Rachunkowość zarządcza

Pojęcie i funkcje rachunkowości zarządczej

Geneza rachunkowości zarządczej

• Rachunkowość nigdy nie była i nie jest samoistnym bytem, stąd zawsze była powiązana z organizacją gospodarczą

• Ewolucja rachunkowości następowała równolegle i w dostosowaniu do zmian zachodzących w organizacji gospodarczej

Ewolucja rachunkowości w XX w. – determinanty

• Początek ewolucji systemu zarządzania przedsiębiorstwem (zmiany w otoczeniu, zmiany wewnątrz)

• Przejście od liniowych, scentralizowanych struktur do zdywizjonalizowanych (podział odpowiedzialności i ich przyporządkowanie do poszczególnych samodzielnych komórek decyzyjnych)

• Pojawienie się ośrodków zysku lub inwestowania, działające na zasadach wewnętrznego rozrachunku

Rachunkowość zarządcza – jest nienormowanym przepisami prawnymi systemem identyfikowania, gromadzenia, opracowywania, interpretacji i analizy różnorodnych informacji finansowych i niefinansowych, które mogą mieć znaczenia dla prowadzącej przez daną jednostkę działalności gospodarczej.

A. Jaruga mówi o rachunkowości zarządczej jako o procesie identyfikacji, analizy, pomiaru, przygotowywania i prezentowania informacji wykorzystywanych przez zarządzających do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz mający na celu zapewnienie możliwości dokonywania rozliczeń z alokacji posiadanych zasobów i osiąganych wyników w ośrodkach odpowiedzialności.

Podstawową zasadą rachunkowości zarządczej jest wydzielenie rodzajów działalności i przyporządkowanie im odpowiednich kosztów operacyjnych. Zasady rachunkowości zarządczej muszą uwzględniać zróżnicowanie działalności obiektu wynikające z rodzaju świadczonych przez niego usług bądź produkcji dóbr.

Rachunkowość zarządcza służy celom wewnętrznym przedsiębiorstwa. Dostarcza odbiorcom w przedsiębiorstwie danych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych. Jest więc ważnym elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Ranga tego elementu systematycznie wzrasta, ponieważ przedsiębiorstwo działa w coraz trudniejszych warunkach zewnętrznych, w których powinno być zarządzane sprawniej.

Podstawowym celem rachunkowości zarządczej jest więc systematyczne dostarczanie kierownictwu przedsiębiorstwa informacji ułatwiających podejmowanie optymalnych decyzji w danych warunkach.

Istotą rachunkowości zarządczej jest to, że ma ona charakter rachunkowości wewnętrznej. A zatem w dużym stopniu jest zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa co znaczy, że tyle jest form rachunkowości zarządczej ile przedsiębiorstw.

Treścią informacji zarządczej są informacji i zarządzanie. Wartość informacji zależy od tego, jaki będzie miała wpływ na podjęte decyzje i jakie rezultaty uzyska przedsiębiorstwo z ich realizacji. Informacje są emitowane zarówno przez rachunkowość finansową jak i zarządczą. Różnica między tymi informacjami sprowadza się do sposobu ich wykorzystywania.

Sposób wykorzystywania informacji generowanych przez rachunkowość finansową nie jest bliżej znany. Każdy odbiorca tych informacji wykorzystuje je w sposób tylko sobie właściwy. Natomiast informacji dostarczone przez rachunkowość zarządczą służą bezpośrednio odbiorcy informacji.

DZIEDZINA	RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA	RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Źródło regulacji – zasad obliczania i prezentacji danych	Prawo bilansowe i Ustawa o Rachunkowości	Regulacje wewnętrzne
Wyjście (efekt końcowy)	Sprawozdanie finansowe	Raport wewnętrzny
Podstawowa kategoria wynikowa	Wynik finansowy (zysk/strata brutto)	Wynik do zarządzania

Wynik brutto ≠ wynik do zarządzania

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA	RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Zasoby podlegają ewidencji, są ujmowane w kategoriach historycznych	Zasoby gospodarcze są planowane, ujmowane w kategoriach prospektywnych
Informacje dla odbiorców zewnętrznych	Ukierunkowana jest na odbiorców wewnętrznych, przede wszystkim na kadrę menedżerską
Ukierunkowana na funkcjonowanie całej organizacji gospodarczej	Ukierunkowana na działy, segmenty, produkty itp.
Regulowana przepisami prawa, standardami (międzynarodowymi, krajowymi	Regulowana potrzebami informacyjnymi menedżerów
Informacje wynikowe dla analizy i oceny	Informacje wynikowe dla planowania, podejmowania decyzji, kontroli itp.

Budżetowa metoda zarządzania

Budżetowa metoda zarządzania jest takim sposobem kierowania jednostką, który pozwala zarządzającym zminimalizować ryzyko gospodarcze.

Budżetowanie (planowanie) jest konieczne ze względu na następujące zjawiska:

• Wzrastającą złożoność problemów powstających podczas funkcjonowania firmy

• Rozszerzenie się możliwości wyboru alternatyw, wobec których staje kierownik firmy

• Wzrastającą szybkość zmian warunków ekonomicznych

• Wzrastające ryzyko błędów, które ciąży na decyzjach możliwych do przyjęcia, błędów których sankcje są o tyle cięższe, że ich konsekwencje trwają na ogół przez dłuższy cza i są trudne do naprawienia

Elementami budżetowej metody zarządzania są budżety, tj. programy działania przedsiębiorstwa oraz kontrola nad wykonaniem tego programu. Wykorzystując proces budżetowania przedsiębiorstwo uzyskuje w efekcie plany, które mogą stanowić punkt wyjścia dla wielu działań, takich jak:

• Uzyskanie środków pieniężnych z banków lub instytucji finansowych

• Pozyskanie potencjalnych inwestorów

• Informowanie zainteresowanych (rady nadzorczej, personelu) o szczegółowych planach działalności na dany rok i ich skutkach finansowych

• Przygotowanie ofert dla klientów

• Inwestowanie w nowe kierunki działalności lub nowe wyroby

Collin Drury wyróżnia następujące korzyści płynące z procesu budżetowego:

• Pomoc w planowaniu, zapewnienie koordynacji działań różnych części organizacji, umożliwienie komunikowania się kierowników poszczególnych ośrodków odpowiedzialności

• Motywowanie menedżerów do efektywnego działania

• Kontrolowanie działalności

• Pomoc w ocenie pracy menedżerów

Ze względu na horyzont czasowy plany można podzielić na:

• Plany długookresowe (strategiczne 15 – letnie i taktyczne 5 – letnie)

• Plany krótkookresowe (budżety roczne, kwartalne, miesięczne)

W przypadku planu długookresowego mówi się nie o budżecie, ale o planach ekonomiczno – finansowych. Ogólnie budżetowanie dotyczy bowiem planowania krótkookresowego. Mówiąc o planowaniu długookresowym, należy pamiętać, że ma ono charakter ogólny.

Na okresy roczne i krótsze jednostki sporządzają tzw. budżety wiodące. Budżet wiodący (master budżet) jest to program działania obejmujący wszystkie ośrodki odpowiedzialności występujące w danej jednostce gospodarczej, sporządzony na okres jednego roku z podziałem na okresy krótsze (kwartały, miesiące, tygodnie).

Budżet wiodący jest budżetem ciągłym (kroczącym), tzn. obejmującym zawsze 12 kolejnych miesięcy. W momencie gdy upływa jeden miesiąc, tworzony jest budżet na miesiąc następny. Pozwala to zarządzającym osiągnąć stabilny horyzont planowania.

Budżet wiodący składa się generalnie z dwóch części:

• Budżetu operacyjnego

• Budżetu finansowego

Budżet operacyjny – obejmuje prognozowanie dotyczące podstawowej działalności jednostki, czyli: sprzedaży, produkcji, gospodarki zapasami i kończy się planowanym rachunkiem zysków i strat na poziomie wyniku operacyjnego.

Budżet finansowy – prezentuje planowane wpływy i wydatki gotówkowe, uwzględnia działalność inwestycyjną i finansową, a także obejmuje planowane sprawozdania finansowe określane często sprawozdaniami pro-forma w postaci planowanego bilansu, planowanego rachunku zysków i strat na poziomie wyniku netto i planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych.

Budżet operacyjny w jednostkach produkcyjnych obejmuje następujące budżety cząstkowe:

• Budżet sprzedaży – planowane przychody ze sprzedaży

• Budżet produkcji – zaplanowanie konkretnej produkcji, która ma się odbyć w danym okresie. Uwzględnia zapas początkowy i końcowy oraz sprzedaż

• Budżet materiałów bezpośrednich – obejmuje planowanie kosztów materiałów jednostkowe i łączne; określa wielkość materiałów na potrzeby produkcji

• Budżet robocizny bezpośredniej – koszt robocizny jednostkowy i łączny

• Budżet pośrednich kosztów produkcji (kosztów wydziałowych) – koszty na poziomach wydziałów

• Budżet kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży

• Budżet zapasów końcowych wyrobów gotowych – związany z budżetem produkcji

• Budżet kosztów sprzedanych wyrobów

• Planowany rachunek zysków i strat na poziomie wyniku operacyjnego

W ramach budżetu finansowego występują:

• Budżet środków pieniężnych

• Budżet nakładów kapitałowych

• Planowany bilans

• Planowany rachunek zysków i strat na poziomie wyniku na działalności (wynik operacyjny skorygowany m.in. o przychody i koszty finansowe oraz podatki)

• Planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych

Do głównych zalet budżetu kroczącego (ciągłego) należą przede wszystkim:

• Obniżenie stopnia niepewności zawartej w prognozie obejmującej okresy dłuższe (roczne); w gwałtowanie zmieniającym się otoczeniu gospodarczym zwłaszcza makroekonomicznym i prawnym (inflacja, podatki, cła) budżet kroczący jest efektywniejszy

• Proces planowania i kontroli oparty jest na ostatnim, realistycznym planie, a nie na założeniach stałego budżetu przygotowywanego raz na rok

• Projekcja zdarzeń obejmująca okres dłuższy niż w przypadku budżetu tradycyjnego (z każdym okresem, w którym aktualizuje się plan finansowy budżet obejmuje o jeden okres więcej)

Do wad budżetu kroczącego zalicza się:

• Angażowanie większej ilości czasu i środków ze względu na częstotliwość przygotowania budżetu

• Możliwość znużenia kierownictwa ciągłym tworzeniem budżetów

• Aktualizacje standardów kosztów i cen rozliczeniowych transakcji wewnętrznych, która przyczynia się do różnej wyceny zapasów i różnych wartości odchyleń; problem ten jest szczególnie dotkliwy w przedsiębiorstwach wytwarzających szeroki asortyment wyrobów

Ze względu na sposób opracowywania budżety można podzielić na:

• Budżety przyrostowe

• Budżety „od zera”

Podejście tradycyjne do przygotowania planu finansowego przedsiębiorstwa polega najczęściej na aktualizowaniu wartości, które pojawiły się w budżecie z poprzedniego roku o wybrane wskaźniki (inflacja, wzrost specyficznych kosztów itp.). Podejście to nazywane budżetowaniem narastającym (przyrostowym), pozwala na szybsze i oszczędne przygotowanie planów cząstkowych dla wielu różnych ośrodków kosztowych, zwłaszcza w dużych organizacjach gospodarczych.

Stosowanie budżetu narastającego posiada wiele wad zwłaszcza w odniesieniu do wydatków administracyjno – biurowych. Zalicza się tutaj:

• Marnotrawstwo zasobów przedsiębiorstwa spowodowane uwzględnieniem w budżecie kosztów związanych ze zbędnymi czynnościami lub czynnościami które mogą zostać wykonane bardziej efektywnie; ustalony w ten sposób budżet nie pozwala na eliminacje takich czynności

• Dążenie kierowników do wykorzystania wszystkich zasobów pieniężnych z obawy przed zmniejszeniem budżetu w następnym okresie niezależnie od celowości i zasadności tych wydatków

• Nieobiektywny charakter budżetu; wielkość budżetu jest w dużej mierze zależna od wpływów i układów osobistych kierownika i nie zawsze odzwierciedla prawdziwe potrzeby; prowadzi to do nieefektywnego podziału zasobów, marnotrawstwo i tym samym do obniżenia poziomu zyskowności

Budżetowanie „od zera” – eliminuje to wady procesu budżetowania dzięki założeniu, że budżet jest budowany „od zera” na podstawie analizy działań. Określone przez regulamin organizacyjny obowiązki wydziału rozbija się na niezbędne działania, którym przypisuje się zużycie poszczególnych zasobów przedsiębiorstwa (materiały, robocizna itp.).

Do zalet przygotowania budżetu na podstawie analizy działań należy przede wszystkim zaliczyć:

• Przypisanie priorytetu działaniom, które najlepiej przyczyniają się do osiągnięcia celów przedsiębiorstwa

• Ciągła ocena przydatności i rozważanie możliwych usprawnień i eliminacja zbędnych i nieefektywnych działań wykonywanych w poszczególnych wydziałach

Proces budżetowania „od podstaw” wymusza poza tym na kierownikach dokładną analizę zachowania się kosztów i ciągłe dostosowanie się działań do wymagań mieniącego się rynku.

Niebezpieczeństwa związane z przygotowaniem budżetu „od podstaw” to:

• Możliwość zlekceważenia przez kierownictwo dużego obszaru decyzji związanych z nieprzewidzianymi zdarzeniami

• Trudności oszacowania alternatywnych rozwiązań (działań)

• Potencjalna niechęć pracowników do zmiany sposobu pracy

• Trudności poprawnego określenia ważności poszczególnych działań

Budżetowanie „od podstaw” jest w praktyce stosowane obok budżetowania narastającego (przyrostowego), najczęściej w takich ośrodkach kosztowych jak: działy administracyjne, dział sprzedaży i marketingu, logistyka.

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDZA A RACHUNEK KOSZTÓW

• Rachunkowość zarządcza jest dość często kojarzona z rachunkiem kosztów. Niektórzy uważają nawet, iż różnice pomiędzy rachunkowości a rachunkiem kosztów są tak minimalne, iż pojęcia te można traktować jako synonimy.

• Takie stanowisko nie jest obecnie do zaakceptowania pomimo iż, istnieje wiele wspólnego pomiędzy rachunkowością zarządczą i rachunkiem kosztów, pojęć tych nie można traktować zamiennie ani utożsamiać ze sobą.

• Aby przedstawić relacje rachunkowości zarządczej i rachunku kosztów należy odpowiedzieć na dwa pytania:

- Dlaczego rachunkowość zarządcza jest kojarzona z rachunkiem kosztów?

- dlaczego oprócz rachunku kosztów, została wyodrębniona rachunkowość zarządcza?

GENEZA CONTROLLINGU

Obiekty sterowania w przedsiębiorstwie są pochodną problemów występujących w praktyce przedsiębiorstwa. Można tu wyróżnić:

1. Produkty i usługi – wprowadzanie produktu na rynek; koszty badawczego i rozwojowego, rozbudowa zdolności produkcyjnych, koszty wytworzenia, zarządu i sprzedaży oraz zyski, koszty likwidacji produkcji;

2. Obszary – odpowiedzialność i koszty i zyski; ma to odbicie w tworzeniu centrów odpowiedzialności, takich jak centra kosztów, przychodów, zysków i inwestycji;

3. Projekty – od czasu do czasu przeprowadzane są w przedsiębiorstwie zadania charakteryzujące się jednokrotnością i złożonością, czyli projekty; wiążą się z nimi kosztyi ryzyko fiaska;

4. Zasoby – finansowe, personalne itp..; z jednej strony trzeba je wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej cechują się one rzadkością wystpowania.

   Stanowisko controllera zyskało na znaczeniu latach dwudziestych XX wieku. Przesłankami wzrostu zainteresowania jego działalnością były:

• powstawanie i wzrost dużych przedsiębiorstw, prowadzące do wewnętrznych problemów z komunikacją między działami i koordynacją w rozwiązywaniu problemów,

• automatyzacja produkcji, prowadząca do wzrostu kosztów stałych ograniczających elastyczność działań przedsiębiorstw.

• powstawanie nowych, w praktyce mało znanych lub mało stosowanych, instrumentów zarządzania, których stosowanie w coraz bardziej turbulencyjnym otoczeniu wymagało znacznych nakładów.

Idea controllingu w przedsiębiorstwie

Pojęcie controllingu

• Przez controlling najogólniej rozumie się proces sterowania zorientowany na wynik przedsiębiorstwa, realizowany przez planowanie, kontrolę i sprawozdawczość

• W bardziej kompleksowym ujęciu controlling to system wzajemnie określonych przedsięwzięć, zasad, metod i technik służących wewnętrznemu systemowi i kontroli, zorientowanemu na osiągnięcie założonego wyniku.

• Controlling jest zintegrowanym podsystemem kierowania, planowania, kontroli i informacji, wspierającym adaptację i koordynację całego systemu zarządzania bądź jako proces nawigacji i sterowania gospodarczego za pomocą planu.

Przez pojęcie controllingu rozumie się doradzanie, koordynowanie, a także ujmowanie, urealnianie i urzeczywistnianie systemu wiedzy o przedsiębiorstwie.

Controlling określany jako system zarządzania przedsiębiorstwem, w skład którego wchodzą: planowanie, kierowanie, a także kontrola poczynań przedsiębiorstwa. Filarami wspierającymi są sprawny system informacyjny i miarodajny system kalkulacji kosztów.

Według R. Manna i E. Mayera, controlling sprowadza się do zbioru reguł ułatwiających:

- osiągnięcie celów przedsiębiorstwa,

- eliminowanie przypadkowych zdarzeń,

- budowanie systemu wczesnego ostrzegania przez niebezpieczeństwami dla przedsiębiorstwa,

- podejmowanie działań eliminujących zakłócenia w procesie sterowania,

- sterowanie działaniami w przyszłości.

Według J. Webera controlling oznacza funkcję wewnątrz systemu zarządzania w takich przedsiębiorstwach, których system wykonawczy (ruch) koordynowany jest poprzez plany. Zadaniem controllingu jest koordynowanie wszystkich podsystemów zarządzania.

Warunkiem przetrwania i rozwoju przedsiębiorstwa jest jego:

-aktywność jako zdolność do intensywnego działania, podejmowania decyzji i czynnego udziału,

- gospodarność jako umiejętne i oszczędne gospodarowanie oraz racjonalne zarządzanie,

- ożywienie jako żywotność, intensywność i pobudzenie energii,

- dochodowość jako skutek wymienionych wcześniej działań.

Założeniami controllingu są:

• Orientacja na cele – sformułowanie celów umożliwia poinformowanie pracowników, czego się o nich oczekuje w najbliższym czasie – controlling doradza zarządowi;

• Orientacja na przyszłość – nie wystarcza już szczegółowa informacja przeszłości, niezbędne jest teraz opracowanie i wdrożenie nowych koncepcji, instrumentów i narzędzi dostarczających dokładnych informacji o przyszłym rozwoju przedsiębiorstwa – controling orientuje działalność przedsiębiorstwa na przyszłość;

• Orientacja na wąskie gardła – najsłabsze ogniwo przedsiębiorstwa w przypadku pojawienia się obciążeń stanie się pierwszym źródłem problemów – zadaniem controllingu jest wyszukiwanie tych gardeł,

• Orientacja na rynek – jeżeliprzedsiębiorstwo we właściwym czasie rozpozna, w jakim kierunku rozwija się rynek, będzie mogło stale podnosić swoją zdolność konkurencyjną – zadaniem controllingu jest odkrywanie trendów na rynku;

• Orientacja na klienta 0 przedsiębiorstwo może przetrwać i generować zyski, gdy zaspokaja życzenia klientów – controlling powinien dostarczać odpowiednich informacji

Podział zadań i odpowiedzialności pomiędzy controllera i menedżera

Contoller	Menedżer
Koordynacja podstawy planowania i decyzji zarządzania procesem budżetowania	Określa wielkości do budżetu, cele i środki do ich realizacji oraz podejmuje decyzje
Informuje periodycznie o wielkości i przyczynach odchyleń od celu	Stosuje środki sterowania w przypadku odchyleń od celu
Informuje periodycznie o zmianach, o otoczeniu przedsiębiorstwa	Działa i reaguje, aby dopasować cele i środki do zmieniających się warunków otoczenia przedsiębiorstwa
Dostarcza porad ekonomicznych	Zasięga porad ekonomicznych
Wdraża ekonomiczne metody i instrumenty oraz uzgodnione decyzje	Ustala wymagania dla określonego celowo sterowania przedsiębiorstwem
Współtworzy rozwój przedsiębiorstwa (np. jako innowator)	Zarządza, dążąc do realizacji celów, opierając się na planowaniu i kontroli
Jest nawigatorem i doradczą menedżera	Uważa controllera za niezbędnego partnera w procesie zarządzania

Zależność pomiędzy księgowością a controllingiem

Kierownik rachunkowości a controller w systemie controllingu

Kierownik rachunkowości	Controller
Cel: liczby musza być prawidłowo ujęte i uzgodnione Orientacja na przeszłość Dostarcza liczby Praca w ramach działu Stałe wytyczne(dyrektywy) Specyficzny język Zestawienia liczbowe Dominuje rachunkowość	Cel: liczby muszą być aktywnie wykorzystane Orientacja na przyszłość Sprzedaje liczby ( przekonywanie) Bieżąca komunikacja w sprawie wszystkiego, co dotyczy zysku Stałe dopasowywanie się do potrzeb przedsiębiorstwa Pokonywanie barier językowych (między działami) Prezentacja graficzna, podsumowanie Dominuje cel, plan i sterowanie

Kontrola a controlling

Kontrola	Controlling
Kontrola zorientowana na przeszłość	stwierdza błędy wnioskuje naprawienie błędów szuka winnych wnioskuje pokrycia szkód wnioskuje nałożenie kary wnioskuje zmiany personalne i organizacyjne kieruje sprawę do właściwych organów administracji lub ścigania

Kontrola w controllingu

Kontrola może pełnić:

1. funkcję obserwacyjną – uzyskanie informacji o osiągniętych w rzeczywistości wielkościach,

2. funkcję oceny – porównanie wartości rzeczywistej z planowaną

3. funkcję prewencyjną – istnienie instytucji kontroli wpływa na zachowania osób odpowiedzialnych za dany obszar funkcjonowania przedsiębiorstwa

   Rewizja wewnętrzna a controlling

Controlling

Rewizja wewnętrzna

stałe, analityczne towarzyszenie bieżącym działaniom sterującym dostarczanie pośrednich rad związanych z wcześniejszymi wskazówkami analizowanie otrzymanych dokumentów i informacji jest bezpośrednio nakierowany na cel przedsiębiorstwa wykorzystuje rachunek kosztów zorientowany na przyszłość zakłada poprawność danych sprawdza przydatność informacji dla terowania i doradztwa

uwarunkowanie sytuacyjne, zmieniające punkt ciężkości, czynne nadzorowanie neutralna i niezależna, nieograniczona wskazówkami jest w środku akcji pośrednio odpowiedzialna za cel przedsiębiorstwa poprzez minimalizację ryzyka wykorzystuje metody do sprawdzania wszystkich obszarów przedsiębiorstwa zorientowana na dokumentację, prewencyjne zorientowana na przyszłość sprawdza poprawność danych sprawdza prawidłowość sporządzania informacji oraz ich celowość i ekonomiczność

Koncepcja controllingu

Systematyka kosztów

Sterowanie kosztami narzuca potrzebę ich systematyzacji w różnych przekrojach.

Stosowanie do potrzeb koszty mogą być ujęte:

• wg rodzaju zużytych zasobów,

• dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego,

• na potrzeby podejmowania decyzji,

• dla planowania i kontroli

Klasyfikacja kosztów według rodzaju pozwala na ujęcie kosztów według jednorodnych składników, takich jak:

• amortyzacja,

• zużycie surowców i materiałów,

• zużycie paliw i energii,

• usługi obce,

• podatki i opłaty,

• wynagrodzenia,

• świadczenia na rzecz pracowników,

• pozostałe koszty.

Ujęci kosztów produkcji i kosztów okresu w sprawozdaniu finansowym

Z punktu widzenia podejmowanych decyzji ważny jest podział kosztów na:

• koszty istotne – takie, które mają wpływa na wybór decyzji,

• koszty nieistotne – takie, które nie mają wpływu na wybór przyszłych wariantów działania.

W odniesieniu do kosztów istotnych i nieistotnych stwierdza się, że:

• kosztami istotnymi sią jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych wariantów działania,

• tylko koszty różniące się rodzajem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania mogą być kosztami istotnymi,

• te same składniki kosztów i w tej samej wysokości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są kosztami nieistotnymi.

Centra odpowiedzialności za koszty

Systematyka kosztów

Sterowanie kosztami narzuca potrzebę ich systematyzacji w różnych przekrojach. Stosowanie do potrzeb koszty mogą być ujęte:

• Według rodzaju zużytych zasobów

• Dla wyceny zapasów i pomiaru wyniku finansowego

• Na potrzeby podejmowania decyzji

• Dla planowania i kontroli

Klasyfikacja kosztów według rodzaju pozwala na ujęcie kosztów według jednorodnych składników:

• Amortyzacja

• Zużycie surowców i materiałów

• Zużycie paliw i energii

• Usługi obce

• Podatki i opłaty

• Wynagrodzenia

• Świadczenia na rzecz pracowników

• Pozostałe koszty

Ujęcie kosztów produkcji i kosztów okresu w sprawozdaniu finansowym

Z punktu widzenia podejmowanych decyzji ważny jest podział kosztów na:

• Koszty istotne – takie, które mają wpływ na wybór decyzji

• Koszty nieistotne – takie, które nie mają wpływu na wybór przyszłych wariantów działania

W odniesieniu do kosztów istotnych i nieistotnych stwierdza się, że:

• Kosztami istotnymi są jedynie koszty przyszłe, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych wariantów działania

• Tylko koszty różniące się rodzajem albo wielkością w poszczególnych wariantach działania mogą być kosztami istotnymi

• Te same składniki kosztów i w tej samej wysokości w różnych wariantach decyzyjnych nie mają wpływu na podjęcie decyzji, czyli są kosztami nieistotnymi

Ze względu na stan wykonania wyróżniamy:

• Koszty przesądzone

• Koszty nieprzesądzone

Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi decyzjami wcześniejszymi, których nie można zmienić na etapie podejmowania decyzji bieżących. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne.

Przeciwieństwem tych kosztów są koszty niezapadłe jeszcze, czyli koszty przyszłe (nieprzesądzone), których przedsiębiorstwo może uniknąć, ponieważ nie są one zdeterminowane. Koszty nieprzesądzone są więc zależne od rodzaju podjętej decyzji i dlatego są one ważne w procesie jej podejmowania.

Idea centrum odpowiedzialności za koszty

Centrum kosztów jest najmniejszym segmentem z zakresu odpowiedzialności. Tworzy się je w celu dostarczenia informacji potrzebnej do sterowania gospodarnością pojedynczego miejsca powstawania kosztów (MPK) lub grupy tych miejsc. Jego istotą jest ponoszenie odpowiedzialności za koszty, a nie tylko ewidencja wg miejsc powstawania.

Do podstawowych kryteriów wyodrębniania centrów kosztów należą:

• Miejsce powstawania kosztów – jeśli głównym celem ich tworzenia jest sterowanie gospodarnością, a nie rachunkowe przeliczanie kosztów wspólnych, koszty kontroluje się tam, gdzie one powstają

• Funkcje przedsiębiorstwa – chodzi tu o połączenie takich samych czynności w jedno centrum kosztów, te same typy czynności generują bowiem podobne koszty bezpośrednie i pośrednie

• Organizacja przestrzenna – nie jest możliwa do wzięcia pod uwagę, jeśli różne czynności wykonywane są w jednym pomieszczeniu (spawanie, wiercenie, montaż i kilka innych czynności w jednej Sali fabrycznej – różnorodna kombinacja pracowników i maszyn o różnym poziomie technicznym wywołuje różnorodne koszty pośrednie, które ukrywa taka kombinacja)

• Wymagania techniczne – obrachunkowe produkty generujące jednolitą strukturę kosztów wymagają mniejszej liczby centrów kosztów niż produkty o zmiennej strukturze kosztów (analogia do wpływu, typu produkcji na liczbę i rodzaj centrów). Przekłada się to później na nakład obrachunkowy relacji pomiędzy centrami, który może być kryterium dokładności przypisania kosztów.

Tworzone centra kosztów muszą ponadto spełniać 3 kryteria:

1. Możliwość wyrażenia efektu rzeczowego (rezultatu) centrum w postaci miernika odzwierciedlającego powstawanie kosztów w centrum (pomiar in put – out put)

2. Być wyraźnie wyodrębnionymi obszarami odpowiedzialności

3. Ułatwić sporządzanie dowodów księgowych (a przynajmniej nie utrudniać)

Liczba centrów kosztów zależy od:

• Wielkości przedsiębiorstwa

• Specyfiki danej gałęzi gospodarki

• Programu produkcji

• Rozgraniczenia obszaru odpowiedzialności

• Dokładności ujęcia kosztów

• Możliwości kontroli kosztów

Wyodrębnianie i funkcja centrów kosztów

Wyodrębnianie centrum kosztów

według kryterium

Funkcji przedsiębiorstwa	Obszaru odpowiedzialności

	Organizacji przestrzennej
		Centrum kosztów
Koszty powstałe w danym centrum	Koszty rodzajowe	- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
		Suma pośrednia
Koszty usług wykonanych dla danego centrum	Produkcja dla zakładu	- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
		Suma ostateczna
		Dalsze przeliczenie: na nośnik kosztów do innych centrów

Na poziomie najogólniejszych wniosków można stwierdzić, że:

• Centra administracyjne posiadają mniej pracowników, a centra produkcyjne więcej

• Rozpiętość liczby pracowników w centrach administracyjnych jest niewielka w oscyluje w pobliżu wartości średniej

• Rozpiętość liczby pracowników w centrach produkcyjnych jest bardzo duża

W zależności od relacji centrów kosztów do procesu produkcji wyrobów można rozróżnić:

• Centra produkcji zasadniczej

• Centra produkcji pomocniczej

• Centra ogólne

W dużych przedsiębiorstwach możliwa jest także, w celu uzyskania kosztów większej przejrzystości, ujmowanie centrów kosztów w grupy, a nawet w obszary kosztów. Najczęściej te centra grupuje się wg kryterium przynależności do poszczególnych stopni procesu wytwórczego.

Wyróżnia się zatem:

• Centra kosztów ogólnych – całą swa produkcję przekazują innym centrom kosztów

• Centra kosztów produkcji podstawowej – odbywa się w nich produkcja podstawowych produktów

• Centra kosztów pomocniczych produkcji – najczęściej cała ich produkcja trafia do centrów produkcji podstawowej

• Centra materiałowe – centra kosztów zakupów, magazynowania, wydawania materiałów i ich kontroli

• Centra kosztów zarządu – centra kosztów administracji, służące kierowaniu przedsiębiorstwem

• Centra kosztów sprzedaży – centra kosztów związanych ze zbyciem produktów

• Centra kosztów badań i rozwoju – centra kosztów ponoszone na zapewnienie przyszłej egzystencji przedsiębiorstwa

Ocena centrów kosztów

Miernik	Konstrukcja miernika	Pożądany poziom lub kierunek zmian
Wskaźnik dotrzymania budżetu kosztów zmiennych (%)		≤ 100
Wskaźnik obciążenia kosztami stałymi kosztów zmiennych (zł/zł)		constans lub spadek
Koszty stałe na jednostkę produkcji		spadek
Koszty stałe na jedną roboczogodzinę		spadek
Koszty stałe na jedną maszynogodzinę		spadek lub constans
Wydajność pracy:
1) w sztukach na 1 pracownika		wzrost
2) w sztukach na roboczogodzinę		wzrost
3) w %		→100%
Współczynnik braków		spadek
	Ilość braków na 100 tys. sztuk produkcji	spadek
		spadek
Pracochłonność (w godzinach na sztukę)		spadek
Terminowość realizacji zadań (w godzinach)	Czas opóźnień w przekazywaniu półproduktu do następnego etapu obróbki	spadek
Terminowość dostaw (w godzinach, dniach)	Czas opóźnień dostaw w porównaniu z czasem dostaw określonym w umowie	spadek
Cykl zapasów surowców i materiałów (w dniach)		constans lub spadek
Cykl zapasów produkcji w toku (w dniach)		constans lub spadek
Długość cyklu operacyjnego	Ewidencjonowany czas od pobrania surowców do przyjęcia wyrobów gotowych do magazynowania	constans lub spadek
Stopnień wykorzystania zdolności produkcyjnych w %		→100%

Premiowanie menadżerów w centrach kosztów

Z punktu widzenia przedsiębiorstwa wykonanie zadań przez centrum kosztów produkcji pod względem ilościowym, kosztowym i czasowym. Ponieważ określenie stopnia współprzyczyniania się danego centrum kosztów do osiągnięcia zysków przedsiębiorstwa jest rzeczą trudną i wymagającą nakładów jako podstawę do premiowania osób odpowiedzialnych za koszty można przyjąć:

• Oszczędność kosztów w stosunku do planu (produkcji)

• Poszerzenie „wąskiego gardła” ponad planowaną wielkość

• Dotrzymanie planowanego czasu dostaw (produkcji)

Oszczędność kosztów dotyczy tylko kosztów, na które kierownika danego centrum ma wpływ. Premia:

• Powinna być na tyle wysoka, by Stanowic skuteczny instrument motywacji

• Powinna odnosić się do relacji oszczędności kosztów do całkowitych planowanych kosztów, na które kierownik ma wpływ, równocześnie wartość premii powinna zależeć od kategorii (ustalonych wcześniej) wielkości centrum kosztów i nie być tylko określonym % dokonanych oszczędności

• Powinna być ukształtowana degresywnie (rosnąca dodatkowa oszczędność oznacza coraz mniejszą dodatkową premię), unika się w ten sposób fałszywego planowania w celu osiągnięcia większych oszczędności

• Powinna mieć możliwość przyjmowania wartości ujemnej (potrącenie), unika się kumulowania kosztów w jednym miesiącu i uzyskania dodatnich odchyleń przez pozostałe 11 miesięcy

• Ujemna (potrącenie) powinna być ukształtowana liniowo (silniejsze unikanie ujemnych odchyleń)

• Powinna być wypłacana tylko częściowo przy kumulowaniu pozostałości na specjalnym koszcie, tak aby w przypadku konieczności potrącenia premii nie odejmować jej ze stałej części pensji, ale z tego konta

• Nie powinna obejmować niskich wartości ujemnych odchyleń, gdyż planowanie nigdy nie jest dodatnie

Centra przychodów

Idea centrum przychodów

Centrum przychodów wyodrębnia się w organizacjach dążących do zwiększenia udziału w rynku. Koszty działalności centrum są tu wówczas do pewnego stopnia czynnikiem drugorzędnym, ale właśnie różnica przychodów i kosztów sprzedaży daje marżę dzięki której istnieje reszta przedsiębiorstwa.

Za podstawę wyodrębnienia centrum przychodów może być przyjęty region geograficzny, produkt lub grupa produktów, klient lub grupa klientów, branża czy segment rynku. Kryterium wyodrębniania musi być na tyle wyraźne, aby nie dochodziło do „bratobójczych” walk pomiędzy centrami w postaci składania konkurencyjnych ofert temu samemu klientowi – muszą istnieć mechanizmy koordynujące działania.

Rachunek marż pokrycia w centrum przychodów

W typowym przedsiębiorstwie centrum przychodów może stanowić dział sprzedaży czy dział marketingu. Oprócz odpowiedzialności za wielkość przychodów, kierownik takiego centrum odpowiada za koszty związane z procesem sprzedaży w tym koszty promocji i reklamy oraz stałe koszty własne generowane przez dział sprzedaży.

Poziom przychodów ze sprzedaży zależy od szeregu czynników zarówno niezależnych jak i zależnych od kierownika sprzedaży.

Do pierwszej grupy czynników niezależnych przynależą:

• Jakość produktów

• Asortymentowość

• Seryjność produkcji

• Terminowość realizacji produkcji

• Dostępność produktów warunkujących poziom zapasów wyrobów gotowych

Do drugiej grupy czynników zależnych przynależą:

• Liczba sprzedanych produktów

• Poziom uzyskanych cen

• Warunki i terminy dostaw do odbiorców (ważne, sprawne)

• Efektywność kanałów dystrybucji

• Znajomość produktu i jego marki na rynku

• Warunki płatnicze (terminu i formy płatności faktur, poziom rabatów, karnych odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności dłużnika itp.)

Zadaniem centrów przychodów jest maksymalizacja przychodów, zwiększenie udziału w rynku, a w warunkach silnej konkurencji i dekoniunktury w branży – utrzymanie dotychczasowego poziomu obrotów.

Handlowcy muszą być świadomi kosztów do jakich współprzyczyniają się. Dlatego właśnie stworzono ideę odpowiedzialności za przychody i koszty sprzedaży w postaci centrum przychodów (revenue center), aby uświadomić im, że odpowiadają nie tylko za poziom przychodów, ale również grupę kosztów, które mogą mieć znaczny wpływ na końcowy wynik przedsiębiorstwa.

Budżetowy i wykonany rachunek marży pokrycia kosztów działu sprzedaży

Budżet	Wykonanie
Przychody ze sprzedaży planowane (ilość x cena planowana)	Przychody ze sprzedaży osiągnięte (ilość x cena rzeczywista)
- planowane upusty i rabaty	- zrealizowane upusty i rabaty
= planowane przychody skorygowane	= zrealizowane przychody skorygowane
- planowane koszty zmienne (ilość x planowany jednostkowy koszt zmienny)	- planowane koszty zmienne (ilość rzeczywista x planowany jednostkowy koszt zmienny)
= planowana marża pokrycia kosztów I	= zrealizowana marża pokrycia kosztów I
- planowane koszty promocji i reklamy	- wygenerowane koszty promocji i reklamy
= planowana marża pokrycia kosztów II	= zrealizowana marża pokrycia kosztów II
- planowane koszty własne działu sprzedaży	- rzeczywiste koszty własne działu sprzedaży
= planowana marża pokrycia kosztów III	= zrealizowana marża pokrycia kosztów III

Schemat nie jest stosowany zawsze (przykładowy).

Koszty obsługi klienta mają w dużej części charakter stały. Są one związane z prowadzeniem konta, przyjmowaniem zamówień, fakturowaniem, utrzymaniem bezpośredniego kontaktu z klientem, monitorowanie w przypadku opóźnień płatności, obsługą bankową operacji. Marże pokrycia realizowane przy sprzedaży drobnym odbiorcom będą mniejsze. Można temu zapobiec poprzez właściwe ustalenie poziomu upustów cenowych „za ilość”. Niekiedy od marży pokrycia odejmuje się odsetki od kapitału zaangażowanego w należnościach z tytułu kredytowania odbiorców, co daje poziom marży pokrycia kosztów III. Dopiero odjęcie od niej kosztów własnych centrum sprzedaży pozwala uzyskać marżę pokrycia kosztów IV.

Reasumując: rachunek marż pokrycia kosztów centrum przychodów, zwłaszcza sporządzony wg grup kosztów, kieruje uwagę menadżerów na wymagania i potrzeby klientów, na ich oczekiwania w przyszłych okresach, dając tym samym dostęp do informacji niezbędnych do oceny zmian w potencjale strategicznym przedsiębiorstwa. Podobnie, rachunek marż pokrycia sporządzony wg obszarów sprzedaży umożliwi obserwację zmian w rentowności sprzedaży, zachodzących równolegle ze zmianami popytu na tych obszarach i ułatwi dobór narzędzi oddziaływania, stosownie do specyfiki i upodobań klientów tych regionów.

Budżetowanie wielkości sprzedaży i kosztów pozyskania sprzedaży planowanie wielkości sprzedaży

Tworząc budżet przedsiębiorstwa na kolejny rok zaczyna się od planu sprzedaży. Budżet sprzedaży determinuje planowanie dalszych budżetów cząstkowych: poczynając od budżetu zakupu surowców po budżet inwestycji (może np. determinować konieczność zmiany wielkości produkcyjnych). Dokładność prognoz sprzedaży, a później realność planu sprzedaży określają w dużym stopniu realność wielu budżetów kosztowych. Im dokładniej, np. zostanie stworzony plan sprzedaży, tym dokładniejszy będzie plan produkcji i bardziej ograniczona będzie ewentualność jej zmiany.

Wśród licznych metod prognostycznych, chłonności i wielkości rynku można wyróżnić:

1. Metody prognozowania o charakterze obiektywnym (metody analogii i porównań, wskaźników wzrostu i elastyczności, ekstrapolacji trendu, wyrównywania wykładniczego, predykcji ekonomicznej, RAS)

2. Metody prognozowania o charakterze subiektywnym (ocena ekspertów, delficka, burzy mózgów, PATTERN)

Tworzenie planów strategicznych i operacyjnych sprzedaży może spoczywać na różnych szczeblach organizacyjnych. W procesie ich opracowywania mogą uczestniczyć:

• Wszystkie szczeble sprzedaży – dysponuje się wówczas pełnią wiedzą osób będących najbliżej rynku

• Kierownicy centrów przychodów i zarząd – podejście wymagające mniejszego nakładu czasu i pracochłonności i bazującej raczej na indywidualnej odpowiedzialności kierowników za stawianie przed ich centrami cele wyrażone w wielkościach sprzedaży. Od wcześniejszej metody różni się brakiem udziału szeregowych sprzedawców w planowaniu.

• Zarząd przedsiębiorstwa – metoda preferowana przy braku doświadczenia handlowców lub bardzo złożonej sytuacji na rynku. Na podstawie osądu zarządu o sytuacji na rynku tworzony jest plan sprzedaży, który często jest konsultowany i/lub uszczegóławiany później przez kierowników centrów (analogicznie do metody top-down w planowaniu kosztów)

• Specjaliści z zakresu prognozowania (podejście statystyczne) oraz z zakresu danej branży – metody prognostyczne wykorzystywane są w planowaniu sprzedaży z użyciem danych historycznych

Dodatkowo przy szacowaniu przyszłego popytu Ph. Kotler wyróżnia badania intencji nabywców. Stosowanie ankiet jest uzasadnione w przypadku: małej liczby nabywców, niskich kosztów dotarcia do nich, wyraźnych ich intencji dotyczących możliwości zakupu i wyraźnej chęci ich wyjawienia. Zalecane są przy planowaniu sprzedaży dóbr trwałego użytku i przy wprowadzaniu nowych produktów na rynek.

W planowaniu sprzedaży można wyróżnić dwa podejścia:

1. Planowanie wartości sprzedanej

2. Planowanie ilości i ceny sprzedawanych produktów

Pierwsze podejście wykorzystywane jest w przypadku posiadania szerokiej gamy produktów dostarczanych w różnych odmianach.

Planowanie ceny produktu na ulokowaniu jej pomiędzy dolną granicą określaną przez koszty własne a górną granicą wyznaczoną przez ceny konkurencji i bariery popytu. Klienci, konkurencja i koszty stanowią triadę determinującą cenę i sposób jej ustalenia za pomocą:

• Narzutu na koszty produktu – do znanego kosztu jednostkowego produktu (suma całkowitych kosztów zmiennych i stałych podzielona przez oczekiwaną wielkość sprzedaży) dolicza się narzut zysku i otrzymuje cenę netto sprzedaży, metoda ta pomija problem popytu na dany produkt, a także zmian wielkości sprzedaży

• Metody docelowego zysku – różni się ona od poprzedniej sposobem wyliczenia narzutu zysku; o ile wcześniej był on uznaniowy, o tyle teraz przedstawia on pożądaną wielkość zwrotu w postaci zysku z zainwestowanego kapitału; metoda ta nie uwzględnia zachowania konkurencji i klientów (zmiatana popytu)

• Metody postrzeganej wartości – polega ona na szczegółowej ocenie postrzegania danej oferty przez rynek; konieczne jest tu stosowanie badań rynku, podczas gdy dwie poprzednie metody sprawdzały się do prostych obliczeń arytmetycznych

• Metody wg wartości – ocena powinna być wyznaczona w taki sposób by zakup produktu miał dla klienta wyjątkowe znaczenia, które powoduje działanie, czyli zakup

• Metoda naśladownictwa – cenę kształtują oferty konkurencji i struktura konkurencji rynku; w przypadku dominacji jednego lub kilku przedsiębiorstw cena ustalana jest w relacji do ich ofert

• Metoda przetargu utajonego – dla każdej z cen ustala się oczekiwany zysk formy oraz prawdopodobieństwo uzyskania sprzedaży; iloczyn prawdopodobieństwa i zysku da zysk oczekiwany; jego maksymalna wartość stanowi podstawę do przyjęcia ceny generującej dane prawdopodobieństwo i zysk

Planowane przychody można podzielić na trzy grupy ze względu na:

1. To, co się sprzedaje (oferowane produkty)

2. To, gdzie i komu się sprzedaje (rozróżnienie geograficzne, grupy klientów lub kanały dystrybucji)

3. Kategorie przychodów (księgowy rodzaj przychodów lub techniczne jednostki odniesienia, np. zakład energetyczny oferuje kWh energii oraz przeglądy samochodów i usługi remontowe urządzeń elektryczno – energetycznych wyrażone w godzinach pracy

System oceny centrów przychodów

Oprócz ustalenia przyczyn odchyleń zrealizowanych przychodów ze sprzedaży od ich budżetowego planu, kontroler powinien przyjąć kilka (3 – 6) mierników do oceny pracy centrum. Dobór mierników będzie zależny od:

• Poziomu samodzielności i kompetencji menadżera centrum

• Miejsca centrum przychodów w strukturze controllingowej firmy

• Krótko- i długookresowej strategii przedsiębiorstwa oraz szerszej sprzedaży

Mierniki służące do oceny centrum przychodów można ująć w trzy grupy:

• Oparte na przychodach ze sprzedaży

• Dotyczące poziomu efektywności zarządzania zasobami centrum

• Pozostałe, najczęściej niefinansowe (np. wykształcenie pracowników

Mierniki oceny oparte na przychodach ze sprzedaży

Miernik	Konstrukcja miernika	Pożądany poziom lub kierunek zmian
Stopień realizacji planowanych przychodów ze sprzedaży (%)	(przychody ze sprzedaży realizowane przez centrum przychodów / przychody budżetowe) x 100	wzrost
Przyrost przychodów ze sprzedaży (%)	[(przychody zrealizowane i przychody budżetowe) / przychody budżetowe] x 100	wzrost
Zmiany przychodów ze sprzedaży w relacji do poprzedniego okresu (%)	(przychody zrealizowane w danym roku / przychody osiągnięte w roku lub latach ubiegłych) x 100	wzrost
Udział przychodów danego centrum w przychodach firmy (%)	(przychody danego centrum przychodów / przychody przedsiębiorstwa ogółem) x 100	Constans lub wzrost
Udział upustów i rabatów w przychodach centrum (%)	(wartość upustów i rabatów / przychody ze sprzedaży) x 100	Pożądany poziom zależy od koniunktury rynkowej
Struktura produktowa przychodów ze sprzedaży (%)	(przychody ze sprzedaży danego produktu lub usługi / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	Zmiany stosowane do potrzeb klientów
Struktura geograficzna przychodów ze sprzedaży (%)	(przychody ze sprzedaży na danym rynku / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	Zmiany stosowane do potrzeb klientów
Poziom stabilizacji przychodów ze sprzedaży (%)	(sprzedaż dla klientów stałych / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	wzrost
Udział w rynku (%)	(przychody ze sprzedaży danego produktu centrum / wartość sprzedaży danego produktu na rynku) x 100	wzrost

Mierniki oceny efektywności gospodarowania

Miernik	Konstrukcja miernika	Pożądany poziom lub kierunek zmian
Udział należności w przychodach ze sprzedaży (%)	(średni stan należności / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	Dopuszczalny wzrost, stabilizacja, spadek, stosownie do strategii
Cykl należności (w dniach)	(należności na koniec okresu budżetowego / sprzedaż dzienna z okresu, z którego pochodzą należności) x 365	Dopuszczalny wzrost, stabilizacja, spadek, stosownie do strategii
Relacja należności przeterminowanych do należności ogółem (%)	(należności przeterminowane / należności ogółem) x 100	spadek
Średnia sprzedaż na klienta (tys. zł)	(przychody ze sprzedaży centrum / liczba obsługiwanych klientów)	wzrost
Średnia sprzedaż na pracownika centrum (tys. zł)	(przychody ze sprzedaży centrum / liczba zatrudnionych w centrum pracowników)	wzrost
Stopa marży brutto (%)	(marża na pokrycie kosztów II / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	wzrost
Relacja kosztów sprzedaży do przychodów (%)	(stałe koszty sprzedaży / przychody ze sprzedaży centrum) x 100	spadek
Poziom reklamacji	(wartość zareklamowanej produkcji / przychody ze sprzedaży centrum) X 100	spadek
Cykl zapasów wyrobów gotowych (w dniach)	(średni stan zapasów wyrobów gotowych / sprzedaż dzienna okresu budżetowego) x 365	spadek

Ad. Cykl należności – jeżeli jest to firma produkcyjna jak wskaźnik wynosi ok. 2 tygodni to jest to bardzo dobrze, do miesiąca dobrze, powyżej 3 miesięcy bardzo źle

Często zobowiązania są większe niż należności, np. ZUS, US są określone daty, do których trzeba wpłacić należne pieniądze, dlatego w ramach polityki należności należy nie robić „papierowych przychodów” (FVS w momencie wystawienia kwota netto to nasz przychód) – najlepiej jest nie mieć należności przeterminowanych, aby nie mieć problemów z zapłaceniem swoich zobowiązań.

Przykładowe niefinansowe mierniki oceny centrum przychodów

Miernik	Konstrukcja miernika	Pożądany poziom lub kierunek zmian
Terminowość realizacji zamówień (%)	(wartość zamówień niezrealizowanych terminowo / przychody ze sprzedaży) x 100	spadek
Poziom realizacji zamówień (w sztukach)	Liczba zamówień nieprzyjętych do realizacji	spadek
Stopień satysfakcji klientów (%)	(klienci zadowoleni z obsługi / liczba klientów ogółem) x 100	wzrost
Średni czas realizacji zamówień (w dniach)	Czas od realizacji wpływu zamówienia do zawiadomienia o odbiorze produktu lub dostawy	spadek
Czas załatwiania reklamacji	Czas od wpływu reklamacji do jej rozstrzygnięcia	spadek

Centra odpowiedzialności za wyniki

Pojęciem centrum odpowiedzialności za wynik (profit center, centrum zysku) określa się obszar przedsiębiorstwa, którego zadania są budowane z uwzględnieniem obiektów sterowania, a odpowiedzialność zorientowana jest na wynik. Profit center, zwane także obszarem zysku czy obszarem biznesu, jest więc zorganizowaną jednostką przedsiębiorstwa, która odpowiedzialna jest zarówno za stronę przychodów jak i za dużą część kosztów, których to różnica określa wynik tej jednostki.

W literaturze określane są trzy niezbędne wymagania warunkujące utworzenie profit center na podstawie wyrobów:

1. Asortyment wyboru musi być zbywany bezpośrednio na wyniku i być technicznie oddzielony od innego asortymentu

2. Sprzedaż produktów wymaga specyficznego know-how lub klienci nie mogą być identyczni; muszą istnieć oddzielne kanały dystrybucji dla poszczególnych profit center

3. Produkcja przynajmniej ważniejszych części musi odbywać się w oddzielnych wydziałach a nawet zakładach

W centrach zysków przejawiają się wszelkie zalety delegowania uprawnień na niższe szczeble zarządzania tj.:

• Odciążenie zarządu od spraw operacyjnych

• Jednoznaczne podstawy oceny wyników pracy kierowników, na które mają bezpośredni wpływ

• Satysfakcja kierowników centrów zysków, wynikająca z położenia podjętych przez nich decyzji na wyniki finansowe przedsiębiorstwa

• Lepsze motywowanie kierowników przez zwiększenie samodzielności w zarządzaniu

• Szkolenia przyszłych następnych generalnych menadżerów

Do najczęstszych kryteriów wyodrębniania profit center zalicza się:

• Grupy produktów

• Obszary geograficzne (region, kraj, zagranica)

• Kanały dystrybucji (hurt, przedstawiciele handlowi)

• Grupy klientów (przemysł, handel)

Rozróżnić można rzeczywiste (pełne) i pozorne profit center. Te drugie określa się niekiedy mianem quasi-centrum zysku. W rozróżnieniu tym rzeczywiste centrum odpowiedzialności za wynik ma dostęp do rynku zaopatrzenia i rynku zbytu oraz dysponuje maszynami i urządzeniami produkcyjnymi. Dlatego też tworzenie rzeczywistych centrów wyników możliwe jest w relatywnie dużych przedsiębiorstwach. Zalety profit center są możliwe do uzyskania także w przedsiębiorstwach lub ich częściach niespełniających powyższych warunków dzięki tworzeniu pozornych profit center.

Spełnione muszą być do tego następujące przesłanki:

• Istnieją centra kosztów z osobami ponoszącymi odpowiedzialność za te centra i mającymi wpływ na ponoszone przez nie koszty

• Możliwe jest pełne porównanie kosztów planowanych (POWINNO BYĆ) z kosztami rzeczywiście poniesionymi (JEST) na każdego z centrów kosztów

• Możliwe jest określenie wartości usług wykonywanych przez quasi-centrum zysków na rzecz innych jednostek przedsiębiorstwa – możliwość określania ceny i ilości tych usług. Ceny określa się na podstawie ofert składanych przez inne przedsiębiorstwa (cena rynkowa) bądź poprzez naliczanie marży zysku na poniesione koszty.

Przykładami takich quasi-profit center mogą być: dział reklamy traktowany jako samodzielna agencja reklamowa, dział konstrukcyjny jako biuro inżynieryjne, dział organizacyjny jako zewnętrzne przedsiębiorstwo doradcze czy dział szkoleń jako instytut treningowy.

Przynależność działów reklamy, badań rynku, zaopatrzenia i przetwarzania danych jest różnie określana. Można wymienić następujące czynniki wpływające na centralizację bądź decentralizację tych działań:

• Bliskość do produktu

• Gotowość i możliwość podziału kompetencji

• Ekonomiczność

• Jednorodność wykazywanych zadań

• Terminowość zadań

• Strategiczny charakter zadań

• Wielkość przedsiębiorstwa

• Styl zarządzania panujący w przedsiębiorstwie

W ośrodkach odpowiedzialności za wynik kierownik powinien:

• Mieć możliwość wpływu na to za realizację czego będzie odpowiadał (odpowiedzialność wynika z uprawnień)

• Mieć zdefiniowany zakres swobody działania (zdefiniowane granice tolerancji odchyleń wyniku)

• Być ocenianym wg możliwości wykonania przez niego planowanych zadań (w przypadku odebrania mu zasobów umożliwiających wykonanie zamierzonych działań nie może być za nie odpowiedzialny)

• Być wyłącznie odpowiedzialnym za tę część funkcjonowania centrum, która mu bezpośrednio podlega

Wyznaczanie zadań ośrodkom odpowiedzialności

Budżetowanie poprzedzane jest przekazaniem przez zarząd wytycznych i założeń, w których zawarte są cele firmy jako całości i które muszą być uwzględniane przy budowaniu budżetów cząstkowych. Dotyczą one głównie sprzedaży i parametrów kształtujących koszty.

W założeniach najczęściej określane są:

• Ogólne trenty gospodarcze

• Trendy rozwojowe przedsiębiorstwa

• Poziom sprzedaży z lat poprzednich i plany sprzedaży ogółem

• Nowe produkty wprowadzane na rynek przez przedsiębiorstwo lub przez konkurencję

• Zamierzona polityka cenowa przedsiębiorstwa

• Planowana kampania reklamowa i promocyjna

• Przewidywane zachowania konkurencyjne

• Przewidywany poziom inflacji

• Prognozy w zakresie zmian cen surowców, materiałów i paliw

• Warunki dostaw surowców i materiałów

• Długofalowe strategie firmy w obszarze zatrudnienia i płac

• Inne czynniki kształtujące przychody i koszty

Założenia zarządu firmy			Budżet zapasów wyrobów gotowych
	Budżet sprzedaży		Budżet produkcji		Budżet zaopatrzenia
	Budżet kosztów				Budżet zatrudnienia
	Budżet zmiennych kosztów produkcji				Budżet energii
	Budżet kosztów stałych				Inne budżety czynników produkcji
	Budżetowany rachunek marż pokrycia

Przebieg procesu wyznaczenia zadań centrum odpowiedzialności za wynik

Wypracowane przez centrum zysków kwoty wyniku finansowego zależą od symulowania dwóch głównych grup czynników:

1. Kształtujących przychody ze sprzedaży

2. Kształtujących koszty

Wykorzystując te parametry menadżer centrum zysku może oddziaływać na:

• Wzrost sprzedaży produktów dotychczas wytwarzanych i wprowadzanie na rynek nowych produktów

• Cena produktów dla zachowania ich konkurencyjności na rynku

• Zmianę struktury obsługiwanych klientów na kierunki grup, na których realizuje się najwyższą marżę

• Strukturę asortymentową produktów w celu wzrostu w sprzedaży ogółem udziału produktów o najwyższej marży pokrycia kosztów

• Organizację sprzedaży i doskonalenie kontaktów z klientem

• Realizację z pracownikami produkcyjnymi ok. których zależy poziom kosztów zmiennych, dotrzymanie norm zużycia surowców, materiałów i energii, norm pracochłonności, innych elementów kosztów

• Poziom kosztów stałych centrum w celu jego utrzymania, zwłaszcza przy zmianach czynników mających na nie wpływ

Krótkookresowy rachunek marż pokrycia

1	Przychody ze sprzedaży brutto	Ilość x cena
2	- planowane zmniejszenie przychodów	Rabaty, opusty cenowe z tytułu reklamacji, roszczenia nieściągalne
3	= przychody ze sprzedaży netto	1 – 2
4	- koszty zmienne	Ilość sprzedanej produkcji x jednostkowy koszt zmienny
5	= marża pokrycia I	3 – 4
6	- szczególne koszty stałe	Grupy produktów Obszar sprzedaży Grupy klientów Zakład produkcyjne
7	= marża pokrycia II	5 – 6
8	- koszty stałe firmy przypadające na dane centrum	Koszty ogólnego zarządu i sprzedaży przeniesione kluczem na dane centrum
9	= marża pokrycia III	7 – 8 Wynik finansowy centrum zysku

Istniejące „wąskie gardła” można przezwyciężyć korzystając z zewnętrznych usług innych przedsiębiorstw. Wówczas:

• Towary i wyroby o ujemnej marży nie wchodzą do programu produkcji i sprzedaży

• Wyroby o dodatniej marży, których nie można produkować we własnym zakresie, lecz można sprzedawać wchodzą do programu sprzedaży w ilości max sprzedaży, gdyż ich dodatnia marża pokrywa poniesione koszty małego przedsiębiorstwa

• Wyroby dla których własna marża pokrycia jest niższa niż marża obca są kupowane tam gdzie możliwe jest uzyskanie wyższej marży pokrycia w ilości maksymalnej możliwej sprzedaży

• Wyroby dla których własna marża pokrycia jest większa niż marża obca wchodzą do programu produkcji w kolejności od największej do najmniejszej relatywnej marży, obliczanej jako różnica pomiędzy marżą własną a obcą podzieloną przez wielkość istniejącego „wąskiego gardła”

• Dla wyrobów o własnej marży pokrycia dodatniej i obcej marży pokrycia ujemnej oblicza się relatywną marżę (marża pokrycia własna dzielona rzez wielkość istniejącego „wąskiego gardła” i uwzględnia się ją w punkcie poprzednim)

Wskaźniki oparte na marżach pokrycia

Wskaźniki	Konstrukcja wskaźnika	Uwagi, pożądany poziom
Stopień realizacji planowanej marży pokrycia		> 100%
Struktura marży pokrycia		Constans lub spadek
Stopa marży brutto	lub	Wyższy Interpretacja wielokierunkowa
Jednostkowa marża pokrycia	lub cena sprzedaży produktu – koszt zmienny produktu	Wyższy
Marża na roboczogodzinę	lub	Wyższy
Marża pokrycia na maszynogodzinę	lub	Wyższy
Marża pokrycia na jednostkę posiadanych mocy produkcyjnych	lub	Wyższy
Marża pokrycia na jednego klienta	lub	Im wyższy tym lepszy

Mierniki służące do pomiaru stopnia budżetu kosztów w centrum zysku

Wskaźniki	Konstrukcja wskaźnika	Uwagi, pożądany poziom
Wskaźnik dotrzymania budżetu kosztów zmiennych (%)		spadek
Udział kosztów zmiennych w przychodach ze sprzedaży (%)		Spadek
Wskaźnik dotrzymania limitu kosztów stałych (%)		100%
Obciążenie przychodów ze sprzedaży kosztami stałymi (%)		Spadek
Obciążenie kosztów zmiennych kosztami stałymi (%)		spadek

Mierniki oceny wybranych obszarów zarządzania w centrum zysku

Wskaźniki	Konstrukcja wskaźnika	Uwagi, pożądany poziom
Stopień wykorzystania czasu pracy pracowników (%)		Wzrost
Stopień wykorzystania czasu pracy maszyn i urządzeń (%)		Wzrost
Stopień wykorzystania mocy produkcyjnych (%)		Wzrost
Fundusze płac na 1 roboczogodzinę (tys. zł)		Constans lub spadek
Poziom jakości produkcji (%)		Spadek
Wydajność gotówkowa sprzedaży (%)		Wzrost
Płynność finansowa (%)		Wzrost
Udział należności przeterminowanych w należnościach ogółem (%)		wzrost

Mierniki oceny stopnia wykorzystania zasobów w centrum zysku

Wskaźniki	Konstrukcja wskaźnika	Uwagi, pożądany poziom
Wydajność pracy (tys. zł/rbh)		Wzrost
Wydajność pracy (tys. zł/1 pracownika)		Wzrost
Produktywność majątku rzeczowego		Wzrost
Produktywność czynnika ludzkiego		Wzrost
Cykl zapasów (dni)		Constans lub spadek
Cykl należności (dni)		Constans lub spadek
Cykl zobowiązań krótkoterminowych bez kredytów (dni)		Constans lub spadek
Cykl konwersji gotówki	Cykl zapasów + cykl należności – cykl zobowiązań krótkoterminowych	Spadek

Centra odpowiedzialności za inwestycje

idea centrum inwestycji

słabą stroną centrum zysku jest traktowanie zysku jako parametru podlegającego sterowaniu niekoniecznie za pełną wiedzą zarządu. Ponadto centrum zysku nie jest zainteresowane zarządzaniem powierzonym mu majątkiem (kapitałem) w dłuższej perspektywie czasowej. Naturalnym rozwiązaniem jest więc przydzielenie kierownictwu profit center odpowiedzialności za powierzony majątek. Rozwiązanie to przybiera postać centrum inwestycji, ideą przewodnią tej koncepcji jest generowanie zysków przez posiadane aktywa. Decentralizacja odpowiedzialności za zyski wymaga decentralizacji kontroli większości aktywów organizacji.

H. Buk definiuje centrum inwestycji jako segment organizacji odpowiedzialny za większą liczbę parametrów finansowych niż centra zysków, które sterują tylko wynikami finansowymi. Centra inwestycji odpowiadają dodatkowo za relację tych wyników do zainwestowanego kapitału.

Z kolei D. Sołtys centra inwestycji określa jako wyodrębnione segmenty działalności przedsiębiorstwa, których kierownictwa mają uprawnienia do podejmowania decyzji (i ponoszą w tym zakresie odpowiedzialność) w obszarze kosztów, przychodów i przedsięwzięć inwestycyjnych.

Centrum inwestycji określane jest jako centrum zysków w którym zarząd jest w stanie określić koszt otrzymanego kapitału bądź koszt korzystania z aktywów operacyjnych centrum. Nie wszystkie centra zysków mogą stanowić bazę centrów inwestycyjnych.

Centrum inwestycji może stanowić zarówno wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, której kierownik odpowiedzialny jest za wyniki i inwestycje, jak i podmiot gospodarczy, bądź to samodzielnie funkcjonujący na rynku, bądź też pozostający – przez powiązania kapitałowe – w określonej strukturze dużego podmiotu (koncerny, holdingi).

Budżetowanie w centrach inwestycji

Procedura budżetowania w centrach inwestycji dostosowana jest do ekonomicznych i organizacyjnych uwarunkowań działalności tych centrów. Dlatego przede wszystkim należy ustalić liczbę poziomów hierarchii budżetowania, metody sporządzania i zatwierdzania budżetów, okres, którego budżety dotyczą, procedurę badania odchyleń i reagowania na nie. Proces budżetowania należy rozpocząć od opracowania budżetów szczegółowych. Ich liczba i rodzaj będą zależały od struktury controllingowej i liczby szczebli zarządzania.

Proces budżetowania obejmuje:

• Budżet wpływów i wydatków

• Budżet nakładów kapitałowych

• Budżetowany rachunek zysków i strat

• Budżet bilansu

• Budżetowany rachunek przepływów pieniężnych

Budżet wpływów i wydatków, zwany również budżetem gotówki, prezentuje planowane wpływy i wydatki gotówkowe dla danego okresu.

W obszarze planowanych wpływów ujmuje się:

• Wpływy ze sprzedaży bieżącej i z poprzednich okresów powstające w związku z odroczeniem płatności faktur

• Zwroty podatków

• Wpływy ze sprzedaży majątku trwałego

• Wpływy z czynszów, dzierżaw, odszkodowań

• Dochody z inwestycji finansowych w postaci dywidend, odsetek, dyskonta itp.

Wydatki zazwyczaj ujmuje się w trzech grupach:

• Wydatki na pokrycie kosztów pieniężnych (zakupy surowców i materiałów, płatności za media, płace wraz z narzutami, płatności za usługi obce itp.)

• Wydatki finansowe (koszty ubezpieczeń majątku, podatki, opłaty, odsetki i dyskonta z tytułu korzystania z obcych źródeł finansowania, opłaty i raty leasingowe, raty kredytu, wydatki na wykup papierów wartościowych)

• Wydatki inwestycyjne (zakupy maszyn, urządzeń, nieruchomości, inwestycje finansowe itp.)

Dla centrum inwestycji istotnym budżetem cząstkowym w części finansowej budżetu głównego jest budżet nakładów kapitałowych na realizację inwestycji. Stanowi on część długoterminowego budżetu rozwoju firmy i obejmuje:

• Zbiór zadań inwestycyjnych, które będą realizowane w danym okresie w układzie wariantowym; stąd zadania te ujmuje się w grupy:

• Przedsięwzięcia pierwszoplanowe

• Przedsięwzięcia drugoplanowe

• Przedsięwzięcia pozostałe

  W przypadku niedoboru źródeł finansowania zarząd powinien wiedzieć, które zadania muszą być zrealizowane, aby można było przetrwać i utrzymać firmę na rynku, a których realizację można odsunąć w czasie. Podstawą hierarchizacji zadań inwestycyjnych jest ich efektywność i zmiany sytuacji rynkowej.

• Zestawienie źródeł finansowania, w tym plan amortyzacji, wyniku finansowego, emisji akcji czy obligacji, poziom planowanych kredytów bankowych wraz z harmonogramem spłat i kosztów ich wykorzystania

• Harmonogram czasowy realizacji zadań kontynuowanych i nowo rozpoczynanych w ujęciu wariantowym

Do ustalenia poziomu aktywów obrotowych i źródeł ich finansowania w bilansie pro forma wykorzystuje się:

• Metodę cykli

• Metodę procentu od sprzedaży

W obydwu z nich zakłada się zależność liniową między poziomem zapasów, należności, zobowiązań spontanicznych a poziomem realizacji sprzedaży.

Budżetowany rachunek przepływów pieniężnych jest pomostem pomiędzy bilansem i rachunkiem zysków i strat. Stąd jego sporządzanie staje się relatywnie proste.

W CZĘŚCI OPERACYJNEJ UJMUJE SIĘ:

• wynik finansowy

• amortyzację

• wybrane, dające się przewidzieć, korekty wyniku finansowego ( np. odsetki od kredytów )

• przeniesione z bilansu zmiany stanu zapasów należności i zobowiązań krótkoterminowych ( poza kredytami krótkoterminowymi)

Do części przepływów inwestycyjnych przenosi się z budżetu gotówki wpływy z planowanej sprzedaży majątku trwałego, zaś z planu inwestycyjnego planowane wydatki.. w części finansowej zawarte są źródła finansowania, planowane kredyty, emisje oraz wydatki na obsługę zadłużenia ( odsetki, raty kredytu ) .

Stworzone sprawozdanie finansowe pro forma powinno zostać ocenione pod kątem jego odbioru przez dostarczycieli kapitału do centrum, a więc zarządu, inwestorów, analityków bankowych i giełdowych. Przy wykorzystaniu narzędzi analizy finansowej należy określić, czy wizerunek finansowy centrum lub przedsiębiorstwa wyłaniający się z budżetów pro forma poprawia się, czy pogarsza w stosunku do przeszłości i założonego długoterminowego celu:

- jak zmieni się rentowność sprzedaży i kapitałów ,

- jak zmieni się struktura bilansu: majątku i kapitałów

- jak zmieni się zadłużenie i zdolność jego obsługi

- jak zmieni się sprawność działania, wykorzystania zasobów

MIERNIKI OCENY CENTRUM INWESTYCJI

Na szczeblu centrum inwestycji jako krótkookresowy cel działalności najczęściej przyjmuje się zachowanie wymaganej płynności finansowej oraz poprawę efektywności działania. Te dwa obszary działalności – przyjęte jako priorytetowe – musza podlegać rzetelnej ocenie, w celu powiazania osiągniętych wyników z systemem motywacyjnym .

Jeśli chodzi o pierwsza grupę mierników, to najczęściej przyjmuje się do oceny statyczne wskaźniki płynności finansowej bądź wskaźniki oparte na cashflow .

Doświadczenia praktyczne wskazują, ze częściej wykorzystuje się wskaźniki oparte na cashflow niż wskaźniki statyczne oparte na wielkościach zasobowych. Stąd często wykorzystuje się relacje operacyjnych przepływów pieniężnych do zobowiązań krótkoterminowych .

Na problem efektywności należy patrzeć z punktu widzenia:

1. Zdolności podmiotu do generowania zysku, określonej niekiedy mianem siły dochodowej

2. Poziom stopy zwrotu z zaangażowanych aktywów operacyjnych

MIARĄ SIŁY DOCHODOWEJ podmiotu gospodarczego jest wielkość wypracowanej przez niego marży brutto. Stanowi ona różnicę między przychodem ze sprzedaży a kosztami zmiennymi związanymi z jego uzyskaniem. Na szczeblu jednostki gospodarczej będziemy mieli do czynienia z łączną marża brutto. Przy posługiwaniu się marża brutto do oceny możemy wykorzystać:

1. Strukturę marży brutto

2. Zmianę marży brutto w badanym okresie w stosunku do roku poprzedniego

3. Stopę marży brutto

4. Relacje marży brutto do majątku trwałego

5. RIO ( stopę zwrotu z zainwestowanego kapitału )

6. Pieniężną stopę zwrotu z kapitału.

W mianowniku ROI aktywa operacyjne mogą być rozumiane jako:

• aktywa ogółem

• aktywa ogółem pomniejszone o majątek stanowiący własność jednostki, ale wykorzystywany przez inne podmioty gospodarcze ( majątek dzierżawiony, użyczony) , oraz grunty, które będą służyć przyszłemu rozwojowi jednostki.

• aktywa finansowane kapitałem stałym, czyli sumą kapitału własnego i zobowiązań długoterminowych

• aktywa finansowane tzw. Kapitałem kosztowym, stanowiącym sume kapitałów stałych i tych kapitałów krótkoterminowych, które generują koszty finansowe ( papiery dłużne i kredyty bankowe krótkoterminowe ) .

W praktyce najczęściej do obliczania stopy zwrotu z kapitału (ROI) przyjmuje się trzecie ujecie aktywów operacyjnych. Stopa ta udziela odpowiedzi na pytanie , jaki jest poziom rentowności kapitału zaangażowanego w realizowana działalność.

Wartość informacyjna tego wskaźnika jest bardzo duża. Jego poziom zależy bowiem od:

- realizowanych przychodów ze sprzedaży

- ponoszonych kosztów

- wielkości aktywów operacyjnych wykorzystywanych przez centrum

Stopę zwrotu z kapitału możemy zapisać jako relację :

ROI = x

PODSTAWY STEROWANIA RENTOWNOŚCIĄ OPERACYJNĄ PRZY WYKORZYSTANIU WSKAŹNIKA ROI

Zapisy piramidalne ROI umożliwia analizę przyczyn osiagniecia danej wartości wskaźnika. Ma on kilka zalet, ale przede wszystkim:

• podkreśla wagę obrotu aktywami w uzyskiwaniu określonej stopy zwrotu z kapitału

• podkreśla fakt, ze poziom przychodów ze sprzedaży jest rownie ważnym czynnikiem kształtującym stopę zwrotu, jak wielkość marży brutto

• uzyskuje związek miedzy sprzedażą a osiognietym w jej wyniku zyskiem operacyjnym. Niska marża z dużą sprzedażą daje taką samą wartość jak marża wysoka osiągana w wyniku niższego poziomu obrotu.

PRZEBIEG ROI W ZALEŻNOŚCI OD RENTOWNOŚCI SPRZEDAŻY I ROTACJI AKTYWÓW

Zbyt niski poziom wskaźnika ROI jest sygnałem do poszukiwania sposobów jego wzrostu:

• poprzez restrukturyzację centrum, wzrost przychodów ze sprzedaży, obnizke kosztów oraz racjonalizację poziomu wykorzystywania aktywów operacyjnych

• bądź poprzez poszukiwanie innych obszarów przedsiębiorczości, dzięki którym przy posiadanym potencjale ( materialnym, kadrowym, finansowym, pozycji rynkowej itp. ) może nastąpić pożądana zmiana rentowności .

Wskaźnik ROI może być obliczany również jako pieniężna stopa zwrotu z kapitału. Wykorzystuje się wówczas następującą formułę :

ROI = x

Oprócz omówionych wcześniej czynników, na jego poziom będą miały wpływ także takie czynniki, jak wielkość amortyzacji oraz polityka finansowa firmy w działalności operacyjnej, kształtująca wielkość zobowiazań krótkoterminowych .

W 1956 roku Ingham i Harrington ( z British Institute of Management ) stworzyli piramidę wskaźników struktury. Piramida ta składa się z 3 poziomów:

• pierwszorzędnego (najwyższego) ,

• drugorzędnego ( wspomagającego )

• trzeciorzędnego ( objaśniającego )

[schemat]

PIRAMIDA WSKAŹNIKÓW EFEKTYWNOŚCI

System wskaźników Ratios au Tableau de Bord ( dosłownie oznacza to tablicę rozdzielczą w kabinie pilotów), opracowany przez Francuzów P. Lauzela i A. Ciberta, służy przede wszystkim do dostarczania informacji o własnym przedsiębiorstwie . system ten ma kształt piramidy. Autorzy systemu widza przedstawianą piramidę jako część systemu informacyjnego w przedsiębiorstwie .

ZA NAJWAŻNIEJSZE OBSZARY FUNKCJONOWANIA PRZEDSIĘBIORSTWA UZNANO:

1. techniczne warunki produkcji,

2. rozwój sprzedaży,

3. sytuację finansową,

4. sytuację ekonomiczną,

5. stan personelu.

Według autorów tablicy wskaźniki spełniają rolę filtrów ograniczających nadmiar i dostarczających tylko niebędnych informacji. System ten można uznać za dynamiczny, pod warunkiem stałej aktualizacji danych.

PRZY BUDOWIE TABLEAU DE BORD NALEŻY :

• zdefiniowac charakterystyczne obszary dzialalnosci przedsiebiorstwa oraz mozliwosci wpływu na nie

• wybrac bądź stowrzyc odpowiednie zródła informacji dostarczanej regularnie do tableau de Bord

• wybrac pasujacy do sytuacji sodek prezentacji wizualnej ( wskaźnik, grafika )

• na biezaco analizowac i interpretowac dostarczane informacje, z punktu widzenia ich przydatnosci do rozwiazania problemu

Na szycie tableau de Bord stoi wskaźnik całkowitej rentownosci, czyli stosunek zysku do zainwestowanego kapitału. Zmiana wskaźnika nastąpiś może w wyniku zmiany rotacji kapitału ( sprzedaz w stosunku do zaiwestowanego kapitału ) oraz zmiany rentownosci sprzedaży ( zysk w stosunku do sprzedaży ). Ten podział na dwie czesci okresla cala budowę piramidy .

Po lewej stronie analizowana jest rotacja kapitału, poprzez:

1. Analize struktury kapitału ( stosunek kapitału własnego do calkowitego, kapitału długoterminowego do calkowitego itp. )

2. Analize struktury aktywów ( stosunek majatku trwalego do aktywow, sprzedazy do majątku obrotowego itp. )

3. Analize polityki inwestycyjnej i amortyzacji 9 stosunek kapitału stałego do majątku trwalego, kapitału wlasnego do inwestycji netto , amortyzacji do inwestycji brutto , inwestycji brutto do sprzedazy itp. ) .

4. Analize gospodarki magazynowej w przedsiebiorstwie ( stosunek sprzedazy do zapasów, zużycia materiałów do poziomu ich zapasów itp. ) .

5. Analize płynnosci finansowej ( stosunek kapitału pracującego do majątku obrotowego, zadluzenia w banku do całkowitego zadluzenia, srodkow finansowych do krotkoterminowych zobowiazan ( 3 stopne) , naleznosci do sprzedazy itp.)

Po prawej stronie analizowana jest rentownosc sprzedazy, poprzez:

1. Analize kosztów wlasnych

2. Analize kosztów według rodzajów ( udzial poszczególnych rodzajów kosztów w kosztach calkowitych)

3. Analize kosztów według miejsca ich powstania ( udział kosztów pojedynczego centrum kosztow w kosztach calkowitych)

4. Analize kosztow wedlug nosnikow kosztow ( analiza kosztów w poszczegolnych stadiach produkcji, analiza wahan kosztow w zaleznosci od wielkosci zatrudnienia )

Przedstawiona piramida, opiera się na zaleznosciach rzeczowych. Jej budowa umozliwia zarówno synteze jak i analize sytuacji w przedsiebiorstwie, w zaleznosci od punktu wyjscia. Biezace porownanie planowanych wskaźników z ich rzeczywistymi wartosciami oraz analiza odkrytych w ten sposób odchylen stanowi dodatkowe źródło informacji i przedsiebiorstwie .