Korekta sprawozdania finansowego

Kiedy jednostka zobowiązana jest do skorygowania sprawozdania finansowego?
  

Sprawozdanie finansowe należy skorygować, jeżeli pomiędzy dniem bilansowym a momentem zatwierdzenia sprawozdania zostaną ujawnione informacje dotyczące roku objętego sprawozdaniem, a nieuwzględnienie ich miałoby istotny wpływ na prawdziwy obraz sytuacji finansowej, majątkowej oraz wynik finansowy jednostki.
  

Ujawnione informacje mogą być niezależne od jednostki - mieć charakter zewnętrzny, np. otrzymanie prawomocnego wyroku sądu, który potwierdza istnienie na dzień bilansowy zobowiązania jednostki. Mogą też dotyczyć błędów wynikających z pomyłek arytmetycznych, niedopatrzeń lub nieprawidłowego stosowania zasad rachunkowości, np. nieprawidłowa wycena akcji (lub innych instrumentów finansowych) nienotowanych na giełdzie - z powodu zastosowania złego modelu wyceny. Należy skorygować sprawozdanie finansowe również wtedy, gdy na tyle niekorzystnie zmienia się sytuacja finansowa jednostki, że nie ma podstaw do założenia ciągłości jej działania.
  

Ważną kwestią przy kwalifikowaniu błędów do korekty jest ocena ich istotności. Ustawa o rachunkowości nie definiuje tego zagadnienia, pozostawia podmiotom określenie własnego poziomu istotności. Każda jednostka sama powinna określić, które błędy zniekształcają obraz funkcjonowania przedsiębiorstwa i mogłyby dostarczać mylnych informacji odbiorcom sprawozdania finansowego.
  

Jednostka określa poziom istotności błędu podstawowego w polityce rachunkowej, przyjmując, przykładowo, za istotny błąd zdarzenie

, które:

•  zmienia wynik finansowy co najmniej o 2 proc. lub

•  stanowi 0,5 proc. sumy bilansowej, lub

•  stanowi 1 proc. aktywów netto.

Błąd ten, jeśli jest istotny, należy ująć w księgach rachunkowych na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” i opisać go w informacji dodatkowej, która określa stosowaną politykę rachunkowości

.

Jeżeli ujawniona informacja powoduje wprowadzenie korekt w sprawozdaniu finansowym, należy poinformować o tym biegłego rewidenta, który bada lub zbadał to sprawozdanie.
  

                  Przykład 1

Spółka wyceniła zapasy na dzień bilansowy na 3 000 000 zł. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem okazało się, że spółka nie miała zapasów w magazynie. Inwentaryzacja była błędna. W tym przypadku należy sporządzić korektę sprawozdania finansowego.
  

                  Przykład 2

Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2005 r. wykazała zobowiązanie krótkoterminowe (kredyt

kupiecki) w wysokości 7 000 000 euro, wycenionych po kursie

4 zł (czyli: 28 000 000 zł). Po sporządzeniu sprawozdania finansowego, lecz przed jego zatwierdzeniem kurs euro spadł o 25 gr., co oznaczałoby, że wartość należności wyniosła 26 250 000 zł (podany kurs euro został przyjęty w celu uproszczenia przykładu).
  

Ta sytuacja nie wymaga korekty, ponieważ zmiany kursów walutowych po dniu bilansowym wynikają ze zmian warunków ekonomicznych po dacie bilansu.
   

  
Warto dodać, że do korekty sprawozdań w związku z nowymi informacjami po dniu bilansowym odnosi się zarówno ustawa o rachunkowości, jak i Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10. Podejście do tej kwestii różni się w tych aktach o tyle, że ustawa o rachunkowości precyzuje wymóg opisania w informacji dodatkowej tych zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, ale nie zostały ujęte w sprawozdaniu.
  

Więcej o omawianych zdarzeniach w 42 zeszycie Rachunkowości w artykule „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym, ujmowane zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości”.

Po przeprowadzonej kontroli skarbowej urząd zakwestionował nam zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wyjazdów integracyjnych pracowników z 2002 r.
  
Obliczono kwotę zaległości podatkowych na: 21 658 zł oraz 9014 zł odsetek. Jak należy ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym?
  

Zgodnie z ustawą o rachunkowości ujawnienie takich informacji traktowane jest jako błąd podstawowy, w którego następstwie nie można uznać

sprawozdań finansowych dotyczących lat ubiegłych za rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową jednostki.
  

Ujęcie tego błędu w księgach rachunkowych będzie wyglądało następująco:

(1) Zaksięgowanie kwoty zobowiązania wobec urzędu skarbowego - 21 658 zł

(2) Zaksięgowanie odsetek od zaległości podatkowych - 9014 zł

                  

Błąd podstawowy w sprawozdaniu finansowym należy ująć w:

l bilansie - w pasywach w części A VII „Zysk (strata) z lat ubiegłych”

l informacji dodatkowej - należy opisać ten błąd, a także podać informacje o jego wielkości

l zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - korektach takich błędów i ich wpływie na wielkość kapitału (jeżeli jednostka jest zobowiązana do sporządzania tego sprawozdania) w poz. I „Kapitał (fundusz) własny na początek okresu - korekty błędów podstawowych”.

Agnieszka Pokojska

 Podstawa prawna

art. 54 ust. 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.); Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”.

Zdarzenia po dacie bilansu

Beata Piotrowska
główny specjalista
w Biurze Audytu Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego

Jeżeli w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za 2006 rok wykryjemy błąd, skutki tego błędu należy ująć w księgach roku 2007. Sposób ujęcia błędu po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zależy jednak od stopnia jego istotności.

Pojęcie zdarzeń po dniu bilansowym

Ustawa o rachunkowości za zdarzenia po dniu bilansowym uważa:

• zdarzenia, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe roku obrotowego

• zdarzenia, które powodują, że kontynuacja działalności jednostki nie jest uzasadniona.

Zgodnie z MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym", zdarzeniami następującymi po dniu bilansowym są zdarzenia zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które mają miejsce pomiędzy dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Zdarzenie korzystne to wszelkiego typu fakty, które w istotny sposób wpływają na poprawę wizerunku podmiotu gospodarczego w oczach wszystkich zainteresowanych stron, zaś zdarzenie niekorzystne to takie, które pogarsza obraz sprawozdania finansowego i wizerunek podmiotu gospodarczego.

Terminy ujawnienia zdarzeń następujących po dniu bilansowym

Zgodnie z uor, zdarzenia po dacie bilansu to te zdarzenia, o których jednostka otrzymała informację po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem. W przeciwieństwie do uor, MSR 10 odmiennie traktuje ramy czasowe, a mianowicie zdarzenia po dacie bilansu mają miejsce między dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. MSR 10 określa szerzej ramy czasowe dla zdarzeń po dacie bilansu, gdyż termin biegnie od daty bilansu.

Natomiast polskie przepisy określają ten termin od daty sporządzenia sprawozdania finansowego. Sformułowanie w MSR "data zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji" zakłada sytuacje, których nie przewidziano w uor. Jeżeli podmiot gospodarczy jest zobowiązany przedłożyć udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowane sprawo- zdanie finansowe, tj. w sytuacji, gdy data publikacji jest wcześniejsza od daty formalnego zatwierdzenia sprawozdania - wówczas datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie data formalnego zatwierdzenia sprawozdania dla udziałowców.

Natomiast gdy zarząd spółki zobowiązany jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej, sprawozdanie finansowe jest zatwierdzane do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo podmiotu w celu przedłożenia członkom rady nadzorczej. W przypadku gdy zdarzenia wystąpiły po publicznym ogłoszeniu wysokości zysku lub po podaniu innych wybranych informacji finansowych, ale przed dniem zatwierdzenia tego sprawozdania do publikacji, zdarzenia takie również należy kwalifikować do zdarzeń następujących po dniu bilansowym.

Przykład
 Spółka z o.o. sporządziła sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2006 r. W styczniu 2007 r. otrzymała fakturę za zakupione towary w grudniu 2006 r. W kwietniu 2007 r. otrzymała informację o objęciu postępowaniem upadłościowym swojego kontrahenta, dlatego dokonała odpisu aktualizującego wartość należności. Trzeba zauważyć, że jeżeli upadłość jest wynikiem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem bilansowym, należy dokonać odpisu aktualizującego wartość należności.

Upadłość dłużnika krótko po dniu bilansowym świadczy przeważnie o złej sytuacji finansowej już na dzień bilansowy. Jest to więc zdarzenie potwierdzające stan na dzień bilansowy. Możliwa jest jednak sytuacja całkiem inna. W przypadku gdy wkrótce po dniu bilansowym następuje nieoczekiwana zmiana przepisów prawa, np. stawek celnych czy ograniczeń kontyngentów w imporcie lub eksporcie, praktycznie uniemożliwiające dłużnikowi kontynuowanie działalności, wówczas powoduje to nowy stan, nieistniejący na dzień bilansowy.
W związku z tym w sprawozdaniu finansowym na dzień bilansowy 2006 r. nie należy dokonywać odpisu aktualizującego.

Ujęcie zdarzeń po dacie bilansu

Sposób ujęcia zdarzeń po dacie bilansu, które dotyczą poprzedniego roku obrotowego, określa art. 54 uor.

1. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodują, że założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to jednostka powinna odpowiednio skorygować sprawozdanie finansowe. Aby tego dokonać należy:
a) przeprowadzić odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy,
b) powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie badał, przy założeniu, że jednostka zgodnie z art. 64 uor jest zobowiązana do badania i ogłaszania sprawozdań finansowych.

2. Jeżeli zdarzenia, które wystąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia umieszcza się w informacji dodatkowej.

3. Jeśli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących poprzedniego roku obrotowego, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu sprawozdania, to skutki tych zdarzeń powinna ująć w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 uor).

1. Nowe informacje a zmiana niezatwierdzonego sprawozdania finansowego Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, iż założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego to sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który badał to sprawozdanie.

Jeśli zdarzenia te nastąpiły po dniu bilansowym i nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W sytuacji gdy powstały błędne zapisy księgowe spowodowane mylnym dekretowaniem lub księgowaniem operacji gospodarczych mających wpływ na ustalenie przychodów, kosztów, wyniku finansowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego, wtedy korekta powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych, a skutki z niej wynikające, które powodują wzrost podatku dochodowego uwzględnione w deklaracji podatkowej oraz w zeznaniu podatkowym.

Przykład
Wybrane elementy bilansu oraz rachunku zysków i strat firmy ALFA są następujące:

• należności z tytułu dostaw i usług - 130 000 zł,

• wynik finansowy (zysk) - 7500 zł.

Firma ALFA otrzymała po dniu bilansowym informacje o postawieniu dłużnika w stan likwidacji. Wartość należności z tytułu dostaw i usług od dłużnika wykazała w bilansie na kwotę 16 000 zł. Jak należy skorygować księgi rachunkowe oraz sprawozdanie finansowe, jeżeli nie jest ono jeszcze zatwierdzone?

Wartość należności od dłużnika stanowi istotną kwotę w ogólnej sumie należności. W związku z tym należy zaksięgować odpis aktualizujący należności w kwocie 16 000 zł: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy aktualizujące rozrachunki" Pozostałe koszty operacyjne kształtują wynik finansowy, który po zaksięgowaniu odpisu aktualizującego wyniesie 8500 zł (strata). Odpisy aktualizujące zmniejszają wartość należności. Dlatego wartość należności ujmuje się w bilansie w kwocie 114 000 zł.

2. Nowe informacje a sprawozdanie finansowe zatwierdzone

Jeśli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan aktywów, pasywów oraz wyniku finansowego albo stwierdziła błędne zapisy w księgach rachunkowych powodujące skutki, wówczas dokonuje się korekty w księgach roku, w którym informacje te otrzymała lub stwierdziła błędne zapisy księgowe.

Jeżeli błędy te mają wpływ na ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata ubiegłe, wówczas kwotę zobowiązania podatkowego powiększa się o odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie oraz sporządza nowe zeznanie podatkowe, w którym wykazuje się kwotę należnego podatku dochodowego.

Przykład
Na dzień 31 grudnia 2006 r. jednostka wykazała w bilansie należności z tytułu dostaw i usług od firmy X w kwocie 100 000 zł. 9 lipca 2007 r. firma X została postawiona w stan likwidacji. Kiedy i w jaki sposób należy dokonać odpisu aktualizującego należności? Odpis aktualizujący w kwocie 100 000 zł należy ująć w księgach rachunkowych 9 lipca. Ewidencja odpisu aktualizującego będzie następująca: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy aktualizujące rozrachunki"

3. Korekta błędu podstawowego

Zgodnie z art. 54 ust. 3 uor za błąd podstawowy uważa się błędny zapis w księgach rachunkowych, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 uor, tzn. takie, które rzetelnie i jasno odzwierciedla sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy, na skutek niewłaściwie określonych i stosowanych zasad rachunkowości i spowodowanych tym błędów w wycenie aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego.

Korektę w celu usunięcia błędnych zapisów księgowych w tym przypadku ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym stwierdzono popełnienie błędu podstawowego. Kwotę korekty księguje się wówczas na kapitał (fundusz) własny, ujmując ją na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zwiększenie zysku lub zmniejszenie straty, to księgujemy:

Wn różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów
Ma konto "Rozliczenie wyniku finansowego"

Jeśli natomiast w rezultacie korekty błędnych zapisów następuje zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty, to należy zaksięgować następująco:

Wn konto "Rozliczenie wyniku finansowego"
Ma różne konta zespołów: rozrachunków, kosztów, produktów

Po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez uprawniony organ statutowy jednostki, kwotę korekty przenosi się na kapitał (fundusz) zapasowy, zasobowy, fundusz zakładu itp. Księgowania wtedy są następujące:
1) korektę błędnych zapisów, w następstwie której następuje zwiększenie kapitału (funduszu): Wn konto "Rozliczenie wyniku finansowego" Ma konto "Kapitał (fundusz) zapasowy"
2) korektę błędnych zapisów, w następstwie której następuje zmniejszenie kapitału (funduszu): Wn konto "Kapitał (fundusz) zapasowy" Ma konto "Rozliczenie wyniku finansowego"

Zaletą tej korekty jest to, że nie deformuje ona wyniku finansowego za rok obrotowy, w którym stwierdzono błąd podstawowy.

Prżykład
W wyniku kontroli skarbowej jednostka X w 2007 r. otrzymała nakaz zapłaty podatku dochodowego za lata ubiegłe w kwocie 34 000 zł. W jaki sposób powinna zaksięgować to zdarzenie? Operacje gospodarcze związane z tym zdarzeniem będą następujące:
1. Zaksięgowanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego - 34 000 zł
Wn konto "Rozliczenie wyniku finansowego"
Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne",
2. Zapłata podatku dochodowego (wyciąg bankowy) - 34 000 zł
Wn konto "Rozrachunki publicznoprawne"
Ma konto "Rachunek bankowy".

Przedstawiony przykład dotyczy zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata ubiegłe, które wpływa na sytuację finansową jednostki w sposób istotny. Dlatego też należało kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu podstawowego odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk/stratę z lat ubiegłych.

Jeżeli jednak kwota podatku dochodowego w danym roku obrotowym, tj. 2007 za rok 2006, wynosiłaby np. 50 zł, to z uwagi na zasadę istotności zdarzenie można to zaksięgować następująco:
Wn konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego"
Ma konto "Rozrachunki publicznoprawne" Pomimo że konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" jest kontem wynikowym, a więc kształtuje wynik finansowy danego roku obrotowego, to jednak kwota 50 zł nie spowoduje znacznej zmiany wyniku finansowego jednostki.

A zatem jednostka sama ustala poziom istotności kwalifikujący błędy popełniane w latach ubiegłych jako błędy podstawowe. Powinna jednak określić to w przyjętych zasadach rachunkowości. Trzeba mieć także na uwadze, że na błąd podstawowy może składać się kilka pojedynczych nieistotnych błędów.

Nie są natomiast uznawane jako błąd podstawowy zmiany zasad (polityki) rachunkowości dokonanych przez jednostkę, zmiany szacunków np. stawek amortyzacyjnych, wysokości odpisów aktualizujących lub rezerw, jak również skutki zdarzeń takich jak np. wyroki sądowe.

Podstawa prawna

•  ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694 ze zm.)

• MSR 10 "Zdarzenia następujące po dniu bilansowym"

---