VIII. RACHUNEK KOSZTÓW DLA INŻYNIERÓW
Rachunek kosztów ABC/M.
Rachunek kosztów oparty na działaniach (ABC –Activity Based Costing) rozwinął się głównie w krajach anglojęzycznych jako reakcja na uproszczone, arbitralne grupowanie i rozliczanie kosztów pośrednich między produkty (zlecenia). System ABC jest stosowany przede wszystkim do celów obniżania kosztów, ustalania cen i poprawy pomiaru dokonań. Do obniżenia kosztów najbardziej przyczynia się analiza procesów (działań) podnosząca lub obniżająca ich wartość. System ten umożliwia bardziej realistyczne budżetowanie.
Koncepcja ABC dotyczy sposobu rozliczania kosztów pośrednich na produkty, stanowiąc nową metodę ich pomiaru i kalkulacji. Zgodnie z nią koszty pośrednie są rozliczane na produkty za pomocą różnych podstaw rozliczenia (cost drivers). Niektóre z tych podstaw mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, natomiast inne nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z ilością wytworzonych produktów.
Podstawy rozliczenia kosztów służą do rozdzielenia kosztów pośrednich na produkty, spowodowanych różnymi wewnętrznymi działaniami lub procesami niezbędnymi do wytworzenia i sprzedaży tychże produktów przez przedsiębiorstwo. Podstawy te służą jednocześnie do pomiaru rozmiarów określonych działań. Powinny być one proporcjonalne do kosztów generowanych przez określone działania, których koszty podlegają rozliczaniu. Kalkulacja typu ABC, określana jako kalkulacja oparta na działaniach lub elementarnych procesach, jest przeciwstawną metodą w stosunku do tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów.
Etapy rachunku kosztów działań:
pierwszy etap rozpoczyna się od zdefiniowania zasobów przedsiębiorstwa
drugi etap polega na wycenie konkretnych obiektów kosztowych.
Koncepcja ABC opiera się na czterech założeniach:
Koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie rozmaitych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstwa,
Różne działania prowadzą do zużycia tych zasobów,
Określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednostki miary tego działania,
Koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania.
Fazy rachunku kosztów działań:
identyfikacja istotnych działań, (activities) występujących w podmiocie gospodarczym,
określenie jednostki pomiaru wolumenu każdego działania (cost driver),
ustalenie kosztów każdego wyodrębnionego działania (cost pool),
rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na rodzaje wytwarzanych produktów,
ustalenie kosztów jednostkowych produktów,
rozliczenie kosztów pośrednich (pogrupowanych w obszarach aktywności) pomiędzy produkty pracy. W tym celu należy ogół obszarów aktywności podzielić na dwie grupy, które obejmują:
koszty pośrednie podwyższające wartość produktów pracy, reprezentujące rzeczywiste zużycie czynników produkcji (value-added activity),
koszty pośrednie nie zwiększające wartości, będące kosztami utrzymania zdolności produkcyjnych w gotowości do działań (non value-added activity)
W systemie ABC są wyraźnie odróżniane zasoby nabyte od zasobów zużytych w procesie gospodarczym. System ABC mierzy zmiany w poziomie zużycia zasobów. Koszty w ostatecznym efekcie są ponoszone na wytwarzane produkty. Nie produkty bezpośrednio, lecz działania są przyczyną ich powstawania. Przy koncepcji ABC są uwzględniane tylko te działania, w wyniku których następuje wzrost użyteczności i jakości produktów. Zastosowanie rachunku kosztów działań prowadzi do zwiększenia kontroli gospodarności w przedsiębiorstwie.
Drugi etap w koncepcji ABC polega na określeniu kluczowych czynników wpływających na poziom kosztów poszczególnych działań i wybór jednostki miary, trafnie charakteryzującej koszty określonych działań, jedynymi dla każdego działania. Wielkość uznana za miarę określonego działania powinna być łatwo mierzalna, zrozumiała i proporcjonalna do rozliczonych przy jej zastosowaniu kosztów.
Różnica między rachunkiem kosztów zmiennych i pełnych.
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH:
Rachunek ten charakteryzuje podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Do rozmieszczenia kosztów pośrednich stosowane są klucze podziałowe określające związki pomiędzy kosztami pośrednimi, a wytwarzanymi produktami. Koszty pośrednie to koszty o charakterze ogólnym: ogólnozakładowe, ogólnowydziałowe.
Kalkulacja kosztów pośrednich prowadzi do podziału tych kosztów pomiędzy produkty proporcjonalnie do przyjętego klucza podziałowego. Oznacza to zasadę proporcjonalizacji kosztów. Koszty pośrednie są zależne od wielkości produkcji pomimo, iż większość z nich stanowią koszty stałe.
Ustalenie wyniku finansowego w tym rachunku jest jednoetapowe.
KC = kj * P
Wf = D - KC
D = P * c
Systemy te nie odzwierciedlają rzeczywistych relacji zewnętrznych i wewnętrznych współczesnego przedsiębiorstwa (dywersyfikacja, wieloszczeblowość zarządzania, automatyzacja produkcji). Systemy te przestają być źródłem istotnych informacji. Ich wykorzystanie ogranicza się do optymalizacji działań globalnych w sytuacjach pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych.
W przypadku zmniejszenia się w danym okresie produkcji, część kosztów stałych staje się kosztami pustymi (kosztami bezczynności). Koszty te zgodnie z zasadą proporcjonalności są rozliczane ex-post na mniejszą rzeczywistą ilość wyrobów i przez to w znaczący sposób podkreślają jednostkowy rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobów.
Zalety RKP:
Przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej i podejmowania decyzji długookresowych,
Nie umniejsza znaczenia kosztów stałych w przeciwieństwie do RKZ, który ignoruje fakt, iż w długim okresie również koszty stałe powinny być brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji,
Unika fikcyjności strat w sprawozdaniach wewnętrznych w przypadku sezonowej realizacji sprzedaży, tzn. gdy sprzedaż kumuluje się w jednym lub kilku okresach,
Większa przydatność przy ustalaniu ceny jednostkowej wyrobu.
Wady RKP:
Nie przedstawia realnych informacji o kształtowaniu się relacji: KOSZTY – PRODUKCJA – WYNIKI w warunkach niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,
Kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu jest bardziej skomplikowana niż w RKZ, gdyż koszty stałe nie są agregowane w jednym lub kilku blokach i odnoszone łącznie na rachunek wyniku lecz rozliczane na poszczególne wyroby.
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
Stosowany dla potrzeb rachunkowości wewnętrznej,
Nie spełnia wymogów sprawozdawczości zewnętrznej,
Przydatny do podejmowania decyzji w krótkim czasie.
Koszty:
Koszty wytworzenia (produkcyjne)
Koszty nieprodukcyjne
Cechy rachunku kosztów zmiennych:
Produkty sprzedane są wyceniane w koszcie zmiennym sprzedanych produktów (=zmienny koszt wytworzenia wyrobów – zmienne koszty sprzedaży),
Produkty finalne, półfabrykaty i produkcja niezakończona są wyceniane tylko w kosztach zmiennych wytworzenia,
Koszty podmiotów wewnętrznych są agregowane również zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,
Koszty całkowite dzielą się na koszty stałe i zmienne.
Koszty całkowite mają charakter funkcji liniowej:
K = Kjz * P + Ks
Kjz – zmienny koszt wytworzenia jednostki wyrobu
P – rozmiary produkcji w okresie
Ks – suma kosztów stałych przedsiębiorstwa dla danego okresu,
koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnieniem w nim kosztów stałych: produkcji, zarządu i sprzedaży,
kryterium oceny rentowności wyrobu lub usługi jest jednostkowa marża brutto, stanowiąca nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi sprzedanego wyrobu lub usługi,
wynik operacyjny przedsiębiorstwa stanowi różnicę między globalną marżą brutto, zrealizowaną na sprzedaży wyrobów, a kosztami stałymi danego okresu,
wycena świadczeń wewnętrznych jest dokonywana na poziomie kosztów zmiennych wytworzenia,
grupowane dla podmiotów wewnętrznych koszty stałe tworzą łączną sumę kosztów okresu.
W rachunku kosztów zmiennych wszystkie koszty przedsiębiorstwa najczęściej odzwierciedlane są w ujęciu rodzajowym (rachunek kosztów rodzajowych), podmiotowym (podmiotowy rachunek kosztów) i przedmiotowym (rachunek kosztów nośników).
W rachunku tym oprócz informacji o kosztach produktów, wynikach jednostkowych (jednostkowa marża brutto) i globalnych dla całej firmy (globalny zysk, globalna marża brutto dla okresu) tworzonych jest wiele innych informacji:
koszty bezczynności – koszty utrzymania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,
dolne granice cen dla ofert dodatkowych,
próg rentowności przedsiębiorstwa,
koszty utraconych korzyści.
Zalety RKZ:
tworzenie realnych informacji bieżących dot. kształtowania się relacji KOSZTY – PRODUKCJA – WYNIKI w warunkach niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,
kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu ulega znacznemu uproszczeniu – koszty stałe są odnoszone wprost na rachunek wyników,
dostarcza istotnych informacji w krótkim okresie,
uniemożliwia sprzedaż kosztów stałych do magazynu w przypadku rezerw wyrobów,
aktywuje funkcję sprzedaży przedsiębiorstwa poprzez sposób liczenia wyniku finansowego,
źródło informacji użytecznych dla optymalizacji decyzji produkcyjnych.
Wady RKZ:
kompleksowość jednostkowej marży brutto,
brak możliwości kalkulowania cen wyrobów opartych na formule kosztu pełnego wytworzenia.
Podsumowując…
| Rachunek kosztów stałych | Rachunek kosztów zmiennych |
|---|---|
|
|
PORÓWNANIE RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH I ZMIENNYCH
| KRYTERIUM OCENY | RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH | RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH |
|---|---|---|
| PODZIAŁ KOSZTÓW CAŁKOWITYCH | - KOSZTY BEZPOŚREDNIE - KOSZTY POŚREDNIE |
- KOSZTY ZMIENNE - KOSZTY STAŁE |
| FUNKCJA KOSZTÓW | KC = kj * P | KC = Kjz * P + Ks |
| WYNIK NA SPRZEDAŻY | W = P – KWPS – KS – KZ | W = P - KZ -KS |
| WYCENA PRODUKTÓW | PEŁNY KOSZT WYTWORZENIA |
KOSZT ZMIENNY WYTWORZENIA |
| ZNACZENIE W PROCESIE DECYZYJNYM | - NIEWIELKIE DLA DECYZJI KRÓTKOOKRESOWYCH - ISTOTNE DLA DECYZJI ŚREDNIO I DŁUGOOKRESOWYCH |
- ISTOTNE DLA DECYZJI KRÓTKOOKRESOWYCH - NIEWIELKIE DLA DECYZJI ŚREDNIO I DŁUGOOKRESOWYCH |
W zależności od relacji pomiędzy produkcją wytworzoną i sprzedaną w okresie sprawozdawczym, rachunki kosztów dają różną wycenę zapasu końcowego produkcji oraz wielkość wyniku finansowego.
| RELACJA PRODUKCJA/SPRZEDAŻ WYROBÓW | RELACJA WYNIKU NA SPRZEDAŻY W RACHUNKU KOSZTÓW PEŁNYCH I RACHUNKU KOSZTÓW ZMIENNYCH |
|---|---|
| PRODUKCJA > SPRZEDAŻ | WYNIK RKP > WYNIK RKZ |
| PRODUKCJA < SPRZEDAŻ | WYNIK RKP < WYNIK RKZ |
| PRODUKCJA = SPRZEDAŻ | WYNIK RKP = WYNIK RKZ |
Istota i odmienność koncepcji rachunku kosztów celu od tradycyjnych systemów rachunku kosztów.
Rachunek kosztów docelowych (target costing) - definiuje się jako "pakiet metod zarządzania i instrumentów wspomagających formułowanie i realizację celów dotyczących kosztów w fazie koncepcyjno-rozwojowej nowego produktu, dla ustalenia podstawy odniesienia dla kontroli kosztów w fazie realizacji i dla zapewnienia realizacji celów dotyczących zysków w całym cyklu życia produktu". Powstał w latach 60 – tych XX wieku w Japonii. Po raz pierwszy został wykorzystany w firmie Toyota.
Jest metodą rachunkową i odnosi się do ustalenia kosztów docelowych, które są funkcją oczekiwań klienta oraz technicznych parametrów procesu projektowania produktu. Postrzegany jest jako instrument strategicznego zarządzania kosztami.
Jest wykorzystywany do sterowania kosztami i dotyczy głównie fazy planowania i projektowania wyrobów wprowadzanych do produkcji, jak również może być stosowany do unowocześniania produktów. Punktem startowym jest cena sprzedaży możliwa do osiągnięcia i zawierająca pożądaną marżę zysku.
Głównym zadaniem rachunku kosztów docelowych jest:
1) redukcja kosztów, tj. obniżenie całkowitego kosztu produktu przy zachowaniu jego wysokiej jakości;
2) strategiczne planowanie zysku, tzn. wyznaczenie długookresowych planów zysku dzięki jednoczesnej analizie informacji o sprzedaży, konstrukcji i produkcji wyrobu.
Celem rachunku kosztów docelowych jest ustalenie, poprzez stopniową redukcję, kwoty kosztów po jakich musi być wytworzony produkt. Czyli dąży on do ustalenia kosztów, jakie należy ponieść, aby udostępnić produkt zaspokajający potrzeby klientów. Określony na bazie rynkowej koszt docelowy może stanowić świetną podstawę do ustanawiania wartości wzorcowych, gdyż skupia się na przyszłości i wymaganiach klientów a nie na wewnętrznych możliwościach konstrukcyjno-technologicznych firmy.
Charakterystyczne dla tej koncepcji są następujące cechy:
długoterminowe osiąganie wyniku przez przedsiębiorstwo stanowi cel dla procesu kształtowania poziomu kosztów,
zmienne decyzyjne, występujące w procesie planowania realizowanym w fazie przygotowania produktu, stanowią parametry procesu kształtowania kosztów,
przedmiotem procesu kształtowania kosztów są założone koszty produktu.
Podstawowym założeniem w rachunku kosztów celu jest niezmienność planowanego wyniku na sprzedaży produktu i jego planowanej ceny rynkowej, przy czym założone koszty produktu muszą być zachowane na poziomie wyznaczonym przez określone parametry.
Wyróżnia się kilka metod ustalania kosztów docelowych:
market into company - jej istotą jest ustalanie w pierwszej kolejności ceny sprzedaży nowego produktu, na podstawie przeprowadzonych wcześniej wnikliwych badań marketingowych. Po ustaleniu ceny odejmuje się od niej oczekiwany zysk jednostkowy, określając jednocześnie poziom kosztu docelowego
out of company – nie uwzględnia potrzeb rynkowych. Kalkulacja opiera się jedynie na ocenie wewnętrznych uwarunkowań przedsiębiorstwa: możliwości produkcyjnych, technologii, doświadczeniu pracowników, sprawności procesów produkcyjnych
into and out of company – jednoczesne wykorzystanie podejścia zastosowanego w pierwszej i drugiej metodzie
out of competitor – koszty docelowe ustalane są na podstawie analizy kosztów ponoszonych przez konkurencję dla podobnych produktów. Firma wykorzystuje przy tym techniki benchmarkingu
out of standard cost – kalkulacja kosztów przeprowadzana jest w oparciu o koszty standardowe, przyjęte na podstawie analizy wcześniej realizowanych projektów
Proces rachunku kosztów docelowych przebiega w czterech ściśle powiązanych ze sobą etapach:
Etap I – wyznaczenie docelowej ceny sprzedaży; etap ten jest realizowany po uprzednim badaniu rynku i potrzeb potencjalnych klientów. Na podstawie analizy tych badań określa się również podstawowe cechy produktu. Docelowa cena sprzedaży jest ceną, która jest akceptowana przez rynek, a jednocześnie dostosowana do celów firmy określonych w strategii. Formuła:
Docelowa cena sprzedaży = koszt jednostkowy + zysk jednostkowy
Etap II – określanie zysku docelowego, uwzględnia się przy tym istniejące uwarunkowania rynkowe. Dokonuje się analizy rentowności podobnych produktów oferowanych już przez przedsiębiorstwo wcześniej
Etap III – obliczanie kosztu dopuszczalnego, który jest wyznaczany na podstawie analizy rynku oraz na podstawie wymaganego poziomu rentowności sprzedaży. Określa on graniczny poziom zużycia zasobów. Formuła:
Koszt dopuszczalny = cena docelowa – docelowy zysk jednostkowy
Etap IV – określenie kosztu docelowego. Koszty docelowe wyznaczane są na podstawie dwóch parametrów: kosztu dopuszczalnego, wyznaczonego na etapie wcześniejszym, oraz kosztu bieżącego. Koszty docelowe produktu nie mogą zostać nigdy przekroczone.
Metoda kosztu docelowego jest przydatna w przedsiębiorstwach, gdzie występują wahania poziomu sprzedaży (np. sezonowość) oraz jeśli firma ma swobodę w zakresie ustalania cen. Koncepcja ta jest spójna z cyklem życia produktu, wspomaga kalkulację kosztu w fazie wstępnej – przygotowania produktu, jej istotą jest zorientowanie na rynek. Typowymi branżami, w których stosowany jest w świecie rachunek kosztów celu, to przemysł samochodowy, przemysł sprzętu gospodarstwa domowego i przemysł budowy maszyn. Mniej przydatny jest to rachunek w przedsiębiorstwach o produkcji masowej.
Odmienność koncepcji rachunku kosztów celu od tradycyjnych systemów rachunku kosztów polega na tym, że:
umożliwia on oddziaływanie na koszty produktu w średnim i długim okresie;
jest zintegrowany z cyklem życia produktu;
służy kształtowaniu kosztów wytworzenia produkty w fazie jego przygotowania;
jest zorientowany na rynek i życzenie konsumenta;
uwzględnia zachowania ludzkie i umożliwia tworzenie systemu motywacyjnego;
jego przedmiotem są koszty założone produktu stanowiące graniczną, dopuszczalną wielkość gwarantującą przedsiębiorstwu osiąganie wyniku w długim okresie;
koszty założone dla produktu, jego funkcje użytkowe i komponenty są objaśniane za pomocą funkcji kosztów;
koszt produktu jest wielkością objaśnianą przez cenę rynkową i oczekiwane wyniki przedsiębiorstwa w długim okresie.
Układy ewidencyjne kosztów - jeden scharakteryzuj.
Rachunek kosztów – zajmuje się ewidencjonowaniem poniesionych w określonym czasie i celu nakładów finansowych, a następnie ich rozliczeniem na poszczególne rodzaje działalności, wyroby, usługi, bądź świadczenia z uwzględnieniem tej ich części, która została rzeczywiście zużyta w danym okresie.
Prawidłowy rachunek kosztów powinien realizować następujące zadania:
Zaewidencjonować poniesione nakłady
Rozliczyć poniesione nakłady w czasie na poszczególne rodzaje działalności, wyroby oraz miejsca powstawania kosztów
Umożliwić porównanie kosztów w czasie i przestrzeni
Umożliwić stosowanie zasady ekonomiczności działania oraz podejmowanie optymalnych decyzji kierowniczych
Aby rachunek kosztów mógł spełniać określone powyżej zadania musi spełniać warunki:
Ustalony koszt produkcji musi odpowiadać rzeczywistemu zużyciu wszelkich środków w procesie produkcyjnym
Poszczególne rodzaje kosztów muszą być odpowiednio i systematycznie grupowane zarówno wg wyrobów, jak i poszczególnych faz procesu technologicznego
Ustalenie kosztów powinno nastąpić w najkrótszym czasie po zakończeniu procesu technologicznego
Grupowanie kosztów powinno umożliwiać kontrolę ich powstawania w poszczególnych miejscach pracy
W zależności od znaczenia ekonomicznego wyodrębniamy następujące układy klasyfikacji kosztów:
| UKŁAD RODZAJOWY | UKŁAD KALKULACYJNY | UKŁAD FUNKCJONALNY | UKŁAD STANOWISKOWY |
|---|---|---|---|
| Koszty proste wg rodzaju | Koszty produkcji wg nośników (czyli w przekroju wyrobów, usług lub klientów) | Koszty funkcji realizowanych przez jednostkę | Koszty wg miejsc powstawania (działów, procesów, wydziałów) |
Amortyzacja Zużycie materiałów Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia dla prac. Pozostałe koszty |
Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie |
Koszty zakupu Koszty dział. Podst. Koszty dział. Pomoc. Koszty zarządu Koszty sprzedaży |
Koszty wydziału X Koszty wydziału Y …. Koszty działu A Koszty działu B … |
UKŁAD RODZAJOWY KOSZTÓW
Polega na grupowaniu kosztów wg rodzajów ponoszonych nakładów i w odniesieniu do całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Charakteryzuje się tym, że poszczególne pozycje tego układu mają charakter kosztów prostych.
Układ ten obejmuje przy uwzględnieniu uprzedmiotowienia pracy dwie grupy kosztów
1) KOSZTY MATERIALNE
Amortyzacja
Zużycie surowców, materiałów i przedmiotów nietrwałych
Zużycie energii
Usługi materialne (transportowe, remontowe)
Pozostałe koszty materialne (koszty ekspertyz, opłaty telekomunikacyjne)
2) KOSZTY NIEMATERIALNE
Wynagrodzenia pracowników
Odpisy na fundusze specjalne
Ubezpieczenia socjalne pracowników
Koszty delegacji
Pozostałe koszty niematerialne (koszty kształcenia pracowników)
ZALETY RODZAJOWEGO UKŁADU KOSZTÓW
Pozwala ustalić wg rodzaju całość nakładów poniesionych na działalność
przedsiębiorstwa w danym okresie czasu
Umożliwia ustalenie struktury kosztów wg rodzaju
Umożliwia śledzenie dynamiki kształtowania się poszczególnych składników kosztów
Umożliwia ustalenie i monitorowanie proporcji pomiędzy poszczególnymi
składnikami kosztów
WADY RODZAJOWEGO UKŁADU KOSZTÓW
Nie pozwala na ustalenie kosztów poszczególnych wyrobów
Uniemożliwia przeprowadzenie kalkulacji kosztów przy produkcji chociażby 2 wyrobów
Standardowy układ rodzajowy kosztów przewidziany w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat przedstawia się następująco:
- zużycie materiałów i energii
- usługi obce
- podatki i opłaty
- wynagrodzenia
- świadczenia na rzecz pracowników
- amortyzacja
- pozostałe koszty rodzajowe
Większość kosztów rodzajowych jest kosztami prostymi, które są wynikiem zużycia pierwotnych czynników produkcji w przedsiębiorstwie (np. zużycie materiałów, energii). Od pojęcia kosztów prostych należy odróżnić pojęcie kosztów złożonych, które obejmują kilka pozycji kosztów prostych (np. świadczenie na rzecz pracowników, usługi obce).
UKŁAD KALKULACYJNY KOSZTÓW (ex ante)
Odpowiada na pytanie na co zostały poniesione określone pozycje kosztów. Zadaniem kalkulacyjnego układu kosztów jest ustalenie jednostkowych kosztów własnych produktów wraz z ukazaniem ich struktury. 2 kategorie kosztów:
Bezpośrednie
Pośrednie
Do kosztów bezpośrednich zalicza się te elementy kosztów wytworzenia, które można przypisać określonym obiektom kalkulacji. Wysokość tych kosztów może być ściśle ustalona dla określonych obiektów kalkulacji.
Koszty bezpośrednie są ściśle związane z wytwarzaniem konkretnych produktów, a zalicza się do nich.
Materiały bezpośrednie
Paliwo i energia technologiczna
Wynagrodzenia bezpośrednie i narzuty
Inne koszty bezpośrednie
Koszty materiałów bezpośrednich stanowią wartości zużytych materiałów wchodzących w substancję produktu i bezpośrednio związanych z procesem technologicznym. Pomniejsza się je o wartość odpadków użytkowych zwracanych do magazynu, sprzedanych lub przekazanych do dalszego wykorzystania.
Do wynagrodzeń bezpośrednich i narzutów zalicza się dwa powiązane ze sobą elementy kosztów:
Wynagrodzenia za czas pracy bezpośrednio związany z procesem technologicznym
Narzuty przypadające na wynagrodzenia bezpośrednie obejmujące składniki z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz odpisy na fundusze specjalne
Jako koszty pośrednie traktowane są te elementy kosztów całkowitych, które nie mogą być wprost odniesione do określonych obiektów kalkulacyjnych na podstawie dokumentów źródłowych.
Koszty pośrednie powstają we wszystkich fazach działalności gospodarczej: zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży. Do kosztów tych zalicza się cztery kategorie (wszystkie to koszty kalkulacyjne)
- wydziałowe
- ogólnego zarządu
- zakupu
- sprzedaży
Metody kalkulacji kosztu jednostkowego ze względu na sposób organizacji procesu technologicznego.
Kalkulacja podziałowa
Kalkulacja doliczeniowa
KALKULACJA PODZIAŁOWA polega na ustaleniu jednostkowego kosztu wyrobów lub usług jako wielkości średniej, która została otrzymana poprzez podzielenie łącznej sumy poniesionych kosztów produkcji lub usług przez równoważną liczbę wytworzonych jednostek kalkulacyjnych.
Kalkulacja ta jest zarazem najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Stosuje się ją w przypadku produkcji prostej, gdy produkty lub usługi wytwarzane są w sposób ciągły na skalę masową (lub wieloseryjnie). Produkty te powinny być jednorodne (kalkulacja podziałowa prosta) lub też jest to asortyment podobnych wyrobów przy zastosowaniu zbliżonych lub tych samych technologii czy surowców (kalkulacja podziałowa ze współczynnikami)
Wyodrębnia się głównie następujące rodzaje kalkulacji podziałowej:
a) Kalkulacja podziałowa prosta - ma ona zastosowanie głównie w przedsiębiorstwach, które wytwarzają nieskomplikowany rodzaj wyrobów lub usług. Jednostkowy koszt ustala się w niej poprzez podzielenie sumy kosztów poniesionych w danym okresie przez liczbę naturalnych jednostek miar produkcji (np. sztuk, kg). Zaś jednostkowy techniczny koszt wytworzenia ustala się poprzez podzielenie łącznego technicznego kosztu wytworzenia (TKW) przez ilość wytworzonych produktów (q).
b) Kalkulacja podziałowa prosta z nie zakończoną produkcją- w tym przypadku występuje remanent produkcji w toku. W takim przypadku należy zastosować jedną z dwóch możliwości przed przystąpieniem do kalkulacji. Pierwszą jest potrzeba wyceny produkcji nie zakończonej według z góry ustalonego kosztu. Następnie jej koszt wytworzenia odejmuje się od poniesionych kosztów produkcji w danym okresie. W rezultacie uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu ustala się, dzieląc otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych wyrobów. Drugim wariantem jest przeliczenie produkcji nie zakończonej na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową.
c) Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami- ten rodzaj kalkulacji stosowany jest w jednostkach, które produkują masowo różne wyroby, stosując taki sam surowiec lub technologię. Istota polega na sprowadzeniu do wspólnej podstawy rozliczeniowej kosztów różnych wyrobów dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne i umowne przedmioty kalkulacji.
d) Kalkulacja podziałowa procesowa - inaczej kalkulacja fazowa, ma zastosowanie głównie w przypadku produkcji wieloseryjnych lub masowych, przechodzącej przez szereg następujących po sobie faz procesów produkcyjnych. W kalkulacji tej oddzielnie obejmuje się koszty materiałów i przerobu. Koszty materiałów są ujmowane bezpośrednio na karcie kalkulacyjnej wyrobu, zaś koszty przerobu gromadzone są według poszczególnych procesów.
KALKULACJA DOLICZENIOWA polega na kalkulowaniu każdego oddzielnie, z góry określonego, przedmiotu kalkulacji (produktu lub usługi) i obliczenie indywidualnego kosztu danego przedmiotu kalkulacji poprzez odniesienie kosztów bezpośrednich wprost na przedmioty kalkulacji oraz doliczenie kosztów pośrednich na przedmioty kalkulacji na podstawie odpowiednich rozdzielników.
Kalkulację doliczeniową stosuje się w przedsiębiorstwach, w których wytwarzany jest szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji czy też technologii, gdzie produkowane są wyroby charakteryzujące się znaczną odmiennością. Mogą być one wytwarzane zarówno jednostkowo jak i seryjnie.
Koszty pośrednie, które gromadzone są w przekroju poszczególnych wydziałów produkcyjnych lub też stanowisk pracy, rozliczane są zwykle na produkty za pomocą kluczy podziałowych. Klucz rozliczeniowy zatem to nic innego jak wielkość będąca podstawą dla rozliczenia kosztów pośrednich na jednostki kalkulacyjne. Powinna nim być wielkość , która określa w sposób rzeczywisty związek między podstawą rozliczenia, a kosztami podlegającymi rozliczeniu. Często jednak trudnym staje się dokładne podzielenie kosztów pośrednich na grupy i zastosowanie do każdej z nich oddzielnego, indywidualnego klucza. Z tego powodu zazwyczaj stosowane jest rozliczanie za pomocą jednego klucza grup kosztów pośrednich, które są do siebie zbliżone.
Należy także zauważyć, że w przypadku produkcji jednostkowej lub małoseryjnej stosuje się kalkulację doliczeniową zleceniową, gdzie wytwarzany jest szeroki asortyment produktów, a większość prac jest niepowtarzalna i zwykle wymaga różnych nakładów robocizny czy też materiałów. W przypadku tego typu kalkulacji nośnikiem kosztów jest pojedyncze zlecenie produkcyjne, na którego karcie kalkulacyjnej są ujmowane wprost koszty bezpośrednie, zaś koszty pośrednie , na koniec okresu, doliczane są na podstawie kluczy rozliczeniowych na dane zlecenie.
Kolejnym rodzajem kalkulacji doliczeniowej jest kalkulacja doliczeniowa asortymentowa, nazywana także okresową lub remanentową. Stosowana jest w przedsiębiorstwach wytwarzających produkty masowo lub wieloseryjnie, gdzie przedmiotem kalkulacji staje się konkretny asortyment produkowanych wyrobów. Na karcie kalkulacyjnej następuje więc grupowanie kosztów bezpośrednich, które dotyczą takich samych lub podobnych wyrobów. Koszty pośrednie zaś na koniec okresu dolicza się na podstawie kluczy rozliczeniowych. Ustalenie w ramach asortymentu kosztu jednostkowego wyrobu dokonywane jest za pomocą kalkulacji podziałowej.
Systemy rachunku kosztów i ich klasyfikacja.
Dwa główne rodzaje systemów rachunku kosztów:
systemy zorientowane na pomiar celu procesów zarządzania w krótkim czasie (zajmujące
się zyskiem zwane tradycyjnymi)
systemy zorientowane na wspieranie procesów w celu zachowania konkurencyjności w
długim okresie i wzrostu wartości firmy (zajmujące się celami strategicznymi – zwane
współczesnymi). Zalicza się do nich między innymi: rachunek cyklu życia produktu,
rachunek kosztów celu, rachunek redukcji kosztów Kaizen oraz rachunek kosztów działań.
Tradycyjne systemy rachunku kosztów i wyników są wykorzystywane nadal w praktyce ale
spełniają rolę pomocniczą względem strategicznych systemów. Są one szczególnie użyteczne w integrowaniu działań strategicznych z działaniami bieżącymi i kontrolą realizacji celu długookresowego w krótkich okresach. Systemy te są szeroko stosowane – jako główne – w
małych i średnich firmach.
Rachunek kosztów może być prowadzony wg różnych wariantów i w różnej postaci. Jego budowa zależy:
Od zakresu kosztów rozliczanych na produkty
Od czasu i sposobu ujęcia oraz prezentacji kosztów
Ze względu na zasięg czasowy informacji o kosztach i stopień napięcia norm kosztów, wyróżnić można następujące systemy rachunku kosztów i wyników:
RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH
RACHUNEK KOSZTÓW NORMALNYCH
RACHUNEK KOSZTÓW POSTULOWANYCH
Natomiast z punktu widzenia kryterium zakresu rzeczowego kosztu produktu wyodrębnia się:
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
Wybór odmiany i wariantu rachunku kosztów zależy od decyzji i kierownictwa jednostki
gospodarczej. Wywierają na nią wpływ takie czynniki jak wielkość jednostki gospodarczej i
jej struktura organizacyjna, rozmiary produkcji, zróżnicowanie asortymentowe.
Różnica między kosztem a wydatkiem oraz kosztem ekonomicznym a księgowym.
TEORETYCZNA FORMUŁA KOSZTU PRODUKCJI
Koszty są to wyrażone w jednostkach pieniężnych nakłady pracy żywej i uprzedmiotowianej
K = b × (c + v)
C – nakłady pracy uprzedmiotowionej (środki pracy, przedmioty pracy)
V – nakłady pracy ludzkiej
b – ceny nakładów
KOSZT MUSI BYĆ WYRAŻONY WARTOŚCIOWO (NP. PLN, $)
PRAKTYCZNA FORMUŁA KOSZTU PRODUKCJI
Koszty to wyrażone wartościowo celowe zużycie pracy żywej i zasobów majątkowych (czynników działalności) przedsiębiorstwa ponoszone dla uzyskania określonego użytecznego efektu.
KOSZT (wg ustawy o rachunkowości)
Zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
NAKŁAD – kategoria ekonomiczna wyrażająca w jednostkach naturalnych zużycie siły roboczej oraz zasobów majątkowych przedsiębiorstwa.
Ze względu na rodzaj czynnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej można
wyróżnić 4 rodzaje nakładów:
1) Nakłady pracy żywej
2) Nakłady środków trwałych
3) Nakłady materiałowe
4) Nakłady pieniężne ujmowane wartościowo
Nakład wyrażony wartościowo to koszt. Koszt jest więc wartościowym czyli pieniężnym wyrażeniem nakładów.
WYDATEK (w ujęciu ekonomicznym) jest to każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki gospodarczej w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań jednostki. Istnieje zasada, że nie każdy wydatek jest kosztem, ale każdy koszt wiąże się z wydatkiem (niekoniecznie w tym samym czasie co powstanie kosztów).
Przez wydatki należy rozumieć każde zmniejszenie stanu środków pieniężnych bez względu
na cel ich poniesienia. Wydatkiem będzie więc zapłata raty podatku dochodowego lub zakup
materiałów do produkcji. Jak wynika z przykładów nie każdy wydatek pieniężny jest kosztem, natomiast każdy koszt musi pociągnąć za sobą wydatek np. zapłata za zakupione materiały jest wydatkiem, lecz nie jest kosztem. Wydatek ten stanie się kosztem dopiero wtedy gdy materiały zostaną zużyte w procesie produkcyjnym. Pojęcie wydatki jest szersze od pojęcia koszty.
KOSZT KSIĘGOWY – są to czynniki wykorzystane do produkcji (praca kapitał, ziemia). Wielkość tych kosztów wynika z pomnożenia ilości kupowanych czynników przez ich cenę wyrażoną w pieniądzu. Jeżeli jakiś zasób czynnika nie jest bezpośrednio wyceniony w postaci ceny zakupu, nie jest on traktowany jako koszt księgowy. Koszt księgowy jest zawsze wydatkiem.
KOSZT EKONOMICZNY – to wartość wszystkich zasobów (czynników) użytych do produkcji. Wartości tę wyznacza koszt najlepszego, alternatywnego zastosowania zasobów (nakładów na te czynniki). Koszt ekonomiczny to połączenie wydatków z kosztami, które nie są traktowane jako wydatki firmy.
Różnica pomiędzy tymi dwoma rodzajami kosztów polega na tym, że koszty rachunkowe odzwierciedlają widoczne wydatki pieniężne na zakup czynników produkcji, natomiast koszty ekonomiczne odzwierciedlają wartość wszystkich zasobów użytych do produkcji (nawet tych nie mających odzwierciedlenia w cenie). Koszt ekonomiczny to suma kosztu księgowego i kosztu alternatywnego (koszt utraconych korzyści – nie są traktowane jako wydatki firmy).
Istota rachunku kosztów rzeczywistych i w jakiej postaci może być wykorzystany ze względu na zakres kosztów odnoszonych na produkty.
W rachunku kosztów rzeczywistych są ujmowane tylko koszty faktycznie poniesione w
przedsiębiorstwie w danym okresie. Jest to rachunek o charakterze ex post. Odnosi się więc do przeszłości. W rachunku tym, wszystkie składniki kosztów są wykazywane w rzeczywistych wielkościach, w ujęciu wartościowym, poniesionych w okresie sprawozdawczym.
Jest to rachunek oparty na tradycyjnym rozumieniu kosztów produkcji, gdzie koszty stanowią
iloczyn rzeczywistych cen i rzeczywistego zużycia ilościowego czynników produkcji.
Pierwotnie do wyceny zużytych do produkcji czynników stosowane były rzeczywiste ceny nabycia, które zmieniały się w czasie. W ramach modyfikacji tego rachunku wprowadzone zostały ceny stałe, ewidencyjne. Odchylenia cen stałych od cen ewidencyjnych były korygowane na koniec okresu rozliczeniowego.
Jest to więc zwykłe podliczanie wydatków poniesionych przez firmę a wyłaniającą się z tego strategią zarządczą jest zmniejszenie kosztów zakupu przez znalezienie tańszego dostawcy, ewentualnie renegocjacje kontraktu w kierunku niższej ceny. Najczęściej wyodrębnia się w nim strukturę rodzajową, podmiotową oraz przedmiotową kosztów.
Podstawową zaletą tego rachunku jest duże uproszczenie procedury rachunku kosztów i jednoznaczne przyporządkowanie kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych i produktów produkowanych w tych okresach.
Wadą rachunku kosztów rzeczywistych jest nieadekwatność kosztów poniesionych w okresie do przychodów osiąganych w tym samym okresie. Jest to niezgodne z obowiązującą zasadą współmierności kosztów i przychodów.
Istota, zadania i wykorzystanie rachunku kosztów standardowych.
Rachunek ten polega na planowaniu wzorcowych (standardowych) kosztów produkcji na
podstawie racjonalnie uzasadnionych form zużycia zasobów i postulowanych cen ich nabycia oraz na określeniu odchyleń pomiędzy kosztami standardowymi a kosztami rzeczywiście poniesionymi. Rachunek kosztów standardowych może być skutecznie stosowany wówczas, gdy w przedsiębiorstwie istnieją sprawdzone procedury kontroli ponoszonych kosztów (rachunek kosztów) a procesy gospodarcze warunkowane są w większości przez czynniki wewnętrzne możliwe do określenia na etapie kalkulacji kosztów oczekiwanych. Do głównych celów stosowania rachunku kosztów standardowych zalicza się:
Wykorzystanie w procesie budżetowania.
Identyfikację pozycji kosztowych niezgodnych ze standardami.
Informację o przewidywanych kosztach przyszłych użyteczną w procesie decyzyjnym.
Funkcję motywacyjną, poprzez określenie celu kosztowego.
Wykorzystanie w wycenie rentowności produktów i klientów.
Zadania i funkcje tego rachunku wynikają z kolejnych etapów cykli:
Kalkulacja a priori standardowych kosztów produktów na podstawie norm
technologicznych zużycia zasobu i postulowanego poziomu kosztu dla określonych
warunków ekonomiczno-organizacyjnych działalności
Analiza polegająca na porównaniu kosztów standardowych z kosztami rzeczywistymi
celem określenia wartości i kierunku odchyleń
Kontrola sprowadzająca się do wyjaśnienia przyczyn powstałych odchyleń oraz ich
oceny
Weryfikacja polegająca na rewizji standardu celem aktualizacji norm oraz wytyczenia
celów kosztowych możliwych do realizacji i mobilizujących do poprawy efektywności
działań
Podstawę formułowania standardów kosztowych stanowi równanie kosztów ilustrujące
zużycie zasobu jako iloczyn fizycznej ilości zużywanego zasobu i jego ceny jednostkowej.
koszt = zuzycie zasobu * cena jednostkowa
Koszt standardowy to postulowany koszt wytworzenia jednostki produkcji w określonych
warunkach operacyjnych.
Standardy dotyczą dwóch podstawowych elementów kalkulacji kosztów tj. ilości zużytych
zasobów oraz ich ceny.
Standard ilościowy dotyczący fizycznej ilości zasobu w określonych parametrach
jakościowych racjonalnie niezbędnej do wytworzenia jednostki produkcji (q)
Standard cenowy dotyczący postulowanej jednostkowej ceny nabycia zasobów o
określonych cechach jakościowych z uwzględnieniem kosztu zakupu oraz możliwych
do uzyskania upustów (c)
K = q * c
koszt rzeczywisty = koszt standardowy ± odchylenia
Koncepcja "Kaizen Costing".
Kaizen costing – jest systemem ciągłego wprowadzania udoskonaleń zarówno w procesie technologicznym, jak i sposobach organizacji pracy. Celem takiego podejścia jest dążenie do obniżania kosztów, a także poprawy wydajności pracy na poszczególnych stanowiskach pracy.
Koncepcja ciągłego wprowadzania usprawnień jest spójna z założeniami systemu rachunku kosztów docelowych. Można ją traktować jako swego rodzaju uzupełnienie systemu rachunkowości zarządczej.
System redukcji kosztów oznacza systematyczne wyszukiwanie i wdrażanie udoskonaleń w technologii i organizacji oraz podnoszenie poziomu wiedzy i kwalifikacji pracowników niezbędnych do osiągnięcia kosztu założonego ustalonego dla wytwarzanego produktu (cel firmy). Inaczej system Kaizen oznacza działania obniżające koszty produktu w fazie wytwarzania wyrobu i zapewniające osiągnięcie celu (założony zysk w strategii). Efektem takiego działania jest minimalizowanie kosztów, optymalizacja procesów i poprawa wydajności.
Etapy Kaizen Costing:
Etap I – określenie miesięcznych kwot obniżenia kosztów. Przyjęcie takiej systematyki pozwala na osiągnięcie docelowej ceny i docelowego kosztu w ramach rachunku Target Costing
Etap II – analiza odchyleń na poziomie docelowych zysków i kosztów. Aby ustalić odchylenia, wymagane jest precyzyjne określenie kwot obniżki kosztów według koncepcji Kaizen Costing oraz rzeczywistych kwot zmniejszenia kosztów w danym okresie
Etap III – w przypadku wystąpienia odchyleń, w etapie tym dokonuje się ich analizy z punktu widzenia przyczyn ich powstania, miejsc i osób za nie odpowiedzialnych
Porównanie systemu redukcji kosztów Kaizen z rachunkiem kosztów standardowych
| SYSTEM REDUKCJI KOSZTÓW KAIZEN | RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH |
|---|---|
| Jest systemem obniżającym koszty rzeczywiste do poziomu kosztu założonego (cel), który znajduje się poniżej poziomu kosztów standardowych | Dokonywanie kontroli, czy koszty rzeczywiste są równe kosztom standardowym |
| Kontrola osiągniętego celu – kwoty obniżki kosztów rzeczywistych | Zakłada, że aktualne warunki działania będą niezmienne |
| Permanentne wprowadzanie zmian w aktualnych warunkach wytwarzania, aby obniżyć poziom kosztów | |
| Ustalanie co miesiąc nowych kwot kosztów do zredukowania (cel). Redukowanie kosztów o comiesięczne kwoty likwiduje lukę między zyskiem planowanym (cel firmy) a zyskiem oszacowanym dla aktualnych warunków | Ustalanie kosztu standardowego raz lub dwa razy w roku |
| Realizowanie w ciągu roku sprawozdawczego działań usprawniających, aby osiągnąć redukcję kosztów (cel) w wysokości wyznaczonej kwoty obniżki | Przeprowadzanie analizy odchyleń kosztu rzeczywistego od kosztu standardowego |
| Ustalanie odchyleń między kosztem założonym w strategii a kosztem rzeczywistym | Podejmowanie działań korygujących, jeżeli koszt standardowy nie został osiągnięty |