WSKAZÓWKI

w sprawie SPORZĄDZANIA RAPORTU Z badania

sprawozdania finansowego

Podstawowe przepisy dotyczące raportu

1. Raport, zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.
z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, przedstawia się wraz z wyrażaną przez biegłego rewidenta opinią o zbadanym sprawozdaniu finansowym.

Powinien on zawierać zwięzłe, interesujące adresata raportu, istotne informacje o badanej jednostce oraz przedstawiać ważne wyniki badania uzasadniające wyrażoną opinię. Obowiązek taki istnieje niezależnie od tego, czy fakty te są znane adresatowi raportu czy nie.

Wyrażenie opinii negatywnej lub odmowa wyrażenia opinii nie zwalnia biegłego rewidenta od sporządzenia i przedłożenia raportu.

2. Treść, postać i sposób formułowania raportu określają art. 65 ust 5 ustawy o rachunkowości oraz pkt 60 - 63 i 73 - 76 normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”, pkt 9 normy nr 2 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Specyfika badania sprawozdań finansowych jednostek sektora finansowego” jak też pkt 17 - 20 normy nr 3 wykonywania zawodu biegłego rewidenta „Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych”, zwanych dalej normami.

3. Informacje zawarte w raporcie przedstawia się w sposób bezstronny, kompletny, rzetelny i jasny. Zgodnie z normą nr 1:

• Wymóg bezstronności oznacza obiektywne naświetlenie w raporcie (jak i opinii) stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych biegłemu rewidentowi informacji. Ewentualna rozbieżność zdań kierownika jednostki i biegłego rewidenta powinna być zaznaczona, a stanowisko biegłego rewidenta przedstawione w raporcie, zaś w razie potrzeby, ze względu na wagę zagadnienia, także w opinii. Nieistotne różnice zdań z punktu widzenia sprawozdania finansowego jako całości nie wymagają prezentacji.

• Wymóg kompletności jest spełniony, gdy raport zawiera stwierdzenia przewidziane ustawą o rachunkowości oraz normami. Dodatkowe ustalenia wynikające z umowy o badanie, np. dotyczące prawidłowości rozliczeń podatkowych, zamieszcza się w odrębnym dokumencie przekazywanym zamawiającemu.

• Wymóg rzetelności jest spełniony, gdy treść raportu odzwierciedla - w przekonaniu biegłego rewidenta - stan rzeczywisty.

• Wymóg jasności jest uwzględniony, jeżeli sposób przedstawienia zagadnień jest zrozumiały i jednoznaczny, a stwierdzenia zawarte w raporcie są przedstawione w sposób nie wymagający sięgania do dodatkowych materiałów.

Przy formułowaniu treści zawartych w raporcie biegły rewident obowiązany jest zachować poufność i nie naruszać tajemnic handlowych i służbowych badanej jednostki. Nie może to jednak wpływać na merytoryczną treść opinii i raportu.

4. Raport przedstawia się łącznie z opinią; poszczególne strony raportu wymagają ponumerowania i parafowania odręcznie lub drogą przystawienia pieczątki biegłego rewidenta.

Raport i opinia powinny nosić tę samą datę, tj. datę zakończenia badania. Data raportu nie może być wcześniejsza od daty podpisania przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego, którego opinia i raport dotyczą, gdyż obowiązkiem biegłego rewidenta jest ustosunkowanie się do ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, sporządzonego i podpisanego przez kierownika jednostki.

5. Informacje i stwierdzenia zawarte w raporcie powinny wynikać z dowodów badania, zebranych przez biegłego rewidenta podczas badania, dlatego przed sporządzeniem raportu dokumentacja rewizyjna powinna być przejrzana przez biegłego rewidenta i ostatecznie zweryfikowana (przyjęcie, uzupełnienie). Dobre rezultaty daje naniesienie na poszczególne dokumenty robocze oznaczeń, wskazujących na ich powiązania (tzw. odwołania). Celowe jest również naniesienie oznaczeń na egzemplarz raportu, pozostający w dokumentacji rewizyjnej podmiotu uprawionego do badania sprawozdań finansowych. Odpowiednie odwołania wskazują wtedy, gdzie dany fakt, opisany w raporcie, jest bliżej udokumentowany w dokumentacji rewizyjnej. Naniesienie odwołań na poszczególne dokumenty robocze i raport, choć czasochłonne, pozwala z dużą swobodą poruszać się po dokumentacji rewizyjnej.

6. Jeśli podmiot uprawniony badający sprawozdanie finansowe jednostki nie badał go za poprzedni rok obrotowy, a informacje zawarte w znajdującym się w badanej jednostce raporcie nie wystarczają, to może być konieczne nawiązanie współpracy z poprzednim biegłym rewidentem.

7. Konieczna jest dbałość o poprawność językową raportu i stosowanie zwięzłych, wyważonych sformułowań. Ze względów oczywistych raport powinien być przed jego przekazaniem jednostce starannie sprawdzony, a błędy usunięte.

Celowe jest uzgodnienie z badaną jednostką projektu raportu przed podpisaniem, w celu ustrzeżenia się błędów.

Układ raportu

8. Raport zatytułowany „Raport uzupełniający opinię z badania sprawozdania finansowego - wskazanie jednostki - za rok obrotowy”, a w przypadku odmowy wyrażenia opinii „Raport uzupełniający stanowisko niezależnego biegłego rewidenta w sprawie sprawozdania finansowego - wskazanie jednostki - za rok obrotowy” powinien zawierać co najmniej informacje przewidziane w pkt 75 normy nr 1, a w przypadku, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki sektora finansowego także stwierdzenia dochowania przez jednostkę - na dzień bilansowy - obowiązujących ją norm ostrożnościowych.

Kolejność przedstawienia informacji w raporcie może być dowolna, ale doświadczenie wskazuje, że na przejrzystość raportu dodatnio wpływa podział jego treści na część:

• ogólną (pkt 75 a-d),

• analityczną (pkt 75 e),

• szczegółową (pkt 75 f-h) oraz stwierdzenia dotyczące norm ostrożnościowych,

• informacje i ustalenia końcowe (pkt 75 i, j oraz 76).

Zaleca się zamieszczanie w raporcie spisu treści, zwłaszcza gdy raport jest obszerny.

Część ogólna raportu

9. Dane identyfikujące badaną jednostkę

Nazwa jednostki. Podaje się pełną nazwę jednostki, a jeżeli używa ona również nazwy skróconej, zgodnie ze statutem lub umową jednostki, to również i tę nazwę o ile jest ona stosowana w sprawozdaniu finansowym, sprawozdaniu z działalności jednostki czy dokumentach wydawanych przez biegłego rewidenta.

Forma prawna jednostki. Formę prawną jednostki określa się w raporcie, o ile nie wynika to bezpośrednio z jej nazwy (np. sp. z o.o., SA, spółdzielnia mieszkaniowa, przedsiębiorstwo państwowe).

Adres siedziby jednostki. Pełny adres siedziby jednostki (jej zarządu) przytacza się w brzmieniu zgodnym z oświadczeniem złożonym w organie rejestrowym.

Przedmiot działalności jednostki. Przedmiot działalności jednostki określa się zgodnie z nadanym jej numerem Regonu oraz umową, statutem czy aktem powołania wyróżniając obszary zasadniczej, faktycznie podjętej działalności; nie powinna ona wykraczać poza zarejestrowany zakres działalności. Prowadzenie działalności w większym zakresie niż określony w akcie zawiązania (powołania) jednostki, jak i w dokumencie rejestracji, wymaga wykazania w raporcie.

Podstawa prawna działalności jednostki

Akt zawiązania jednostki. W raporcie powołuje się akt zawiązania (powołania) badanej jednostki z podaniem daty oraz okresu działalności (na czas nie określony lub - i tu podać okres, dokładny lub zbliżony - określony).

Organ rejestrowy i data wpisu do rejestru. Podaje się:

• nazwę organu rejestrowego (sąd rejestrowy lub organ ewidencyjny działalności gospodarczej, w którym jednostka jest zarejestrowana). W przypadku działalności koncesjonowanej lub w inny sposób reglamentowanej celowe jest powołanie się na zgodę organu koncesyjnego lub nadzorczego (np. w przypadku banków, zakładów ubezpieczeń),

• datę pierwszego wpisu do rejestru oraz numer rejestrowy i datę ostatniego wypisu z rejestru.

Rejestracja podatkowa i statystyczna. W raporcie zamieszcza się nadany jednostce numer NIP i symbol REGON-u oraz daty, kiedy to nastąpiło.

Kapitał podstawowy (własny) jednostki. W raporcie informuje się o wysokości nominalnej kapitału (funduszu) podstawowego (zakładowego, udziałowego itp.), wysokości jego objęcia przez właściciela/i i ich przywilejach, wysokości wniesionych na dzień badania wkładów (w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych zaznacza się to wyraźnie w roku ich wniesienia), specyfikując zmiany wysokości i struktury kapitału, jakie nastąpiły w badanym roku obrotowym oraz do dnia zakończenia badania, o wysokości kapitału własnego na dzień bilansowy łącznie z częścią zysku przewidzianą według propozycji kierownika jednostki do zatrzymania w jednostce lub stratą wymagającą pokrycia.

W punkcie tym opisuje się również: akty zawiązania spółki oraz zmieniające wysokość jej kapitału podstawowego, w tym także nie wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego i skutkiem tego nie powodujące zmiany wysokości kapitału podstawowego, wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przed rejestracją, jakie nastąpiły w roku obrotowym i do dnia zakończenia badania.

Potwierdzenia wymaga wysokość kapitału podstawowego - jego zarejestrowania i pokrycia - na dzień bilansowy (por. art. 624 Ksh) zgodnie z literą prawa.

W przypadku ponoszenia przez spółkę kapitałową znacznych strat, powodujących uszczerbek kapitału podstawowego (zakładowego, - art. 233 oraz 397 Ksh), celowe jest zwrócenie uwagi w niniejszym punkcie raportu, mimo że zdarzenie to zostanie naświetlone w części analitycznej raportu.

W przypadku emisji obligacji, dających prawo zamiany na akcje, wskazuje się na fakt taki w raporcie.

Celowe jest zwrócenie uwagi na otrzymane pożyczki podporządkowane oraz nieformalne zasilenia jednostek, w szczególności małych, polegające na udzieleniu jednostce przez właścicieli pożyczki pieniężnej, a czasami i rzeczowej.

Informacja o jednostkach powiązanych według stanu na dzień bilansowy (nazwa, siedziba, rodzaj powiązania).

Kierownik jednostki. W rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości przez kierownika jednostki rozumie się osobę lub organ wieloosobowy w jednostkach, które z mocy prawa taki organ powołują, przy czym przez kierownika rozumie się również likwidatora, syndyka, zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym czy tymczasowego kierownika przedsiębiorstwa państwowego (może być również sprawowany przez inną jednostkę na zasadzie umowy cywilnoprawnej), podaje się skład organu wieloosobowego np. zarządu (imiona i nazwiska) na koniec badanego roku oraz wszelkie zmiany (z podaniem daty) w jego składzie, jakie nastąpiły w roku badanym oraz do dnia zakończenia badania, w tym również zmiany uchwalone, lecz jeszcze nie wpisane do rejestru. Wprawdzie niektóre sądy rejestrowe odmawiają wpisania do rejestru handlowego pełnionych funkcji przy poszczególnych nazwiskach (np. prezesa), niemniej na ogół nie przedstawia trudności stwierdzenie, kto kieruje organem wieloosobowym (zarządem).

Dane identyfikujące badaną jednostkę można uzupełnić o stwierdzenie, że „Przedmiotem badania było sprawozdanie finansowe scharakteryzowane w opinii”; nie jest natomiast konieczne powtarzanie informacji zawartych w pkt 71c normy nr 1.

W przypadku raportu z badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego podaje się w tym punkcie dodatkowo:

1) dzień bilansowy, na który sporządzono sprawozdanie skonsolidowane oraz

2) wykaz ogółu jednostek wchodzących na dzień bilansowy w skład grupy kapitałowej, ze wskazaniem:

• jednostek, których dane finansowe zostały objęte sprawozdaniem skonsolidowanym i przyjętej do nich metody konsolidacji,

• rodzaju opinii z badania sprawozdań finansowych jednostek powiązanych objętych sprawozdaniem skonsolidowanym i nazw podmiotów uprawnionych, które przeprowadziły badanie tych sprawozdań, względnie które nie były badane,

• dnia bilansowego, na który sporządzono te sprawozdania i - jeżeli różni się od dnia, na który sporządza się sprawozdanie skonsolidowane - sposobu przejścia na ten dzień.

Wykaz, o którym mowa można również załączyć do raportu. W przypadku takim nie zachodzi potrzeba sporządzania oddzielnej informacji o jednostkach powiązanych.

10. Informacje o sprawozdaniu finansowym jednostki za poprzedni rok obrotowy

W tym punkcie raportu stwierdza się czy sprawozdanie finansowe za poprzedni okres obrotowy (z podaniem jaki jest to okres):

• było badane przez podmiot uprawniony, a jeśli tak, to podaje się jego nazwę i wskazuje rodzaj opinii jaką uzyskało;

• zostało zatwierdzone przez organ zatwierdzający (z podaniem dnia) oraz czy i w jaki sposób oraz kiedy dokonano pokrycia straty netto lub podziału zysku netto; jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone, podaje się tego przyczyny.

Podział zysku netto osób prawnych - zobowiązanych zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości do poddania sprawozdania finansowego rocznemu badaniu - mimo niepoddania go badaniu lub nieuzyskania opinii biegłego rewidenta bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, stanowi naruszenie art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc przypadek naruszenia przepisów, o których informuje się w końcowej części raportu, a także w opinii;

• ogłoszone, o ile było to prawnie wymagane, z podaniem numeru „Monitora Polskiego - B” lub „Monitora Spółdzielczego” lub daty przesłania do ogłoszenia do redakcji dziennika urzędowego,

• złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym (z podaniem daty).

Ewentualne odstępstwa od obowiązku udostępnienia przez jednostkę swego sprawozdania finansowego ujawnia się jednocześnie w opinii, jako uzupełniające objaśnienie. Dotyczy to - przykładowo - spółek, które nie publikują sprawozdań finansowych i/lub nie składają ich do sądów rejestrowych^.

11. Dane identyfikujące podmiot uprawniony i biegłego rewidenta przeprowadzającego w jego imieniu badanie sprawozdania finansowego (biegłego rewidenta)

Dane identyfikujące podmiot przeprowadzający badanie sprawozdania finansowego i biegłego rewidenta. Podaje się nazwę i adres siedziby oraz numer rejestracyjny podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych oraz imię, nazwisko i numer ewidencyjny biegłego rewidenta przeprowadzającego lub kierującego badaniem.

Podstawa przeprowadzenia badania. Następuje powołanie na umowę zawartą między jednostką badaną a podmiotem badającym z podaniem daty zawarcia tej umowy (w przypadku umów wieloletnich - z podaniem tego faktu) oraz wskazaniem, że stosowna umowa została zawarta w wykonaniu uchwały organu zatwierdzającego (z podaniem daty) o powołaniu podmiotu uprawnionego do badania, w związku z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Biegły rewident nie może, przed przystąpieniem do badania, nie uprzedzić jednostki, że jego powołanie - o ile nastąpiło ono niezgodnie z ustawą o rachunkowości - czyni badanie nieważnym. Jeśli do czasu zakończenia badania nie nastąpiło usunięcie tego uchybienia i nie nastąpiło powołanie, przez organ zatwierdzający jednostki w trybie przewidzianym w ustawie o rachunkowości, podmiotu uprawnionego przeprowadzającego badanie, to biegły rewident nie może zamknąć takiego badania wyrażeniem opinii, o której mowa w art. 65 ustawy o rachunkowości.

Okres przeprowadzania badania. W punkcie tym wskazuje się, w jakich okresach przeprowadzono badanie w siedzibie jednostki lub jej oddziałach (zakładach).

Deklaracja niezależności. Kolejny punkt powinien zawierać oświadczenie, że zarówno podmiot uprawniony (pełna nazwa), z którym jednostka zawarła umowę o badanie sprawozdania finansowego, jak i przeprowadzający z jego ramienia lub kierujący badaniem biegły rewident (imię i nazwisko) są niezależni od badanej jednostki w rozumieniu art. 66 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

12. Oświadczenia jednostki i dostępność danych

Oświadczenia. Z uwagi na odpowiedzialność kierownictwa badanej jednostki za roczne sprawozdanie finansowe i księgi rachunkowe, stanowiące podstawę jego sporządzania, a dalej okoliczność, że biegły rewident mógł zbadać jedynie to, co było mu dostępne i wiadome, stwierdzenia w raporcie wymaga czy kierownictwo badanej jednostki złożyło oświadczenie o kompletności, rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego przedstawionego do badania i stanowiących podstawę jego sporządzenia ksiąg rachunkowych, a dalej o ujawnieniu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wszelkich zobowiązań warunkowych oraz niezaistnieniu lub ewentualnym wystąpieniu do dnia zakończenia badania zdarzeń, wpływających w sposób istotny na wielkość danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym za badany rok. Wskazuje się też na datę jaką noszą takie oświadczenia, aby móc potwierdzić, że jest ona praktycznie tożsama z dniem wyrażenia opinii.

Jeśli po zakończeniu badania zachodzą rozbieżności w ocenie niektórych zjawisk lub danych między kierownictwem jednostki a biegłym rewidentem lub nie wszystkie niezbędne - zdaniem biegłego rewidenta - dane zostały mu udostępnione, to biegły rewident wskazuje na to w tym punkcie raportu, o ile jest to istotne dla oceny sprawozdania finansowego jako całości lub określonych jego pozycji (fragmentów). Ewentualne rozbieżności stanowisk między stronami oraz brak dostępności danych powodujące ograniczenie zakresu badania wpływa też na ostateczny kształt opinii z badania sprawozdania finansowego.

Jeśli istnieje wątpliwość co do prawdziwości lub zupełności oświadczeń składanych przez kierownictwo badanej jednostki, to trzeba dążyć do zebrania takiej dokumentacji, która wątpliwość tę pozwoli rozstrzygnąć. W przypadku niemożności uzyskania takich dowodów - a zagadnienie jest zdaniem biegłego rewidenta istotne - to opisuje je odpowiednio w niniejszym punkcie raportu wskazując na zasięg spowodowanego tym ograniczenia zakresu badania, sygnalizowanego w opinii.

Kontakt biegłego rewidenta z doradcami prawnymi jednostki badanej ma za zadanie uzyskanie możliwie dokładnych i wiarygodnych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki w odniesieniu do sporów i spraw natury prawnej, toczących się między jednostką a kontrahentem lub inną instytucją (np. postępowanie sporne z kontrahentami przed sądem, rozmowy o sprzedaży organizacyjnie wydzielonej jednostki, postępowanie odwoławcze w zakresie wymiaru podatkowego, postępowanie karno-skarbowe, postępowanie egzekucyjne). Dążeniem biegłego rewidenta powinno być otrzymanie oświadczenia doradcy prawnego na piśmie.

Dostępność danych. Jednoznacznego stwierdzenia wymaga, czy w trakcie badania sprawozdania finansowego jednostka udostępniła badającemu wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do właściwego zaplanowania i przeprowadzenia badania, a następnie wyrażenia opinii i sporządzenia raportu, czy nastąpiło to w wystarczającym zakresie, w rozsądnym czasie a wyjaśnienia te były wiarygodne, a zatem, że nie nastąpiło ograniczenie zakresu badania.

Jeżeli ze strony kierownictwa jednostki nastąpiło ograniczenie zakresu badania, czy to umyślne (np. odmowa: dokonania uzgodnień sald z kontrahentami, nawiązania kontaktu z doradcą prawnym jednostki, udostępnienia określonych dokumentów, jeżeli nie są one tajne, złożenia wyjaśnień na zadane na piśmie pytania), czy to z przyczyn od niej niezależnych (np. niemożność wzięcia udziału przez biegłego rewidenta w spisie z natury znaczących zapasów wobec zawarcia umowy o badanie już po spisie), to ograniczenia te wymagają opisania w tym punkcie, jeżeli spowodowały one wyrażenie opinii z zastrzeżeniem lub odmowę wyrażenia opinii.

Część analityczna raportu

13. Integralną częścią raportu z badania jest zwięzła analiza sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej badanej jednostki. Zwykle poddawane są analizie kluczowe wielkości charakteryzujące badaną jednostkę, wyrażone w kwotach absolutnych (suma bilansowa, aktywa netto, przychody ze sprzedaży, wynik finansowy netto), ich dynamika oraz zmiany struktury (analiza udziału poszczególnych znaczących części majątku i zobowiązań w całości, np. zapasów w sumie bilansowej) oraz wskaźniki, a w szczególności wypłacalności, rentowności, zyskowności i inne.

Dobór wielkości charakteryzujących działalność badanej jednostki wymaga dużej rozwagi. Chodzi bowiem o taki ich zbiór, który pozwala w sposób syntetyczny określić trendy rozwojowe jednostki oraz wskazać na ewentualne poważne zagrożenia kontynuacji działalności. Nie jest jednak wskazane skupianie uwagi adresata raportu wyłącznie na zjawiskach negatywnych. Zasadne jest sygnalizowanie w sposób obiektywny zarówno pozytywów jak i negatywów, aby obraz nie był jednostronny, choć trzeba zarazem mieć świadomość, że szczególnie interesujące i pożyteczne dla adresata raportu mogą być informacje skłaniające do podjęcia działań naprawczych.

Na przykład, biegły rewident może stwierdzić:

„Jednostka w minionym badanym okresie napotykała na trudności przy windykacji należności od odbiorców (stwierdzenie to ilustrują wskaźniki). Jeżeli nie nastąpi istotna poprawa w omawianym zakresie, to jednostka może utracić płynność finansową (tu podaje się odpowiednie wskaźniki)”.

Należy unikać sformułowań, typu „nie stwierdzono przesłanek wskazujących na to, aby kontynuacja działalności badanej jednostki w dającym się przewidzieć okresie była zagrożona.”

14. Dla potrzeb analizy celowe może być przekształcenie poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, jeśli dzięki temu istotnie polepszy się przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej badanej jednostki, zachowana zostanie porównywalność danych lub też ułatwi to analizę. O ile inflacja w rozpatrywanym okresie byłaby znacząca, celowe jest - dla potrzeb analitycznych - skorygować daną wielkość o wskaźniki inflacji (np. o ogólny wskaźnik wzrostu cen dóbr konsumpcyjnych czy zaopatrzeniowych) lub podać te wskaźniki.

Dla potrzeb analizy, jako kapitał podstawowy, można traktować wpłaty wniesione na poczet tego kapitału, jeśli podjęta uchwała zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału nie została do końca roku obrotowego zarejestrowana. Z kapitału celowe jest wyłączyć tę wykazaną w dodatkowych informacjach i objaśnieniach część zysku, która według propozycji kierownika jednostki nie pozostanie w jednostce (np. zadeklarowane, choć jeszcze nie wypłacone dywidendy, nagrody dla załogi).

Zachowanie porównywalności danych (identyczność treści i ogólnego poziomu cen) objętych analizą jest podstawowym warunkiem dla sformułowania obiektywnych wniosków. Porównywalność może być zachwiana przez zjawiska nietypowe, jak przekształcenie kapitałowo-majątkowe jednostek, ujawnienie w księgach badanego roku błędów i nieprawidłowości tudzież zdarzeń lat ubiegłych, istotne zmiany zasad rachunkowości. Przy analizie nie należy pomijać wpływu, jaki wywołuje odniesienie określonych transakcji bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny, wobec ich zaliczenia do błędów podstawowych.

Pożyteczne jest sporządzenie dla potrzeb analizy specjalnego bilansu, rachunku zysków i strat - a czasami również - i rachunku przepływów pieniężnych, uwzględniających powyższe uwagi. Dla zwiększenia czytelności, w zestawieniach tych, zbliżone charakterem dane - w miarę możliwości - scala się i wykazuje w pełnych tysiącach złotych. Wskazane jest dokonywanie analizy porównawczej za badany rok i za dwa poprzedzające go lata obrotowe, o ile możliwe jest zachowanie porównywalności danych. W przypadku zjawisk nietypowych (np. łączenia spółek) analizę ogranicza się do obszarów, których interpretacja nie budzi wątpliwości.

15. Niezależnie od ustaleń wynikających z oceny dynamiki wielkości bezwzględnych, przeprowadza się analizę za pomocą wskaźników, obrazujących relacje ekonomiczne, zachodzące pomiędzy wzajemnie wiążącymi się wielkościami.

Przykładowy wykaz takich wskaźników zawierają załączniki nr 1 - 4 do niniejszych wskazówek.

Zważywszy, że każdy ze wskaźników informuje o określonym elemencie działalności jednostki, ostateczne omówienie jej sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej może nastąpić dopiero na podstawie analizy w miarę pełnego zbioru wskaźników. Poszczególne wskaźniki z osobna nie nadają się do wyciągania dalej idących wniosków.

Przy analizie wskaźników zyskowności i płynności finansowej szczególnej uwagi wymaga tendencja ich rozwoju oraz wyjaśnienie przyczyn niekorzystnych zmian, jeśli występują.

W przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w części analitycznej raportu wskazuje się na rodzaj i wpływ, jaki wywarły zmiany zakresu jednostek objętych konsolidacją.

16. Wnioski płynące z analizy ujmuje się słownie, ilustrując je liczbami. W raporcie istotne jest odczytanie liczb, a nie samo ich zestawienie w tabelę.

17. W toku analizy i interpretacji jej wyników szczególnej uwagi wymagają zjawiska - poznane, bądź uświadomione w trakcie badania - negatywne, a zwłaszcza te które mogą poważnie zagrażać kontynuacji działalności jednostki, a związane są z zamierzonym, przymusowym lub wynikającym ze zjawisk obiektywnych (np. rynkowych) zaniechaniem lub istotnym ograniczeniem rozmiaru dotychczasowej działalności. Ze wskazania w raporcie na negatywne zjawiska nie zwalnia okoliczność, że zjawiska te są znane kierownictwu jednostki i (lub) organom nadzorczym jednostki, że odpowiednie informacje na ten temat znajdują się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz że w opinii znalazło się stosowne objaśnienie na ten temat.

18. Sporządzając analizę badanego sprawozdania finansowego warto mieć świadomość, że jest ona tylko jednym z elementów badania, które ma dać ogólny pogląd na sytuację badanej jednostki. Zadaniem biegłego rewidenta nie jest przeprowadzanie pogłębionej analizy sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej jednostki, a tylko ocena - czy badane sprawozdanie finansowe przedstawia prawdziwy obraz tej sytuacji. Raport ma jedynie charakter pomocniczy i służy do sformułowania wniosków z badania (zasadniczo zawartych w opinii); nie może on być traktowany, a w szczególności jego część poświęcona analizie, jako ocena efektywności działania jednostki, gdyż nie jest to zadaniem biegłego rewidenta.

Część szczegółowa raportu

19. Część szczegółowa raportu obejmuje przedstawienie lub ustosunkowanie się do następujących zagadnień:

1. prawidłowość stosowanego systemu księgowości i działanie powiązanej z systemem księgowości kontroli wewnętrznej, w tym także przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji;

2. informacje o niektórych istotnych - zdaniem biegłego rewidenta - pozycjach sprawozdania finansowego, kształtujących wynik działalności i sytuację majątkową oraz finansową jednostki;

3. kompletność i poprawność sporządzenia wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień oraz sprawozdania z działalności jednostki;

4. stosowanie się - w przypadku jednostek sektora finansowego - do obowiązujących je norm ostrożnościowych.

O ile księgi rachunkowe badanej jednostki są prowadzone usługowo przez podmiot do tego uprawniony podaje się jego nazwę, siedzibę i datę zawarcia umowy.

Jeżeli biegły rewident korzystał z ustaleń innego biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, rewizji wewnętrznej jednostki, kontroli zewnętrznej lub rzeczoznawcy, to zaznacza się to w odpowiednim punkcie części szczegółowej raportu.

Szczegółowość tej części raportu może być różna i zależy zarówno od wymagań, określonych przepisami prawa, jak również - w znacznej mierze - od oczekiwań adresata. Niektórzy zleceniodawcy oczekują bardzo szczegółowego raportu, zawierającego o wiele więcej informacji niż te, które prezentuje się zwykle jednocześnie w raporcie i dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Nie ma przeszkód co do tego, aby raport był wzbogacony o dodatkowe ustalenia, jeżeli wchodzą one w zakres badania rocznego sprawozdania finansowego, określony w obowiązujących przepisach lub w umowie o badanie, przy czym umowa nie przewiduje sporządzenia na ten temat odrębnego sprawozdania. Nie powinna jednak na tym ucierpieć przejrzystość i zwięzłość raportu.

Prawidłowość stosowanego systemu księgowości i działania powiązanej z nim kontroli wewnętrznej

20. Prawidłowo i rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe oraz leżąca u ich podstaw dokumentacja księgowa w znacznym stopniu określają wiarygodność danych dostarczanych przez system księgowości i wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym. Okresowo, za pomocą inwentaryzacji przeprowadzanej drogą spisu z natury, uzgodnienia rozrachunków oraz weryfikacji sald, sprawdzana jest poprawność wykazanych w księgach rachunkowych stanów składników aktywów i pasywów, a jeżeli nie prowadzi się bieżącej ewidencji niektórych składników - ustalany jest ich stan. Inwentaryzacja powinna zarazem zapewnić ocenę dalszej przydatności oraz stanu jakościowego składników majątkowych (w szczególności środków trwałych, materiałów, jak np. części zamiennych, opakowań, towarów czy wyrobów gotowych). Jeżeli przechowywane u osób trzecich składniki majątkowe nie zostały objęte przez badaną jednostkę spisem z natury, wówczas zbadania wymaga wiarygodność danych potwierdzających istnienie tych składników.

Biegły rewident odnosi się w raporcie - w syntetyczny sposób - do następujących zagadnień wpływających na prawidłowość systemu księgowości:

1) posiadanie przez badaną jednostkę aktualnej dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o których mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości, a w szczególności, czy np. zatwierdzony został przez kierownika jednostki zakładowy plan kont; będzie wystarczające, jeśli jednostka będzie posiadała omawianą dokumentację sporządzoną w zwartej i niesprzecznej formie, bez wchodzenia w zbytnie szczegóły;

2) ocena zasadności i ciągłości stosowanych zasad oraz poprawności otwarcia ksiąg rachunkowych (zachowanie formalnej ciągłości);

W przypadku stwierdzenia, że jednostka zmieniła zasady (politykę) rachunkowości celem zamazania faktycznego obrazu jej stanu majątkowego i finansowego, należy na to wskazać w raporcie i ewentualnie w opinii;

3) kompletność i przejrzystość dokumentacji operacji gospodarczych, a dalej czy dowody księgowe odpowiadają wymogom ustawy o rachunkowości (przeprowadzono ich formalną i merytoryczną kontrolę, czy są poprawnie kwalifikowane do ujęcia w księgach rachunkowych; zawierają wskazanie okresu, którego dotyczą i podpis stwierdzający ich zakwalifikowanie do ujęcia w księgach, a przeważnie też dekretację operacji);

4) prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób rzetelny, bezbłędny i sprawdzalny, a m. in. czy zachodzi zgodność między zapisami kont, danymi dziennika oraz zestawienia obrotów i sald. W szczególności, w przypadku prowadzenia rachunkowości za pomocą komputera, rozważenia wymaga, czy przechowywanie i przetwarzanie danych jest bezpieczne i niezawodne (szczególnie istotnym problemem jest ochrona przed dostępem osób nie upoważnionych);

5) poprawność przeniesienia z uzgodnionych ksiąg rachunkowych danych do poszczególnych wzorów sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych);

6) zachowanie przez badaną jednostkę obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji z uwzględnieniem jej częstości, przedmiotu i terminu; czy otrzymała od kontrahentów - przechowujących stanowiące jej własność składniki majątkowe - potwierdzenie ich istnienia; czy w toku spisu z natury dokonano przeglądu dalszej przydatności składników majątkowych, a różnice inwentaryzacyjne spowodowane zarówno różnicami ilości, jak i utratą wartości zostały prawidłowo ustalone i rozliczone w księgach badanego okresu; czy biegły rewident obserwował spis z natury znaczących składników majątku jednostki, a obserwacja ta wykazała, że sposób spisu pozwolił na spełnienie stawianych mu zadań;

7) właściwe, przez okres przewidziany w ustawie o rachunkowości, przechowywanie i ochrona ksiąg rachunkowych, dokumentacji księgowej, zatwierdzonych sprawozdań finansowych oraz dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Celowe jest ograniczenie opisu systemu księgowości w raporcie do podania zasadniczych informacji o zakładowym planie kont, stosowanej formie księgowości, sposobie gromadzenia, przetwarzania i uzgadniania danych, w tym kontroli i dekretacji dokumentów księgowych, a dalej archiwowania ksiąg, a także o inwentaryzacji i poprawności powiązania ksiąg ze sprawozdaniem finansowym - bez wchodzenia w szczegóły.

Odpowiedź na te szczegółowe pytania kończy się stwierdzeniem, czy księgi rachunkowe wraz z dokumentacją stanowiącą podstawę zapisów - w postaci jaką przedstawiają po dokonaniu w nich ewentualnych zmian uzgodnionych z biegłym rewidentem - można uznać za prawidłową, w rozumieniu art. 24 ustawy o rachunkowości, podstawę sporządzenia zbadanego sprawozdania finansowego. Biegły rewident wypowiada się przy tym o ostatecznej, sprawdzonej przez niego i uznanej za poprawną, postaci ksiąg rachunkowych (jak i sprawozdania finansowego), nawet jeżeli odbiega ona znacznie od tego, z czym się spotkał na początku badania. Nie jest celowe przytaczanie w raporcie usuniętych nieprawidłowości. W raporcie zamieszcza się konkluzję oceniającą poprawność systemu księgowości i działania kontroli wewnętrznej, względnie, dokumentacji konsolidacyjnej; sam ich opis nie jest wystarczający.

Konkluzja z oceny systemu ksiąg rachunkowych może przybierać postać jak niżej:

„Wyniki przeprowadzonego dla potrzeb oceny sprawozdania finansowego wyrywkowego badania ksiąg rachunkowych i dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w nich oraz powiązań danych ksiąg rachunkowych z badanym sprawozdaniem finansowym pozwalają uznać księgi rachunkowe za ogólnie spełniające warunek prawidłowości. Inwentaryzację aktywów i pasywów, przeprowadzoną w zakresie, terminach i z częstotliwością przewidzianą w ustawie o rachunkowości można uznać za poprawną, a stwierdzone różnice rozliczono w księgach rachunkowych badanego roku.”

Inny przykład łączący opis z konkluzją przytacza się poniżej.

„Dokonaliśmy wyrywkowego sprawdzenia prawidłowości działania systemu księgowości i powiązanego z nim systemu kontroli wewnętrznej. Naszej ocenie podlegały w szczególności:

• prawidłowość udokumentowania operacji gospodarczych,

• prawidłowość prowadzonych za pomocą komputera ksiąg rachunkowych,

• zasadność stosowanych metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania za pomocą komputera,

• powiązanie danych wynikających z ksiąg ze sprawozdaniem finansowym,

• ochrona dokumentacji księgowej, ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego,

• przeprowadzenie i rozliczenie wyników inwentaryzacji,

• poprawność działania kontroli wewnętrznej.

W wyniku tych ocen, w połączeniu z rezultatami badania wiarygodności poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego, stwierdziliśmy, że system księgowości i działający w powiązaniu z nim system kontroli wewnętrznej można ogólnie uznać za prawidłowe. Nie było celem naszego badania wyrażanie kompleksowej opinii na temat funkcjonowania tych systemów.”

Ewentualne odstępstwa od przewidzianych w ustawie o rachunkowości zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i inwentaryzacji opisuje się w raporcie i - zależnie od wagi zagadnienia - w opinii, jako uzupełniające objaśnienie, zastrzeżenie lub powód wyrażenia opinii negatywnej.

W przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego w tym punkcie biegły rewident ustosunkowuje się do kompletności i poprawności dokumentacji konsolidacyjnej.

21. Choć potocznie przez poprawność rozumie się zwykle jedynie techniczną stronę ksiąg, np. istnienie dokumentacji opisującej przyjęte zasady rachunkowości, prowadzenie dziennika, odpowiednie dokumentowanie operacji gospodarczych, dokonywanie zapisów w języku polskim, czy niestosowanie storn dodatnio-ujemnych, to w istocie chodzi również o stosowanie właściwych i uzasadnionych warunkami badanej jednostki metod wyceny składników aktywów i pasywów, ustalania szeroko rozumianych przychodów i kosztów oraz właściwego sporządzania i prezentacji wynikającego z ksiąg rachunkowych sprawozdania finansowego. Przykładowo: jednostka ma prawo wyboru metody wyceny rozchodu materiałów (ceny przeciętne, FIFO czy LIFO), jednak zmiana tej metody bez uzasadnienia, może być uznana za naruszenie wymogu prawidłowego prowadzenia ksiąg, w szczególności gdy trudno ocenić wpływ takiej zmiany na wynik finansowy.

Brak pełnej lub aktualnej dokumentacji systemu rachunkowości (art. 10 ustawy o rachunkowości), choć jest naganny i wymaga niezwłocznego uzupełnienia, na co należałoby wskazać w raporcie, nie powoduje jeszcze, że księgi rachunkowe są nieprawidłowe, jeżeli badanie wykaże, że poprawnie stosowane są postanowienia ustawy o rachunkowości.

22. Kontrola wewnętrzna - jak wiadomo - to system kontroli funkcjonalnej, a niekiedy także instytucjonalnej, służący ochronie interesów badanej jednostki, istotny zwłaszcza wtedy, gdy jednostka jest większa, a nie jest zarządzana przez właścicieli lub członków ich rodzin. Sprawne działanie kontroli wewnętrznej jest dla jednostki korzystne, zaś ocena tego systemu przez biegłego rewidenta ma pomóc jednostce w usprawnianiu tego odcinka. Niemniej ocena działania systemu kontroli wewnętrznej, przeprowadzana w toku badania rocznego sprawozdania finansowego, ma przede wszystkim wspomóc badanie prawidłowości ksiąg rachunkowych, a szerzej - danych sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości nakłada zarazem na biegłego rewidenta obowiązek ustosunkowania się do systemu kontroli wewnętrznej badanej jednostki. Dlatego biegły rewident powinien w raporcie stwierdzić istnienie, a jeśli tak - to jakość działania systemu kontroli wewnętrznej, ale ograniczonej do zakresu, w jakim wiąże się ona z badanym sprawozdaniem finansowym.

Szczególnej uwagi wymaga przestrzeganie procedur kontroli wewnętrznej w czasie roku obrotowego, a zwłaszcza w odniesieniu do księgowości prowadzonej za pomocą komputera.

W przedstawionym świetle, wystarczające jest zawarcie następującej informacji w raporcie:

„Badanie systemu kontroli wewnętrznej było przeprowadzone w takim zakresie, w jakim wiąże się ona ze sprawozdaniem finansowym i dotyczyło kontroli wewnętrznej procesu zakupów i sprzedaży, obrotu środkami pieniężnymi ........ Nie miało ono na celu ujawnienia wszystkich ewentualnych nieprawidłowości tego systemu.

Przeprowadzone badanie nie ujawniło znaczących niedociągnięć w działaniu systemu kontroli wewnętrznej”.

Często w jednostce pewne odcinki kontroli wewnętrznej, np. wynagrodzeń - działają poprawnie, a inne, np. przyjęcia dostaw - nie. Celowe jest o tym wzmiankować w raporcie. Odpowiednie zdanie może wówczas brzmieć następująco:

„Przeprowadzone badanie nie ujawniło znaczących niedociągnięć w działaniu systemu kontroli wewnętrznej sprzedaży, obrotu środkami pieniężnymi i wynagrodzeń. Dopracowania wymaga natomiast system kontroli wewnętrznej przyjęcia dostaw zarówno od strony koncepcyjnej, jak i wykonawczej”.

Nieistnienie lub niezadowalające działanie kontroli wewnętrznej zwiększa ryzyko, że księgi rachunkowe są nieprawidłowe, względnie łatwo podatne na nieprawidłowości, ale samo przez się nie powoduje nieprawidłowości ksiąg.

Informacje o niektórych istotnych pozycjach sprawozdania finansowego wymagające zdaniem biegłego rewidenta zamieszczenia w raporcie

23. Zważywszy, że wiele szczegółowych danych dotyczących pozycji bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych wymaga wykazania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, konieczne jest przyjęcie rozwiązań, chroniących przed nieuzasadnionym rozrostem raportu, a zarazem zapewniających zwiększenie jego zawartości informacyjnej o dane interesujące i przydatne adresatowi.

Dlatego przede wszystkim należy dołożyć starań, aby sporządzane przez jednostkę dodatkowe informacje i objaśnienia były kompletne i poprawne, gdyż one to - a nie raport - stanowią źródło dodatkowych informacji ułatwiających korzystanie ze sprawozdania finansowego.

24. W raporcie wystarczy omówić tylko te zjawiska, które w sposób istotny wpływają na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wynikowej jednostki, dlatego celowe jest ich uwypuklenie w raporcie. W tej pozycji raportu omawia się m. in. szerzej zagadnienia stanowiące powód uzupełnienia opinii o objaśnienie (inne aniżeli dotyczące nieudostępniania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań z działalności) lub wyrażenia innej opinii aniżeli bez zastrzeżeń.

Co do zasady nie jest celowe powtarzanie danych liczbowych i informacji zawartych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Na ogół aktywa i pasywa omawia się w kolejności grup pozycji bilansu, natomiast przychody i odpowiadające im koszty w kolejności działów tej postaci rachunku zysków i strat, którą stosuje badana jednostka.

25. Przy uwzględnieniu wyjaśnień zawartych w punkcie 24 celowe okazać się może ustosunkowanie się w raporcie m.in. do następujących, przykładowo wymienionych zagadnień, jeżeli uznaje się je za istotne dla oceny obrazu przekazywanego przez zbadane sprawozdanie finansowe jednostki:

1) przychody (w tym także z leasingu finansowego), umorzenia i rozchody środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zmiany finansowych aktywów trwałych; zagadnienie to można, w odniesieniu do środków trwałych, zilustrować następująco:

Dane o zmianach stanu środków trwałych (w tys. zł), środkach trwałych w budowie i zakupach środków trwałych w jednostce produkcyjnej.

stan z BO budowa, zakupy, przyjęte w leasing finansowy w roku obrotowym inne przychody amortyzacja za rok obrotowy rozchody stan według BZ w tym objęte leasingiem finansowym	środki trwałe			w tym: maszyny i urządzenia
		wartość brutto	umorzenie	%	wartość brutto	umorzenie	%
		............... ............... ................. ................. .................. ................. .................			............... ................ ................. ................ ................. ................ .................

W jednostce handlowej może być wskazane wyodrębnienie nieruchomości zamiast maszyn i urządzeń, a w jednostce transportowej - środków transportu.

2) struktura (surowce, pozostałe materiały, produkcja nie zakończona, wyroby gotowe, towary) zapasów, w tym o zmniejszonej przydatności; celowe jest podanie kwoty odpisu aktualizacyjnego doprowadzając zapasy do wartości brutto oraz - jeżeli to możliwe - wartości zapasów według okresów ich zalegania;

3) stopień uzgodnień należności od dłużników, naliczenie odsetek i różnic kursowych, struktura rodzajowa i czasowa należności, przeterminowane, w tym od jednostek objętych postępowaniem upadłościowym, likwidacyjnym; czy aktualizacja należności wątpliwych nastąpiła w wystarczającej wysokości; niektóre informacje można byłoby przedstawić w następującej postaci:

Struktura czasowa należności z tytułu dostaw i usług według daty zalegania z płatnością

31.12. br. % 31.12. r. ub. %

Do 1 miesiąca

Powyżej 1 miesiąca do 3 miesięcy

Powyżej 3 miesięcy do 6 miesięcy

Powyżej 6 miesięcy do 1 roku

Powyżej roku

A. Stan należności brutto

- w tym należności dochodzone na drodze

sądowej oraz objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym

B. Odpisy aktualizujące te należności

C. Stan należności netto (A - B)

4) stopień rozliczenia na dzień badania różnych znaczących pozycji bilansu, otwartych na dzień bilansowy, stan rozstrzygnięcia spraw spornych,

5) relacje cen nabycia (zakupu) notowanych na rynku długoterminowych papierów wartościowych (o ile wycenia się je w cenach nabycia) do ich wartości rynkowej,

6) pozycje kształtujące wynik finansowy brutto i netto działalności jednostki, a zwłaszcza:

• przychody netto ze sprzedaży,

• wynik ze sprzedaży,

• wynik z pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, w tym z tytułu aktualizacji wartości aktywów i pasywów (rezerwy),

• wynik z przychodów i kosztów finansowych, w tym z tytułu aktualizacji wartości aktywów i zobowiązań finansowych,

• wynik ze zdarzeń nadzwyczajnych,

• podatek dochodowy „księgowy” w zestawieniu z podatkiem wykazanym w zeznaniu podatkowym;

• wynik netto,

ze wskazaniem ewentualnych pozycji nietypowych i znaczących różnic w stosunku do roku (lat) poprzedzającego;

7) w przypadku badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego biegły rewident - w miarę potrzeby - zajmuje stanowisko co do:

- obliczenia wartości firmy z konsolidacji i/lub ujemnej wartości firmy z konsolidacji i sposobu ich odpisywania na skonsolidowany rachunek zysków i strat,

- konsolidacji kapitałów i ustalenia kapitału mniejszości,

- wyłączeń wyników nie zrealizowanych przez jednostki objęte konsolidacją, zawartych w wartości aktywów oraz z tytułu dywidend,

- wykazanych skutków sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) w jednostkach podporządkowanych,

- słuszności odstępstw od zasad konsolidacji i stosowania metody praw własności określonych w ustawie o rachunkowości i przepisach wydanych na jej podstawie.

26. Od jednostek zaufania publicznego, jakimi są banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze emerytalne i inwestycyjne oczekuje się szczególnej staranności i przezorności działania. Wyrazem tego są prawnie ustalone limity określonych wielkości, co ma zmniejszyć ryzyko działania tych jednostek. Do obowiązków biegłego rewidenta należy zbadanie ich dotrzymywania, a w razie istotnego naruszenia - informowanie o tym właściwych władz.

W przypadku banku chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się m.in. do takich obowiązujących norm ostrożnościowych, jak:

a) nieprzekroczenie granic koncentracji kredytów (wierzytelności),

b) poprawne kwalifikowanie kredytów oraz udzielonych gwarancji i poręczeń do grup ryzyka i tworzenia rezerw związanych z działalnością banku,

c) prawidłowe obliczenie wskaźnika wypłacalności; ocena jego wysokości,

d) prawidłowe obliczenie wskaźnika płynności; ocena jego wysokości,

e) prawidłowe obliczenie pozycji walutowej; ocena jej wysokości,

f) zgodne z przepisami ustalanie, lokowanie oraz terminowe odprowadzanie wymaganych rezerw obowiązkowych,

g) przestrzeganie ograniczeń w zakresie udzielania oraz oprocentowania kredytów i pożyczek lub zaciągania innego rodzaju zobowiązań przez akcjonariuszy, pracowników oraz osoby pełniące funkcje w organach banku, a także podmioty powiązane z nim kapitałowo lub personalnie.

h) przestrzeganie ograniczeń w zakresie obejmowania lub nabywania akcji, praw z akcji, udziałów itp.

W przypadku zakładu ubezpieczeń chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się do obowiązujących norm ostrożnościowych, dotyczących m.in.:

a) prawidłowego obliczenia wskaźnika wypłacalności, w tym marginesu wypłacalności i oceny jego finansowego pokrycia, minimalnej wysokości kapitału gwarancyjnego i środków własnych na jego pokrycie,

b) stopnia bieżącej płynności i możliwości zaspokojenia zobowiązań z tytułu umów ubezpieczenia,

c) właściwego tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w poszczególnych grupach ubezpieczeń i łącznie z wszystkich ubezpieczeń,

d) ograniczenia pojedynczego ryzyka na udziale własnym,

e) reasekuracji,

f) struktury akcjonariatu, prowadzenia spraw spółki w sposób należycie zabezpieczający interesy ubezpieczonych, nieświadczenia na preferencyjnych warunkach usług na rzecz członków władz spółki oraz podmiotów powiązanych z nimi kapitałowo lub personalnie.

W przypadku funduszu emerytalnego lub inwestycyjnego chodzi o stwierdzenie w raporcie stosowania się do obowiązujących norm ostrożnościowych dotyczących m. in. lokat - zgodności składników aktualnego portfela inwestycyjnego i jego struktury z zasadami dokonywania koncentracji lokat obowiązującymi fundusz.

Należy również odnieść się do wykonania obowiązku uzyskania:

a) przez zakład ubezpieczeń - obliczeń rezerw techniczno - ubezpieczeniowych przez aktuariusza,

b) przez fundusz inwestycyjny - oświadczenia depozytariusza i zgodności danych sprawozdania finansowego z tym oświadczeniem.

Kompletność i poprawność sporządzenia wprowadzenia do sprawozdania finansowego, dodatkowych informacji i objaśnień oraz sprawozdania z działalności jednostki

27. Za kompletność i prawidłowość informacji słownych i liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym, a więc także we wprowadzeniu do sprawozdania oraz w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, odpowiada badana jednostka. Jeżeli świadomie nie chce ona ujawnić pewnych informacji, to biegły rewident nie może - wbrew woli jednostki - wyręczać jej w tym. Z drugiej strony adresat sprawozdania finansowego powinien wiedzieć, że nie dysponuje określonym ustawowo kompletem danych. Dlatego biegły rewident wskazuje w raporcie, a jeśli zachodzi taka potrzeba to i w opinii, jakie informacje zostały pominięte we wprowadzeniu do sprawozdania lub dodatkowych informacjach i objaśnieniach (np. rozliczenie stanu i wykorzystania rezerw, ograniczone możliwości dysponowania aktywami, dane o wynagrodzeniach i pożyczkach zaciągniętych przez członków zarządu oraz organów nadzorczych spółki kapitałowej), ale bez podawania ich wartości liczbowej. Informacje takie można podać w raporcie pełnym tekstem albo powołując się na pozycje właściwego załącznika do ustawy o rachunkowości.

Przy ocenie znaczenia danego niedociągnięcia pod uwagę bierze się aspekt istotności poszczególnych pozycji z punktu widzenia sprawozdania finansowego jako całości, jak i z osobna. Jeżeli brak informacji o poważnych zagrożeniach dla możliwości kontynuowania działalności przez badaną jednostkę, to stosuje się zasady określone w art. 65 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, rozwinięte w punkcie 70 normy nr 1 oraz w rozdziale IV wskazówek w sprawie sporządzania opinii z badania sprawozdania finansowego.

28. Sprawozdanie z działalności jednostki w roku obrotowym nie stanowi części sprawozdania finansowego, a jedynie je uzupełnia. Jego zadaniem jest rozliczenie się zarządu z gospodarowania powierzonymi środkami, a więc poinformowanie o planowości i efektywności działania. Zagadnienia te, mimo ich dużego znaczenia, nie podlegają ocenie biegłego rewidenta w toku badania rocznego sprawozdania finansowego. Ustawa o rachunkowości określa jednak tematy, które - między innymi - powinny zostać omówione w sprawozdaniu z działalności, zaś dane finansowe zawarte w sprawozdaniu z działalności nie mogą być sprzeczne z danymi rocznego sprawozdania finansowego, gdyż podważałoby to wiarygodność zbadanego przez biegłego rewidenta i uznanego za poprawne sprawozdania finansowego. Dlatego od biegłego rewidenta oczekuje się, że sprawdzi on, czy sprawozdanie to zawiera istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej jednostki, w tym ocenę uzyskanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

1) ważniejszych zdarzeniach, mających istotny wpływ na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu,

2) przewidywanym rozwoju jednostki,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,

4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,

a dalej - czy podane w sprawozdaniu z działalności liczby wykonania są zgodne ze sprawozdaniem finansowym i księgami.

Nie zachodzi potrzeba oceny szczegółów sprawozdania, nie objętych powyżej określoną tematyką. Wykracza to poza zakres badania.

W przypadku, gdy dane zawarte w sprawozdaniu:

- nie obejmują tematyki określonej w ustawie o rachunkowości, mimo że pewne zjawiska dotyczą jednostki lub

- stoją w sprzeczności z danymi sprawozdania finansowego i podbudowujących je ksiąg rachunkowych a jednostka, mimo zwrócenia jej na to uwagi, nie zmieniła sprawozdania z działalności to:

- na niekompletność i sprzeczności ze sprawozdaniem finansowym wskazuje się w opinii,

- inne niedociągnięcia sygnalizuje się w raporcie.

Informacje i ustalenia końcowe raportu

29. W tej części raportu zamieszcza się informacje o stwierdzonych podczas badania przypadkach istotnego, wpływającego na sprawozdanie finansowe, naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązujących (w zasadzie o randze ustawy i rozporządzenia), a w szczególności prawa handlowego, podatkowego oraz postanowień statutu jednostki lub umowy spółki (np. że udziały gotówkowe w spółkach z o. o. pokryto ze znacznym opóźnieniem - po dacie rejestracji, a aporty rzeczowe wniesiono z opóźnieniem, czy uchwała o dopłatach wspólników spółki z o.o. nie znajduje uzasadnienia w umowie spółki), o ile nie zostały przedstawione w innych jego częściach. Zważywszy, że chodzi tu jedynie o sprawy istotne, celowe jest wskazanie na znaczenie problemu. Na niedociągnięcia mniejszej wagi wystarczy wskazać w liście do kierownictwa (zarządu) jednostki.

Jeżeli biegły rewident w toku badania kierował pod adresem rady nadzorczej lub kierownika jednostki pisma dotyczące istotnych naruszeń prawa, wykrycia nadużyć - to nie zwalnia go to od obowiązku uwzględnienia tych faktów w raporcie. Nie podaje się natomiast w raporcie informacji o tym, czy biegły rewident wystosował do kierownika jednostki pismo, którego przedmiotem były ujawnione podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, niewpływające istotnie na rzetelność i prawidłowość sprawozdania finansowego oraz ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

30. W tej części raportu zamieszcza się również informacje o:

• sporządzeniu odrębnego raportu cząstkowego (np. z badania systemu elektronicznego przetwarzania danych, działania kontroli wewnętrznej, z badania podatkowego),

• wynikach badania dodatkowych zagadnień, jeżeli umowa o badanie nie przewiduje sporządzenia na ten temat oddzielnego sprawozdania, a informacji o wynikach takiego badania nie zamieszczono w poprzedzających częściach raportu,

• wykorzystaniu podczas badania ustaleń: biegłego rewidenta, działającego w imieniu innego podmiotu uprawnionego, rewizji wewnętrznej jednostki, kontroli zewnętrznej lub rzeczoznawcy, w tym także dotyczących wyników zbadania systemu informatycznego jednostki.

Uwagi końcowe

31. Raport podpisuje własnoręcznie:

• biegły rewident, wpisany na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, przeprowadzający lub kierujący badaniem z podaniem imienia, nazwiska i numeru ewidencyjnego oraz

• biegły rewident - właściciel, wspólnik lub członek zarządu reprezentujący podmiot uprawniony (przytacza się nazwę i adres tego podmiotu), z podaniem imienia, nazwiska i numeru ewidencyjnego;

podaje się również siedzibę podmiotu uprawnionego, który zawarł umowę o badanie oraz datę raportu, która powinna odpowiadać dacie opinii.

32. Niniejsze wskazówki dotyczące sporządzania raportu stosuje się odpowiednio do sporządzania raportu będącego wynikiem innego badania niż badanie rocznego sprawozdania finansowego, jeśli do tego badania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o rachunkowości.

23

Poniższe wskazówki opracowała Komisja ds. standardów rewizji finansowe i norm wykonywania zawodu, powołana przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Zadaniem tych wskazówek jest pomóc biegłym rewidentom w przeprowadzaniu badania sprawozdań finansowych stosownie do ustawy o rachunkowości i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta. W odróżnieniu jednak od norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, niniejsze wskazówki stanowią jedynie zalecenie; nie są one wiążące i dlatego w opinii i raporcie nie zamieszcza się powołania na nie.

---