Rachunek zysków i strat w polskim standardzie sprawozdawczym

Vademekum Podatkowo-Księgowe nr 11, listopad 2006 r.

Polskie standardy w zakresie sprawozdania z operacji wynikowych nie odbiegają od wzorców światowych zarówno pod względem mnogości formalno-merytorycznej rachunku wyników, zwanego rachunkiem zysków i strat, jak i pod względem interpretacji zakresu informacyjnego pozycji w nim wykazywanych. Prawo bilansowe do niedawna pozwalało przedsiębiorstwom wybrać jeden z czterech wzorów tego sprawozdania, w których konstrukcja segmentowa umożliwia z kolei określanie różnorodnych wyników pośrednich, ważnych w analizie finansowej1. Aktualnie, od 1.01.2002 roku przedsiębiorstwo może wybrać jedną z dwóch wersji.2

 

    Wersja porównawcza i wersja kalkulacyjna rachunku wyników różni się jedynie odmiennym sposobem prezentacji kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży. Podstawą określania ich wartości mogą być (alternatywnie) dwa różne układy klasyfikacyjne kosztów prowadzonej działalności operacyjnej. W pierwszym - porównawczym wariancie - bazuje się na kosztach prostych (rodzajowych), w drugim natomiast - na kosztach według typów działalności (w układzie kalkulacyjnym, funkcjonalnym).

 

    Koszty według rodzajów stanowią koszty poniesione w danym okresie, a te z kolei muszą być współmierne z przychodami tego okresu. Dlatego w porównawczym rachunku wyników działalności operacyjnej konieczne jest więc uwzględnienie pewnych pozycji uwspółmierniających ze sobą kategorie przychodów i kosztów.

 

    W zależności od tego, czy uwspółmierniany jest przychód z kosztami, czy koszty z przychodem, pozycja korygująca występować może albo po stronie przychodów albo po stronie kosztów. Niezależnie od interpretacji, w każdym przypadku korekta wynika ze zmiany stanu zapasów produktów, których bądź przybywa (w przypadku wytworzenia w danym okresie i zatrzymania w zapasie) bądź ubywa (w przypadku sprzedaży produktów z zapasów). Z tego powodu pozycja uwspółmierniająca czasowo koszty z przychodami, o której mowa, ogólnie nazywana jest „zmianą stanu produktów” i może oznaczać zwiększenie lub zmniejszenie stanu zapasów produktów.

 

    W wersji kalkulacyjnej rachunku wyników problem podobnych korekt w ogóle nie występuje, ponieważ metody kalkulacyjne kosztów działalności operacyjnej pozwalają określić w sposób bezpośredni wartość kosztu własnego sprzedaży.

 

    Polskie prawo bilansowe do 1.01.2002 roku pozwalało na wybór jednej z czterech postaci tego sprawozdania. Fakt ten sprawiał wrażenie ogromnej swobody wyboru pozostawionej do uznania przedsiębiorstwa. Wobec wcześniejszych dziesiątek lat drobiazgowej kodyfikacji zagadnień związanych z polską rachunkowością mógł być poczytany za otwieranie się polskiego prawa bilansowego na wzorce światowe. Niemniej jednak kilka kolejnych lat praktyki w tym zakresie słusznie uzmysłowiły, że zbyt duża swoboda sprawozdawcza może być utrudnieniem w porównawczych analizach przedsiębiorstw. Z tego chociażby powodu wydaje się za absolutnie uzasadnione zrezygnowanie z wersji kontowej (dwustronnej) rachunku zysków i strat, której forma nie jest powszechnie komunikatywna. W szczególności, jeżeli pamięta się o zrozumiałości informacji sprawozdawczych, która w świetle MSRów jest podstawowym warunkiem ich użyteczności:

 

Formy i wersje sprawozdawcze rachunku wyników według standardów polskich

 

 

Źródło: A. Karmańska, Rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów w
           systemie informacyjnym przedsiębiorstwa, Difin, Warszawa 2006.

 

 

 

Porównawczy rachunek wyników według polskiego prawa
bilansowego w zakresie działalności operacyjnej

 

 

 

Jednostronna wynikowa prezentacja działalności operacyjnej
w wersji kalkulacyjnej w polskim prawie bilansowym

 

 

 

    Koszty rodzajowe w porównawczej wersji rachunku wyników są „przychodowo” uwspółmierniane kategorią zmiana stanu produktów. Pozaksięgowe (kontrolne) wyliczenie wartości tej kategorii przedstawia się następująco:

 

 

 

Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki - obroty wewnętrzne

 

 

 

    Z porównawczą wersją przedstawiania wyników podstawowej działalności operacyjnej wiąże się także specyficzny problem tak zwanych obrotów wewnętrznych, wyrażających się w rachunku wyników pozycją koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

Obroty wewnętrzne wynikają z faktu występowania w podmiotach gospodarczych takich zdarzeń jak:

- przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych sklepów,

- dokonanie świadczeń na rzecz własnych inwestycji,

- odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzokresowych,

- występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,

- ponoszenie kosztów likwidacji środków trwałych,

- ponoszenie kosztów usuwania szkód losowych.

Koszty związane z powyższymi zdarzeniami nie generują żadnych rynkowych przychodów operacyjnych, chociaż pierwotnie ujęto je w kosztach podstawowej działalności operacyjnej, klasyfikowanych rodzajowo. Ponieważ kosztów według rodzajów nie zmienia się, tak aby ich wartość odpowiadała tylko i wyłącznie przychodom ze sprzedaży (nie robi się tego chociażby ze względu na potrzeby statystyki gospodarczej) konieczne jest pokazanie w rachunku wyników „kompletu” przychodów dzięki nim osiąganych. Zestaw tych przychodów określają więc przychody rynkowe (sprzedaż) oraz nierynkowe takie jak utożsamiane przez „zmianę stanu zapasów produktów” oraz wartość przychodów określanych jako „obroty wewnętrzne”, i wyrażonych wartością wytworzonych i następnie wykorzystanych na własne potrzeby wyrobów gotowych czy też usług. „Obroty wewnętrzne” stanowią jeden z przychodów operacyjnych, ponieważ produkcja wyrobów i usług bez względu na ich przeznaczenie (sprzedaż, czy zużycie na własne potrzeby) leży w tym właśnie obszarze działalności podmiotu gospodarczego. Jedyne co różni je od przychodów ze sprzedaży jest poziom wyceny określony nie przez cenę sprzedaży produktów, a przez koszt ich wytwarzania, określany w wariancie porównawczym w sposób pozakalkulacyjny, jak również fizyczny (bilansowy) wyraz tego przychodu. Są nim nie należności, czy też środki pieniężne - jak w przypadku sprzedaży, lecz wytworzone produkty. Istotny jest tutaj fakt, że obrotom wewnętrznym nie odpowiada zwiększenie zapasów produktów - z powodu ich zużycia. I to je różni z kolei od „zwiększenia stanu produktów”.

 

 

 

Koszty według miejsca ich powstawania

 

 

    Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest zróżnicowanie kosztów według miejsc ich powstawania (tj. rodzaju działalności, realizowanych funkcji lub jednostek organizacyjnych w przedsiębiorstwie) i jednocześnie według poszczególnych produktów bądź ich grup. Układ ten może być odzwierciedleniem tzw. rachunkowości odpowiedzialności w przedsiębiorstwie.

W układzie kalkulacyjnym koszty są więc zgrupowane w dwóch powiązanych ze sobą przekrojach:

 

a) w przekroju podmiotowym,

b) w przekroju przedmiotowym.

 

    Dodatkową cechą tego układu klasyfikacyjnego kosztów jest różnicowanie kosztów w zależności od siły ich związku z wytwarzanymi produktami. Koszty dzielone są więc na koszty bezpośrednie (które można na podstawie dokumentacji źródłowej przypisać wprost do odpowiadających im produktów) oraz na koszty pośrednie, wspólne dla wielu produktów. W tym ostatnim przypadku konieczne jest również obserwowanie zmienności kosztów pośrednich, ponieważ fakt ten rzutuje na wycenę kosztu wytworzenia produktu.

 

    Koszty bezpośrednie są ujmowane jednocześnie w przekroju podmiotowym (tzn. według miejsc ich powstawania) oraz przedmiotowym (tzn. w podziale na grupy produktów) i stanowią pierwszy człon w kosztach podlegających kalkulacji, która oznacza ich rozliczenie na wytwarzane produkty. Koszty wspólne natomiast muszą być wstępnie ujęte tylko w przekroju podmiotowym. Następnie w toku odpowiednich procedur rozliczeniowych, mających za podstawę umowne klucze rozliczeniowe, muszą być przypisane poszczególnym grupom produktów.

 

    Układ klasyfikacyjny kosztów dostosowany do potrzeb sporządzania kalkulacyjnej wersji rachunku wyników, to znaczy umożliwiający określenie: „kosztu wytworzenia sprzedanych produktów”, „kosztów sprzedaży” i „kosztów zarządu”, obejmować powinien następujące ramowe grupy kosztów:

 

 

 

 

Koszty działalności podstawowej

 

 

    Koszty działalności podstawowej (bezpośrednie i pośrednie) obejmują te koszty działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, które są związane z realizacją podstawowego przedmiotu jego działalności. Może to być np. produkcja obuwia, zabawek, wyrobów mleczarskich, budownictwo, czy też prowadzenie działalności handlowej lub świadczenie usług. Koszty te to na przykład: (1) wartość zużytych surowców, opakowań bezpośrednich, materiałów pomocniczych, wynagrodzenia pracowników produkcyjnych w wydziałach podstawowej produkcji, (2) amortyzacja wykorzystywanych w produkcji maszyn i urządzeń, koszty zużycia specjalnych narzędzi i przyrządów, koszt obróbki obcej własnych półfabrykatów, koszty związane z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcyjnej i z niezakłóconym tokiem produkcji oraz (3) koszty sprzedaży związane z pozyskaniem i obsługą odbiorców oraz ze spedycją sprzedanych produktów, towarów lub usług. Obejmują one także m.in. koszty badań marketingowych i reklamy, koszty zużytych opakowań, utrzymania stałych ekspozycji, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio w dziale zbytu. Pierwsza i druga grupa kosztów pozwala wycenić koszt wytworzenia produkcji.

 

 

 

Koszty działalności pomocniczej

 

 

    Koszty działalności pomocniczej obejmują koszty wytworzenia we własnym zakresie usług świadczonych na rzecz innych rodzajów działalności przedsiębiorstwa (działalności podstawowej, zarządu), a w szczególności koszty świadczenia usług remontowych, transportowych, produkcji różnego rodzaju energii, produkcji opakowań, narzędzi, świadczenia usług bytowych dla pracowników. Działalność pomocnicza może także świadczyć usługi na rzecz odbiorców zewnętrznych (innych podmiotów gospodarczych), jeżeli jej zdolności produkcyjne na to pozwalają, nie mniej jednak takie świadczenia nie są celem pierwszoplanowym tej działalności.

 

 

 

Koszty zarządu

 

 

    Koszty zarządu dotyczą przedsiębiorstwa jako całości. Są to koszty administracyjno-gospodarcze takie jak płace zarządu podmiotu gospodarczego i pomieszczeń administracyjnych, oraz koszty ogólnoprodukcyjne, takie jak koszty utrzymania obiektów ogólnego przeznaczenia (magazynów materiałów i wyrobów gotowych), laboratoriów, biur konstrukcyjnych, .

 

 

 

Pozostałe przychody i koszty operacyjne

 

 

    Do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych jednostki klasyfikowane są przychody i koszty związane pośrednio z jej zasadniczą działalnością operacyjną, ale uzyskiwane lub zaistniałe na skutek jej podejmowania.

Pozostały segment operacyjny obejmuje różnorodne w charakterze przychody i koszty, z których najważniejsze to:

 

 

    Omawiany segment wynikowy tylko z pozoru ma marginalne znaczenie informacyjne. Wartość oraz struktura pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych jest bogatym źródłem informacji pozwalającym oceniać różne aspekty jakości zarządzania zasadniczą działalnością operacyjną: od gospodarki elementami majątku trwałego, poprzez przemyślane darowizny i rezerwy, na wycenie aktywów i pasywów operacyjnych kończąc.

 

 

 

Inwestycje i zobowiązania finansowe

 

 

Segment finansowy jest bardzo specjalnym zestawem informacji wynikowych. Odnosi się bowiem do szeroko rozumianych inwestycji i zobowiązań finansowych. Segment ten obejmuje między innymi:

 

    Wyjątkami od przedstawionych powyżej pozycji są odsetki, prowizje, dodatnie i ujemne różnice kursowe naliczone od pożyczek, kredytów, przedpłat i zobowiązań służących sfinansowaniu zakupu lub budowy środków trwałych, które doliczane są do wartości bilansowej inwestycji lub środków trwałych, a więc są aktywowane. W kosztach tych nie powinny się również znaleźć tak zwane koszty finansowania zewnętrznego (jakiegoś działania, zakupu, przedsięwzięcia), jeżeli mogą być wiarygodnie określone i przyporządkowane do konkretnej grupy aktywów lub innych kosztów, podwyższając ich wartość w celu pełnej, rzetelnej wyceny.

 

 

 

Straty i zyski nadzwyczajne

 

 

    Zyski i straty nadzwyczajne są skutkiem finansowym zdarzeń powstających niepowtarzalnie, poza zwykłą działalnością podmiotu, a w szczególności spowodowanych zdarzeniami losowymi. Są one powodowane zdarzeniami trudnymi do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

 

Do pozycji nadzwyczajnych zalicza się więc  dla przykładu:

 

 

    Analiza wyniku zdarzeń nadzwyczajnych i ich wpływu na wartość wyniku netto daje pogląd co do zakresu zdarzeń gospodarczych, które nie mogą być przez zarząd kontrolowane, ponieważ na ich zaistnienie nie ma on żadnego wpływu. Przesunięcie od 2002 roku zysków i strat nadzwyczajnych ze skutków zdarzeń wprawdzie niepowtarzalnych ale takich, które w jakiś sposób zależą od jakości zarządzania przedsiębiorstwem i do segmentu pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych jest posunięciem istotnym zarówno ze względu na analizę przyczynową wyniku, jak również ze względu na proces harmonizacji polskiego prawa bilansowego z międzynarodową standaryzacją w tym zakresie.

 

 

 

Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

 

 

    Polski standard sprawozdawczy rachunku wyników wymaga odrębnego przedstawiania obciążeń wyniku finansowego podatkiem dochodowym i z innych tytułów.

 

    Podatek dochodowy wykazywany w tej części rachunku wyników ma charakter „księgowy”, co oznacza, że podstawą jego ustalania jest zysk brutto określony przez przychody i zmniejszenia przychodów uwzględniane w wyniku finansowym zgodnie z zasadami rachunkowości finansowej a nie rachunkowości podatkowej. Wymiar podatku rzeczywiście odprowadzanego przez przedsiębiorstwo do budżetu państwa ustalany jest od dochodu, zdefiniowanego szczegółowo w przepisach podatkowych. Różnice w zakresie pojęciowym i czasowym kosztów i przychodów w aspekcie rachunkowości finansowej i podatkowej, a co za tym idzie w wartości podatkowej i księgowej aktywów i pasywów, powodują pojawianie się w bilansie omawianych wcześniej przejściowych różnic podatkowych o charakterze „rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego” i „aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego” wykazywanych w długo- lub krótkoterminowych rozliczeniach międzyokresowych.

    

    Inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego obejmują te rodzaje obciążeń, które obowiązują jednostkę, a w szczególności dywidendę kapitałową w jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Charakterystyczne dla tych obciążeń jest to, że ujmowane one są w rachunku wyników w wysokości podlegającej odprowadzeniu i niezależnie od tego, czy jednostka osiągnęła zysk brutto, czy też stratę.

 

 

Elżbieta Zasada

---