W rachunku zysków i strat prezentowane są dwie podstawowe kategorie finansowe: przychody i koszty. Definicje tych pojęć, które prezentuje ustawa o rachunkowości i które przedstawiono poniżej, zostały przyjęte z Założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.

Przychody generalnie stanowią korzyści ekonomiczne jednostki, które powstały w okresie sprawozdawczym i które pochodzą z różnego rodzaju źródeł. Podstawowy akt prawny dotyczący prowadzenia rachunkowości w Polsce, a mianowicie ustawa o rachunkowości definiuje przychody traktując je na równi z zyskami. Według tego, wielokrotnie nowelizowanego aktu przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Jeżeli chodzi natomiast o koszty, to rozumie się przez nie pomniejszenie korzyści ekonomicznych, które jednostka uzyskała w danym okresie sprawozdawczym. Koszty są wyrażone w mierniku pieniężnym i odzwierciedlają celowe zużycie rzeczowych składników majątku, wynagrodzenie za pracę oraz pewne nakłady czysto pieniężne poniesione przez jednostkę, w związku z prowadzoną przez nią działalnością w danym okresie. W ustawie o rachunkowości przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Rysunek 1. Segmenty rachunku zysków i strat

Źródło: opracowanie własne na podstawie u.o.r.

Tabela 1. Rachunek zysków i strat - wariant porównawczy

Wyszczególnienie	31.12. x-1	31.12. x
Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:
od jednostek powiązanych
Przychody netto ze sprzedaży produktów
Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
Koszty działalności operacyjnej
Amortyzacja
Zużycie materiałów i energii
Usługi obce
Podatki i opłaty, w tym:
podatek akcyzowy
Wynagrodzenia
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
Pozostałe koszty rodzajowe
Wartość sprzedanych towarów i materiałów
Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
D. Pozostałe przychody operacyjne
Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
Dotacje
Inne przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne
Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych
Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
Inne koszty operacyjne
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D-E)
G. Przychody finansowe
Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:
od jednostek powiązanych
Odsetki, w tym:
od jednostek powiązanych
Zysk ze zbycia inwestycji
Aktualizacja wartości inwestycji
Inne
H. Koszty finansowe
Odsetki, w tym:
dla jednostek powiązanych
Strata ze zbycia inwestycji
Aktualizacja wartości inwestycji
Inne
Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F+G-H)
Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I.-J.II.)
Zyski nadzwyczajne
Straty nadzwyczajne
Zysk (strata) brutto (I±J)
Podatek dochodowy
Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
Zysk (strata) netto (K-L-M)

Źródło: Załącznik Nr 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.

1. Struktura przychodów netto ze sprzedaży

1. Przychody netto ze sprzedaży produktów - pozycja ta obejmuje przychody ze sprzedaży krajowej i zagranicznej:

• wyrobów gotowych,

• półfabrykatów,

• usług materialnych i niematerialnych, w tym:

• z prowadzenia pośrednictwa,

• z prowadzenia działalności, która polega na przekazaniu w użytkowanie aktywów do innych jednostek (np. przychody w formie opłat licencyjnych czy czynszów),

• robót montażowo - budowlanych i innych usług o charakterze przemysłowym,

• zwierząt z własnego tuczu itp.

W tej grupie przychodów znajduje się również podatek akcyzowy od sprzedaży wyrobów akcyzowych.

1. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna) - pozycja ta występuje tylko w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat i stanowi korektę przychodów ze sprzedaży produktów. Zmiana stanu produktów to wartość przyrostu lub zmniejszenia stanu zapasów:

• wyrobów gotowych

• półfabrykatów i produkcji w toku

• rozliczeń międzyokresowych kosztów (za wyjątkiem tych, które dotyczą kosztów działalności operacyjnej, czyli tych, które nie są rejestrowane na kontach zespołu 4)

który nastąpił między końcem i początkiem okresu sprawozdawczego.

Powyższą korektę przychodów ze sprzedaży należy dokonywać, ponieważ koszty, które jednostka poniosła w okresie sprawozdawczym mogą także dotyczyć okresu przyszłego oraz produktów wytworzonych lecz niesprzedanych w danym okresie. Produkty, o których mowa stanowią wówczas zapas końcowy.

Ponadto koszty poniesione przez jednostkę mogą dotyczyć także tylko części produktów sprzedanych, ponieważ pozostałe produkty, zostały wytworzone w przeszłości (w poprzednim okresie sprawozdawczym) i stanowiły zapas na początek okresu.

Tabela 2. Bilansowa weryfikacja zmiany stanu produktów

Rodzaj zapasu	Przyrost (Sk - Sp)	Uwagi
Wyroby gotowe	+/-	Postępować zgodnie ze znakiem przyrostu
Produkcja niezakończona	+/-
Rozliczenia międzyokresowe - operacyjne:
a) czynne	+/-	Przyrost należy dodać
b) bierne	+/-	Przyrost należy odjąć
Razem

Źródło: M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa2007.

1. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki - pozycja ta występuje tylko w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat i stanowi równowartość tzw. kosztu obrotów wewnętrznych. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki traktowany jest na równi z przychodami, a stanowi go:

• wartość produktów, które zostały wytworzone w jednostce, i które zwiększają aktywa inne niż:

• produkty gotowe

• produkty w toku

• półprodukty

• poziom kosztów, które zostały pierwotnie zarachowane jako koszty podstawowej działalności operacyjnej, wpływające na wynik jako:

• koszty sprzedanych materiałów

• pozostałe koszty operacyjne

• straty nadzwyczajne

Do tych kosztów zaliczyć można np.:

• koszty likwidacji środków trwałych

• koszty zakupu dotyczące sprzedanych materiałów

• wartość produkcji, która została zaniechana

• wartość sprzedanych odpadów, itp.

• kwota innych zmniejszeń wartości produktów, produkcji w toku i półfabrykatów, np.:

• wartość niedoborów

• wartość szkód losowych

• wartość braków wyrobów gotowych i półfabrykatów w magazynie oraz produkcji w toku

Należy pamiętać, że koszt wytworzenia produktów jest zmniejszany o wartość nadwyżki inwentaryzacyjnej wyrobów gotowych, półfabrykatów i produkcji w toku.

1. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów - chodzi tutaj między innymi o sprzedaż detaliczną, hurtową, obwoźną, prowizyjną oraz agencyjną:

• produktów, które zostały wytworzone przez jednostkę posiadającą własną sieć sklepów, w której owe produkty są sprzedawane,

• tych składników majątku, które zostały nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym (w placówkach handlowych),

• materiałów (włącznie z odpadami i opakowaniami, jeżeli nie są one elementem ceny sprzedaży produktów).

W tej grupie przychodów, podobnie jak w przychodach netto ze sprzedaży produktów, znajduje się również podatek akcyzowy od sprzedaży towarów i materiałów objętych akcyzą.

B. Koszty działalności operacyjnej - wariant porównawczy

W wariancie porównawczym sprawozdania finansowego, jakim jest rachunek zysków i strat wyróżniono siedem grup rodzajowych kosztów:

1. Amortyzacja

Pozycja ta obejmuje równowartość systematycznych i planowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez ustalony okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (oprócz wartości firmy), stosowanych do celów księgowych (niepodatkowych) i nie uwzględniających odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Do odpisów amortyzacyjnych zaliczamy również odpisy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych w jednostce na podstawie umowy leasingu finansowego lub innej o podobnym charakterze, jeżeli wynika z niej prawo zaliczenia przedmiotu umowy do majątku korzystającego, a także inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie) na podstawie stawek amortyzacji oraz metod przyjętych przez jednostkę (metoda liniowa, degresywna lub zróżnicowanego odpisu) zgodnie z przepisami art. 32 ustawy o rachunkowości, czyli jak najlepiej odzwierciedlających ich rzeczywiste zużycie.

Nie oblicza się amortyzacji od eksponatów muzealnych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji długoterminowych (w tym także przeznaczonych do likwidacji, sprzedaży lub których niedobór stwierdzono), dzieł sztuki oraz gruntów (innych niż służące wydobyciu kopalin metoda odkrywkową).

2. Zużycie materiałów i energii

Do kosztów zużycia materiałów i energii w przekroju układu rodzajowego zalicza się w szczególności:

• zużycie materiałów podstawowych i pomocniczych stosowanych w procesie wytwarzania wyrobów gotowych i usług,

• koszty opakowań bezpośrednio produkcyjnych, wysyłkowych i handlowych,

• zużycie materiałów budowlanych i technicznych oraz części zapasowych,

• zużycie paliw: stałych, płynnych i gazowych,

• zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, chłodu, sprężonego powietrza oraz innych nośników energii,

• zużycie materiałów gospodarczych, biurowych, reklamowych, informacyjnych,

• koszty czasopism, książek,

• niezawinione niedobory materiałowe powstałe na skutek błędów pomiaru i ubytków naturalnych.

Koszty zużycia energii i materiałów w trakcie okresu obrotowego zależą od metody wyceny rozchodu zapasów, którą przyjęła określona jednostka. Ustawa o rachunkowości daje jednak możliwość wyceny zapasów w dwojaki sposób: w cenach rzeczywistych lub w stałych cenach ewidencyjnych.

3. Usługi obce

Koszty usług obcych są to koszty proste związane z działalnością operacyjną wykonywaną przez jednostkę oraz z wykonywanymi na jej rzecz usługami. Do tej grupy zalicza się szczególnie koszty usług w zakresie:

• transportu i spedycji, składowania, konserwacji, napraw i remontów (z wyjątkiem kosztów ulepszenia zawartych w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

• pośrednictwa,

• najmu, dzierżawy, opłat z tytułu leasingu operacyjnego,

• doradztwa (prawniczego, finansowo - podatkowego), łączności (w tym pocztowych, kurierskich, internetowych i telekomunikacyjnych) oraz usług informatycznych,

• ochrony mienia,

• utrzymywania czystości oraz korzystania z usług sanitarnych i komunalnych (w tym usługi dezynsekcji, deratyzacji),

• korzystania z usług biurowych (w tym kserograficznych, tłumaczenia), drukarskich, introligatorskich,

• prowadzenia ksiąg rachunkowych,

• prowadzenia badań (sprawozdania finansowego, marketingowych, jakości produktów i towarów, naukowych, z zakresu analiz technicznych, prowadzenia usług projektowych),

• wykonywania ekspertyz naukowych,

• korzystania z usług bankowych (opłaty i prowizje bankowe).

W tej pozycji wykazuje się usługi obce wykonane przez usługodawców bezpośrednio, jak też przez tzw. podwykonawców.

4. Podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy)

W tej grupie kosztów uwzględnia się podatki i opłaty o tzw. kosztowym charakterze, a mianowicie:

• podatek akcyzowy,

• podatek od nieruchomości (budynków, budowli, gruntów),

• podatek od środków transportowych,

• VAT naliczony nie podlegający odliczeniu od podatku należnego,

• VAT należny od usług z importu,

• VAT należny od zużycia materiałów na cele reprezentacji i reklamy,

• opłaty skarbowe, sądowe, notarialne,

• cło,

• podatki i opłaty lokalne,

• opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów,

• urzędowe opłaty administracyjne i manipulacyjne,

• opłaty za korzystanie ze środowiska (jeżeli nie maja charakteru sankcji),

• wpłaty na PFRON i inne centralne fundusze tworzone na podstawie przepisów prawa,

• opłaty koncesyjne.

Nie uwzględnia się tutaj podatku dochodowego od osób prawnych, który jest uwzględniany w sprawozdaniu dopiero po ustaleniu wyniku finansowego brutto jednostki, a także podatków wliczanych do wartości początkowej aktywów. Grupa ta nie obejmuje również opłat ujmowanych w innych segmentach rachunku zysków i strat.

5. Wynagrodzenia

Ta grupa kosztów prostych obejmuje pieniężne i niepieniężne (tj. w postaci świadczeń w naturze) wynagrodzenia za pracę pracowników jednostki, które związane są z prowadzoną przezeń działalnością operacyjną. Koszty związane z wynagrodzeniami obejmują wynagrodzenia wypłacane pracownikom za pracę zarówno na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia, umowy o dzieło, jak i innych podobnych umów.

Koszty wynagrodzeń obciąża się na podstawie listy płac w miesiącu, którego dotyczą, niezależnie od terminu faktycznej wypłaty.

6. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia obejmują wszelkie koszty związane z zatrudnianiem pracowników (wyłączając oczywiście koszty wynagrodzeń), a mianowicie:

• składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę, czyli składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe,

• składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

• odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,

• koszty szkoleń pracowników,

• koszty związane z bezpieczeństwem i higieną pracy (odzież ochronna i robocza (lub ekwiwalent za użytkowanie własnej odzieży roboczej), środki higieny osobistej - mydło, proszki, ręczniki, leki, materiały opatrunkowe, itp.),

• dopłaty do biletów okresowych i biletów pracowniczych w związku z dojazdem do pracy,

• koszty posiłków regeneracyjnych, dopłaty do stołówek i bufetów pracowniczych,

• dopłaty do kwater prywatnych,

• ubezpieczenia osobowe pracowników, wydatki związane z ochroną zdrowia,

• inne wypłaty na rzecz pracowników nie zaliczane do wynagrodzeń (np. stypendia, nagrody jubileuszowe).

7. Pozostałe koszty rodzajowe

Grupa ta obejmuje wszelkie koszty proste poniesione w związku z wykonywaniem działalności operacyjnej, a nie uwzględnione w poprzednio przedstawionych grupach, np.

• koszty reprezentacji i reklamy,

• koszty ubezpieczeń majątkowych,

• koszty podróży służbowych (obejmujące koszty przejazdów, diety, koszty noclegów itp.),

• składki członkowskie,

• koszty finansowania (odsetki, prowizje, różnice kursowe od zobowiązań) wpływające na koszt wytworzenia produktów,

• ekwiwalenty za zużyte przy wykonaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące własność wykonawcy,

• wypłaty na rzecz pracowników, których nie zaliczono ani do wynagrodzeń, ani do ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń.

- wartość sprzedanych towarów i materiałów (zespół 7 kont)

Wpływ na wartość sprzedanych towarów i materiałów mają zastosowane przez jednostkę metody wyceny rozchodu tych składników rzeczowych aktywów obrotowych.

W dniu nabycia wycenia się je:

• w cenie nabycia (ewentualnie w cenie zakupu) lub

• w cenie ewidencyjnej różnej od ceny nabycia.

Natomiast rozchód tych składników - rzeczowych aktywów obrotowych, które ewidencjonowane są w cenach rzeczywistych może odbywać się przy zastosowaniu jednej z poniższych metod:

• ceny przeciętnej,

• ceny najwcześniejszej,

• ceny najpóźniejszej,

• w drodze szczegółowej identyfikacji.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. 1994 Nr 121 poz. 591) pozostałe przychody i koszty operacyjne, to przychody i koszty, które w sposób pośredni związane są z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności:

• z działalnością socjalną,

• ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,

• z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

• z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, nieściągalnych, umorzonych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nieobciążających kosztów,

• z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

• z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,

• z odszkodowaniami i karami,

• z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Wymienione powyżej pozostałe przychody i koszty operacyjne nie są jedynymi, które zalicza się do tej grupy kosztów i przychodów. Przykładem mogą być tutaj chociażby:

• nadwyżki inwentaryzacyjne, stanowiące pozostały przychód operacyjny,

• niedobory inwentaryzacyjne (nieobciążające pracowników lub innych osób), stanowiące pozostały koszt operacyjny,

• rozliczona ujemna wartość firmy (zgodna z postanowieniami art. 44b ust. 11 i 12 ustawy o rachunkowości), stanowiąca pozostały przychód operacyjny,

• odpisy amortyzacyjne wartości firmy dokonywane przez jednostkę metodą liniową w okresie nie dłuższym niż 5 lat, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości istnieje jednakże możliwość wydłużenia tego okresu przez kierownika jednostki, do lat 20. Można tego dokonać jedynie w uzasadnionych przypadkach, co należy podać w informacji dodatkowej wraz z uzasadnieniem.

D. Struktura pozostałych przychodów operacyjnych w rachunku zysków i strat:

1. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych - jest to dodatni wynik ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest on ustalany, jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży ww. składników majątku firmy, a ich wartością netto.

2. Dotacje - pozycja ta obejmuje:

• przyznane lub otrzymane na budowę środków trwałych lub prowadzone przez jednostkę prace rozwojowo badawcze dopłaty, dotacje i subwencje

• subwencje na przedsięwzięcia, których realizacją są zainteresowane władze samorządowe lub administracja terenowa

• dotacje z budżetu państwa do deficytowych produktów i usług sprzedawanych po cenach urzędowych

III. Inne przychody operacyjne - to wszelkiego rodzaju przychody operacyjne, które nie są zaliczane do dotacji oraz nie stanowią zysku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

E. Struktura pozostałych kosztów operacyjnych w rachunku zysków i strat:

1. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych - jest to ujemny wynik ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest on ustalany, jako różnica pomiędzy wartością netto ww. składników majątku firmy, a przychodami z ich sprzedaży.

2. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych - do tej pozycji rachunku zysków i strat zalicza się dokonane w ciągu roku obrotowego odpisy aktualizujące wartość aktywów niefinansowych (inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, środków trwałych w budowie, środków trwałych, zapasów, należności), które były odniesione w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych

3. Inne koszty operacyjne

Przychody i koszty finansowe

Ustawa o rachunkowości nie definiuje precyzyjnie pojęcia przychodów i kosztów finansowych. Ustawa, a dokładniej art. 42 ust. 3 określa jedynie w sposób pośredni ww. pojęcia, poprzez określenie, że wynik z operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia inwestycji z wyjątkiem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji z wyjątkiem ww , nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia inwestycji z wyjątkiem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, aktualizacji wartości inwestycji z wyjątkiem ww, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt.2

Przychody i koszty finansowe nie obejmują odsetek, prowizji oraz dodatnich i ujemnych różnic kursowych dotyczących:

1. uzasadnionego, niezbędnego, długotrwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długotrwałego okresu wytwarzania produktu w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia,

2. kosztu obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

G. Struktura przychodów finansowych w rachunku zysków i strat:

1. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym od jednostek powiązanych - pozycja ta obejmuje należne lub otrzymane dywidendy wynikające z posiadanych przez jednostkę udziałów i akcji w spółkach krajowych i zagranicznych. Do tej grupy przychodów zaliczamy również dywidendy przyznane, lecz przeznaczone na podwyższenie kapitału podstawowego, a także wartość udziału w zyskach jednostki podporządkowanej, jeżeli udziały w jednostkach podporządkowanych są wyceniane metoda praw własności.

Otrzymane i należne dywidendy, w tym także wynikające z zaliczkowego podziału wyniku, wykazuje się w rachunku zysków i strat w kwocie brutto.

Nie stanowią przychodów finansowych dywidendy, które są należne od udziałów w jednostkach podporządkowanych, jeśli jednostka, która posiada takie udziały wycenia je metodą praw własności. Dywidendy takie pomniejszają wówczas wartość bilansową tych udziałów.

2. Odsetki, w tym od jednostek powiązanych - w tej pozycji sprawozdania ujmuje się wszystkie odsetki, zarówno należne, jak i otrzymane zgodnie z zasadą memoriałową, które wpływają na przychody finansowe. Zalicza się tu odsetki m.in. z tytułu:

• środków na rachunkach bankowych i lokatach (wykluczając odsetki od środków funduszu świadczeń socjalnych, które zwiększają ten fundusz)

• udzielonych pożyczek

• papierów wartościowych

• rozrachunków, w tym z tytułu dyskonta od weksli obcych i czeków

• u finansującego część opłaty leasingu finansowego odpowiadająca oprocentowaniu kredytu

3. Zysk ze zbycia inwestycji - ujmuje się tutaj dodatni wynik ze sprzedaży aktywów finansowych (inwestycji). Inwestycje rozumie się jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków.

4. Aktualizacja wartości aktywów finansowych - obejmuje wzrost wartości aktywów finansowych:

• krótkoterminowych, które wycenione są według cen rynkowych

• zaliczonych do aktywów trwałych, który w sposób bezpośredni wiąże się z uprzednim obniżeniem tych wartości, który z kolei został zaliczony do kosztów finansowych

W pozycji tej ujmuje się również nierozliczoną nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowej występującą w związku z przekwalifikowaniem tej inwestycji z długoterminowej na krótkoterminową.

Jeżeli jednostka posiada natomiast inwestycje, które wyrażone są w walucie obcej, to ustalając kwotę aktualizującą wartość tych inwestycji, jednostka uwzględnia zmianę tej wartości z tytułu różnic kursowych.

5. Inne - to wszelkiego rodzaju przychody finansowe, które nie są zaliczane do poprzednich grup, w tym m.in.:

• zrealizowane dodatnie różnice kursowe

• zysk wynikający ze sprzedaży zakupionych wierzytelności

• odpisane umorzone lub przedawnione zobowiązania o charakterze finansowym (w tym z tytułu odsetek, zaciągniętych pożyczek i kredytów, itp.)

• prowizje od udzielonych pożyczek

• rozwiązanie rezerwy, która powstała w wyniku wystąpienia przewidywanych kosztów i strat finansowych i której niewykorzystano

• nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, która powstała przy wycenie na dzień bilansowy wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań.

H. Struktura kosztów finansowych w rachunku zysków i strat:

1. Odsetki, w tym dla jednostek powiązanych - w pozycji tej rachunku zysków i strat ujmuje się odsetki zapłacone lub do zapłacenia zgodnie z zasadą memoriałową, jeżeli kształtują koszty finansowe, np.:

• odsetki i prowizje od zaciągniętych pożyczek i kredytów (wyłączając odsetki od zobowiązań, które zostały zaciągnięte w celu sfinansowania:

• środków trwałych

• środków trwałych w budowie

• wartości niematerialnych i prawnych

• zapasu towarów lub produktów w okresie ich długotrwałego wytwarzania lub przygotowywania do sprzedaży (jeżeli powiększają one koszty wytworzenia lub cenę nabycia)

• dyskonta weksli

• odsetki od własnych dłużnych papierów wartościowych

• odsetki od własnych papierów wartościowych

• u korzystającego - cześć opłaty z tytułu leasingu finansowego odpowiadająca oprocentowaniu kredytu leasingowego

• Strata ze zbycia inwestycji - ujmuje się tutaj ujemny wynik ze sprzedaży aktywów finansowych (inwestycji).

• Aktualizacja wartości aktywów finansowych - wykazuje się tutaj obniżenia wartości aktywów finansowych z tytułu utraty ich wartości, tzn. skutki obniżenia wartości inwestycji:

• krótkoterminowych, które wycenione są według cen rynkowych

• zaliczonych do aktywów trwałych

W pozycji tej ujmuje się również nierozliczoną nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowych do krótkoterminowych, jeżeli przekwalifikowana inwestycja była uprzednio przeszacowana, a skutki przeszacowania są ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny.

Jeżeli jednostka posiada natomiast inwestycje, które wyrażone są w walucie obcej, to ustalając kwotę aktualizującą wartość tych inwestycji, jednostka uwzględnia zmianę tej wartości z tytułu różnic kursowych.

4. Inne - to wszelkiego rodzaju koszty finansowe, które nie są zaliczane do poprzednich grup, w tym m.in.:

• nadwyżka ujemnych różnic kursowych, które zostały zrealizowane w ciągu roku i ustalone na moment bilansowy nad różnicami dodatnimi

• strata na sprzedaży zakupionych wierzytelności

• zrealizowane ujemne różnice kursowe

• różnica pomiędzy wartością nominalna a ceną, po której następuje wykup obligacji własnych jednostki

• odpisane umorzone lub nieściągalne zobowiązania o charakterze finansowym w części nie objętej odpisem aktualizującym

• odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych.

J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych

Wynik zdarzeń nadzwyczajnych jest to różnica pomiędzy zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi, z dodatkowym wyodrębnieniem obu tych pozycji w rachunku zysków i strat. Według art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości, przez straty i zyski nadzwyczajne rozumie się straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

1. Zyski nadzwyczajne - w pozycji tej ujmuje się np.:

• otrzymane odszkodowania z zakładu ubezpieczeń na skutek poniesionych wcześniej strat nadzwyczajnych,

• odpady użytkowe uzyskane po zdarzeniach losowych,

• wartość sprzedaży netto tych elementów majątku, które związane były z zaniechaniem lub zawieszeniem pewnego rodzaju działalności,

• przychód ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki.

• Straty nadzwyczajne - obejmują w szczególności:

• odpisanie wartości utraconego majątku w wyniku zdarzeń losowych (powódź, huragan, kradzież, gradobicie, włamanie, pożar),

• równowartość szkód spowodowanych ujawnieniem fałszywych znaków pieniężnych,

• wartość netto likwidowanego majątku trwałego z powodu zaniechania działalności,

• odpisane należności, z których jednostka zrezygnowała w wyniku postępowania naprawczego, układowego lub ugodowego,

• wartość sprzedanej zorganizowanej części jednostki.

L. Podatek dochodowy

Pozycja podatku dochodowego w rachunku zysków i strat obejmuje podatek dochodowy, który wpływa na wynik finansowy jednostki za dany okres. Zgodnie z art. 37 ust. 8 ustawy o rachunkowości obejmuje on:

• część bieżącą oraz

• część odroczoną, która stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego (wykluczając rezerwy i aktywa odnoszone na kapitał własny)

13. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

Pozycja ta obejmuje inne niż opodatkowanie dochodów obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego. Mowa jest tutaj głównie o wpłatach z zysku dokonywanych przez przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Powyższe wpłaty stanowią 15% zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

14. Zysk (strata) netto

Pozycja ta wykazywana jest również w bilansie jednostki w Kapitale własnym, jako zysk (strata) netto, a stanowi wynik brutto jednostki, który z kolei pomniejszony został o podatek dochodowy oraz pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia starty).

Schemat 1. Syntetyczne ujęcie wariantów rachunku zysków i strat

WARIANT PORÓWNAWCZY	WARIANT KALKULACYJNY
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi	A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
B. Koszty działalności operacyjnej	B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
C. Zysk/strata ze sprzedaży(A-B)	C. Zysk/strata brutto ze sprzedaży(A-B)
		D. Koszty sprzedaży
		E. Koszty ogólnego zarządu
		F. Zysk/strata ze sprzedaży(C-D-E)
D. Pozostałe przychody operacyjne	G. Pozostałe przychody operacyjne
E. Pozostałe koszty operacyjne	H. Pozostałe koszty operacyjne
F. Zysk/strata z działalności operacyjnej ( C+D-E)	I. Zysk/strata z działalności operacyjnej ( F+G-H)
G. Przychody finansowe	J. Przychody finansowe
H. Koszty finansowe	K. Koszty finansowe
I. Zysk/strata z działalności gospodarczej(F+G-H)	L. Zysk/strata z działalności gospodarczej(I+J-K)
J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych	M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych
K. Zysk/strata brutto(I+/-J)	N. Zysk/strata brutto(L+/-M)
L. Podatek dochodowy	O. Podatek dochodowy
M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenie zysku(zwiększenie straty)	P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenie zysku(zwiększenie straty)
N. Zysk/strata netto(K-L-M)	R. Zysk/strata netto(N-O-P)

Koszty sprzedaży to koszty związane ze zbytem. Zalicza się do nich koszty: opakowań, reklamy, promocji, wystaw, targów, napraw gwarancyjnych, załadunku, wyładunku, spedycji, transportu, koszty ubezpieczenia w transporcie.

Koszty sprzedaży są kosztami okresu, w którym zostały poniesione.

Koszty zarządu - związane są z kierowaniem i obsługa jednostki jako całości, z wyłączeniem kosztów które zalicza się do kosztów finansowych i pozostałych kosztów operacyjnych. Obejmują one w szczególności:

1) koszty ogólno administracyjne:

- wynagrodzenia wraz ze świadczeniami na rzecz pracowników zarządu,

- świadczenia na rzecz pracowników Zarządu,

- koszty funkcjonowania rady nadzorczej,

- delegacje i przejazdy (zarówno krajowe jak i zagraniczne),

- zużycie materiałów na cele biurowe,

- opłaty pocztowe, telekomunikacyjne itp.,

- pozostałe koszty ogólno administracyjne;

2) koszty ogólne dotyczące jednostki:

- utrzymanie magazynów materiałów, produktów i towarów, pomieszczeń biurowych i innych jednostek,

- ochrona majątku firmy,

- bezpieczeństwo i higiena pracy,

- koszty reprezentacji,

- podatki i opłaty nie związane z działalnością pomocniczą i podstawową,

- pozostałe koszty ogólne.

Koszty ogólnego zarządu są kosztami okresu, w którym zostały poniesione.

I. Olchowicz, A. Tłaczała; Sprawozdawczość finansowa; Vademecum rachunkowości; wydanie 2; Difin; Warszawa 2004; Rozdział 3 - Rachunek zysków i strat

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. (art.3 pkt.30 i 31)

Praca zbiorowa pod red. H. Buk; Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa; Katowice 2005; rozdział 2

Op. cit.

I. Olchowicz, A. Tłaczała; Sprawozdawczość finansowa; Vademecum rachunkowości; wydanie 2; Difin; Warszawa 2004; Rozdział 3 - Rachunek zysków i strat

Praca zbiorowa pod red. H. Buk; Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa; Katowice 2005; rozdział 2.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.

Praca zbiorowa pod red. H. Buk; Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa; Katowice 2005; rozdział 2

I. Olchowicz, A. Tłaczała; Sprawozdawczość finansowa; Vademecum rachunkowości; wydanie 2; Difin; Warszawa 2004; Rozdział 3 - Rachunek zysków i strat

W. Gos; Sprawozdawczość finansowa przedsiębiorstw, Polska akademia rachunkowości; Warszawa Luty 2006

Praca zbiorowa pod red. H. Buk; Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa; Katowice 2005; rozdział 2

W. Gos; Sprawozdawczość finansowa przedsiębiorstw, Polska akademia rachunkowości; Warszawa Luty 2006

Praca zbiorowa pod red. H. Buk; Sprawozdawczość i analiza finansowa przedsiębiorstwa; Katowice 2005; rozdział 2

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.

---