Polsce mamy więc do czynienia z
ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wydzielonych zysków (wyjątek
stanowi wypłata dywidendy przez spółkę krajową innej spółce krajowej).
Przykład
"Babel" sp. z o.o., której udziałowcami są dwie osoby prawne, w tym jedna rosyjska, i dwie
osoby fizyczne, w tym również jedna rosyjska, posiadające każda po 25 proc. udziałów,
uzyskała w 1998 r. dochód w wysokości 100 000 zł, który w całości przeznaczyła na
wypłatę dywidendy. Dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
prawnych na poziomie spółki (stawka za 1998 r. - 36 proc. = 36 000 zł), w związku z czym
do odbiorców dywidendy trafia ogółem 64 000 zł. Kwota ta podlega podzieleniu między
odbiorców dywidendy (64 000 zł : 4 = 16 000 zł), a następnie spółka "Babel" jako płatnik
potrÄ…ca u z
ródła podatek ryczałtowy od tych dywidend w wysokości 20 proc. przychodu -
art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (3200 zł). Do każdego z
udziałowców trafia więc ostatecznie dywidenda w kwocie 12 800 zł, przy czym w przypadku
podmiotów rosyjskich wysokość podatku od dywidend jest obniżana do 10 proc. ich kwoty
brutto, zgodnie z postanowieniami polsko-rosyjskiej umowy o UPO (1600 zł). W związku z
tym kwota dywidendy wypłaconej podmiotom zagranicznym wyniesie 14 400 zł.
W przypadku krajowej osoby prawnej kwota podatku od dywidend pobrana u z
ródła może
zostać, zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczona od
kwoty jej podatku obliczonego na zasadach ogólnych. W przypadku osób fizycznych brak
takiej możliwości.
Fakultatywność opodatkowania
Umowy o UPO nie określają zatem, komu przysługuje wyłączne prawo
opodatkowania dywidend - czy państwu miejsca zamieszkania lub siedziby ich odbiorcy,
czy państwu, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz
stwierdzają tylko, iż dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym
znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba ich odbiorcy. Jednocześnie umowy
zastrzegają prawo państwa z
ródła dywidend, tzn. państwa, w którym znajduje
się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, do ich opodatkowania, przy czym
wysokość nakładanego tam podatku jest ograniczona przez ustalenie jego
maksymalnej stawki, która może być zastosowana w państwie z
ródła.
Stawki podatku
Wysokość maksymalnych stawek podatku od dywidend w państwie z
ródła jest w
polskich umowa o UPO określana w różnych wysokościach, przy czym można je podzielić
na dwie grupy:
·ð pierwszÄ… tworzÄ… umowy, w których stawka jest jednolita dla wszelkich rodzajów
dywidend (zazwyczaj jest to 10 proc. kwoty dywidend brutto);
·ð drugÄ… zaÅ› - umowy, w których stawka jest zróżnicowana, w zależnoÅ›ci od wysokoÅ›ci
udziałów w kapitale spółki wypłacającej; wynosi ona zazwyczaj 5 proc. kwoty
dywidend brutto przy udziale minimum 25 proc. oraz 15 proc. kwoty
dywidend brutto w pozostałych przypadkach (w dwóch umowach, z Holandią i
Irlandią, w przypadku udziału w kapitale spółki wyższego niż 25 proc. dochód z
dywidend podlega zwolnieniu z opodatkowania w państwie z
ródła, w przypadku zaś
umowy z Malezją - całkowitemu zwolnieniu z opodatkowania w państwie z
ródła -
patrz załączona tabela).
Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przypadku niektórych umów, np. z USA i
Wielką Brytanią, minimalny udział, od którego zależy zastosowanie niższej
stawki, dotyczy nie bezpośrednio udziału w kapitale spółki, lecz udziału w
prawie głosu. Należy również zaznaczyć, że polskie umowy o UPO zastrzegają
możliwość stosowania niższej stawki wyłącznie w odniesieniu do spółek innych
niż osobowe.
Postanowienia polskich umów o UPO nie wymagają, aby spółka otrzymująca
dywidendy posiadała określony w umowie udział w kapitale spółki wypłacającej
dywidendy, który upoważnia do zastosowania obniżonej stawki podatku od dywidend,
przez stosunkowo długi okres przed datą podziału dywidend. Oznacza to, iż w odniesieniu
do udziału w kapitale jedynie ważną sprawą jest sytuacja w momencie zaistnienia
zobowiązania podatkowego, tzn. w większości przypadków sytuacja istniejąca w
momencie, w którym dywidendy są prawnie postawione do dyspozycji akcjonariuszy,
chyba że właściwa umowa o UPO stanowi inaczej.
Należy ponadto podkreślić, że postanowienia większości polskich umów o UPO, dotyczące
opodatkowania dywidend (wyjątkiem są niektóre "stare" umowy zawierane w latach 70. i
80.), mówią o odbiorcy będącym faktycznym właścicielem, przez co ograniczenie podatku
w państwie z
ródła nie ma zastosowania do sytuacji, gdy między beneficjentem a
płatnikiem występuje pośrednik, chyba że ma on miejsce zamieszkania w tym samym
umawiającym się państwie co ich beneficjent. Stosowanie bowiem obniżonych stawek
podatku od dywidendy w państwie z
ródła do wszelkiego rodzaju odbiorców dywidend
umożliwiało "kupczenie umowami" (treaty schopping), polegające na wykorzystywaniu
postanowień umów o UPO w celu niwelowania obciążeń podatkowych.
Przykład
Podmiot zagraniczny X, mający siedzibę w państwie A, posiada w Polsce udziały w spółce
"Babel", z tytułu których ma być mu wypłacona dywidenda. Jednakże ze względu na to, że
umowa o UPO zawarta między Polską a państwem A
przewiduje opodatkowanie takich dywidend w wysokości 10 proc., X zaś posiada spółkę-
córkę CX w państwie B, które to państwo łączy z Polską umowa o UPO, przewidująca
zwolnienie dywidend z opodatkowania u z
ródła, X poleca, ażeby dywidenda została
wypłacona spółce CX z siedzibą w państwie B, w związku z czym odbiorcą dywidendy jest
nie X, lecz spółka CX, a zatem zgodnie z umową o UPO zawartą między Polską a państwem
B dywidenda ta będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce. Przy czym CX w państwie B
korzysta z przewidzianych tam specjalnych zwolnień, przez co obciążenie podatkowe
dywidendy jest dużo niższe.
Jednakże w przypadku gdy umowa między Polską a państwem B zawiera uszczególnienie w
postaci "odbiorcy będącego faktycznym właścicielem", jej postanowienia nie będą mogły
być zastosowane w opisanej sytuacji.
Definicja dywidendy w polskim prawie
Polskie umowy o UPO, w ślad za modelową konwencją OECD, na której są
wzorowane, definiują najczęściej
DYWIDENDY jako dochód z akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w
górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, jak również
dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym
spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane
jak dochody z akcji.
 Definicja dywidendy zawarta w polskich umowa o UPO nie zawsze jest identyczna,
jednakże można ogólnie stwierdzić, iż dywidendy stanowią dochód z kapitału, który został
wcześniej postawiony do dyspozycji spółki.
Należy jednak zaznaczyć, że za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany
każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w
pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży bądz
ukryty podział zysków, przy czym
wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców,
nie są zazwyczaj uważane za dywidendy. Nie ma również znaczenia, czy takie wypłaty są
dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, tzn. z zysków osiągniętych w
poprzednich latach finansowych.
Dywidendy jako odsetki
Postanowienia umów o UPO dotyczące dywidend mogą mieć również zastosowanie
do odsetek od pożyczek w takim zakresie, w jakim pożyczkodawca dzieli ryzyko
ponoszone przez spółkę, tj. gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu gospodarczego
przedsiębiorstwa (sytuacja gdy głównym z
ródłem finansowania nie jest kapitał
zakładowy, lecz zaciągnięty kredyt). Postanowienia umów o UPO dotyczące
opodatkowania dochodów z dywidend pozwalają więc na uznawanie przez państwo
pożyczkobiorcy tego rodzaju odsetek za dywidendy, w przypadku gdy jego wewnętrzne
ustawodawstwo przewiduje tego rodzaju traktowanie. Przy czym pytanie, czy
pożyczkobiorca dzieli ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo, musi być ocenione w
każdym indywidualnym przypadku na podstawie całokształtu okoliczności, np.:
·ð pożyczka przekracza znacznie wszelkie inne formy udziaÅ‚u w kapitale
przedsiębiorstwa (lub została zaciągnięta w celu uzupełnienia istotnej części
kapitału utraconego) i jej kwota w znacznym stopniu nie odpowiada aktywom,
które mogą być odkupione,
·ð wierzyciel bÄ™dzie uczestniczyÅ‚ w zyskach spółki,
·ð spÅ‚ata pożyczki zależy od spÅ‚aty dÅ‚ugów wobec innych wierzycieli lub wypÅ‚aty
dywidend,
·ð poziom lub spÅ‚ata odsetek zależy od zysków spółki,
·ð umowa pożyczki nie zawiera dokÅ‚adnych klauzul co do spÅ‚aty pożyczki w
określonym czasie.
Polskie ustawodawstwo podatkowe przewiduje od 1999 r. ograniczenia w zakresie
finansowania działalności spółki w drodze zaciągniętego kredytu, tzw. cienka kapitalizacja
(thin capitalization). Nie przewiduje jednakże uregulowań pozwalających na
"przeszacowywanie" odsetek na dywidendy, o czym mowa wcześniej.
Nie uważa się natomiast za dywidendę podziału zysków dokonywanego przez spółki
osobowe. Jednakże jeżeli spółka osobowa jest poddana w państwie, w którym znajduje
się jej siedziba, traktowaniu podatkowemu analogicznemu do spółek kapitałowych (jak to
ma miejsce w Belgii, Hiszpanii, Portugalii, również we Francji w odniesieniu do zysków
komandytariuszy w zwykłej spółce komandytowej), podział taki należy traktować jak
dywidendÄ™.
Umowy o UPO zawierają ponadto postanowienia wyłączające stosowanie omawianych
ogólnych zasad przewidujących ograniczone opodatkowanie w państwie z
ródła dywidend,
w przypadku gdy ich właściciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym
się państwie wykonuje w drugim państwie, w którym powstają dywidendy, działalność
gospodarczą za pośrednictwem położonego tam zakładu (w rozumieniu art. 5 umowy)5 i
gdy wierzytelność, z tytułu której są wypłacone takie dywidendy, jest faktycznie
związana z takim zakładem. W takim przypadku znajdują zastosowanie postanowienia
ogólne określające opodatkowanie zysków przedsiębiorstw (zazwyczaj art. 7 umowy)6.
Przykład
"Babel" sp. z o.o. wypłaca dywidendę osobie X mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę
w innym państwie, z którym łączy Polskę umowa o UPO. Osoba X posiada na terytorium
Polski zakład, w rozumieniu umowy o UPO, za pośrednictwem którego prowadzi działalność
i którego zyski (zgodnie z art. 7 umowy) podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wypłacana
zaś dywidenda jest zyskiem z zakupionych przez X udziałów w spółce "Babel" ze środków
stanowiących majątek zakładu, który X posiada w Polsce. Mimo więc iż odbiorcą dywidendy
jest podmiot zagraniczny X, Polska jest zwolniona od obowiązku zastosowania obniżonej
stawki określonej w umowie i może opodatkować taką dywidendę jako zysk zakładu.
Przedstawione tu normy mają również zastosowanie w przypadku, gdy właściciel
dywidend w celu wykonywania działalności w ramach wolnego zawodu, o której mowa w
art. 14 umowy, posiada w drugim umawiającym się państwie stałą placówkę, z którą
związany jest kapitał będący z
ródłem wypłacanych dywidend.
Niektóre państwa idą dalej w takim rozumowaniu, uważając, że do dywidend
pochodzÄ…cych ze z
ródeł położonych na ich terytorium i wypłacanych osobom fizycznym
lub prawnym mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugich państwach nie
należy stosować postanowień nakazujących ich ograniczone opodatkowanie, jeżeli tylko
beneficjent tych dywidend posiada zakład lub stałą placówkę w pierwszym z
wymienionych państw - koncepcja przyciągającej mocy zakładu. (W przedstawionym
przykładzie przy tej koncepcji nie ma potrzeby wykazywania, iż środki przeznaczone na
zakup udziałów należały do zakładu. Do niestosowania obniżek wystarcza fakt, ze osoba
posiada w Polsce zakład).
Należy jednakże zaznaczyć, że takie rozumienie postanowień umów o UPO jest, zgodnie z
przyjętą międzynarodową praktyką, niewłaściwe i nie powinno mieć miejsca w
stosunkach dwustronnych. W zwiÄ…zku z tym dywidendy otrzymane przez osoby majÄ…ce
miejsce zamieszkania lub siedzibÄ™ za granicÄ… ze z
ródła położonego w Polsce nie powinny
być w wyniku domniemania prawnego lub fikcyjnie powiązane z zakładem, który taka
osoba posiada w Polsce. Przy opodatkowaniu takich dywidend Polska nie musiałaby
ograniczać wysokości należnego podatku ze względu na postanowienia umowy o UPO.
Należy ponadto zauważyć, że postanowienia umów o UPO dotyczące opodatkowania
dochodów z dywidend dotyczą jedynie dywidend wypłacanych przez spółkę mającą
siedzibę w jednym z umawiających się państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub
siedzibę w drugim państwie. Zdarza się jednakże, iż niektóre państwa opodatkowują nie
tylko dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę na ich obszarze, lecz także
wydzielone zyski pochodzące z tego państwa dokonane przez spółki nie mające na ich
obszarze siedziby (jest to szczególnie widoczne w przypadku dążenia niektórych państw,
np. USA, do opodatkowywania zysków oddziałów zagranicznych spółek w taki sam
sposób, w jaki opodatkowuje się dywidendy wypłacane przez spółkę-córkę spółce-matce).
W związku z tym umowy o UPO zawierają postanowienia, które wykluczają
ekstraterytorialne opodatkowanie dywidend, tzn. praktykę państw, które opodatkowują
dywidendy rozdzielone przez spółkę nie mającą w danym państwie siedziby ze względu
na sam fakt, że zyski przedsiębiorstwa, z którego zostały wypłacone dywidendy, powstały
na ich terytorium (np. zysk osiągnięty przez zakład położony na ich terytorium). Przepis
ten zapobiega ponadto opodatkowaniu przez jedno państwo nie podzielonych zysków
spółki mającej siedzibę w drugim państwie, stwierdzając, że umawiające się państwo nie
może obciążyć podatkiem nie podzielonych zysków spółki, nawet gdy wypłacone
dywidendy lub nie podzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków
osiągniętych w tym państwie.
2. OPODATKOWANIE ODSETEK.
Drugim z artykułów umów o UPO, którego postanowienia dotyczą kategorii
dochodu biernego, jest artykuł określający opodatkowanie odsetek (zazwyczaj art.
11).
Uważa się powszechnie, że określenie ODSETKI oznacza wynagrodzenie z tytułu
pożyczonych pieniędzy i to wynagrodzenie wchodzi w zakres dochodu z mienia
ruchomego. W przeciwieństwie do dywidend odsetki nie doznają strat z powodu
ekonomicznego podwójnego opodatkowania, tzn. nie są opodatkowane zarówno w rękach
dłużnika, jak i w rękach wierzyciela. Podatek z tytułu odsetek nakładany jest na ich
odbiorcę. Jeżeli zdarzy się więc nawet, że osoba wypłacająca odsetki zobowiąże się do
zapłacenia podatku od odsetek, oznacza to jedynie, że osoba ta - dłużnik - zgadza się
wypłacić wierzycielowi dodatkowe odsetki w wysokości odpowiadającej podatkowi od
odsetek.
Pobór podatku od odsetek, podobnie jak w przypadku podatku od
dywidend, następuje u z
ródła, przy wypłacie tych odsetek (witholding tax).
Podobnie jak ma to miejsce w przypadku dywidend, umowy o UPO przewidują, iż
odsetki powstające w jednym z umawiających się państw i wypłacane osobie
mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie
mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Określenie "wypłacane" ma przy
tym szerokie znaczenie, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do
postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub
zgodnie z panujÄ…cym zwyczajem.
Jednakże podobnie jak w przypadku dywidend opodatkowanie odsetek wyłącznie w
jednym państwie - czy to w państwie beneficjenta czy w państwie z
ródła - nie może
liczyć na powszechną aprobatę. W związku z tym przyjmuje się rozwiązanie
kompromisowe, które przewiduje, iż odsetki mogą być również opodatkowane w
państwie z
ródła odsetek, jednakże w wysokości nie wyższej od ustalonej stawki
procentowej w danej umowie o UPO. Stawka ta w umowach zawartych przez PolskÄ™
jest jednolita i wynosi najczęściej 10 proc. kwoty odsetek brutto.2
3. Rząd jednego z krajów będzie zwolniony od podatku w drugim państwie w odniesieniu
do dywidend z akcji spółek akcyjnych tego drugiego państwa. Jednak zwolnienie takie
nie będzie przyznane w odniesieniu do akcji posiadanych dla innych celów niż cele
publiczne i jeżeli pakiet kontrolny stanowi istotny udział.
4. OPODATKOWANIE NALEŻNOŚCI LICENCYJNYCH.
Należności licencyjne powstające w jednym z krajów i wypłacane osobie mającej
miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim, mogą być opodatkowane w tym drugim
kraju. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się
państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego państwa, lecz podatek ustalony w
ten sposób nie może przekroczyć 10 proc. Kwoty brutto tych należności.
5. ZYSKI OSI
GANE Z WA
ASNOÅšCI MAJ
TKU NIERUCHOMEGO RUCHOMEGO.
2
 Opodatkowanie dywidend, odsetek i należności licencyjnych według polskich umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania , Józef Banach, http://alfa.infor.pl/czasopisma/informacja-
podatkowa/doradca-podatnika/temat_tygodnia/23/2.htm
Zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym
kraju z przeniesienia własności majątku nieruchomego, położonego w drugim państwie,
mogą być opodatkowane w tym drugim kraju.
Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego
z jego eksploatacją , podlegają opodatkowaniu tylko w tym kraju, w którym znajduje się
miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
6. DOCHÓD Z DZIAA
ALNOÅšCI O SAMODZIELNYM CHARAKTERZE.
Dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania osiąga z wykonywania
działalności zawodowej lub innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega
opodatkowaniu tylko w tym państwie.
7. UPOSAŻENIA, PA
ACE I INNE PODOBNE WYNAGRODZENIA.
Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce
zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają
opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że praca jest wykonywana w drugim kraju.
Wtedy wynagrodzenie osiągnięte przez nią może być opodatkowane w tym drugim kraju.
8. DOCHÓD Z DZIAA
ALNOÅšCI ARTYSTYCZNEJ.
Dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się
państwie, z tytułu działalności artystycznej z osobiście wykonywanej w tym charakterze
działalności w drugim kraju, może być tam opodatkowany.
Dochód z tej działalności wykonywanej w ramach programu wymiany kulturowej
lub sportowej będzie zwolniony z opodatkowania w kraju, w którym działalność jest
wykonywana.
9. RENTY I EMERYTURY.
Renty i emerytury wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w danym kraju
z tytułu poprzedniej pracy najemnej, są opodatkowane tylko w tym państwie, w którym
osoba ta ma miejsce zamieszkania.
10. INNE WYNAGRODZENIA.
Wynagrodzenia wypłacane przez umawiające się państwo osobie fizycznej z tytułu
funkcji wykonywanych na rzecz tego państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym kraju.
11. PA
ATNOÅšCI NA UTRZYMANIE, KSZTAA
CENIE,ODBYWANIE PRAKTYKI.
Płatności otrzymywane na utrzymanie, kształcenie lub odbywanie praktyki przez
studenta lub praktykanta, który przebywa w jednym z krajów wyłącznie w celu
kształcenia się lub odbywania praktyki i który ma (albo miał bezpośrednio przed
przybyciem do tego państwa) miejsce zamieszkania w drugim - nie podlegają
opodatkowaniu w tym pierwszym państwie. Warunkiem jest to, że płatności pochodzą
spoza tego kraju.
12. WYNAGRODZENIE ZA NAUCZANIE I PROWADZENIE BADAC
NAUKOWYCH.
Osoba fizyczna, która przebywa w umawiającym się państwie w celu nauczania lub
prowadzenia badań naukowych w uniwersytecie, szkole pomaturalnej lub innej uznanej
palcówce oświatowej w tym kraju, a która ma lub miała bezpośrednio przed przybyciem
miejsce zamieszkania w drugim kraju, podlega zwolnieniu od opodatkowania w
pierwszym państwie z tytułu wynagrodzenia za nauczanie lub prowadzenie badań
naukowych przez okres 2 lat, liczÄ…c od dnia jej pierwszego przyjazdu w tym celu.
Postanowienia te nie mają zastosowania do dochodów z tytułu prac badawczych , jeżeli
są one podejmowane nie w interesie publicznym, lecz głównie dla prywatnej korzyści
określonej osoby lub osób.3
II. PRZYPADKI PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA W KRAJU.
1. PODWÓJNE OPODATKOWANIE WYNIKAJ
CE Z POSIADANIA AKCJI
PRACOWNICZYCH.
Jeżeli w Polsce pracownik nabywa akcje swojej firmy po preferencyjnej cenie, to
różnica między ceną nabycia a wartością rynkową tych akcji jest traktowana jako dochód
ze stosunku pracy. Potem pracownik sprzedaje akcje i znów musi zapłacić podatek: tym
razem od różnicy między ceną, po jakiej nabył akcje, a ceną, po jakiej je sprzedał. Mamy
więc do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tej samej części dochodu, jaka
powstała między preferencyjną ceną nabycia a ceną rynkową akcji z dnia ich nabycia.4
3
 Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania , Głuchowski, str. 98  100.
4
 W innych krajach zrobiono to rozsÄ…dniej , http://wwwmain1.rzeczpospolita.pl/Pl-
win/gazeta/wydanie_980226/ekonomia/ekonomia_a_4.html.
2. NAGRODY Z ZYSKU DLA PRACOWNIKÓW.
Zysk netto jest zyskiem opodatkowanym. Jeśli pracownik dostanie z niego
nagrodę, wówczas ponownie musi zapłacić od niej podatek, gdyż jest dochodem. Dlatego
też tą nagrodę lepiej wypłacić jako dodatek wynagrodzenia, gdyż pracownicy wtedy raz
zapłacą podatek od dochodu, natomiast dla firmy wynagrodzenia stanowią koszt
pomniejszający zysk. Firma zapłaci mniejszy podatek, bo koszty wynagrodzeń
pomniejszÄ… zysk.
3. Każdy obywatel, z pieniędzy za które już zapłacił podatek od dochodu, płaci przy
zakupie towarów kolejne podatki Ä…ð VAT, akcyzÄ™.
4. PODWÓJNE OPODATKOWANIE POSIADACZY CI
ŻARÓWEK I AUTOBUSÓW.
Istnieje także podwójne opodatkowanie posiadaczy ciężarówek i autobusów. Płacą
oni teraz podatek drogowy wliczony w cenę paliwa i równocześnie "po staremu", czyli
uiszczajÄ…c go w gminach.
5. PODWÓJNE OPODATKOWANIE W LEASINGU SAMOCHODÓW OSOBOWYCH.
Przykład:
Celnicy polscy nie zgodzili siÄ™ na zakwalifikowanie Mercedesa Vito jako samochodu
ciężarowego, a niemieccy tak. Sprawę rozstrzygnęła Światowa Organizacja Celna, która
uznała, iż Mercedesa Vito należy traktować jako samochód osobowy.
Takie rozstrzygnięcie ma kolosalne znaczenie dla samego montażu, ponieważ żeby
montować samochody osobowe niezbędne jest wystąpienie o koncesję do Ministerstwa
Gospodarki. Oznacza to, że Mercedes-Benz Polska, który prowadzi montaż Vito, będzie
musiał zabiegać o taką koncesję.
Prawdopodobnie zmienią się także zasady sprzedaży Vito, gdyż do tej pory
większość tych aut była sprzedawana w leasingu, m.in. przez firmę Mercedes-Benz
Leasing Polska. Natomiast w przypadku samochodu osobowego leasing jest
nieopłacalny. M.in. ograniczona jest wysokość amortyzacji kosztów leasingu, a poza
tym obowiązuje wówczas podwójne opodatkowanie VAT - najpierw leasingobiorca
zapłaci za podatek od wartości samochodu, a potem jeszcze od rat leasingu.
Żeby ominąć te przeszkody firmy przystosowują samochody osobowe do przewozu
ładunków bez przebudowy karoserii.
Jednak nie zawsze to pomagało, ponieważ urzędy skarbowe często takich przeróbek nie
przyjmują do wiadomości. Kwestionowano np. odpowiednie wpisy w dowodach
rejestracyjnych.5
6. PODWÓJNE OPODATKOWANIE SPADKÓW I DAROWIZN.
Podatek od spadków i darowizn nie jest objęty umowami o zapobieżeniu
podwójnemu opodatkowaniu. Rzeczy i prawa majątkowe nabyte w spadku są z reguły
opodatkowane w kraju ich położenia lub wykonania.
Z tych względów w wielu krajach europejskich i świata zwalnia się od podatku spadki
otrzymywane z zagranicy, natomiast w Polsce spadek otrzymany z zagranicy podlega
ponownemu opodatkowaniu według przepisów prawa polskiego.
Proponowane rozwiązanie wyeliminuje podwójne opodatkowanie spadków otrzymanych
za granicÄ…. 6
BIBLIOGRAFIA:
1.  Oazy podatkowe a problem podwójnego opodatkowania , Głuchowski.
2.  Opodatkowanie dywidend, odsetek i należności licencyjnych według
polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania , Józef Banach,
http://alfa.infor.pl/czasopisma/informacja-podatkowa/doradca-
podatnika/temat_tygodnia/23/2.htm.
3.  W innych krajach zrobiono to rozsÄ…dniej ,
http://wwwmain1.rzeczpospolita.pl/Pl-
win/gazeta/wydanie_980226/ekonomia/ekonomia_a_4.html.
4.  Vito jest osobowe a nie ciężarowe ,
http://amt.ct.com.pl/arch0/vito_jest_osobowe.htm - 6.5K.
5.  Podatki i opłaty samorządowe , http://www.nr1.pl/biala/0_6_1.html.
5
 Vito jest osobowe a nie ciężarowe , http://amt.ct.com.pl/arch0/vito_jest_osobowe.htm - 6.5K.
6
 Podatki i opłaty samorządowe , http://www.nr1.pl/biala/0_6_1.html.